I. Relatório

Compania A…, inconformada com a sentença proferida em 2020-12-14 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto o ato de liquidação adicional de IEC, determinada por despacho do Diretor da Alfândega do Jardim do Tabaco, no valor de EUR 115.852,98, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES

1. A Recorrente entende que a Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial do ato de liquidação adicional de IEC no valor de € 115.852,98 procedeu a uma errada apreciação da matéria de facto e a uma incorreta subsunção do direito aos factos.

2. Face à prova documental (doc. nº 6 junto com a PI) e testemunhal produzida deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:

- O entreposto fiscal NLW… (JTI) destruiu no decurso do processo produtivo na fábrica de Trier, no ano de 2008, 1450 estampilhas de tipo 1.

- O entreposto fiscal NLW… (Grupo B) destruiu no decurso do processo produtivo na fábrica de Eersel, no ano de 2008, 22.681 estampilhas de tipo 2.

- O entreposto fiscal GB… (Grupo C) destruiu no decurso do processo produtivo, no ano de 2008, 9.076 estampilhas de tipo 2 na fábrica de Bristol e 4.917 estampilhas de tipo 3 na fábrica de Joure.

- Não era possível à D…SA solicitar a comprovação aduaneira da destruição das estampilhas ocorrida no decurso do processo produtivo porque estas estampilhas ficam parcialmente desfeitas e as autoridades aduaneiras não certificam a destruição de partes de estampilhas mas apenas de estampilhas em maços originais, em caixas originais ou estampilhas completas coladas em folhas.

3. A sentença recorrida considerou não ser aplicável à Recorrente o procedimento simplificado de justificação por entender, com base na Portaria n.º 1295/2007, que este regime só seria aplicável a operadores cujos entrepostos de produção se situem no território nacional e, com base na Portaria n.º 53/2012, que a aplicabilidade deste procedimento aos operadores com entrepostos de produção noutros EM da UE só seria possível uma vez cumpridas as condições definidas no Despacho n.º 2658/2013, de 19 de fevereiro – o que só ocorreu posteriormente ao caso dos autos e por isso não lhe seriam retroativamente aplicáveis.

4. A Recorrente entende que a negação da aplicabilidade do referido procedimento simplificado aos operadores com entrepostos de produção noutros EM da UE, nos termos da Portaria n.º 1295/2007, quando se permite que os operadores que produzam tabaco em entrepostos fiscais de produção no território nacional beneficiem desse procedimento simplificado de justificação sem quaisquer condicionalismos ou obstáculos jurídicos, constitui uma violação do princípio de direito europeu da igualdade, concretamente do seu corolário da não discriminação em função da nacionalidade (artigo 18.º do TFUE), das liberdades fundamentais de estabelecimento e prestação de serviços (artigos 49.º e 56.º do TFUE) e da proibição de auxílios de Estado (artigo 107.º, n.º 1 do TFUE).

5 O Tribunal a quo admitiu que a legislação nacional “pode funcionar em detrimento de nacionais de outros EM e como tal constituir uma discriminação indireta em razão da nacionalidade” mas concluiu que “o art. 23º da Portaria nº 1295/2007 ao exigir formalidades de justificação mais exigentes quando a inutilização tenha lugar fora do território nacional não opera qualquer discriminação proibida pelo art. 18º TFUE” o que sustentou com o alegado maior risco de fraude e evasão fiscal quando os entrepostos se situam no estrangeiro.

6. Não existe, e o Tribunal a quo não identifica nem fundamenta, nenhum risco acrescido pelo facto de os entrepostos nos quais são colocadas as estampilhas fiscais serem situados no território de outros EM, sendo certo que o Tribunal a quo acaba por reconhecer que tal alegado risco é na verdade “reduzido” pelo que não se pode admitir, com esse fundamento, qualquer exceção ao princípio da igualdade postulado pelo art. 18º TFUE.

7. Nenhum dos acórdãos do TJUE citados pelo Tribunal a quo para justificar a sua posição e recusar o envio prejudicial da questão é transponível para o presente caso porque (i) num deles o que se discute é se as regras da regulamentação nacional violam o princípio da proporcionalidade e, no presente caso, o que está em causa é uma violação do princípio da igualdade e (ii) em ambos os casos o TJUE apenas admitiu a regulamentação nacional de prevenção da fraude e evasão fiscal porque ela se aplicava indistintamente a nacionais e não nacionais o que não é o caso no presente processo.

8. Da correta análise da jurisprudência do TJUE resulta que não pode o objetivo de prevenção da fraude e evasão fiscal ser embandeirado como justificação para uma discriminação entre nacionais de EM podendo apenas essas restrições ser admitidas quando resultam de uma preocupação séria, concreta e efetiva de que tais situações abusivas possam ocorrer (o que não é o caso dos autos em que não há duvidas quanto ao destino das 38.124 estampilhas aqui em causa: destruição no processo produtivo e em que o Tribunal não explicou que riscos eram esses que justificam esta entorse aos princípios de direito europeu) e, de todo o modo, sempre garantindo a existência de uma válvula de salvaguarda do sistema que é a garantia da possibilidade de se efetuar a prova concreta do destino dos bens (que a lei portuguesa no art. 110º nº 5 CIEC prevê mas que quer a AT quer o Tribunal a quo, na prática, com a sua interpretação restritiva, tornaram numa diabolica probatio de impossível concretização).

