E.......... - Indústria de Cortiça, S.A., atualmente A…………….& Irmãos, S.A. (em decorrência da operação e do ato de fusão, por incorporação), com os demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra o indeferimento expresso do recurso hierárquico que interpôs na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que apresentara contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios, do ano de 2003, no valor global de €19.260,09, e contra estas liquidações.

“IX- Conclusão:

Assim se formulam as seguintes conclusões:

A – A situação em recurso é o enquadramento legal de aplicação do artigo 35º, nº 5 do Código do IVA, da Directiva IVA e das diversas decisões do TJUE, no que concerne aos elementos essenciais que devem constar nas facturas, sendo estas o elemento essencial que suporta a pretensão do sujeito passivo de deduzir o IVA;

B – O TJUE tem vindo a relativizar os requisitos de forma para o exercício do direito à dedução;

C – O TJUE admite que a substância das operações prevaleça sobre os vícios das facturas relativos a elementos tipificados na Diretiva IVA;

D – Não obstante o descritivo da factura poder ser muito genérico, poderá haver um suporte documental anterior, com detalhe dos serviços prestados, que o sujeito passivo saliente e ponha à disposição da AT, para análise. Há que ponderar todas as informações constantes das facturas em causa e documentos anexos apresentados pelo sujeito passivo;

E – A Administração Tributária não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a factura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226º, nº 6 e 7, da Directiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos e a este direito se encontram satisfeitos.

F – Impõe-se, pois, concluir, que a E.......... cumpriu e justificou devidamente as suas facturas com todos os documentos anexos exibidos, à AT, pelo que se imporia a dedução do IVA como correcta.

G – Enferma, assim, a Douta Sentença recorrida de:

a) Errado enquadramento legal na consideração dos elementos essenciais constantes do artigo 35º, nº 5 do Código do IVA;

b) Desconsideração da Directiva de IVA e jurisprudência do TJUE, no correcto enquadramento do artigo 35º do CIVA;

c) E por inerência, ilegal a sua não aplicação à situação aqui recorrida, com todas as consequências legais.

X – Pedido

Com o douto suprimento de Vas. Exas., deve o presente Recurso ser julgado procedente e, consequentemente, ser a Douta Sentença, de que ora recorre, revogada pelos motivos acima melhores expostos.

Em tudo, e essencialmente, se pede e se espera, JUSTIÇA”.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença recorrida errou no julgamento de Direito que fez ao ter considerado que as faturas por não possuírem um descritivo concreto o IVA delas constante não é dedutível a que obriga o nº 5 do artigo 35º do Código do IVA (doravante CIVA). Caso se conclua que as aludidas facturas não cumprem o disposto naquele preceito, tal circunstância obsta à dedutibilidade do IVA?

1. A Impugnante dedica-se à indústria da cortiça - Cfr. relatório de inspeção tributária apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

2. Em 15/05/2001 foi subscrito pela Administração das sociedades E.......... SGPS, E.......... Indústria de Cortiça, Ld.a; E.......... – V…………..F………….., E.......... - Comércio e Serviços, Ld.a; E.......... – I………. e Desenvolvimento Ld.a e E.......... – R….. N…………., Ld.a, documento intitulado “Nota Interna”, para o “Departamento de Contabilidade”, da qual consta:
“DESPACHO
ASSUNTO: FATURAÇÃO MENSAL DE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS
Mensalmente, a E..........-Cortiças, C………. e Serviços, Ld.a, faturará à E.......... - Indústria de Cortiça, Ld.a e à E.......... – R…….. N……..l, S.A, serviços prestados de Controlo Financeiro, Contabilidade, Controlo de Pessoal e Serviços Administrativos, no valor de 1.250.000$00 + IVA. [cfr. docs. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

3. No ano de 2003, foram emitidos documentos designados “Nota de Débito” em nome da Impugnante, com os números 03/8022, 03/8013, 03/8039, 03/8044, 03/8064, 03/8022, 03/8013, 03/8039, 03/8064, 03/8075, 03/8084, 03/8100, 03/8108, 03/8121, 03/8126, 03/8146, 03/8169, 03/8190, 03/8183, 03/8194, em que é emitente a sociedade “C..... S......... Portugal, S.A.” das quais consta, entre o mais, a título descritivo: “Prestação de serviços”. [cfr. docs. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

