Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	06613/02

Secção:	Contencioso Tributário- 1.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	10/26/2004

Relator:	Dulce Manuel Neto

Descritores:	IRC-MÉTODOS INDICIÁRIOS

Sumário:	1. Cabe à AF demonstrar que os erros ou irregularidades detectados na contabilidade do contribuinte são de tal forma relevantes que inviabilizam a comprovação directa e exacta da matéria tributável e que o recurso aquele método se tornou a única forma de a determinar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, só então se mostrando legitimada a tributação com base nas operações que o contribuinte presumivelmente efectuou. 2. Se da fundamentação apresentada pela AF não resultam demonstrados aqueles pressupostos, a liquidação que na sua sequência foi efectuada mostra-se inquinada por vício de violação de lei e, como tal, tem de ser anulada.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

V... & Filhos, Ldª, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1992 e respectivos compensatórios.
Terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1. A Administração Fiscal procedeu à tributação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários sem que se tenham verificado os respectivos pressupostos previstos, designadamente no art. 51º do CIRC.
2. Apesar disso, os critérios seguidos não estão em consonância com os previstos na lei, designadamente no art. 52º do mesmo diploma.
3. Verificou a Administração Tributária que todos os elementos relacionados com as entradas e saídas de dinheiro estão devidamente documentados, alguns mesmo com documentos autênticos. Apesar disso e, por puro subjectivismo, não concordou com eles, não apresentando qualquer prova inequívoca.
4. Há, falta de fundamentação por parte da Administração Fiscal.
5. Na avaliação das vendas socorreu-se de vários indicadores, sem demonstrar porque optou por uns e não por outros, a não ser o que mais rédito davam à Administração Fiscal.
6. A prova produzida conduz a situação diversa da decidida.
7. Há contradição entre os factos provados e a douta sentença proferida, não estando devidamente fundamentada a douta sentença.
8. A douta sentença não teve em conta a melhoria que se operou nos apartamentos e as benfeitorias introduzidas, o que fez aumentar a estimativa dos custos.
9. Não teve também em consideração que, no loteamento da Costa, os primeiros lotes – até 1993 – tiveram que ser vendidos à razão de 1.000 contos cada lote, em virtude de ser muito difícil a venda, por não haver acessibilidades condignas e sua má situação.
10. Não teve em consideração a douta sentença que os preços de venda contabilizados foram os reais e constam de documentos oficiais, que foram postos em causa.
11. Não teve em consideração que a Administração Fiscal se tinha de nortear por princípios iguais às determinações de valor e justificar devidamente.
12. Houve violação do princípio da tributação do lucro real.
13. Houve tributação em excesso e sem se atender à capacidade contributiva.
14. Pelo que, salvo o devido respeito, há violação do disposto nos arts. 51º, 52º do CIRC, 82º e 121º do CPT, 668º do CPC, 104º 2 268º da CRP.

