Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00424/03

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	02/14/2007

Relator:	VALENTE TORRÃO

Descritores:	IVA MÉTODOS INDIRECTOS ÓNUS DA PROVA

Sumário:	Apurada por métodos indirectos a matéria colectável em sede de IVA, cabe à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos requisitos legais que legitimam esse método e o respectivo critério de quantificação e ao contri-buinte o ónus da prova da quantificação.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. “P..., Ldª”, pessoa colectiva ..., veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do (então) Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação do IVA e IRC dos exercícios de 1991 a 1994 e respectivos juros compensatórios, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

A) A decisão recorrida é nula nos termos do art° 668° n° 1 alínea d) do CPC por não ter conhecido da questão colocada nos artigos 83° e 84°da p.i.;

B) O acto tributário é ilegal, ilegalidade de que o tribunal ad quem deve conhecer por substituição pois havendo o fisco feito uma fixação do volume de transacções derivadas de prestações de serviços em cada um dos anos e estando elas sujeitas à taxa de 16% ou 17% (depois da Lei n.° 2/92, de 9/03 ou antes), haveria de ter calculado o IVA relativo a elas a estas taxas e aplicar o critério do Despacho Normativo n.° 106/85, de 14 de Novembro apenas às restantes transacções de bens (de ouro ou prata), o que não fez;

C) O acto tributário é ainda ilegal, por vício de falta de fundamentação;

D) " O dever de fundamentação cumpre-se numa declaração de autoria da entidade decidente em que exprimam, de forma contextuai ou contemporânea da decisão, ainda que pela apropriação de elementos de ponderação relevantes anteriores, - mas que, em tal hipótese, tem de ser expressa e inequívoca a referência aos elementos apropriados -, as razões de facto e de direito que consubstanciam os motivos e os pressupostos daquela " - Ac. de 14.1.2003, Proc. 3689/00, Senhor Juiz Desembargador Lucas Martins - o que no caso subjudice, não se verifica de todo.

E) A matéria de facto dada como provada é em si mesma contraditória, bastando para isso atentar-se nos factos constantes dos n°s 23), 24), 29) e 32) do supra art° 35° com o facto de que o exercício de 1991 é o único (exercício) em que o inventário permite um controlo sobre a actividade;

F) Por tal razão, a impugnação teria que proceder no mínimo quanto ao exercício de 1991, porquanto, neste exercício não estão indicados
pressupostos de facto que sejam suficientes para sustentar a legalidade do exercício do poder, como não se verificam os pressupostos de facto correspondentes aos abstractamente exigíveis e enunciados nos referidos preceitos para que se possa considerar exercido legalmente o poder tributário de fixação de imposto por métodos indiciários e por presunções ou estimativas, por apenas se verificarem as incorrecções referidas nos supra artigos 41° e seguintes;

G) Por outro lado, salvo o devido e muito respeito, o M.° Juiz a quo limitou-se a debitar para o probatório factos genéricos e indeterminados e a deixar por valorar outros que inequivocamente abonam a favor da recorrente, como sejam os referidos nos supra artigos 58° e 59°, importando pois corrigir o quadro factual;

H) O mesmo se verificando quanto à matéria levada ao probatório de que os inventários impossibilitam a comprovação directa e exacta da contabilidade, pois tal facto tem de ser visto de uma forma integrada com o que se referiu nos supra artigos 47° e seguintes que aqui se dão por reproduzidos;

I) A falta de idoneidade do invocado facto do valor dos serviços prestados contabilizados pela recorrente ter sido sempre inferior ao do custo dos trabalhos especializados executados no exterior para a sua obtenção (de razão de convincência, Cfr. O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, J. Carlos Vieira de Andrade, págs. 231 (maxime), 236, 237, 243, 276 e 297) para legitimar a inferência feita de subtracção à tributação de receitas por cobrança de prestações de serviços está abertamente manifestada na sua atitude de aceitar o critério da impugnante relativamente ao ano de 1994;