9. Por não ser possível apurar as razões que levaram o Tribunal a quo a concluir que “não opera qualquer discriminação proibida pelo art. 18º TFUE” a decisão recorrida padece de manifesta falta de fundamentação nos termos da lei e da Constituição (cfr. artigo 205.º da CRP), sendo por isso nula, nos termos do artigo 615.º n.º 1, alínea b) do CPC ex vi artigo 1.º do CPTA.

10. Assim, não sendo admissível a invocação de uma necessidade de prevenção de fraude e evasão fiscal (por não existir qualquer diferença de risco na sua ocorrência relativamente a produções ocorridas em território nacional ou noutro EM) terá de se concluir que andou mal o Tribunal a quo quando concluiu que o “art. 23º da Portaria nº 1295/2007 ao exigir formalidades de justificação mais exigentes quando a inutilização tenha lugar fora do território nacional, não opera qualquer discriminação proibida pelo art. 18º TFUE”, tendo, ao invés de se concluir que tal circunstância constitui uma violação do princípio de direito europeu da igualdade de tratamento e das suas expressões específicas, nomeadamente do princípio da não discriminação em razão da nacionalidade, bem como dos artigos 49.º e 56.º do TFUE, respetivamente sobre a liberdade de estabelecimento e a livre prestação de serviços.

11. Em face do princípio europeu da não discriminação em razão da nacionalidade, os operadores com entrepostos de produção noutros EM da UE têm de ser tratados exatamente da mesma forma que os operadores com entrepostos de produção em Portugal, o que significa, nos termos da teoria da interpretação conforme ao DUE, estender o regime dos artigos 23.º e 24.º da Portaria n.º 1295/2007 a todos os operadores, quer tenham entrepostos de produção em Portugal quer tenham entrepostos de produção noutro EM da UE.

12. Por outro lado, uma vez que, com base na interpretação do Tribunal a quo, os operadores com entrepostos de produção situados noutros EM ficavam sujeitos ao pagamento de IEC muitas vezes na ordem dos milhões de euros por não conseguirem justificar a destruição de estampilhas, quando os operadores com entrepostos em território nacional não tinham se suportar esse encargo, uma vez que uns e outros se encontram a competir no mesmo mercado, esta interpretação torna menos atrativo o exercício das liberdades de estabelecimento e prestação de serviços pelos operadores com entrepostos situados no território de outros EM, constituindo uma inadmissível restrição àquelas liberdades.

13. Acresce que todos os requisitos para a consideração da medida como auxílio de estado incompatível estão presentes já que a norma sub judice (i) permite que os operadores que produzam tabaco em entrepostos fiscais de produção no território nacional beneficiem de um procedimento simplificado de justificação sem quaisquer condicionalismos ou obstáculos jurídicos – com a consequência de que deixam assim de estar sujeitos a valores de IEC na ordem dos milhões de euros; (ii) veda esse mesmo benefício aos operadores que produzem tabaco em entrepostos fiscais de produção num território de outro EM da EU que não Portugal; (iii) é conferida através de recursos estatais (impostos); (iv) tem como consequência tornar a atividade dos operadores que produzem tabaco em entrepostos fiscais de produção num território de outro EM da EU que não Portugal economicamente muito mais penosa, colocando-os numa posição de desvantagem face aos operadores com entrepostos em território nacional.

14. Em consonância com o princípio da interpretação conforme ou compatível com o DUE o intérprete e o aplicador do direito nacional devem atribuir às disposições nacionais um sentido conforme ou compatível com as disposições europeias, sendo que todo o direito nacional aplicável deve ser interpretado em conformidade com o DUE pelo que se impõe concluir que a interpretação do Tribunal a quo da norma restritiva e discriminatória em causa é violadora princípio de direito europeu da igualdade, concretamente do seu corolário da não discriminação em função da nacionalidade (artigo 18.º do TFUE), das liberdades fundamentais de estabelecimento e prestação de serviços (artigos 49.º e 56.º do TFUE) e da proibição de auxílios de Estado (artigo 107.º, n.º 1 do TFUE).

15. Assim, por estar em causa no presente processo a interpretação de uma norma de direito europeu e, consequentemente, a harmonização de norma de direito interno com aquela que, de acordo com a CRP, tem prevalência valorativa, bem como, por o presente litígio não consubstanciar um acte claire, e tendo em consideração que não existe possibilidade de recurso ordinário da decisão proferida por este TCA, torna-se imperativo, nos termos do artigo 267.º, terceiro parágrafo, do TFUE, suspender o presente processo e submeter ao TJUE, em sede de reenvio prejudicial, o conhecimento da violação do DUE, de modo a que se assegure a aplicação uniforme do direito europeu e se evitem decisões contrárias ao direito europeu.

16. A interpretação propugnada pelo Tribunal a quo implica que as duas alternativas que o art. 110º nº 5 CIEC prevê fiquem reduzidas a uma só porque na interpretação do Tribunal a quo tanto no caso da primeira opção (“declaração adequada, emitida pelos serviços competentes do país para onde as estampilhas foram remetidas”) como na segunda opção (“prova admitida pelo diretor-geral das Alfandegas e IEC”) o operador teria de apresentar a mesma declaração e como tal essa interpretação não tem na letra um mínimo de cabimento pois que o legislador manifestamente quis prever a possibilidade de não sendo possível a obtenção da declaração das entidades competentes ainda assim o Diretor-Geral das Alfandegas e IEC possa admitir outro tipo de prova, nos termos gerais de direito.