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Não foram apresentadas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de que fosse negado provimento ao recurso por entender que a sentença fez correcta apreciação da matéria de facto e boa aplicação do direito.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
1. A sociedade “V... & Filhos, Ldª” tem por objecto a construção civil e a compra e venda de imóveis – CAE ...;
2. Na sequência de fiscalização levada a cabo à firma impugnante, em cumprimento da ordem de serviço nº ..., emitida em 29/01/96, para o período de 01/01/91 a 31/01/93, os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT) apuraram, além do mais, que, «aquela, nos exercícios de 1991 a 1993, apresenta movimentos efectuados a crédito que visam financiar obras em curso, estando convenientemente suportados pelos extractos de conta bancária, ..... os montantes depositados são superiores aos montantes recebidos, o que poderá indiciar vendas declaradas por montantes inferiores aos reais, ......os proveitos da firma encontram-se suportados em documentos em forma legal......, a contabilização dos movimentos de saída de bancos processa-se pela emissão de cheques os quais dão entrada em caixa através da elaboração de documentos internos, sendo os pagamentos a terceiros efectuados por contrapartida do caixa, tendo como suporte documental recibos emitidos por terceiros, o que inviabiliza qualquer controle financeiro nesta área,.... constataram a falta de folhas de custeio para cada uma das obras, e uma sobreestimativa de custos de produção, com o propósito de deflaccionar as existências e diminuir os resultados líquidos,.... relativamente aos valores de venda dos apartamentos apuraram que não houve um critério uniformizado, uma vez que a variação dos preços de venda por m2 praticados de um ano para o outro estão desfasados da realidade económica, .... em relação aos lotes vendidos que integram o loteamento da Costa verificaram a existência de lotes com áreas diferentes, a serem vendidos por valores iguais ..... alteração da estimativa de custo da obra de S. Gemil sem qualquer estudo ou demonstração ....» – cfr. o teor do parecer de fls. 28 a 35, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos;
3. Em consequência, entenderam os serviços da A.F. que não era possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos montantes que serviram de base ao cálculo da matéria colectável e, como tal, recorreram à determinação do lucro tributável por métodos indiciários;
4. Consequentemente, em lugar do lucro declarado, no exercício de 1992, de 2.678.458$00, foi proposto o lucro de 32.974.709$00;
5. A ora impugnante reclamou para a Comissão de Revisão,
6. e esta, com os fundamentos constantes da acta de fls. 47 a 51, deliberou atender a reclamação quanto aos anos de 1991 e 1993, tendo-a desatendido quanto ao ano de 1992; Do teor dessa acta resulta que o vogal do contribuinte, não concordando com os valores apurados pela Comissão, tomou posição em laudo que foi anexado à acta; dela resulta também que, face à divergência verificada nas posições assumidas pelos vogais, e tendo presente o conteúdo do relatório do exame à escrita, o Presidente da Comissão concordou com a posição do vogal da Fazenda Pública.
7. A matéria colectável do ano de 1992 ficou assim fixada em 32.974.700$00,
8. tal esteve na base da liquidação adicional ora impugnada, no e respectivos compensatórios valor de 18.413.707$00, onde estão incluídos 7.507.060$00 de juros compensatórios;
9. O prazo para o pagamento voluntário terminou em 2/06/97;
10. A impugnante aderiu ao D.L. nº 124/96, de 10/08, para pagamento em prestações da quantia ora impugnada.
11. A impugnante constrói por administração directa e, em alguns trabalhos, recorre a sub-empreitadas;
12. A 1ª fase da venda dos andares dos autos verificou-se com alguma lentidão, devido à falta de interessados; inicialmente tais andares estavam destinados a pessoas de baixos recursos;
13. Nos andares do 2º bloco e restantes foram introduzidas melhorias nos acabamentos e nos equipamentos de cozinha; foram também introduzidos fogões de sala e instaladas antenas parabólicas, granitos, vidros duplos; as cozinhas passaram a ser vendidas com forno e placa; os móveis das cozinhas passaram a ser lacados e as bancas passaram a ser de aço inoxidável; também automatizaram os portões; tais andares acabaram por ser adquiridos por pessoas dotadas de um poder de compra superior ao que inicialmente fora previsto;
14. Alguns andares foram vendidos ainda inacabados, ficando acordada a sua conclusão a expensas dos adquirentes;
15. Há muitos factores que influenciam o preço da venda de andares, para além da área; estes têm a ver com a qualidade dos materiais e dos acabamentos empregues, com a localização dos mesmos, com a respectiva orientação solar... e quando se trata de construção em altura, quanto mais elevados forem, mais elevado é o preço, devido às vistas; Também as condições de pagamento influenciam o preço.
16. Em 1989/90 a impugnante vendeu lotes para construção de moradias unifamiliares, no lugar da ..., ..., Gondomar, que rondavam os 1.000 contos;
17. Estes lotes estavam distantes dos transportes e não dispunham de quaisquer infra-estruturas; Inicialmente o sítio era conhecido como o lugar do ..., esta zona acabou por se valorizar bastante; Para isto contribuiu a construção de uma estrada, denominada ...;
18. Esta impugnação deu entrada na R.F. em 8/08/97.