4. No ano de 2003, foram emitidos documentos designados “Nota de Débito” em nome da Impugnante, com os números ND-03-0001, ND-03-0005, ND- 03-0002, ND-03-0010, ND-03-0008, ND-03-0012, em que é emitente a sociedade “E.......... R…… N……., S.A.” das quais consta, entre o mais, a título descritivo “Serviços administrativos” [cfr. docs. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

5. A Impugnante foi objeto de ação inspetiva, procedimento interno, de âmbito parcial, em sede de IVA e IRC, com extensão aos exercícios de 2003- cfr. relatórios de inspeção, a fls. e ss do p.a. apenso.

6. Da ação inspetiva realizada resultou um Relatório de Inspeção Tributária, elaborado em, do qual consta, com interesse para a decisão:
(...)
C..... S......... PORTUGAL, S.A
….
“As faturas emitidas por C..... referem apenas “prestação de serviços ”, não qualificando nem quantificando o tipo de serviços prestados, pelo que estes documentos não respeitam os requisitos postulados nas alíneas b) e c), n.° 5 do artigo 35.° do Código do IVA.

A E.......... apresentou, durante o procedimento de inspeção, documentos para justificar esta faturação de serviços e que já foram devidamente descritos no ponto III 1.4 deste relatório.

Ora, mesmo tendo em conta os documentos apresentados (as faturas emitidas pela C..... não remetem para estes documentos ou para quaisquer outros) para justificar esta “prestação de serviços”, estes respeitam essencialmente a despesas com uma viatura ligeira de passageiros de matrícula 03-83-SP, despesas em relação às quais existe exclusão do direito à dedução do Imposto (IVA), conforme o disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 21.° do CIVA.

Por outro lado...

Segundo o estipulado no n.° 2 do artigo 19.° do CIVA, a observância dos requisitos de forma estipulados pelo n.° 5 do artigo 35.° do CIVA é “conditio sine qua non” ao exercício de direito à dedução do imposto.

O sujeito passivo deduziu indevidamente IVA no valor de € 7526,36, relativo às faturas anteriormente identificadas, por força do n.° 2 do artigo 19.° do Código do IVA, uma vez que as mesmas não cumprem com o estipulado no n.°5 do artigo 35.°do mesmo diploma.
(...)

E.......... R......... N.......... S.A.

O sujeito passivo deduziu indevidamente IVA relativo às faturas emitidas por E.......... R......... N.........., S.A...

…
As faturas emitidas por E.......... R......... N.........., S.A referem apenas “serviços administrativos”, não qualificando nem quantificando o tipo de serviços prestados, pelo que estes documentos não respeitam os requisitos postulados nas alíneas b) e c), n.° 5 do artigo 35.° do Código do IVA.

A E.......... apresentou, durante o procedimento de inspeção, uma nota interna; no cabeçalho desta constam os logótipos de 6 empresas: E.......... SGPS, E.......... Indústria de Cortiça, Ld.a; E.......... - V......... F………, E.......... - Comércio e Serviços, Ld.a; E.......... - Inovação e Desenvolvimento Ld.a e E.......... - R......... N.........., Ld.a, de Administração; para Departamento mensal de prestações de serviços, onde refere “Mensalmente, a E.......... - Cortiça, Comércio e Serviços Ld.a, faturará à E.......... - Indústria de Cortiça Ld.a e à E.......... - R......... N.......... S.A., serviços prestados de controlo financeiro, contabilidade, controlo de pessoal e serviços administrativos, no valor de 1.250.000$00 + IVA”.

Quanto aos elementos apresentados, há que tecer as seguintes considerações:

- As faturas foram emitidas pela E.......... - R......... N.......... S.A e não pela E.......... - Cortiça, Comércio e Serviços Ldª.
- O valor de € 6234,97 acordado para as prestações de Serviços de controlo financeiro, contabilidade, controlo de pessoal e serviços administrativos é claramente inferior ao cobrado 7750,00€, não esquecendo que a única prestação de serviços, faturada à E.......... Indústria de Cortiça Ld.a, descrita na fatura é de “Serviços Administrativos ” (por uma única natureza de prestação de serviços é cobrado um valor muito superior à indicada na nota interna).
- Não identifica as pessoas responsáveis pela execução da prestação de serviços nem o tempo normalmente necessário para as executar;
- Não são descritos os critérios de apuramento do valor de € 6234,97.

