Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 00911/03 |
 | |
| Secção: | CT - 1.º JUÍZO LIQUIDATÁRIO |
| |
| |
| Data do Acordão: | 01/16/2007 |
| |
| Relator: | LUCAS MARTINS |
| |
| Descritores: | IRC APURAMENTO DA MATÉRIA COLECTÁVEL ÓNUS DA PROVA |
| |
| Sumário: | 1. O nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento da matéria colectável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AF, como meios subsidiários ou residuais. 2. É à AT que cabe a obrigação da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) pertencendo, por contrapartida, ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos. |
| |
| |
| |
| |
| |
| |
| Aditamento: | |
| 1 | |
| Decisão Texto Integral: | - «E... – ..., Lda.» , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do , então TT1.ªInstância de Santarém e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC , derrama e juros compensatórios , referente ao exercício de 1996 , dela veio interpor recurso apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões; 1) No presente Recurso não se questiona a alteração do valor de Esc.: 2.242.717$00 , válida e correctamente efectuada pelos Serviços da Administração Fiscal , sob o desígnio de Amortização de Imóveis. 2) Deve ser considerada para os autos como matéria de facto provada a que consta dos quatro números da alínea c) destas alegações , pois está documentada na acta de inquirição das duas testemunhas , ouvidas em sessão contraditória , as quais depuseram com isenção , imparcialidade , revelando ser conhecedoras da matéria de facto ocorrida. 3) As quantias entregues pela recorrente em benefício e a favor dos dois anteriores inquilinos, foram qualificadas pelas duas únicas testemunhas como indemnizações, alicerçando-se esse seu depoimento no contacto directo havido na época com a sociedade. 4) Nos dois locados não foram realizadas quaisquer benfeitorias pelos inquilinos ao longo da vigência dos contratos de arrendamento, pois se tal tivesse ocorrido, o prédio não estaria em risco de desabamento e as fracções não estariam degradas como estavam. 5) As indemnizações pagas enquadram-se na alínea j) do n.º 1 do art. 23º do CIRC, até porque inexiste companhia de seguros que aceI... segurar o risco de quda ou desabamento do prédio onde se situavam as fracções. 6) Este tribunal pode considerar como provada a matéria aludida sob os diversos números da alínea h). 7) Os custos pagos efectivamente pela sociedade , no valor de Esc: 1.219.631$00 , com viagens e estadias , foram suportados em benefício da recorrente e enquadram-se no estatuído na alínea g) do n.º 1 do art. 41.º do CIRC , porquanto visaram a angariação de negócios e clientes na dinâmica da propaganda de marketing. 8) este tribunal pode considerar como provados os factos constantes dos diversos números da letra k) nestas alegações. 9) Os juros compensatórios , no valor de Esc.: 364.756$00 , são indevidos , porquanto foram exigidos com o vício de falta de fundamentação , não ficou provado que tenha existido culpa da recorrente quanto ao resultado fiscal auto-declarado e foi excessivo o prazo contado no seu apuramento. 10) A matéria colectável apurada , exigida e quantificada , conforme ao valor aludido na coluna 1 do doc. n.º 1 e que se cifrou em 3.275.862$00 , deve ser anulada e substituída por outra que atente ao aqui alegado. - Conclui que o acórdão a proferir “(...) revogue e anule (parcialmente) a sentença proferida , atentas as nulidades que esta enferma (art. 125.º do CPPT) substituind-a-a por outra que dê provimento ao inicialmente peticionado , com excepção do valor da rubrica das amortizações, para que em sequência seja anulada a liquidação objecto desta Impugnação.”. - Contra-alegou a recorrida FPública pugnando pela manutenção do julgado nos termos do seguinte quadro conclusivo; Ø A douta sentença pronuncia-se sobre toda matéria relevante para análise do recurso , dela fazendo acertado entendimento. Ø A recorrente dedica-se à compra , venda e revenda e prédios e sua administração. Ø Os valores pagos aos inquilinos foram contabilizados ao arrepio das normas fiscais enquanto custos extraordinários. Ø Tais pagamentos subsumem-se plenamente no objecto social da sociedade , logo na actividade desenvolvida. Ø Os contratos visam valorizar os imóveis , e assim potenciar o aumento da rentabilidade do mesmo. Ø Tal despesa enquadra-se numa fase normal no desenvolvimento da actividade da empresa em tal sector de actividade. Ø Não sendo , de modo nenhum , enquadrável enquanto despesa extraordinária ou excepcional à actividade desenvolvida. Ø A alegação de que o pagamento se destinou a pagar benfeitorias efectuadas , não tem o mínimo fundamento , nem se coadunando com os factos alegados. Ø No domínio de viagens , estadias e despesas com equipamentos de lazer , foram estes valores contabilizados como custos , tendo sido corrigidos pela inspecção , uma vez que não tendo sido comprovado que tais despesas eram indispensáveis à formação de proveitos ou ganhos , nos termos do n.,º 1 do artigo 23º do CIRC. Ø Os juros compensatórios liquidados juntamente com o IRC derivam do disposto no n.