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Na presente impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1992 e respectivos juros compensatórios, foi julgado pelo Tribunal “a quo” que essa liquidação não padecia das ilegalidades que lhe eram imputados, designadamente por indevido recurso aos métodos indiciários, por arbitrariedade no critério adoptado na quantificação e por falta de fundamentação substancial da decisão de utilização desse métodos.
Insurgindo-se contra essa decisão, veio a impugnante dela recorrer, insistindo na verificação dos mencionados vícios que apontara ao acto impugnado, pelo que cumpre apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento que a recorrente lhe imputa.

Começando pela análise da questão relativa aos pressupostos que permitem o recurso aos métodos indiciários, cumpre salientar que este constitui um método excepcional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado, designadamente o dever de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual, para além dos requisitos indicados no nº 3 do artigo 17º do CIRC, tem de permitir o controlo do lucro tributável (cfr. art. 98º nº 1 do CIRC).
Isto porque vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76º e 78º do CPT).
Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da AF à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.
Por isso, o artigo 16º do CIRC determina que “a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal” (nº 1) e que “a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V” (nº 3).
E na referida secção V, art. 51º, especificam-se os factos que permitem a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, e que são os seguintes:
“a)- inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b)- recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c)- existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d)- erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido”.
Porém, segundo o nº 2 desse preceito, “a aplicação por métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo”.
Ou seja, porque a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real, de harmonia com o princípio constitucional contido no art. 107º nº 2 da CRP, ainda que se verifiquem erros e anomalias na contabilidade, o recurso aos métodos indiciários só é legítimo se a AF demonstrar que não lhe era possível efectuar a determinação da matéria colectável com base nessa mesma contabilidade.
Cabe, por isso, à AF demonstrar que os erros ou irregularidades detectados na contabilidade são de tal forma relevantes que inviabilizam a comprovação directa e exacta da matéria tributável e que o recurso aquele método se tornou a única forma de a determinar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, só então se mostrando legitimada a tributação com base nas operações que o contribuinte presumivelmente efectuou.

No caso vertente, e tal como consta expressamente de fls.31 do relatório da fiscalização (cfr. fls.37 destes autos) a necessidade de recurso aos métodos indiciários encontra-se justificada no seguinte circunstancialismo:
«Irregularidades na organização e execução da contabilidade – falta de folhas de custeio para cada uma das obras, alteração da estimativa do custo da obra de ... de 550.00 contos para 750.000 contos, sem qualquer estudo ou demonstração.
Inexactidões na contabilizações de operações e indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido – o caixa, ao centralizar todos os movimentos financeiros, não torna possível apurar a origem dos cheques depositados; venda de fracções no mesmo ano por valores diferentes para o mesmo tipo de apartamento, grande variação dos preços por m2.».
Ou seja, as circunstâncias que levaram a A.Fiscal a determinar o lucro tributável da impugnante com base em métodos indiciários consistem exclusivamente no seguinte:
I. irregularidades na organização e execução a contabilidade, traduzidas no seguinte:
a)- falta de folhas de custeio para cada uma das obras;
b)- alteração da estimativa do custo da obra de ... de 550.00 contos para 750.000 contos, sem qualquer estudo ou demonstração.
II. inexactidões na contabilizações de operações e indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, traduzidos no seguinte:
a)- o caixa, ao centralizar todos os movimentos financeiros, não torna possível apurar a origem dos cheques depositados;
b)- venda de fracções no mesmo ano por valores diferentes para o mesmo tipo de apartamento, grande variação dos preços por m2.

Segunda a sentença recorrida, destes factos «resulta que a contabilidade do contribuinte não reflectia a sua exacta situação patrimonial. Tais factos traduzem irregularidades na organização e na execução da contabilidade, bem como na contabilização de operações. E, como é sabido, subjacente a todas as situações em que a matéria colectável é fixada por métodos indiciários se encontra, ou a inexistência de elementos de escrituração, ou a sua não idoneidade para comprovarem o lucro revelado pela escrita dos contribuintes.
O Fisco não só justificou o recurso ao método presuntivo, como fundamentou a própria quantificação da matéria tributável apurada. (...)
Deste modo, não se vê qualquer vicio no acto posto em crise, tanto mais que o impugnante, nesta sede de impugnação judicial, e apesar dos material fáctico contido nos pontos nºs 11 a 17 supra, não trouxe dados objectivos e inequívocos capazes de demonstrar a inexistência ou a inconsistência dos fundamentos oportunamente encontrados pelos serviços de inspecção.
É, pois, impróprio falar, no caso posto, em arbítrio da Administração Fiscal.
A impugnante não demonstrou quaisquer factos com virtualidade para abalar a posição assumida, em termos objectivos, pelo Fisco.
Nestes termos, manter-se-á a liquidação adicional posta em crise.».