17. Tendo a Recorrente apresentado três declarações, assinadas por cada um dos responsáveis de estampilhas fiscais dos três fabricantes de tabaco em cujas fábricas se verificou a destruição das estampilhas durante o processo produtivo, que permitiam a reconstituição plena dos movimentos realizados em termos de estampilhas requisitadas e destruídas não existia qualquer fundamento para recusar a apreciação dessa prova nos termos do art. 110º nº 5 2.ª parte do CIEC pelo que terá de se concluir que a Recorrente cumpriu o seu ónus de prova e apresentou a prova documental necessária mas a AT e o Tribunal de 1ª instância recusaram apreciar essa prova limitando-se a afirmar que a mesma não podia ser aceite como prova porque não estava assinada por funcionários das Estâncias Aduaneiras de controlo, em manifesta violação do disposto no art. 110º nº 5 2.ª parte do CIEC.

18. O Tribunal a quo, na senda do entendimento propugnado pela AT, confunde os meios de justificação da 1.ª e 2.ª partes do n.º 5 do artigo 110.º do CIEC, esvaziando, em absoluto, de conteúdo a 2.ª parte daquela norma: é que o artigo 110.º n.º 5 do CIEC apresenta claramente duas formas alternativas de prova: (i) ou se apresenta a declaração adequada emitida pelos serviços competentes do país para onde as estampilhas foram remetidas (ii) OU se faz a prova por outros meios, submetendo estes meios de prova alternativos a um despacho de admissibilidade emitido pelo Diretor-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo.

19. Assim, a decisão de recusar a prova documental justificativa da falta de apresentação das estampilhas especiais, com os fundamentos expressos pelo Tribunal a quo, é ilegal por violação da norma fixada no art.110.º, n.º 5 2ª parte do CIEC, 362º. 363 nº 1, 392º e 393º nº 1 do Código Civil.

20. Em face de tudo o que se alegou, não restam dúvidas de que a argumentação do Tribunal a quo improcede totalmente pelo que, face ao previsto no art. 23º da Portaria nº 1295/2007, terá de considerar-se automaticamente justificada a inutilização de 0.001% de estampilhas de tipo 1, 0.578% de estampilhas tipo 2 e de 0.083% de estampilhas tipo 3, no ano de 2008, uma vez que face aos valores totais de estampilhas requeridas à INCM as inutilizações correspondem a menos de 2% das estampilhas consumidas e por outro lado, não restando dúvidas de que as estampilhas em causa foram efetivamente destruídas no decurso do processo produtivo, a prova apresentada pela recorrente sempre seria suficiente para que nos termos do art. 110 nº 5 CIEC 2ª parte fosse admitido o reconhecimento administrativo da justificação de falta de apresentação das estampilhas destruídas.

Termina pedindo:

Nestes termos e nos demais de direito aplicáveis, deve o presente recurso jurisdicional ser julgado totalmente procedente, assim se fazendo o que é de LEI e de JUSTIÇA!

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação ou de erro de julgamento, de facto e de direito, por ter concluído que o procedimento simplificado de justificação, previsto no ponto 23.º da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de outubro não era aplicável ao caso e ao considerar não justificada a falta de apresentação das estampilhas especiais, à luz do art. 110.º, n.º 5, do CIEC, da Portaria n.º 1295/2007 e do Direito da União Europeia.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

IV - FUNDAMENTAÇÃO

A - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

MATÉRIA DE FACTO PROVADA:

Com relevância para a decisão da causa, considera-se provada a seguinte matéria de facto:

1. A Impugnante tem o estatuto de Depositário Autorizado n.º PT…350 e é titular do entreposto fiscal de armazenagem n.º PT…5002, situado na área de jurisdição da Alfândega do jardim do tabaco – facto não controvertido;

2. A Impugnante não remete estampilhas para entrepostos de produção em território nacional, mas apenas no estrangeiro, em outros territórios de Estados-membros da UE – cfr. documento 6 junto com a PI e prova testemunhal;

3. No ano de 2008, foram requeridas à Casa da Moeda 141.737.000 estampilhas do tipo 1 de tabaco – cfr. documento 3 junto com a PI e prova testemunhal;

4. No ano de 2008, foram requeridas à Casa da moeda 5.490.500 estampilhas do tipo 2 de tabaco – cfr. documento 4 junto com a PI e prova testemunhal;

5. No ano de 2008, foram requeridas à Casa da moeda 5.8883.500 estampilhas do tipo 3 de tabaco – cfr. documento 5 junto com a PI e prova testemunhal;

6. Em 16/05/2012, foi proferido o Ofício n.º …8, pela Alfândega do Jardim do Tabaco, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e nos termos do qual se procedeu à notificação da Impugnante para, no prazo de 30 dias, apresentarem as estampilhas em falta para efeitos de controlo, devendo na mesma data providenciar a sua inutilização com assistência aduaneira – cfr. documento 2 junto com a PI;