º 8 do artigo 35º da Lei Geral Tributária. Ø Sendo que , a sua exigibilidade decorre do preceituado no n.º 1 do art. 80º do CIRC , na medida em que as correcções em causa originaram retardamento da liquidação de imposto devido pela impugnante e de que o Estado de viu abusivamente privado. - O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 175 pronunciando-se ,a final , no sentido de ser negado provimento ao recurso. ***** - Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR. - A decisão recorrida , segundo alíneas da nossa iniciativa , deu por provada a seguinte; - MATÉRIA DE FACTO - A). A I... encontrava-se , em 1996 , pelo exercício da actividade principal de construção civil , compra , venda e revenda de prédios e administração dos mesmos – CAE 70200 , colectada em IRC (regime geral de tributação) , área da RF do Cartaxo , tendo , com referência ao exercício de 1996 , apresentado a declaração mod. 22 de IRC. B). Com relação ao versado exercício de 1996 e na sequência de fiscalização à respectiva escrita , a coberto das ordens de serviço nº. 13283 de 14.10.1998 e 16384 de 18.10.1999 , diligência que também visou o exercício de 1995 e 1997 e que decorreu nos dias 29 , 30 de Setembro e 19 de Outubro de 1999 , apurou-se que a I...: § Contabilizou como custo (conta 69 – Custos e Perdas Extraordinários) o montante de 21.000.000$00 , correspondente ao total das quantias constantes de dois “acordo de revogação de contrato de arrendamento para habitação”; § havia contabilizado como custos do exercício (de 1996) os montantes apontados no quadro apresentado a fls. 35 (que aqui se tem por reproduzido quanto a todas as suas indicações) , num total de 1.302.056$00; § ostentava no activo imobilizado ,imóveis que já apareciam nesse mesmo activo no exercício de 1995 e coma mesma valorização. C). Na sequência do apurado e descrito em 2 Agora , como doravante e sempre que o probatório de reportar a si mesmo em termos identificativos , as correspondentes alíneas , no caso a B).. , considerada , ainda , a actividade , efectivamente , exercida pela I... , foi , pelos serviços de fiscalização , decidido; a) não aceitar o custo extraordinário de 21.000.000$00 , por se considerar que os pagamentos atribuídos aos arrendatários foram “a título de compensação por benfeitorias realizadas no locado na vigência do arrendamento”; b) por não ser indispensável para a realização dos proveitos , não aceitar como custo fiscal o montante de 1.302.056$00 (apontado no 2º parágrafo do I...m 2) , o qual se fixou , contudo , em 1.224.064$00 , por efeito de haverem sido corrigidos os 20% das despesas de representação , já acrescidos no exercício , nos termos do art.41º nº 1 do CIRC (conta 622213); c) em sede de amortização de imóveis , corrigir/retirar o montante de 2.242.717$00 ao resultado declarado , montante esse que , em contrapartida , foi somado para determinação do rendimento tributável do exercício de 1996. D). A partir das correcções técnicas que se mostraram necessárias e em resultado da sequente elaboração do mapa de apuramento mod. DC-22 , a matéria tributável , do exercício de 1996 , foi alterada , pelo acréscimo de 24.466.781$00 , para (o lucro) de 3.275.862$00 , em vez do prejuízo declarado de (21.190.919$00). E). No seguimento e em 7.4.2000 , foi efectuada a liquidação adicional de IRC , n.º 8310005175 , do ano de 1996 , no valor total a pagar de 1.661.997$00 , incluindo este valor , os montantes de 117.931$00 de derrama e 364.756$00 referente a juros compensatórios/JC. F). O termo do prazo de cobrança voluntária da liquidação em apreço fixou-se em 7.6.2000 , tendo a I... pago em 6.6.2000. G). No ano de 1996 , a I... tinha ao seu serviço dois funcionários , sendo o exercício da respectiva actividade comercial , designada e concretamente , o arrendamento de imóveis , na área da cidade de Lisboa , assegurado pelos seus dois sócios gerentes; marido e mulher. H). Nesse exercício de 1996 ,a I... declarou receitas na importância total de 28.867.741$00. I). Entre a I... e as pessoas identificadas nos documentos de fls. 92 segs. , no decurso do ano de 1996 , foram outorgados os dois intitulados “Acordo de Revogação de Contrato de Arrendamento para Habitação” , cujos termos aqui se têm por reproduzidos. J). Na claúsula 4ª dos acordos aludidos em 9. consta: “A título de compensação por benfeitorias realizadas no locado na vigência do arrendamento receberá a Segunda Outorgante da Primeira Outorgante (a I... – acrescento nosso) a quantia de ...”