Por outro lado (...)
Segundo o estipulado no n.° 2 do artigo 19.° do Código do IVA, a observância dos requisitos de forma estipulados pelo n.° 5 do artigo 35.° do Código do IVA é “conditio sine qua non ” ao exercício do direito à dedução do imposto.

A fatura é um documento demonstrativo das operações sobre que incide o imposto, sendo todos estes elementos relevantes para permitir identificar a operação de modo bastante para que possam extrair-se as devidas consequências quanto ao imposto.
Em suma, o sujeito passivo deduziu indevidamente IVA, no valor de € 8835,00 relativo às faturas anteriormente identificadas, por força do n.° 2 do artigo 19.° do Código do IVA, uma vez que as mesmas não cumprem com o estipulado no n.°5 do artigo 35.°do mesmo diploma.

7. Na sequência das ações de inspeção, a Impugnante foi notificada para proceder ao pagamento das liquidações adicionais de IVA relativas ao ano de 2003, no montante de €19260,09. [cfr. doc. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

8. Em 29/07/2008, a Impugnante apresentou reclamação graciosa.

9. Foi elaborada informação, da qual consta, entre o mais:
“No que concerne à dedução indevida de IVA por parte da ora Reclamante, a nosso ver bem andaram os Serviços de Inspeção Tributária desta Direção de Finanças, no que diz respeito a estas correções, isto tendo presente não só a prova documental, mas também o direito positivado, no que a este assunto respeita, tal como de seguida se demonstrará:
Assim, tal como se pode colher do respetivo relatório (...), mais precisamente a fls. 19 a 24 do mesmo., o IVA constante das faturas emitidas quer pela C..... S......... Portugal S.A., quer pela E.......... R......... N.........., S.A., não podia ser deduzido por esta, uma vez que aquelas não cumpriam o que o n.° 5 do artigo 35.° (atual 36.°) do CIVA prescreve, mais precisamente na sua al. b), sendo que esta obrigação da emissão das faturas nos termos deste preceito legal é mesmo condição “sine qua non” para que possa deduzir o IVA constante das mesmas...
(...)
… havendo lugar à emissão de faturas (como é o caso presente, com a emissão das mesmas por parte das sociedades supra mencionadas) são estes documentos e não outro qualquer que são relevantes em termos jurídico- tributários para eventual dedução do IVA constante dos mesmos, pelo que na expressão “faturas ou documentos equivalentes”, estes documentos equivalentes só ganham relevância quando não exista obrigatoriedade de emissão de faturas...
A segunda ilação a tirar é que, emitida a fatura, para que o adquirente da mesma possa deduzir o IVA ali mencionado, tem de estar aquela passada nos termos legais, isto é, nos termos do artigo 35.° do CIVA, máxime das várias alíneas do seu n.° 5, sob pena de não poder deduzir o respetivo IVA.
Razão pela qual a falta de qualquer um dos elementos referidos no já mencionado artigo 35.° do CIVA, não poderá suprir-se através da mera junção de documentos anexos. Tais documentos poderão servir única e exclusivamente de complemento à fatura, mas não podem substituir as indicações que a lei impõe que sejam mencionadas e descriminadas na própria fatura.
….
Nestes termos, mesmo que das Notas de Débito da C..... S…….. e da E.......... R......... N.......... e respetivos anexos que daquelas fazem parte integrante constassem todos os requisitos referidos no artigo 35.° do CIVA (tal como alegado pela ora reclamante na sua p.i. e que nós não podemos confirmar ou infirmar, face ao probatório carreado para os presentes autos por aquela, não obstante o que prescreve o artigo 74.° n.° 1 da LGT), tais documentos jamais seriam suscetíveis de suprir a inexistência dos requisitos legais em falta nas faturas em apreço, pelo que, em nosso entendimento, também no que a este assunto respeita, não podem colher os fundamentos alegados pela Reclamante...
[cfr. doc. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