7. Em 19/06/2012, foi elaborado um requerimento, pela Impugnante, e dirigida ao Diretor da Alfândega do Jardim do Tabaco, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzida, e nos termos da qual a Impugnante respondeu ao Ofício …8, referindo, nomeadamente, o seguinte: “(…) As estampilhas especiais requisitadas pela D… SA à INCM – 141.737.000 tipo 1, 5.490.500 tipo 2 e 5.883.500 tipo – foram todas remetidas para entrepostos de produção situados fora de Portugal, em território da União Europeia, de que são titulares fabricantes de tabaco que comercializam os seus produtos em Portugal: (…) 2. Do confronto entre o número de estampilhas requisitadas e as que foram regularmente utilizadas e/ou justificadas por cada um dos fabricantes resultou o seguinte: - 1450 Estampilhas do tipo 01 foram totalmente inutilizadas durante o processo produtivo pelo entreposto fiscal DE... 22.681 Estampilhas do tipo 02 foram totalmente inutilizadas durante o processo produtivo pelo entreposto fiscal NLW…. – 9.076 Estampilhas do tipo 02 foram totalmente inutilizadas durante o processo produtivo pelo entreposto fiscal GB…. 4.917 Estampilhas do tipo 03 foram totalmente inutilizadas durante o processo produtivo pelo entreposto fiscal NLW0…. 3. A logística solicitou aos fabricantes a emissão de certificativos dos factos mencionados e 2, que junta como docs. 1 a 3 em anexo à presente resposta e cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos, disponibilizando-se para juntar traduções para português se tal for necessário. Do teor dos certificados juntos resulta claro que a inutilização das estampilhas fiscais não foi possível reconstituir integralmente as mesmas para que pudessem ser apresentadas à Alfândega. Em todo o caso, a destruição foi presenciada pelos responsáveis de cada uma das fábricas que assinaram as declarações anexas e que estão disponíveis para confirmar junto da AJT os factos aí relatados. Refira-se que em todos os casos identificados a produção de tabaco é feita sob o controlo e escrutínio de entidades aduaneiras de países da EU e que todas as estampilhas foram aplicadas no processo produtivo, tendo a destruição resultado da normal operação e manuseamento da maquinaria. É normal que durante o processo de milhões de embalagens existam defeitos, cortes e destruições nos selos fiscais, como sucedeu no presente caso. 4. Em face do exposto resulta que as percentagens de estampilhas fiscais inutilizadas nos entrepostos de produção dos fabricantes cujos produtos são introduzidos no consumo em Portugal pela D.. SA, com referência ao exercício de 2008, foram as seguintes: - 0,0012% para as estampilhas de tipo 1; - 0,7870 para as estampilhas do tipo 2; - 0,1075 para as estampilhas do tipo 3. Resultando num total de 0,02%, bem abaixo do limite legal de 2% estabelecido na lei Portuguesa para os entrepostos de produção situados em território português. Com base nos esclarecimentos e documentos apresentados, a D… SA entende que se encontram esclarecidas as divergências no saldo da conta corrente, permanecendo, contudo, à disposição de V. Exas para colaborar no que foi necessário” – cfr. documento 6 junto com a PI;

8. Com o requerimento referido no ponto anterior, a Impugnante juntou 3 certificados de fabricantes de tabaco que comercializam os seus produtos em Portugal e que são titulares de entrepostos de produção situados fora de Portugal, mas em território da União Europeia, referindo, nomeadamente que foram inutilizadas, durante o processo produtivo, pelo entreposto fiscal DE…, 1.450 estampilhas do tipo 01, pelo entreposto fiscal NLW…, 22.681 estampilhas do tipo 02, pelo entreposto fiscal GB…, 9.076 estampilhas do tipo 02, e pelo entreposto fiscal NLW0…, 4.917 estampilhas do tipo 03 – cfr. documento 6 junto com a PI e prova testemunhal;

9. Em 06/07/2012, foi proferido o Ofício n.º …3, pela Direção de Serviços dos Impostos Especiais de Consumo e do Imposto sobre Veículos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, dirigido à Impugnante, e nos termos do qual foi enviado à Autora o Despacho do Diretor de Serviços da DSIECIV com a “proposta de indeferimento do peticionado pela requerente” e, para, querendo, exercer o direito de audição, no prazo de 8 dias, tendo-se referido, nomeadamente, o seguinte: “Referenciando o assunto em epígrafe, fica V. Ex.ª notificada, nos termos do disposto no artigo 77.º da Lei Geral Tributária, do conteúdo das conclusões que fundamentam o projeto de decisão de indeferimento que irá recair sobre o requerimento apresentado e que apontam no seguinte sentido:

1. Através da nota n.º …5, de 26.06.2012, vem a Alfândega do Jardim do Tabaco remeter os documentos apresentados pela D… SA, para os efeitos previstos no n.º 5 do artigo 110.º do CIEC.

2. Com efeito, o referido operador, na sequência da receção do ofício n.º …8, de 16.05.2012 da Alfândega do Jardim do Tabaco, veio, através dos mencionados documentos, justificar a falta de apresentação das estampilhas especiais referentes ao ano económico de 2008.

3. A justificação apresentada pelo operador consiste no facto das estampilhas em causa terem sido inutilizadas durante o processo produtivo ocorrido noutros estados membros, facto que pretende comprovar mediante declarações emitidas pelos fabricantes;

4. A questão a dirimir será, portanto, a de saber se a referida justificação poderá ser considerada válida, à luz das normas previstas no CIEC e na Portaria n.º 1295/2007, de 1 de outubro.

5. O artigo 110.º do atual CIEC, seguindo de perto na sua redação o teor do n.º 9 do artigo 93.º do anterior código, estipula que é justificada a falta de apresentação das estampilhas caso seja entregue declaração adequada, emitida pelos serviços competentes do país para onde as estampilhas foram remetidas. Ora, no caso vertente, essa declaração, pura e simplesmente, não existe.