. K). No seguimento do estabelecido nos acordos em apreço , em documento escrito datado de 17.4.1996 , A...declarou ter recebido da I... , “a título de benfeitorias realizadas no locado” a quantia de 9.000.000$00 e em documento escrito datado de 7.5.1996 , J...declarou ter recebido da I... , “a título de benfeitorias realizadas no locado” ,a quantia de 10.000.000$00. L). Os imóveis versados e que eram objecto de arrendamento correspondiam ao 4.º e 5.º andares do prédio sito na Rua ... , n.º 9 , em Lisboa , inscrito na matriz predial urbana da freguesia de S...sob o art. 10.º , propriedade da I... , o qual , no ano de 1996 , apresentava , exterior e interiormente , sinais de avançado estado de degradação , sendo possível a derrocada. M). A I... adquiriu , em 1994/1995 , um barco e uma mota de água que , segundo indicação do seu sócio gerente , aos funcionários , se destinavam a serem utilizados “para proporcionar momentos de lazer a pessoas interessadas em estabelecer negócios com a impugnante.”. ***** - Mais se deram por NÃO PROVADOS quaisquer outros factos com pertinência à decisão a proferir. ***** - Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto consignou-se , na decisão ora em causa; «A convicção do Tribunal no estabelecimento deste quadro factológico fundou-se , em primeira linha , no teor da informação de fls. 24 , complementada a fls. 66/67 , conjugado com os documentos que a acompanham , bem como no conteúdo da demais documentação disponível no processo – alguma já supra , circunstancialmente , referida , com o complemento dos depoimentos , analisados criticamente , das testemunhas inquiridas nestes autos. Em sede de factos não provados , cumpre aludir , com destaque , o Tribunal não se ter convencido , posto o conteúdo dos depoimentos destas mesmas testemunhas (único meio probatório sobre esta matéria produzido pela I... , a quem competia o respectivo ónus da prova) , de que as despesas/custos apontados nos arts. 32 e 44 da p.i. tenham revestido , na sua realização , uma segura e certa indispensabilidade para a realização dos proveitos do exercício de 1996 , exclusivamente , derivados do arrendamento dos imóveis de que era proprietária , na zona de Lisboa. Seria determinante , para nós , conhecer a identidade das quatro pessoas que estiveram instaladas (e por quanto tempo) em estalagem de Ferreira do Zêzere , estadia que orçou em 829.670$00 (doc. 190 de Julho) , bem como promenores relativos aos preparativos e viagem a Londres , onde foram gastos cerca de 400.000$00 (docs. 305 e 206 de Dezembro) ...». ***** - No caso vertente a recorrente dissente da decisão recorrida desde logo no que concerne ao julgamento da matéria de facto por referência às correcções à matéria colectável do exercício de 1996 que foram operadas pela AF e relativas a custos contabilizados e como tal declarados e não aceI...s pelo fisco. - Para além disto e neste mesmo âmbito , a recorrente , em sede de alegações de recurso questionou , ainda , a matéria de facto dada por provada , como insuficiente ,-na medida em que outra declarou dever ser aditada (cfr. als. K.1 a K.4)-, para efeitos de aferição da legalidade da liquidação de juros compensatórios; A verdade , no entanto , é que nas conclusões do recurso , sede adequada ao balizar dos respectivos âmbito e objecto , nada disse neste particular onde limitou a sua dissenção com o julgamento feito quanto aos referidos juros compensatórios à conclusão nona , motivo porque , mesta matéria , apenas será de alterar/aditar o probatório na estrita medida da previsão do art.º 712.º do CPC. - Quanto aos apontados erros de julgamento da matéria de facto , na sua análise , desdobrá-la-emos pelo tipo de correcções levadas a cabo pela AF , e aqui em questão , ou seja , no que respeita à desconsideração , pela AF e enquanto custos , por um lado , da importância de Esc. 21.000.000$ e por outro , da quantia de Esc. 1.219.631$ , a título , respectivamente e na óptica do declarado pela recorrente , de Custo Extraordinário de Exercício e de Custos Fiscalmente não AceI...s. - Quanto àqueles primeiros , o Mm.