10. Sobre a informação recaiu despacho de concordância com os fundamentos invocados e de indeferimento, datado de 22/09/2009. [cfr. doc. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

11. Notificada do indeferimento da reclamação graciosa, a ora Impugnante apresentou recurso hierárquico, que deu entrada na repartição de finanças em 12/09/2009. [cfr. doc. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

12. Em 08/03/2010 foi elaborada informação, designadamente com o seguinte teor:

«Texto no original»

14. A Impugnante foi notificada da decisão do recurso hierárquico em 30/03/2010
[cfr. doc. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido]

15. A petição inicial da presente Impugnação foi remetida a este Tribunal por correio, tendo dada entrada em 29/06/2010 [cfr. doc. de fls. dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido]”.

“Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”

” A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo constam, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.”

Na presente sede recursiva, discute-se a possibilidade do direito à dedução de IVA de faturas que possuem descritivos genéricos, no dizer da AT.

Defende a Recorrente que o TJUE tem vindo a relativizar os requisitos de forma para o exercício do direito à dedução, admitindo que prevaleça a substância das operações sobre a eventual forma das faturas que possam não conter todos os elementos tipificados na Diretiva IVA.

Argui que, não obstante o descritivo da fatura possa ser muito genérico, poderá haver um suporte documental anterior, com detalhe dos serviços prestados, que o sujeito passivo saliente e ponha à disposição da AT, para análise. Nestas situações haverá que ponderar todas as informações constantes das faturas em causa e documentos anexos apresentados pelo sujeito passivo.

Advoga que, in casu, a Recorrente cumpriu e justificou as suas faturas com todos os documentos anexos exibidos pelo que a AT não poderia recusar o direito à dedução de IVA, pelo simples facto de a faturas não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226º, nº 6 e 7, da Directiva 2006/112.

Conclui sustentando que ao não ter assim decidido a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de Direito.

O Tribunal a quo depois de efetuar o enquadramento jurídico da questão, bem como a posição da jurisprudência emanada pelo TJUE, amparou a improcedência de impugnação do seguinte modo:

“O artigo 226.°, n.° 6, da Diretiva 2006/112 exige que a fatura contenha a menção da extensão e natureza dos serviços prestados, mas não exige uma discriminação ou descrição minuciosa dos serviços prestados.

Na verdade, ou a fatura cumpre os requisitos formais ou não cumpre, independentemente da realidade subjacente.

Caso se entenda que não estão cumpridas as exigências formais, o que se poderá admitir é que tal vício não é suficientemente grave para pôr em causa o direito à dedução, nomeadamente porque existem outros elementos probatórios que atestam a materialidade da operação ou porque não existe risco sério de perda de receita tributária.

Neste sentido, a "suficiência" dos elementos da fatura prendem-se, tão-só com a sua capacidade para estabelecer conexões mínimas com a realidade subjacente, permitindo-se, a partir daí, aferir da verificação dos requisitos substanciais para o exercício do direito à dedução.

A Autoridade Tributária pode, ao abrigo do princípio da colaboração, obter os elementos complementares de informação que entender necessários para confirmação da existência e das características detalhadas das operações. A Administração Fiscal não se deve limitar ao exame da fatura. Deve, isso sim, ter em conta as informações complementares prestadas pelo sujeito passivo.

Não obstante o descritivo da fatura poder ser muito genérico, poderá haver um suporte documental anterior, com detalhe dos serviços prestados, que o sujeito passivo saliente e ponha à disposição da AT, para análise. Há que ponderar todas as informações constantes das faturas em causa e os documentos anexos apresentados pelo sujeito passivo.

Porém, no caso de os descritivos das faturas serem genéricos, ou mesmo em caso de impossibilidade de descrição dos serviços prestados nas próprias faturas, estas deverão ter uma nota de remissão para o documento de suporte, com referência específica e inequívoca.

Esta constatação é confirmada pelo TJUE no Acórdão Barlis, fundamentando a sua conclusão no disposto no artigo 219.° da Diretiva 2006/112, que E..........a a fatura a qualquer documento ou mensagem que altere a fatura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca.