6. Poder-se-ia equacionar a aplicação do procedimento simplificado de justificação, previsto no n.º 23.º da Portaria n.º 1295/2007 às inutilizações ocorridas em entrepostos de produção situados noutro Estado-membro. Vejamos mais atentamente esta questão:

7. O n.º 23 da mencionada Portaria, apenas admite a aplicação do procedimento simplificado de justificação aos entrepostos fiscais de produção situados no território nacional.

8. (. Porém, nos termos do artigo 2.º da Portaria n.º 53/2012, de 5 de março, veio a considerar-se que, e citamos, “As inutilizações de estampilhas, ocorridas durante o processo de fabrico nos entrepostos fiscais de produção situados noutros Estados membros, podem ser objeto do procedimento simplificado de justificação previsto nos artigos 23.º e 24.º da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de outubro, mediante pedido do interessado, nas condições a fixar por despacho do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira”.

9. Importa, desde logo, referir que ainda não foi publicado o despacho, a que alude a Portaria n.º 53/2012, de 5 de março.

10. De igual foram, não houve, por parte do interessado, qualquer pedido prévio nesse sentido

11. Mas mesmo que, por mera hipótese, admitíssemos por analogia a aplicação do procedimento simplificado de justificação aos EF de produção situados noutro Estado-membro durante o ano de 2008, tal não implicava que o operador estivesse dispensado do cumprimento dos requisitos legais, nomeadamente do previsto no n.º 19.º da Portaria.

12. A questão é a seguinte: a D… SA não pode pretender ver aplicado aos entrepostos de produção situados noutro Estado membro, para o ano económico de 2008, um procedimento que à data só estava previsto para os entrepostos de produção nacionais.

13. Só desde 5 de março de 2012, com a publicação da Portaria 53/2012, essa possibilidade encontrou expressão legal. Porém, essa mesma portaria exige o cumprimento de condições que ainda não foram fixadas. E para além disso, o operador não pode beneficiar de um regime mais favorável do que teria, caso o processo produtivo ocorresse em território nacional, usufruindo de uma dispensa de cumprimento do disposto no artigo 19.º da Portaria n.º 1295/2007. Seria um regime de exceção que não tem qualquer cobertura legal.

14. No nosso entendimento, o não cumprimento do disposto no n.º 19.º da Portaria n.º 1295/2007 obsta, desde logo, à aplicação do regime simplificado de justificação, uma vez que a declaração prevista naquela norma é essencial para garantir o cumprimento dos limites previstos no n.º 24.º, possibilitando à EAC monitorizar em permanência o destino efetivo das estampilhas, bem como ao operador económico acautelar a justificação das inutilizações nos termos gerais, caso perspetive ultrapassar os limites legais.

15. Pelo exposto, considera-se que não tendo a D… SA solicitado a aplicação do regime simplificado de justificação para EF de produção situados noutro EM (uma vez que, nesses casos o regime não opera automaticamente) nem apresentado a declaração prevista no n.º 19, não pode à posteriori vir invocar a aplicação do procedimento simplificado, sendo, portanto, obrigada a dar cumprimento ao disposto no n.º 22 da portaria supra identificada.

16. Ora, verifica-se que, no caso e apreço, o operador não cumpre o previsto no referido n.º 22 da Portaria, pelo que somos de parecer que não foi apresentada qualquer justificação legalmente válida para as diferenças apuradas em sede de conta-corrente de estampilhas, o que implica a aplicação da norma prevista no n.º 4 do artigo 110.º do CIEC (ou do n.º 8 do artigo 23.º do Código vigente à Tendo em conta o conteúdo das conclusões acima referidas que fundamentam o projeto de decisão relativo ao requerimento apresentado, poderá V.Ex.ª exercer por escrito o direito de audição prévia, previsto no artigo 60.º da Lei Geral Tributária, dentro do praxo de 8 (oito) dias, devendo fazer referência expressa ao procedimento acima indicado (…) – cfr. documento 7 junto com a PI;

10. Em 13/07/2012, a Impugnante exerceu o seu Direito de Audição Prévia, tendo apresentado requerimento, cujo o conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido, e nos termos do qual requereu que o projeto de indeferimento fosse revogado e substituído por outro que considere justificada a prova apresentada e sanadas as divergências ao nível da conta-corrente de estampilhas, com as devidas consequências legais – cfr. documento 8 junto com a PI;

11. Em 19/09/2012, foi proferido o Ofício …1, pela Direção de Serviços dos Imposto Especiais de Consumo e do Imposto sobre Veículos, dirigida à Impugnante, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzida, e nos termos do qual se referiu, nomeadamente o seguinte:

“Referenciando o assunto em epígrafe, comunico a V. Ex.ª que, nos termos do despacho proferido em 10 de setembro de 2012, pelo Sr. Subdiretor-Geral Dr. A. F… por delegação de competências do Sr. Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, foi indeferido o pedido formulado, com os seguintes fundamentos:

1. Através da nota n.º …5, de 26.06.202, veio a Alfândega do Jardim do Tabaco remeter os documentos apresentados pela D… SA, para os efeitos previstos no n.º 5 do artigo 110.º do CIEC.

2. Com efeito, o referido operador, na sequência da receção do Ofício n.º …8, de 16.05.2012 da Alfândega do Jardim do Tabaco, veio, através dos mencionados documentos, justificar a falta de apresentação das estampilhas especiais referentes ao ano económico de 2008.

3. A justificação apresentada pelo operador consiste no facto das estampilhas em causa erem sido inutilizadas durante o processo produtivo noutros Estados membros, facto que pretende comprovar mediante declaração emitidas pelos fabricantes.