Desta fundamentação resulta, desde logo, que assiste razão à recorrente quando defende que a Mmª Juiz “a quo” não teve em consideração a factualidade que a impugnante logrou provar e que se encontra plasmada nos pontos 11º a 17º do probatório, pese embora a sua aptidão para explicar a razão porque ela teve necessidade de proceder à alteração da estimativa do custo da obra de ... de 550.00 contos para 750.000 contos e a razão porque existem fracções vendidas no mesmo ano com variação do preço por m2, isto é, a sua aptidão para invalidar alguns do motivos apontados pela A.Fiscal para sustentar a conclusão sobre a necessidade de recurso aos métodos indiciário.
Com efeito, da apontada factualidade resulta que a impugnante constrói por administração directa, pelo que, logicamente, não tem que recorrer a qualquer estudo de terceiros para proceder à alteração das estimativa do custo das suas obras. Para além disso, relativamente à obra de ..., provou que a 1ª fase da venda dos respectivos andares decorreu com alguma lentidão, devido à falta de interessados, sendo que inicialmente tais andares se destinavam a pessoas de baixos recursos, pelo que nos andares do 2º bloco e restantes foram introduzidas melhorias nos acabamentos e nos equipamentos de cozinha (como aqueles que se encontram enunciados no ponto 13º do probatório), vindo, por isso, tais andares a ser adquiridos por pessoas dotadas de um poder de compra superior ao que inicialmente fora previsto.
Esta factualidade permite justificar a alteração da estimativa do custo dessa obra, sendo, por isso, apta a demonstrar a inconsistência desse fundamento para suportar a afirmação da A.Fiscal de que tal alteração traduziria uma irregularidade na organização e execução da contabilidade.
E assim sendo, resta como irregularidade na organização e execução da contabilidade a apontada circunstância de não existirem folhas de custeio para cada uma das obras.
Todavia, a inexistência de folhas de custeio para cada uma das obras, embora possa tornar mais complicado ou difícil o controlo financeiro da empresa, não significa que a contabilidade não esteja organizada de modo a reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, designadamente a nível de encargos com cada obra, e que não esteja organizada de modo a que os resultados das operações e variações patrimoniais possam claramente distinguir-se uma das outras, sabido que essas folhas não constituem o único meio que possibilita a determinação dos resultados contabilísticos.
Tal circunstância constitui um argumento válido e legítimo para justificar a necessidade de a A.Fiscal aprofundar a investigação sobre o volume de negócios do sujeito passivo com vista a apurar se os elementos contabilísticos espelham com fidelidade a sua realidade económica ou se estão a ficcionar uma realidade que nada tenha a ver com as reais operações realizadas e com o efectivo lucro obtido, mas não constitui, seguramente, argumento suficiente para antecipar a afirmação sobre a falta de credibilidade dessa contabilidade e para, com base nisso, recorrer a métodos indiciários, pois que só aquela investigação pode fornecer os elementos indiciadores de que os elementos contabilísticos da impugnante não merecem confiança por não reflectirem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido e de que é impossível apurar, clara e inequivocamente, o real lucro tributável através dos dados dessa contabilidade.
Daí que se tenha de julgar afastado, como motivo sustentador do juízo da falta de credibilidade da escrita/contabilidade, legitimador do recurso a métodos indiciários, as citadas “irregularidades” na organização e execução a contabilidade.