J)Sendo que o critério utilizado pela fiscalização se revela errado, citando-se a propósito a exemplar leitura constante do Acórdão desse Venerando Tribunal de 16.10.2001 tirado no processo n.° 4606/00 em que foi relator o Senhor Juiz Desembargador J.C. Correia:" Tendo a impugnante invocado situações tais como vendas com desconto através de cartão de crédito, vendas com desconto a clientes habituais, ou em compras de valor elevado (...) que por apelo à experiência comum de vida e ao bom senso, se verificam na 4 normalidade do comércio retalhista em causa e influenciam directamente a margem de lucro média, as mesmas deveriam ser consideradas, salvo no que tange à quantificação da influência dessas circunstâncias no cômputo da margem de lucro onde teria de haver sempre uma margem de apreciação discricionária. O que não era consentido à administração fiscal era que pura e simplesmente ignorasse factores relevantes e de verificação notória; ao fazê-lo inquinou de erro invalidante o cálculo da margem de lucro e as subsequentes operações daí decorrentes, designadamente o acto de liquidação do imposto";

K) A amostragem que a fiscalização realizou é, antes de mais injustificada, pois como escreveu o Senhor Juiz Desembargador João António Valente Torrão, no acórdão tirado no processo n° 3395/00, de 14.11.2000," a utilização da amostragem para efeitos de determinação da matéria tributável para efeitos de IVA, por métodos indiciários, implica que as amostras utilizadas sejam reflexo da população donde são retiradas, devendo ser justificada a razão da escolha das amostras. Não pode aceitar-se como válida uma amostragem que pretende determinar a margem de lucro, utilizando amostras aleatoriamente escolhidas e sem que elas reflictam o preço e as quantidades dos produtos que constituem o volume de negócios do contribuinte, e se limita a somar o lucro obtido em cada uma dessas amostras, dividindo o total pelo número de amostras";

L) Ora, em primeiro lugar, a amostra foi feita com base nos preços com que os produtos estão marcados nos expositores de venda e toda a gente sabe, como aliás resulta do processo que a recorrente, cumprindo uma regra de estilo comercial deste sector de comércio tradicional, vendeu sempre os seus produtos aos clientes em geral com base numa negociação directa com eles em que entram sempre, com diferente ponderação, o valor do ouro no mercado, o valor do "feitio", a originalidade do produto, o estado da economia mormente quanto à classe média que é a sua principal cliente, a concorrência, a época do ano, etc. e tudo isto levando a margens de lucro muitíssimo inferiores e com relação a clientes especiais, como os portadores de cartão jovem, clientes mais assíduos e empresas emissoras de cartões de crédito ainda com margens de lucro muito inferior, sendo que foram utilizadas apenas uma lista de 30 produtos e, na sua grande expressão, de baixo valor e em que por uma razão de haver maior possibilidade de acesso ao mercado o preço é fixado | com maior margem de lucro (basta notar que 7 em 30 produtos dos apontados por si estão abaixo do limiar dos 6 contos) e desvalorizou todos os elementos de facto de sinal contrário que existiam, como se eles fossem irrelevantes para a formação da margem de lucro bruta, como o facto de ser diferente a margem de lucro consoante os artigos sejam de ouro, prata, relógios e outros, mesmo quanto àqueles cuja existência não pode omitir (vendas a crédito ou com{ cartão jovem);

M) Desconsiderando-se o elenco significativo de produtos com margens de lucro muito inferiores às consideradas, constante do documento junto à p.i. e bem assim a identificação do total das vendas a crédito e ainda as vendas a turistas, igualmente não consideradas como sendo de mais baixa margem de lucro;

N) Factos que, incluindo a crise económica ocorrida nos anos de 1992 e seguintes cuja existência constitui um facto notório e devidamente provado, que deve ser levado ao probatório, e que afectou especialmente a classe média que é a sua cliente dominante e que a obrigou a baixar as margens de lucro para poder vender, e ainda que de depois de 1991 se ter implantado o Coimbra Shopping Center e outros concorrentes, um destes mesmo em frente do estabelecimento da recorrente (factos que devem ser dados como provados ), fizeram com que os preços praticados e a respectiva margem de lucro bruta descessem;