4. A questão a dirimir será, portanto, a de saber se a referida justificação poderá ser válida, à válida das normas previstas no CIEC e na Portaria n.º 1295/2007, de 1 de outubro.

5. O artigo 110.º do atual CIEC, seguindo de perto na sua redação o teor do n.º 9 do artigo 93.º do anterior código, estipula que e justificada a falta de apresentação das estampilhas caso seja entregue declaração adequada, emitida pelos serviços competentes do país para onde as estampilhas foram remetidas. Ora, no caso vertente, essa declaração, pura e simplesmente não existe.

6. Poder-se-ia equacionar a aplicação do procedimento simplificado de justificação, previsto no n.º 23.º da Portaria n.º 1295/2007 às inutilizações ocorridas em entrepostos de produção situados noutro Estado membro. Vejamos mais atentamente esta questão:

7. O n.º 23.º da mencionada Portaria, apenas admite a aplicação do procedimento simplificado de justificação aos entrepostos fiscais de produção situados no território nacional.

8. Porém, nos termos do artigo 2.º da Portaria n.º 53/2012, de 5 de março, veio a considerar-se que, e citamos “As inutilizações de estampilhas, ocorridas durante o processo de fabrico nos entrepostos fiscais de produção situados noutros Estados membros, podem ser objeto do procedimento simplificado de justificação previsto nos artigos 23.º e 24.º da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de outubro, mediante pedido do interessado, nas condições a fixar por despacho do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira”.

9. Importa, desde logo, referir que ainda não foi publicado o despacho, a que alude a Portaria n.º 53/2012 de 5 de março.

10. De igual forma, não houve, por parte do interessado, qualquer pedido prévio nesse sentido.

11. Mas mesmo que, por mera hipótese, admitíssemos por analogia a aplicação do procedimento simplificado de justificação aos EF de produção situados noutro Estado membro durante o ano de 2008, tal não implicava que o operador estivesse dispensado do cumprimento dos requisitos, nomeadamente do previsto no n.º 19 da Portaria.

12. A questão é a seguinte: a D… SA não pode pretender ver aplicado aos entrepostos de produção situados noutro Estado membro, para o ano económico de 2008, um procedimento que à data só estava previsto para os entrepostos de produção nacionais.

13. Só desde 5 de março de 2012, com a publicação da Portaria n.º 53/2012, essa possibilidade encontrou expressão legal. Porém, essa mesma portaria exige o cumprimento de condições que ainda não foram fixadas. E, para além disso, o operador não pode beneficiar de um regime mais favorável do que teria, caso o processo produtivo ocorresse em território nacional, usufruindo de uma dispensa de cumprimento do disposto no n.º 19 da Portaria n.º 1295/2007. Seria um regime de exceção que não tem qualquer cobertura legal.

14. No nosso entendimento, o não cumprimento do disposto no n.º19 da Portaria n.º 1295/2007 obsta, desde logo, à aplicação do regime simplificado de justificação, uma vez que a declaração prevista naquela norma é essencial para garantir o cumprimento dos limites previstos no n.º 24.º, possibilitando à EAC monitorizar em permanência o destino efetivo das estampilhas, bem como ao operador económico acautelar a justificação das inutilizações nos termos gerais, caso perspetive ultrapassar os limites.

15. Pelo exposto, considera-se que não tendo a D… SA solicitado a aplicação do regime simplificado de justificação para EF de produção situados noutro EM (uma vez que, nesses casos o regime não opera automaticamente) nem apresentado a declaração prevista n.º 19, não pode à posteriori vir invocar a aplicação do procedimento simplificado, sendo, portanto, obrigada a dar cumprimento ao disposto no n.º 22 da portaria supra identificada.

16. Ora, verifica-se que, no caso em apreço, o operador não cumpre o previsto no referido n.º 22 da Portaria, pelo que somos de parecer que não foi apresentada qualquer justificação legalmente válida para as diferenças apuradas em sede de conta-corrente de estampilhas, o que implica a aplicação da norma prevista no n.º 4 do artigo 110.º do CIEC (ou do n.º 8 do artigo 93.º do Código vigente à data dos factos).

17. Em 17 de julho de 2012, a D… SA, notificada do projeto de indeferimento do pedido e respetivos fundamentos, veio apresentar a sua posição em sede de audição prévia, pedindo a revogação do mesmo e a sua substituição por uma decisão que considere justificada a prova apresentada. Fundamenta este pedido no facto do projeto de decisão se ter limitado a afastar a sua pretensão por não ter apresentado declaração adequada emitida pelos serviços competentes do país para onde as estampilhas foram remetidas, desconsiderando a possibilidade de a justificação resultar de prova emitida pelo DG, possibilidade essa prevista no normativo acima identificado. Alega ainda o operador que à presente situação seria aplicável o procedimento simplificado de justificação no n.º 23 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de outubro, tendo apresentado um pedido nesse sentido em 30 de novembro de 2011, pedido que ainda não obteve resposta por parte da AT.

18. Relativamente ao argumentado pelo operador no âmbito do exercício do direito de audição prévia, importa referir o seguinte: Efetivamente o n.º 5 do artigo 110.º do CIEC prevê a possibilidade de justificação da falta de apresentação das estampilhas especiais à autoridade aduaneira em face de prova admitida pela DG. Esta prova é admitida em todos os casos de falta de apresentação das estampilhas, não sendo exclusiva para as faltas decorrentes de inutilizações verificadas durante o processo produtivo. Ou seja, esta possibilidade legal pode estar relacionada com faltas advenientes de outros factos e não estar relacionada com este tipo de inutilizações.