Por sua vez, este documento de suporte, remetendo para a fatura em causa, deve conter em si os elementos legais necessários que caracterizam a fatura, tal como se exige no artigo 36.°, n.° 5, do CIVA.

No caso em concreto, reportando-nos às "notas de débito" constantes dos autos, embora das mesmas conste os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto, o que se verifica é que as mesmas, por si, não permitem saber, por exemplo, o serviço concreto efetuado. As meras menções genéricas deles constantes não são esclarecedoras para os efeitos do controlo que a AT tem que realizar, sendo também da incumbência do adquirente de serviços a obrigação de controlar os elementos da fatura previstos no n.° 5 do artigo 35.° do CIVA, pois este é o documento em que se suporta a pretensão do sujeito passivo de deduzir o IVA, sendo sobre o adquirente dos serviços que recai o ónus de fazer prova do direito, nos termos do artigo 74.° do LGT.

Também o descritivo dos documentos anexos àquelas "notas de débito" não fazem qualquer menção de reporte às faturas, de forma específica e inequívoca, que permita à AT obter os dados necessários para verificar se os requisitos substantivos, em termos de lhe permitir a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito a dedução do IVA. O mesmo se diga relativamente à "nota interna", cujos, ademais, não são coincidentes com o documento que é suposto suportar.

Em suma, no caso em apreço, as faturas não cumprem a exigência legal, nem suprem tal insuficiência quaisquer outros documentos complementares associados ou anexos. Pelo que a ação terá necessariamente de improceder.”

Atento o recorte probatório do caso em apreço, não impugnado, entendemos que a decisão recorrida não merece qualquer censura.