Pelo que resta analisar se ocorreram as demais inexactidões na contabilizações das operações e os indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial, as quais, como vimos, foram enunciadas pela A.Fiscal do seguinte modo:
a)- o caixa, ao centralizar todos os movimentos financeiros, não torna possível apurar a origem dos cheques depositados;
b)- venda de fracções no mesmo ano por valores diferentes para o mesmo tipo de apartamento, grande variação dos preços por m2.

Quanto à variação dos preços por m2 relativamente ao mesmo tipo de apartamentos vendidos no mesmo ano, há que ter em conta a matéria fáctica vertida nos pontos 14º a 17º do probatório e que não foi questionada em sede de recurso, da qual resulta que alguns andares foram vendidos ainda inacabados, ficando acordada a sua conclusão a expensas dos adquirentes; E que há muitos factores que influenciam o preço da venda de andares para além da área, como a qualidade dos materiais e dos acabamentos empregues, a localização dos mesmos, a sua orientação solar, e quando se trata de construção em altura, quanto mais elevados forem mais alto é o preço; E que as condições de pagamento também influenciam o preço.
Donde resulta que o facto de os apartamentos terem idêntica área não significa que os preços tenham de ser iguais, havendo muitos factores que fazem divergir o preço por m2.
Não tendo a A.Fiscal especificado se os apartamentos vendidos por preços diferentes tinham todos a mesma natureza, materiais incorporados, acabamentos, localização e condições de pagamento do preço, não pode extrair-se qualquer conclusão segura da apontada divergência de preço de venda de apartamentos com a mesma área, não constituindo, por isso, indício fundado de que a contabilidade não reflecte o resultado efectivamente obtido.
Por fim, quanto ao facto de a caixa, ao centralizar todos os movimentos financeiros, não tornar possível apurar a origem dos cheques depositados, vejamos o que é especificado no relatório sobre tal aspecto:
«Meios Monetários - A conta de Depósitos à Ordem é constituída por 3 subcontas, Banco Borges e Irmão, Caixa Geral de Depósitos e Banif, contudo o circuito monetário processa-se através da movimentação da conta Caixa, como se descreve:
- a contabilização na empresa dos movimentos de saídas de bancos processa-se pela emissão de cheques, os quais dão entrada em Caixa, através da elaboração de documentos internos, sendo os pagamentos a terceiros efectuados por contrapartida do Caixa, pagamentos estes que têm como suporte documental recibos emitidos por terceiros.
Este procedimento inviabiliza qualquer controle financeiro nesta área.».
Ora, salvo o devido respeito, este procedimento adoptado pela impugnante não consubstancia nem uma inexactidão na contabilizações das operações nem sequer um indício de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pois que é possível fazer-se a movimentação financeira e respectivo controle tanto através da conta “Bancos” (sendo nesse caso o controlo feito através dos cheques que movimentaram as entradas e saídas das contas bancárias), como através dos levantamentos, por meio de cheques, do dinheiro transferido para a conta “Caixa” e dos pagamentos feitos através desta (sendo neste caso o controle efectuado através dos respectivos suportes documentais, que se verificou existirem e estarem em perfeita ordem, pois que, como a própria fiscalização refere, todas as quantias entradas em Caixa através dos aludidos cheques se mostram suportados por documentos internos e todas as saídas para pagamentos a terceiros se mostram suportados por recibos emitidos por estes).
Este circunstancialismo não é, pois, expressivo de um erro ou inexactidão na contabilização das operações nem traduz, por si, um indício fundado de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, constituindo apenas uma factor que, depois de constatada a existência de erros/inexactidões/indícios, confeririam validade à afirmação da A.Fiscal sobre a necessidade de recurso aos métodos indiciários para determinar a matéria tributável omitida pelo contribuinte.
Razão porque se entende que a liquidação de IRC impugnada sofrem de ilegalidade, por violação das regras de determinação da respectiva matéria colectável por métodos indiciários, a implicar a respectiva anulação, com a consequente revogação da sentença que em sentido contrário decidiu.

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Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e anular a liquidação impugnada com todas as devidas e legais consequências.
Sem custas.

Lisboa, 26 de Outubro de 2004

ass: Dulce Manuel Neto
ass: José Gomes Correia
ass: Eugénio Sequeira