19. Mas analisemos as alegadas provas apresentadas pela requerente. Estas cingem-se a declarações emitidas pelos fabricantes. Tratam-se de meros documentos particulares, que não tendo sido emitidos por uma autoridade competente não possuem, nem podem possuir o valor probatório atribuído aos documentos aos documentos autênticos. No nosso entendimento, estes documentos apenas declaram um determinado facto, não o comprovam de forma alguma. Ou seja, a veracidade do documento, que não pomos em causa, não implica que o mesmo comprove o que lá vem declarado. Além do mais, não nos podemos abstrair do facto das referidas declarações terem sido emitidas por fabricantes que certamente mantém com a D… SA estreitas relações comerciais.

20. Aliás, o teor do n.º 6 da peça apresentada pela requerente em sede de audição prévia apenas confirma um facto: será muito difícil, senão impossível à D… SA provar a destruição (e a destruição daquele número de estampilhas durante o período em questão) durante o processo produtivo.

21. Pelo exposto, considera-se que as declarações apresentadas pela requerente, não possuem força obrigatória necessária para elidir a presunção legal prevista no n.º 4 do artigo 110.º do CIEC (já constante no n.º 8 do artigo 93.º do anterior CIEC), ou seja, de que foram introduzidas no consumo o tabaco manufaturado correspondente às estampilhas especiais fornecidas e que não se mostrem utilizadas regularmente através da aposição de embalagens de venda ao público saídas dos entrepostos fiscais, ou regularmente introduzidas no consumo, ou não sejam apresentadas à autoridade aduaneira a solicitação desta.

22. Quanto à questão da aplicação do procedimento simplificado de justificação, importa referir o seguinte: admitindo que a ora requerente apresentou em 30 de novembro de 2011 um pedido para beneficiar do procedimento simplificado de justificação para inutilizações ocorridas durante o processo produtivo levado a cabo em EF situados noutros Estados membros, tal não implica que as inutilizações ocorridas em 2008 possam ser justificadas ao abrigo desse mesmo procedimento.

23. Mais: sendo correto o teor do n.º 17 da peça apresentada pela requerente em sede de audição prévia, há que, não apenas citar o despacho invocado pela D… SA, mas também interpretá-lo: o que diz é que se admite o procedimento simplificado de justificação dos EF situados noutros EM, verificando-se os respetivos pressupostos. Ora, um dos pressupostos de aplicação deste regime é o cumprimento do disposto n.º 19.º da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de outubro, que não existiu por parte da D… SA. Não tendo o operador dado cumprimento, em 2008, a um dos pressupostos essenciais para poder beneficiar desde regime, como pode vir agora pretender a sua aplicação reportada a esse ano?

24. Acrescente-se a isso que no despacho mencionado também está dito que os interessados que pretendam a aplicação deste procedimento para EF situados noutro EM devem comunicar esta pretensão à estância aduaneira de controlo. Mais uma vez: se o operador apenas em 30.11.2011 cumpriu este requisito, como podem beneficiar deste regime desde 2008.

25. Por todo o exposto, considera-se que os documentos apresentados pela D… SA não são admitidos como prova para efeitos de justificação da falta de apresentação das estampilhas especiais à autoridade aduaneira, pelo que se indefere o pedido. (…) – cfr. documento 9 junto com a PI;

12. Em 03/10/2012, foi proferido Ofício n.º …5, pela Alfândega do Jardim do Tabaco, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente por reproduzido, e nos termos do qual se procedeu à notificação da Impugnante para, no prazo de 15 dias, se pronunciar, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, sobre a intenção de proceder à liquidação do montante de € 2.001.301,84 em sede de Imposto Especial sobre o consumo de tabaco manufaturado – cfr. Processo Administrativo Tributário não numerado junto aos autos;

13. Em 22/10/2012, a Impugnante exerceu o seu Direito de Audição Prévia, tendo apresentado requerimento, cujo o conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido, e nos termos do qual requereu que o projeto de liquidação adicional de IEC’s fosse revogado, com as devidas legais consequências – cfr. Processo Administrativo Tributário, não numerado, junto aos autos;

14. Em 08/11/2012, foi emitida a Liquidação de IEC 2012/9…, em nome da Impugnante, e referente ao apuramento da conta corrente de estampilhas especiais de tabaco manufaturado – anuidade de 2008, na quantia de € 115.862,98 – cfr. Processo Administrativo Tributário não numerado junto aos autos;

15. Em 08/11/2012, foi proferido o Ofício n.º 4… IEC, pela Alfândega do Jardim do Tabaco, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, e nos termos do qual se procedeu à notificação da Impugnante para pagamento da dívida resultante do apuramento da conta corrente de estampilhas especiais – anuidade de 2008 – cfr. documento 1 junto com a PI;

16. Em 22/11/2012, a Impugnante prestou garantia no montante de € 144.828,73 – cfr. Processo Administrativo tributário, não numerado, junto aos autos;

MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA:

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.

MOTIVAÇÃO DA DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO:

Conforme especificado nos vários pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, como referido em cada ponto do probatório, tal como no depoimento da testemunha E… .

A testemunha E… foi confrontada com diversos documentos juntos com a Petição inicial, e conseguiu identificar o teor dos mesmos e que tipo de informação forneciam, uma vez que esta testemunha era técnica de contas e acompanhou o processo, objeto de discussão nos presentes autos.