Senão vejamos.
O IVA carateriza-se por ser um imposto geral sobre o consumo, neutro, de matriz comunitária, plurifásico, sem efeitos cumulativos, que opera através do método subtrativo indireto que visa tributar tendencialmente todo o consumo. Este é um imposto distingue-se dos impostos especiais sobre o consumo porque estes incidem sobre bens e serviços determinados, ao contrário do IVA que incide sobre a generalidade dos bens e serviços. Assim, a base de incidência do IVA abrange genericamente todos os bens e serviços, exceto aqueles que forem especificamente excluídos do imposto.
Estamos perante um imposto de matriz comunitária dado que todos os Estados-Membros da UE têm de aplicar o sistema comum do IVA, para que seja atingida a necessária harmonização na tributação do consumo na UE. O facto de o IVA assumir esta matriz comunitária, origina que os Estados-Membros estejam condicionados às regras estabelecidas nas diretivas, designadamente na, à data dos factos, Diretiva IVA, regulamentos e decisões nos termos do artigo 288.º do TFUE.
O IVA incide sobre toda a cadeia que vai da produção ao consumo, ou seja, é um imposto que abrange os produtores, grossistas, retalhistas e consumidores, pelo que é um imposto plurifásico. É esta característica que permite a todo o sistema comum atingir níveis de maior simplicidade e neutralidade, pois vai possibilitar que o imposto seja cobrado da forma mais geral possível. Este imposto é suportado pelo consumidor final dos bens e serviços a ele sujeitos.
Este imposto é considerado um imposto neutro sendo o princípio da neutralidade o pilar do sistema. É neste mesmo sentido que a Directiva IVA, no seu considerando (7), estabelece que:
“O sistema comum do IVA deverá, ainda que as taxas e isenções não sejam completamente harmonizadas, conduzir a uma neutralidade concorrencial, no sentido de que, no território de cada Estado-Membro, os bens e os serviços do mesmo tipo estejam sujeitos à mesma carga fiscal, independentemente da extensão do circuito de produção e de distribuição.”
Este princípio da Neutralidade é garantido pelo mecanismo do direito à dedução do IVA suportado na aquisição associada à venda, preenchidas que sejam certas condições, quer de carácter substancial quer de natureza formal. Uma das condições é a obrigatoriedade de o IVA constar duma fatura emitida na forma legal.
Comecemos por lembrar o que dispõe o artigo 19º, nº 2 do Código do IVA, na redação vigente à data dos factos:
“2 - Só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.
(...) ”
Por outro lado, o artigo 35º, nº 5 do mesmo compêndio legal (hoje artigo 36º), à data dos factos, dispunha que:
“5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.
f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efectuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da factura (Aditado pelo artº 2º do DL nº 256/2003, de 21 de Outubro)
g) No caso de a operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável. (Red. DL nº 256/2003, de 21 de Outubro)”
Como bem sabemos tem vindo a ser jurisprudência constante do TJUE, no que ao direito à dedução de IVA respeita, que este direito constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA, desde logo por força do princípio da neutralidade do IVA, que não pode, em princípio, ser limitado, e é exercido imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efetuadas a montante pelo sujeito passivo (vide, entre muitos, o Acórdão do TJUE de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21).
Com este regime das deduções do IVA o que o legislador comunitário pretende é desonerar inteiramente os empresários do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, uma neutralidade perfeita quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam por sua vez sujeitas a IVA.
No que respeita aos requisitos formais do direito à dedução, resulta, hoje, do artigo 178.°, alínea a), da Diretiva IVA que o exercício deste direito está subordinado à posse de uma fatura emitida nos termos do artigo 226.° desta diretiva (cfr. Acórdão do TJUE de 21 de novembro de 2018, Vãdan, C-664/16,).
Na vigência da Sexta Diretiva, o direito à dedução de IVA encontrava-se consagrado no seu artigo 17º e os requisitos das faturas no seu artigo 22º, nº 3, do qual constava que as faturas devem mencionar claramente o preço líquido de imposto e o imposto correspondente a cada taxa diferente e, se for o caso, a isenção. Para além disso, os Estados-membros estabelecerão os critérios segundo os quais um documento pode servir de fatura.
Foi com base no disposto neste artigo 23º, nº 3, aliena b) que o Estado Português densificou, no nº 5, do artigo 35º do CIVA, já citado, qual o conteúdo das faturas.
No entanto, como tem vindo a ser jurisprudência constante do TJUE, embora já tendo em vista a interpretação a conferir ao artigo 226º da Diretiva IVA, só as menções citadas nesse artigo devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas faturas emitidas em aplicação do disposto no artigo 220º da referida diretiva. Nesta conformidade, tem entendido que não é legítimo aos Estados-Membros associar o exercício do direito à dedução do IVA ao preenchimento de pressupostos relativos ao conteúdo das faturas que não estão expressamente previstos nas disposições da Diretiva IVA (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14).