º juiz recorrido , por um lado , deu por provado que a AF desconsiderou aquela importância global de Esc. 21.000.000$ , como custo declarado de 96 , uma vez que a mesma correspondeu ao total das quantias constantes de dois acordos de revogação de contrato de arrendamento para habitação e a título de compensação por benfeitorias realizadas nos locados e na vigência dos arrendamentos (cfr. als. B). e C).a) do probatório) o que tem absoluta aderência à realidade, à luz , desde logo , do ponto 2.1. da informação contendo as conclusões da acção inspectiva a que a recorrente foi sujeita (cfr. fls. 52 dos autos); Mas o Mm.º juiz recorrido não se ficou por aqui e foi mais longe e , ao dar por não provado que o pagamento daquelas importâncias aos dois (únicos) inquilinos do imóvel em causa propriedade da recorrente teve por objectivo alcançar a desocupação das fracções por eles ocupadas enquanto arrendatários das mesmas (cfr. rubrica dos “FACTOS NÃO PROVADOS” a fls. 134 dos autos) , veio a acolher a posição que serviu de fundamento à AF para proceder às correcções em causa no sentido de que aquela importância global de Esc. 21.000.000$ (dividida em duas “tranches” de 10 e 11 mil contos) visou compensar os arrendatários pelas benfeitorias feitas nos locados (cfr. o segundo § da sentença , a fls. 136 dos autos). - Ora , contra este entendimento da matéria de facto se insurge a recorrente e , a nosso ver , com inteira razão. - É certo que dos elementos documentais carreados para os autos decorre inexorável que a recorrente celebrou com os seus dois (únicos) inquilinos no imóvel idf. em L). do probatório , os acordos consubstanciados a fls. 92/94 e 96/98 , inclusive e em cujas cláusulas 4.ª se estabeleceu que “A título de compensação por benfeitorias realizadas no locado na vigência do arrendamento receberá a Segunda Outorgante” , ou seja a/o inquilino , “da Primeira Outorgante” , ou seja , a recorrente , “a quantia de (...)”; e é ainda certo que dos autos constam duas declarações assinadas ,-ainda que sem reconhecimento-, de 17ABR e 07MAI96 , por aqueles mesmos inquilinos afirmando terem recebido aquelas quantias constantes das aludidas cláusulas 4.ª e àquele mesmo título ali referenciado. - Contudo , o que tais documentos provam é apenas aquilo que neles se refere , ou seja de que os respectivos intervenientes fizeram as declarações deles constantes e já não que tais declarações tenham aderência à realidade. - E o certo é que , a nosso ver , do conjunto da prova produzida nos autos , se impõe concluir diversamente e no sentido esgrimido pela recorrente desde o seu articulado inicial (cfr. , entre outros , o art.º 8.º) de que o pagamento das aludidas quantias aos inquilinos , no montante global de Esc. 21.000.000$ se destinou a lograr que os mesmos entregassem os locados devolutos. - Assim e desde logo os próprios acordos ao abrigo dos quais se clausulou o pagamento das importâncias em questão aos inquilinos o indiciam claramente , na medida que , como eles próprios e por iniciativa dos outorgantes se denominam , foram acordos com o objectivo de alcançarem a “(...) revogação de contrato de arrendamento para habitação” e o demonstram no conjunto do seu clausulado , surgindo “enxertada” a clausula do pagamento a título de benfeitorias , sem qualquer preocupação na caracterização das mesmas , atentas as obrigações legais dos senhorios nesta matéria; Ora se a isto acrescentarmos os sentidos depoimentos testemunhais prestados , atenta a respectiva coincidência sendo que um deles se deslocou aos locados e atesta ter visto “in loco” o estado de degradação dos imóveis ameaçando derrocada , o que contradiz a realização de quaisquer benfeitorias , desde logo no que concerne à circunstância das fracções não terem voltado a ser arrendadas , forçoso se impõe concluir de que , como se sustenta no articulado inicial , o pagamento das quantias em questão tiveram por desiderato a desocupação das aludidas fracções. - Por isso que , nesta matéria , se imponha alterar o probatório em conformidade. - Mas , par além disto , pretende , ainda a recorrente , a alteração do probatório no que concerne aos custos que contabilizou de Esc. 1.291.631$ , particularmente pelo aditamento da matéria que relaciona nos pontos h.1 a h.3 das suas alegações. - No que concerne á matéria constante da referida al. h.1. e ao que aqui releva , já ela consta das als. G). e H). do probatório onde se dá conta que a actividade exercida no exercício de 1996 foi , apenas , a de arrendamento de imóveis na área de Lisboa e em resultado da qual declarou ter auferido receitas no valor global de Esc. 28.867.741$. - Já quanto ao teor das als. h.2 e h.3 secrê que , ao contrário do que sustenta , a prova produzida não permI... de forma alguma extrapolar os juízos conclusivos ali contidos , particular e designadamente , que o seu sócio gerente se deslocou a Inglaterra em 96 e que aí entabulou conversações com clientes estrangeiros , numa estratégia de alargamento do âmbito dos seus negócios imobiliários” ou que um alegado projecto urbano em curso em ...