O) A progressiva descida da margem de lucro manifestada pela sua escrita tem esta razão de ser e o M.° Juiz a quo deveria ter constatado tal realidade factual e não pura e simplesmente consagrar singelamente que "As demonstrações de resultados comparados e os indicadores recolhidos, revelam um decréscimo na percentagem do lucro bruto sobre o preço de custo;

P) Depois ainda, constata-se que o critério presuntivo utilizado se revela inadequado e ostensivamente errado, pois a margem de lucro foi determinada tomando como base valores existentes à data da visita inspectiva em 1995, quando o inventário do exercício de 1991 permitia um controlo sobre a actividade, de prática comercial regular e sem grandes alterações ao longo dos anos;

Q) Em caso de dúvida fundada sobre essa existência dos factos deve
anular-se o acto contenciosamente impugnado nos termos do art°
121° do CPT.

Termos em que, com o douto suprimento de V.as Ex.as, se
requer que seja dado provimento ao recurso, anulando-se a douta
sentença recorrida e substituída por douto acórdão que julgue
procedente a impugnação judicial, com todas as consequências
legais, incluindo o pagamento de juros indemnizatórios.

2. O MºPº emitiu parecer nos autos.

3. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

4. Com interesse para a decisão foram dados como provados os seguintes factos:

a) A impugnante, "P..., Ldª", com sede na Rua ..., exerce a actividade de "Ourivesaria e Relojoaria * CAE 620.940, pela qual se encontra tributada pela 2a Repartição de Finanças de Coimbra, em IRC e IVA;

b) Em 28 de Março, de 1996, e com referência aos exercícios de 1991 a 1994, foi a impugnante fiscalizada para efeitos de IRC e IVA;

c) Com base no relatório em causa procedeu-se à correcção do lucro tributável em IRC daqueles exercícios;

d) Do quadro do relatório de fiscalização evidenciam-se as vendas que praticou a impugnante, com descontos, mediante cartões de crédito;

e) Sem que existam procedimentos de controlo interno;

f) Sendo que, na generalidade, os documentos, facturas e vendas a dinheiro, que titulam as vendas de mercadorias, ou prestações de serviços, não identificam, de forma adequada, os bens comercializados;

g) A falta de identificação dos bens comercializados inviabilizou a determinação e conferência, no respectivo exercício, das margens de lucro praticadas;

h) Tendo a mesma sido determinada tornando por base valores existentes à data da visita inspectiva, 1995;

i) Tal falta de identificação concreta, verifica-se nos inventários dos exercícios em análise;

j) Não sendo nestes descriminadas as taxas de IVA incidentes sobre cada produto;

l) Por mor de cruzada fiscalização inspectiva, foram determinadas omissões nos registos de aquisição de mercadorias, relativamente ao exercício de 1991;

m) Assim como duplicação de contabilização de aquisições de mercadorias, relativamente ao exercício de 1993;

n) Os serviços prestados consistem, essencialmente, na reparação de relógios ou outras peças e restauro de pratas;

o)Recorrendo a empresa a trabalhos especializados de terceiros;

p) Os custos dos trabalhos especializados são sempre superiores aos valores da prestação de serviços;

q)O valor contabilizado foi sempre inferior ao custo dos trabalhos executados no exterior para a sua obtenção;

r) Os inventários não contêm quaisquer elementos identificativos que permitam conciliar os mesmos com os restantes elementos de escrita;

s)As demonstrações de resultados comparados e os indicadores recolhidos, revelam um decréscimo na percentagem do lucro bruto sobre o preço de custo, assim evidenciada:
Exercícios 1991 1992 1993 1994 %
Lucro bruto de 37,05 35,63% 32,33% 31,66% x

t) Sem que se pudessem evidenciar as razões da baixa das percentagens de" lucro bruto" evidenciadas pela contabilidade, reveladas decrescentes;

u) A amostragem incidiu sobre 30 produtos diferentes, com preços variáveis;