Na verdade, muito embora o artigo 226º, ponto 6, da Diretiva IVA exija que a fatura contenha a menção da extensão e natureza dos serviços prestados, pois indica que é obrigatório especificar a extensão e natureza dos serviços prestados, nunca precisa que é necessário descrever os serviços específicos prestados de forma exaustiva (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14).
Como bem é salientado no Aresto daquele Supremo Tribunal a que nos temos vindo a referir, a finalidade das menções indicadas no artigo 226º da Diretiva IVA, têm em vista permitir às Administrações Fiscais a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, se for caso disso, da existência do direito à dedução do IVA. É, portanto, à luz desta finalidade que importa analisar se faturas como as que estão em causa respeitam as exigências do artigo 35º, nº 5 do IVA, à semelhança do que acontece com o preceito aludido da Diretiva IVA.
Sendo certo que, na mais recente jurisprudência do TJUE, este tem vindo a defender que mesmo em sede de IVA, e sem retirar o papel da fatura como suporte do direito à dedução, importa dar relevância à substancia dos negócios e das operações, preterindo-se o seu aspeto mais formal, designadamente porque o mais importante é dar plenitude ao Princípio da Neutralidade do IVA.
Neste sentido se pronunciou o TJUE, no Acórdão proferido no processo C-25/03[6], onde se escreveu o seguinte: "(...) é jurisprudência assente que a exigência, para o exercício do direito à dedução, de outros elementos na fatura para além dos enunciados no artigo 22°, n° 3, alínea b), da Sexta Diretiva deve ser limitada ao necessário para assegurar a cobrança do imposto sobre o valor acrescentado e a sua fiscalização pela Administração Fiscal. Além disso, esses elementos não devem, pelo seu número ou tecnicidade, tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução (Acórdão de 14 de Julho de 1988, Jeunehomme e EGI,123/87 e 330/87, Colect. P. 4517, n. ° 17). Desta forma, não obstante, seja possibilitado aos Estados-Membros, nos termos do n. ° 8 do artigo 22. ° da mesma Diretiva, para garantir o exato recebimento do imposto e evitar a fraude não devem exceder o necessário para atingir aqueles objetivos. Não poderão por isso ser utilizadas de forma que ponham em causa a neutralidade do IVA, que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação comunitária na matéria (Neste sentido ver os acórdãos do TJUE de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C110/98 a C147/98, e de 19 de Setembro de 2000, Schmeink & Cofreth e Strobel, C454/98,)."
Mais recentemente, no acórdão do TJUE, Polsky Trawertyn, C-280/10, 1.03.2012, foi sustentado que "embora uma fatura tenha efetivamente uma função documental importante pelo facto de poder conter dados controláveis, existem circunstâncias nas quais os dados podem ser validamente comprovados através de outros meios que não sejam uma fatura e em que a exigência de dispor de uma fatura em todos os pontos conforme com as disposições da Diretiva 2006/112 teria como consequência pôr em causa o direito à dedução de um sujeito passivo".
Finalmente referir que por Acórdão do TJUE, de 24 de maio de 2023, tirado no processo C-690/22, o TJUE, no âmbito dum processo de reenvio com origem no STA, doutrinou-se o seguinte:
“44 Por outro lado, e em todo o caso, também decorre do n.° 34 do Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690), que, se o órgão jurisdicional de reenvio constatar que as faturas em causa não preenchem os requisitos previstos nesta disposição, cabe-lhe ainda verificar se os outros documentos apresentados pela A..., como, por exemplo, os mencionados pelo Tribunal Central Administrativo Norte no acórdão referido no n.° 18 do presente despacho, contêm uma apresentação mais detalhada dos serviços em causa e podem ser E..........ados a uma fatura, nos termos do artigo 219.° da Diretiva IVA, na qualidade de documentos que alteram a fatura inicial e a ela fazem referência específica e inequívoca.
45 Num segundo momento, há que examinar o impacto que a resposta à questão de saber se as faturas em causa preenchem ou não os requisitos formais previstos na Diretiva IVA pode ter no direito à dedução do IVA. Com efeito, resulta da decisão de reenvio que esta questão visa, em última instância, determinar se a A... pode invocar o direito à dedução do IVA mencionado nessas faturas.
46 Ora, importa salientar que, ainda que o órgão jurisdicional de reenvio chegasse à conclusão de que as faturas em causa não cumprem os referidos requisitos, isso não justifica que se negue à A... o direito à dedução do IVA, desde que os requisitos materiais exigidos para a constituição deste direito estejam preenchidos.
47 A este respeito, no que se refere a estes requisitos materiais, resulta do artigo 168.°, alínea a), da Diretiva IVA que os bens ou serviços invocados para fundamentar o direito à dedução do IVA devem ser utilizados pelo sujeito passivo a jusante para os efeitos das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens ou serviços devem ser prestados por outro sujeito passivo (Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.° 40 e jurisprudência referida).
48 Decorre de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Tributária dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor requisitos suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (Acórdão de 29 de setembro de 2022, Raiffeisen Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, n.° 38 e jurisprudência referida).