é resultado , designadamente , daquela deslocação. - Assim e desde logo a realização do referido projecto urbano de ...é referido por uma das testemunhas indicadas , em jeito conclusivo , nada mais se demonstrando a seu propósito sendo certo que , dando-o de barato , estava em vias de implementação em 2002NOV11 , quando as importância corrigidas em questão se reportam a exercício ocorrido seis anos antes , nada permitindo estabelecer qualquer nexo de causalidade entre a deslocação do gerente da recorrente a Inglaterra e o dito projecto. - Por último e ainda no âmbito do julgamento da matéria de facto , sempre se dirá que , no que concerne à impugnada liquidação de juros compensatórios , se revela , como melhor se apreenderá adiante , de todo irrelevante qualquer possível alteração do probatório. - Por consequência e decorrência do que se vem de referir , aditam-se , ao probatório , as seguintes novas alíneas; N). As importância de Esc. 10.000.000$ e 11.000.000$ , no total de Esc. 21.000.000$ referenciados em B). e C).a) , que antecedem , foram pagas , pela recorrente , aos arrendatários dos imóveis referidos em L). a fim de obter uma alcançada desocupação dos mesmos. O). Após as desocupações referidas na precedente alínea , os respectivos imóveis não voltaram a ser arrendados pela recorrente. - Por outro lado , no âmbito da factualidade indemonstrada , altera-se a redacção formulada na decisão recorrida , ficando a constar , a tal propósito , apenas que se NÃO PROVARAM quaisquer outros factos distintos dos mencionados nas diversas alíneas do probatório que se apresentem relevantes à decisão a proferir. ***** - ENQUADRAMENTO JURÍDICO - - Como é sobejamente sabido , o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo , como meio de apuramento da matéria colectável , surgindo as outras vias da sua determinação , da iniciativa da AF , como meios subsidiários ou residuais. - De facto e como é bem de ver o sistema jurídico tinha , necessariamente de prever meios alternativos ao apuramento da matéria colectável dos impostos , no caso daquele princípio não operar por motivos imputáveis ao contribuinte , como será , além do mais e designadamente , o caso de não disponibilizar os elementos necessários ao controlo da sua situação tributária , por parte da AT , no exercício do poder vinculado que a esta está conferido por lei. - Do que resulta que , tendo os elementos contabilísticos do contribuinte de se encontrar organizados segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal , quer do ponto de vista forma , quer do ponto de vista substancial , casos em que gozam de uma presunção de veracidade , tal não implica , no entanto e “a contrario” , que a circunstância de tais elementos se encontrarem organizados correctamente do ponto de vista meramente formal , iniba a AT , no uso daqueles poderes de controlo , de se servir dos meios legais alternativos ao declarativo no apuramento da matéria colectável , já que o que importa é apurar , tanto quanto possível e ao que aqui releva , o rendimento tributável efectivo. - Ora esses meios alternativos consistem , por um lado , na utilização de correcções técnicas que mais não são do que a consideração de valores determináveis através de elementos disponíveis da AT , ou seja , num apuramento directo e imediato facultado , v.g. , pela própria contabilidade do s.p. e , por outro , no recurso ao método presuntivo quando aquele apuramento directo de mostre de todo inviável. - Por outro lado a demonstração dos necessários pressupostos legais ao recurso a metodologia alternativa , cabe à AF; Na realidade , nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário ,-onde , há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e , da consequente , oficiosidade de investigação e indagação das provas , não há uma particular incumbência de provar , por parte de quem quer que seja , sem embargo de , pela impossibilidade de manutenção de um “non liquet”, a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado-, é à AT que cabe a obrigação “... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação , designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo , por contrapartida , “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto , quando se mostrem verificados esses pressupostos ...”. - Ou seja e ao que aqui nos importa , era sobre a AF que cabia carrear para os autos os elementos adequados a suportarem a sua actuação correctiva no sentido de desconsiderarem as verbas em questão enquanto custos fiscalmente relevantes do exercício de 1996 e , à recorrente , demonstrar que , apesar de tais indícios , ainda assim o declarado tem aderência à realidade. - E com o que se vem de dizer prende-se , ainda , a questão da fundamentação do acto tributário , que , agora se impõe considerar , sendo certo que , “in casu” tal problemática se suscita , também e ainda a propósito da liquidação dos juros compensatórios. - Assim e como é igualmente sabido o nosso ordenamento jurídico consagra , também , o princípio vinculador para a Administração , da necessidade de fundamentação formal dos actos administrativos lesivos de interesses legitimamente tutelados dos cidadãos , com assento constitucional Vejam-se , para além do DL 256-A/77.06.17 e do CPAdministrativo ,os textos constitucionais de 76 , 82 , 89 , 92 e 97.. - A fundamentação dos actos administrativos , naquela dimensão formal , prende-se , por um lado , com o esclarecimento dos cidadãos , seus destinatários , das razões determinantes da respectiva prática , facultando-lhes a possibilidade real de , contra eles , reagirem ,-como refere David Duarte Cfr, Procedimentalização , Participação e Fundamentação: Para uma Concretização do Princípio da Imparcialidade Administrativa como Parâmetro Decisório , 181. «... é uma das primeiras formas técnicas auxiliares , relativamente à posição central dos meios de impugnação das decisões , que se desenvolve no sentido de uma plenitude defesa reacional dos particulares relativamente à Administração»-, e , por outro , com a necessidade de garantir , por parte da entidade decidente “...a reflexão e ponderação indispensáveis a uma boa administração” Cfr. Prof. Vieira de Andrade , O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos , 123.. - Nessa medida , tal dever de fundamentação cumprir-se-á , tão só , pela enunciação ou «... pela apresentação dos pressupostos possíveis ou dos motivos coerentes e credíveis ...» Cfr. Prof. Vieira de Andrade , obra citada , 231. aptos a suportarem o acto final ou , citando uma vez mais David Duarte Obra citada , 186/231. « A fundamentação de uma decisão há-de ser fatalmente “justificante” , num enunciado que vise e seja apto a exprimir a pertinência material do acto à função exercida» ao mesmo tempo que , apenas, «...diz respeito à exteriorização dos pontos de sustentação da decisão e não ao que eles são como realidade ontológica intra decisória». - Por outro lado e como directa decorrência do desiderato que se visa alcançar com o dever em causa , logo se intui que na sua noção se compreende um conceito de relatividade , cuja densificação pressupõe uma apreciação casuística , na medida em que a respectiva pormenorização e detalhe é directamente proporcional ao grau de litigiosidade e de complexidade do acto a fundamentar , ou como refere , nomeadamente , o Prof. Vieira de Andrade Obra citada , 256. , será «... normativamente adequado graduar as exigências de densidade da declaração fundamentadora segundo a intensidade das posições jurídicas subjectivas tocadas pelo acto administrativo.» Neste sentido se tem manifestado a jurisprudência , nomeadamente do STA. Cfr. , entre outros o Ac. deste Tribunal de 00.05.30 , tirado no Rec. n.º 629/98 , bem como a jurisprudência aí mencionada.; Ou seja , o que importa indagar é se , em concreto, o discurso fáctico- -jurídico empregue em suporte da decisão se cumpre naquela dupla vertente endógena e exógena. - Por outro lado , a acatamento do dever em questão , necessita de ser contextual , ainda que possa ser feito por remissão através da apropriação de elementos anteriores adequados o efeito. - Em jeito de conclusão poder-se-á , assim , dizer que o dever em causa se cumpre numa declaração de autoria da entidade decidente , na qual se exprimam , contextual ou contemporâneaneamente , de forma expressa ou pela apropriação de elementos de ponderação relevantes anteriores , como sejam pareceres , propostas