v) Nos exercícios em análise (1991/92/93/94), a empresa impugnante omitiu aquisições de mercadorias, contabilizando documentos de aquisições de mercadorias pertença de terceiros;

x) Omitindo proveitos de vendas de mercadorias e prestação de serviços;

z) Não descriminou os inventários físicos das existências de mercadorias por taxas de IVA;

z1)Foi decorrência da peritagem efectuada a consideração de que, « no caso em apreço, a forma de elaboração dos inventários, quando todos os produtos por lei - imposição da Casa da Moeda - contrastaria - retira toda a possibilidade a quem tem de avaliar, examinar, a escrituração dos movimentos comerciais, de o fazer com rigor, limitando, desta forma, a análise»;

z2)A partir do ano de 1991, em diante, os inventários são realizados sem referenciar o produtos;

z3) Não sendo, portanto, individualizados;

z4) O exercício de 1991 é o único (exercício) em que o inventário permite um controlo sobre a actividade;

z5) Nos exercícios seguintes, isso já não sucede, deixando os inventários de permitir efectuar a análise da actividade exercida;

z6) Decorre também dos Autos e o relatório de peritagem consagra que «os inventários dos exercícios de 1991 a 1994 embora permitam a destrinça das mercadorias sujeitas às diferentes taxas de IVA, com a colaboração dos gerentes da impugnante, não se encontram elaborados de forma a permitir controlo rigoroso da actividade do contribuinte» ( fls. 127);

z7)Em 1992, 1993 e 1994, os artigos de relojoaria não se encontram referenciados como sucedia em 1991;

z8) Nos exercícios de 1993 e 1994, os artigos em ouro não registam peso, como sucedia em 1991 e 1992;

z9) Aí também se conclui, mesmo, que «sendo os inventários elementos contabilísticos fundamentais para o apuramento da matéria colectável, não possibilitando o controlo inequívoco dos movimentos transaccionados, como sucede nos exercícios referidos, pelas razões apontadas, retiram credibilidade à escrita», (fls. 127).

5. De acordo com as conclusões das alegações são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:

a) Nulidade da sentença por omissão da pronúncia relativamente à questão suscitada nos artºs 83º e 84º da petição (conclusão da A) );
b) Erro de julgamento da matéria de direito, quer porque o acto tributário é ilegal, quer o mesmo padece de vício de forma por falta de fundamentação (conclusões das alíneas B) a D));
c) Erro de julgamento da matéria de facto (conclusões das alíneas E) a I) );
d) Erro na consideração da amostragem no critério de quantificação (conclusões J) a P) ).
e) Dúvida fundada sobre a existência dos factos tributários (conclusão da alínea Q) ).

Comecemos por conhecer da 1ª questão.

5.1. Refere a recorrente que o Mmº Juiz não se pronunciou sobre a questão suscitada nos artºs 83º e 84º da petição.

E tem razão. Na verdade, o Mmº Juiz recorrido não enumerou as questões a decidir, limitando-se a julgar unicamente a questão da legalidade do apuramento da matéria tributável por métodos indirectos, sem apreciar qualquer matéria, questão ou argumento suscitado pela recorrente.
Assim sendo, a decisão é nula nesta parte, cabendo, no entanto, ao tribunal de recurso conhecer da questão por força do artº 715º, nº 2 do CPC.

Entende a recorrente que havendo bens sujeitos a taxas de IVA de 16%, 17% e 30%, haveria que ter sido calculado o IVA com aplicação destas taxas aos respectivos bens. Não se tendo assim procedido, a liquidação é ilegal.

Quid juris?

Ora, ao contrário do referido pela recorrente, resulta claramente do relatório (v. fls. 105 ao fundo e segs.) que no cálculo do IVA foram tidos em conta as taxas de 16%, 17% e 30% (v. fls. 106 e 107 dos autos). Assim sendo, a recorrente carece de razão nesta matéria.