49 Ora, a posse de uma fatura com as menções previstas no artigo 226.° da Diretiva IVA constitui um requisito formal e não um requisito material do direito à dedução do IVA (v., neste sentido, Acórdão de 15 de setembro de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, n.° 38).
50 Daqui resulta que a Administração Tributária não pode recusar o direito à dedução do IVA pelo simples facto de uma fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, ponto 6, da Diretiva IVA, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos materiais relativos a esse direito estão preenchidos (v., neste sentido, Acórdão de 29 de setembro de 2022, Raiffeisen Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, n.° 39 e jurisprudência referida).
51 Com efeito, a aplicação estrita do requisito formal de apresentar faturas colidiria com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, uma vez que teria por efeito impedir de maneira desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal relativa às suas operações (Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, n.° 98 e jurisprudência referida).
52 A este respeito, a Administração Tributária não se deve limitar ao exame das faturas, mas deve igualmente ter em conta, em conformidade com o disposto no artigo 219.° da Diretiva IVA, informações complementares eventualmente prestadas pelo sujeito passivo (v., neste sentido, Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, n.° 44).
53 No entanto, cabe ao sujeito passivo que pede a dedução do IVA provar que preenche os requisitos para dela beneficiar (Acórdão de 16 de fevereiro de 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, n.° 99 e jurisprudência referida).”
Efetuado este breve enquadramento da questão que aqui nos ocupa, cumpre verificar o que flui do probatório fixado.
Consta do relatório de inspeção transcrito no ponto 6 do probatório que: a Recorrente manteve relações comerciais com a sociedade denominada "C..... Suplly Portugal, S.A.", sendo que as faturas por esta emitidas à Impugnante apenas têm como descrição "prestação de serviços", não qualificando nem quantificando o tipo de serviços prestados, pelo que concluiu a AT que estes documentos não respeitam os requisitos das alíneas b) e c) do n.° 5 do artigo 35.° do CIVA.
Pela análise dos documentos apresentados em sede inspetiva pela apelante, concluiu a AT que as "prestações de serviços" respeitam, essencialmente, a despesas com a viatura ligeira de passageiros de matrícula 03-83-SP, despesas em relação às quais existe exclusão do direito à dedução do IVA, conforme disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 20.° [atual alínea a) do n.° 1 do artigo 21.° do CIVA]. Assim sendo, a AT concluiu que, nesta parte, a Recorrente deduziu indevidamente IVA no montante de € 7.526,36 relativamente às faturas referidas.
Já no que respeita à faturas emitidas pela sociedade denominada "E.......... R......... N.........., S.A", à apelante, estas também apenas contêm como descrição "serviços administrativos", não identificando quem e quando os serviços foram prestados, bem como o tempo despendido, tendo a AT concluído que não respeitam os requisitos postulados nas alíneas b) e c) do nº 5 do artigo 35º do Código do IVA.
Também relativamente a estas faturas, a apelante apresentou em sede inspetiva uma nota interna através da qual os inspetores verificaram que se encontrava acordado a prestação de serviços no montante de € 6.234,97, de forma mensal, pela sociedade "E.......... — Cortiça, Comércio e Serviços Lda.", à sociedade "E.......... — Indústria de Cortiça Lda." (ora Impugnante), faturando aquela a esta última a realização desses serviços.
Acontece, porém, que na análise da faturação, os serviços inspetivos constataram que as faturas foram emitidas pela sociedade "E.......... R......... N.........., S.A" e não pela "E.......... — Cortiça, Comércio e Serviços Lda." e que o valor constante das mesmas é de € 7.750,00.
Ou seja, os serviços que constavam das faturas com descrições genéricas não correspondiam, pela natureza das coisas, aos serviços da aludida nota interna com a qual pretendia a apelante complementar o conteúdo das faturas.
De salientar que nenhum destes factos que constam do relatório inspetivo foram objeto de qualquer contradita pela Recorrente. Esta limita-se a sustentar os elementos apresentados complementam as faturas.
Como decorre de todo o enquadramento, designadamente jurisprudencial, efetuado acima, e também por força do disposto no artigo 74º, nº 1 da LGT, seria sobre a Recorrente que impenderia o ónus da prova dos factos que pretende comprovar. Mais, estando nós perante o direito à dedução de IVA, a prova deste direito sempre impenderia sobre a Recorrente.
Ora, no caso em apreço o que verificamos é que dos documentos complementares, para usar a nomenclatura utilizada pelo TJUE, apresentados pela aqui Recorrente em sede inspetiva, já que em sede impugnatória nada mais aduziram, essa prova complementar não foi efetuada, como bem mencionou o Tribunal a quo.
Assim sendo, e como é bom de ver, o presente recurso está votado ao insucesso, devendo manter-se na ordem jurídica a sentença aqui criticada por a mesma não padecer de qualquer erro de julgamento de Direito.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao recurso e manter na ordem jurídica a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 18 de Dezembro de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Vital Lopes

Ana Cristina Carvalho