ou informações (fundamentação por remissão) , as razões de facto e de direito que consubstanciam os motivos e os pressupostos daquela , esclarecendo , por um lado e cabalmente , o destinatário da decisão de tal motivação e , por outro , atestando que as mesmas não deixam de ser o resultado de um caminho cognoscitivo e valorativo e , por isso , de ponderação , percorrido pela entidade decidente. - Mas , com o ser assim , resulta que a fundamentação formal não pode ser dissociada da fundamentação substancial no sentido de que aqueles motivos coerentes e credíveis , aptos a suportarem o acto final não o são apenas do ponto de vista da forma , antes tem a virtualidade de sustentarem enquanto decisão de mérito enquanto “realidade ontológica intra decisória”; Dito de outra forma , sem embargo do acto que careça de fundamentação formal poder ser eliminado , por essa única razão , da ordem jurídica , o simples acatamento de tal dever , por si só e como é bem de ver , não garante a sua estabilidade , a qual está (ainda e também) dependente de , em concomitância , aquelas razões que o suportam formalmente se mostrarem adequadas a fundamentá-lo substancialmente. - Contudo , o processo de impugnação judicial dos actos tributários de liquidação insere-se no contencioso de anulação em que , aos órgãos jurisdicionais cabe , mas apenas cabe , indagar de saber se o acto impugnado enferma de algum vício , designadamente de fundo , que acarrete a sua eliminação da ordem jurídica , nos precisos termos da factualidade invocada pelas partes litigantes e , nessa medida , declará-lo. - Ora , no caso vertente , não se pode perder de vista que a AF , do ponto de vista substancial , corrigiu a matéria colectável declarada da recorrente , no que toca ao exercício de 1996 , em sede de IRC , na referida quantia de 21.000.000$ , na alegada circunstância de tal importância ter sido despendida pela recorrente para fazer face a encargos com benfeitorias realizadas nos locados pelos arrendatários, sendo , aliás , patente que a última desde sempre esgrimiu , nestes autos e como se deu conta , com o entendimento de que ao invés do considerado pela AF , a referida importância foi gasta com o fim de obter o alcançado fim de desocupação dos imóveis por banda dos arrendatários. - Ora , tendo-se dado por provado que , na realidade , a recorrente pagou aquelas quantias de 10 e 11 mil contos , no total de 21 mil contos , aos seus inquilinos para que estes entregassem os arrendados devolutos , nos termos dos acordos juntos aos autos e aludidos no probatório Com o que curiosamente e ainda que apenas em sede de alegações finais em 1.ª instância a FP veio a anuir – cfr. art.º 3.º a fls. 112 dos autos. , tem-se por inexorável que , nesta matéria , não há como deixar de determinar a anulação do acto tributário , sem embargo de , ainda assim , aquela referida quantia de Esc. 21.000.000$ não ser de considerar como custo fiscalmente relevante , à luz do art.º 23.º/1 do CIRC então em vigor , na medida em que não se demonstra minimamente nem a sua indispensabilidade para obtenção de quaisquer proveitos sujeitos a imposto no exercício ,-note-se que , ao invés e em resultado do seu pagamento as fracções ficaram devolutas deixando de produzir quaisquer receitas que se pudessem considerar numa qualquer relação de causa/efeito com aquela despesa-, nem , muito menos , para a manutenção da fonte produtora. - Simplesmente não foi esta a razão de fundo porque a AF não aceitou tal importância como custo de exercício , antes , a razão de tal desconsideração fê-la repousar no entendimento de que a(s) quantia(s) em questão foram gastas na compensação de benfeitorias realizadas pelos arrenadatários sendo , assim de considerar “(...) como um valor a atribuir ao imobilizado na medida em que teve como objectivo a sua valorização”; Ora , este entendimento não tem , na linha da prova produzida , aderência à realidade. - Sendo assim e sendo este erro de julgamento na apreciação dos fundamentos que sustentaram a correcção em causa razão da dissenção da recorrente , tem-se por conclusivo que se tem de concluir que a sentença recorrida , na medida em que assim não entendeu , padece de erro de julgamento. - De outra banda , crê-se que a razão está , ainda , do lado da recorrente , no que concerne à liquidação dos juros compensatórios , com suporte , no caso , na sua falta de fundamentação formal. - De facto e como resulta dos autos , a recorrente foi simplesmente notificação da liquidação de IRC , derrama e juros compensatórios nos termos do doc. constante de fls. 74 dos autos , sendo que , em termos de fundamentação lhe foi remetida cópia do relatório da inspecção tributária , relatório esse que , como perpassa das respectivas conclusões constantes de fls. 44 e segs. , é de todo omisso quanto às razões que suportam a liquidação de juros em causa , tendo em linha de conta a dimensão em que ela (fundamentação) não pode deixar de se revelar; E tal circunstância admI...