5.2.Relativamente à falta de fundamentação do acto tributário, também a recorrente carece de razão. Com efeito, resultam do relatório elaborado pela fiscalização tributária (v. fls. 105 a 108) os motivos pelos quais se utilizaram os métodos indirectos que conduziram à quantificação encontrada. Saber se a fundamentação é ou não válida do ponto de vista legal é matéria já relacionada a validade substancial do acto e não com o vício formal de falta de fundamentação.
Assim, improcedem as conclusões das alíneas B) a D).

5.3. Relativamente ao erro de julgamento da matéria de facto, entende a recorrente que pelo menos quanto ao exercício de 1991 não estão preenchidos os requisitos para a utilização de métodos indirectos.
Por outro lado, a decisão recorrida apenas se limitou a dar como provados factos constantes do relatório, não dando como provados factos que lhe eram favoráveis.

Ora, salvo o devido respeito, a recorrente não tem razão.

Com efeito, se é certo que se deu como provado que o exercício de 1991 foi o único (dos inspeccionados) que permitia o controlo do exercício da actividade, não é menos certo, como resulta dos factos acima transcritos nas alíneas l), v) e z6), que mesmo em relação a esse exercício ocorreram irregularidades que impossibilitavam o apuramento da matéria tributável por métodos directos.

Quanto ao facto de terem sido dados como provados factos do relatório nada há a censurar à decisão recorrida, pois que ao juiz, dentro do princípio da livres apreciação da prova, o juiz seleccionará os que julgar provados dentro de um critério de razoabilidade e experiência de vida.
No caso concreto, e relatório mostra-se fundamentado com documentos e análise de elementos contabilísticos da escrita da recorrente. Sendo assim e na ausência de prova oferecida pela recorrente capaz de contrariar os factos constantes do relatório, bem andou o Mmº Juiz recorrido em dar estes como provados.

E, em face do probatório temos de concluir pela legalidade da utilização dos métodos indirectos no apuramento da matéria tributável, em face das irregularidades reveladas na escrita da recorrente.

Assim sendo, e tendo a Administração Tributária indicado também o critério de quantificação, cabia à recorrente o ónus de provar excesso na quantificação.

E, a recorrente, tentou, efectivamente demonstrar esse erro só que, a nosso ver, não o conseguiu, limitando-se a invocar que a amostragem não era significativa, que os preços actuais eram diferentes dos dos exercícios inspeccionados, que na prestação de serviços não tinha lucros e invocando ainda os descontos praticados e a crise económica.

Porém, não provou a recorrente factos relevantes para infirmar a amostragem, baseada em mais de três dezenas de produtos (v. fls. 409), sendo certo que foi tido em conta que na prestação de serviços não tinha havido curso, considerando-se estes facturados a preço de custo e considerando ainda os descontos praticados em vendas com cartão de crédito, só que este valor era reduzido em face do volume de vendas.

Por tudo o que ficou dito entende-se, tal como a decisão recorrida que a impugnação tem de improceder.

5.4. Mas não será, como a recorrente invoca na sua última conclusão, que ocorre fundada dúvida quanto à existência do facto tributário?

Entendemos que não.

Na verdade, e como a jurisprudência vem anotando uniformemente, esta dúvida só se verificará quando, realizadas as diligências de prova exigidas pelo caso, mesmo as de carácter oficioso, ainda possam restar dúvidas sobre a existência do facto tributário, e não quando essa dúvida possa resultar de défice probatório que às partes cabia.

No caso dos autos e como acima se referiu, cabia à FP o ónus da prova da verificação dos requisitos legais para o uso de métodos indirectos e a indicação do critério da quantificação – ónus que cumpriu – e à recorrente o ónus da prova de excesso de quantificação – que não cumpriu.

Assim sendo improcede também a conclusão da alínea Q).

6. Nestes termos e pelo nega-se provimento ao recurso confirmando-se a decisão recorrida.

Custas pela recorrente fixando-se em três UC a taxa de justiça.

Lisboa, 14/02/2007

VALENTE TORRÃO
PEREIRA GAMEIRO
JOSÉ CORREIA