-se poder ter-se ficado a dever ao entendimento de que os juros compensatórios são uma mera decorrência legal da lqiudação de imposto impugnada e , como tal , não carecem de nenhuma fundamentação formal expressa , como decorre do teor da informação de fls. 64 e segs. designadamente de fls. 65 e 67 , entendimento este com que se mostram alinhados quer o parecer do M.ºP.º em 1.ª instância (cfr. fls. 128) , quer a decisão recorrida (cfr. fls. 127, “in fine). - É , contudo , entendimento que se não acompanha , na linha de jurisprudência que se julga firme no sentido de que a liquidação dos juros compensatórios, ainda que numa perspectiva minimalista não deixa no entanto de carecer da indicação expressa do montante em dívida sobre que incidiram , da taxa aplicada e do lapso temporal a que se reportam , para , assim , possibilitar ao respectivo destinatário aferir da sua legalidade e , em consequência , conformar-se com tal acto tributário , ou , ao invés , sindicá-lo contenciosamente , desde logo autonomamente Cfr. , neste sentido e entre muitos outros o Ac. do STA de 03MAR12 , tirado no Proc. n.º 24.409 e os dets tribunal e secção , de 04MAR09 , 04NOV16 e 06SET26 tirados , respectivamente , nos Recs. n.ºs 969/03 , 879/03 e 1.312/06.. - Como tal não sucedeu no caso em análise , forçosa se impõe a conclusão , também , aqui , de que a razão se encontra do lado da recorrente. - Resta por último a correcção operada por referência à quantia de custos não fiscalmente aceI...s e relativas a despesas diversas , como sejam as relativas ao transporte de um barco para o rio , do respectivo imposto sobre veículos , de deslocações (a Londres) e estadia (para 4 pessoas na Estalagem Lago Azul) ou com o seguro de uma mota de água. - É manifesto que atenta a actividade desenvolvida pela recorrente no exercício em causa e que , como temos por axiomático , há-de constituir o aferidor da relevância das despesas em causa à luz da regra geral do art.º 23.º do CIRC , os mesmos não assumem tal natureza , já que se não vislumbra em que é que o mercado de arrendamento de imóveis em Lisboa possa ter a ver com a viagem a Londres , ou com estadias em estalagens , nem tão pouco com qualquer tipo promocional através de actividades lúdicas como passeios ou outras utilizações de embarcações de recreio. - Daí que , atentas as regras de ónus da prova acima referidas , a ter aderência à realidade o entendimento sustentado pela recorrente a tal respeito , lhe incumbia a ela demonstrá-lo , o que manifestamente não logrou; Diga-se , aliás e neste domínio que , em sede de recurso e face ao probatório fixado em 1.ª instância ,a recorrente se limitou a questionar a matéria de facto fixada por considerar que na mesma devia estar englobada a que elenca nas als. h.1 a h.3 ,-no restante e no geral limita-se a tecer considerações genéricas no sentido de colocar a questão apenas no âmbito da discricionaridade das opções de gestão empresarial tidas pelos sócios gerentes da recorrente como as mais adequadas , mas sem qualquer efectiva demonstração-, sobre a qual nos pronunciámos antes e que aqui se chama de novo à colação com o objectivo de salientar que a limitou à deslocação a Inglaterra. - E assim sendo há que concluir que , nesta parte ,a decisão recorrida não enferma do apontado erro de julgamento. ***** - D E C I S Ã O - - Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS , em; 1.º- Conceder parcial provimento ao recurso , revogando a decisão recorrida na medida em que julgou improcedente a impugnação no que concerne à liquidação de imposto resultante da correcção operada pela AF na importância de Esc. 21.000.000$ , bem como no que respeita à liquidação de juros compensatórios , actos tributários cuja anulação , nessa estrita medida , se determina; 2.º - Negar provimento ao recurso no remanescente , mantendo-se , nessa medida , na ordem jurídica , a decisão recorrida. - Custas pela recorrente , na proporção em que não obteve ganho de causa , fixando-se , nesta instância , a taxa de justiça em três (3) UC’s. LISBOA, 16/01/2006 LUCAS MARTINS EUGÉNIO SEQUEIRA VALENTE TORRÃO |