Mais se refere que a referida testemunha prestou o seu depoimento de uma forma serena, verdadeira e isenta, tendo demonstrado ter conhecimento dos factos que relataram, quer espontaneamente, quer quando confrontado com documentação constante nos autos.

II.2. Aditamento oficioso da fundamentação de facto:

Atento o disposto no n.º 1 do art. 662.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT a prova documental produzida nos autos e o alegado no recurso, procede-se ao aditamento à fundamentação de facto, nos termos que se passam a enunciar:

6A No ofício n.º …8, referido no ponto 6, lê-se o seguinte (cf. documento 2, junto com a PI):

No âmbito do processo de encerramento da conta corrente de estampilhas especiais de tabaco manufadurado para o ano económico de 2008, Espaço Fiscal do Continente, foram apurados os seguintes saldos (Anexo I),

Tipo de Tabaco: 01 Cigarros - 1.450 Estampilhas Especiais

Tipo de Tabaco: 02 Charutos e cigarrilhas - 31. 757 Estampilhas Especiais

Tipo de Tabaco: 03 Tabaco de enrolar e outros tabacos de fumar - 4,917 Estampilhas especiais

Os Saldos apurados resultam da diferença entre o número de estampilhas especiais requisitadas por V.Exas junto da INCM referente ao ano económico de 2008 para o espaço fiscal do Continente e o número de utilizações justificadas das mesmas. Representa assim, o número de estampilhas especiais fornecidas à D… SA, que não se encontram regularmente utilizadas, através da aposição em embalagens de venda ao público rececionadas em regime de suspensão de pagamento do IEC, não tendo as mesmas, sido apresentadas à autoridade aduaneira.

Em face do exposto ficam V. Exas notificados nos termos do n° 4 do artigo 110° do DL n° 73/2010, que estabelece o Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, para no prazo definido no artigo 23° do Código de Procedimento e do Processo Tributário, 30 dias a contar da data da presente notificação, em local por vós designado, apresentarem as estampilhas em falta para efeitos de controlo, devendo na mesma data providenciar a sua inutilização com assistência aduaneira. Chama-se a particular atenção de V. Exas, para o facto de, nos termos do mesmo artigo, se considerar introduzido no consumo, o tabaco manufacturado correspondente ás estampilhas especiais que não se mostrem utilizadas regularmente, ou que não sejam apresentadas à autoridade aduaneira a solicitação desta, sendo o Imposto especial sobre o Consumo calculado com base no n° 6 do mesmo artigo, ie, com base no Preço de Venda ao Público (PVP) mais elevado praticado por V. Exas no ano de 2008.

15A No ofício n.º 4… IEC, referido no ponto 15, lê-se o seguinte (cf. documento 1, junto com a PI):

No âmbito do processo de encerramento da conta corrente de estampilhas especIaIs de tabaco manufacturado para o ano económico de 2008, Espaço Fiscal do Continente, foram apurados em SICES os seguintes saldos (Anexo 1).

Tipo de Tabaco: 01 Cigarros - 1 .450 Estampilhas Especiais

Tipo de Tabaco: 02 Charutos e cigarrilhas- 31.757 Estampilhas Especiais

Tipo de Tabaco: 03 Tabaco de enrolar e outros tabacos de fumar - 4.917 Estampilhas especiais

Os Saldos apurados resultam da diferença entre o número de estampilhas especiais requisitadas por V.Exas junto da INCM, referente ao ano económico de 2008 para o espaço fiscal do Continente e o número de utilizações justificadas das mesmas. Representa assim, o número de estampilhas especiais fornecidas à D… SA, que não se encontram regularmente utilizadas, através da aposição em embalagens de venda ao público rececionadas em regime de suspensão de pagamento do IEC. Tendo V. Exas sido notificadas pelo nosso ofício nº …8 de 16-05-2012 para apresentar as estampilhas especiais decorrentes dos saldos apurados, para efeitos de controlo e inutilização, vieram alegar que as mesmas foram inutilizadas durante o processo produtivo, factos que pretenderam comprovar mediante declarações emitidas pelos respectivos fabricantes.

Por despacho de 10-09-2012 do Sr. Subdiretor Geral da AT, Dr. F…, notificado a V Exas pelo ofício nº …1 da DSIECIV, foi indeferida a pretensão de considerar como válidos os documentos apresentados, o que determinou o início do processo de cobrança do IEC devido nos termos do artigo 110° do CIEC. Nos termos do mesmo despacho, também não foi reconhecido à D… SA, pelos motivos nele expostos, a possibilidade de recurso ao regime simplificado de justificação previsto no nº 26 da Portaria nº 1295/2007. Assim, não foi reconhecido mérito ao alegado por V.Exas em sede da audição prévia, a que se refere a vossa carta datada de 22-10-2012, no que alude à consideração do procedimento simplificado de justificação e à prova nos termos do artigo 110°, nº5 in fine do CIEC.

Quanto à pretensão da D… SA em serem inquiridos como testemunhas os seus próprios funcionários, a mesma não merece acolhimento, uma vez que não se revela susceptfvel de alterar, a intenção de proceder à liquidação.

Reconhece-se, no entanto, mérito ao alegado por V. Exas, no que respeita ao apuramento do montante do IEC, relativo aos saldos apurados na conta corrente de estampilhas tipo 02- Charutos e cigarrilhas e do tipo 03 - Tabaco de enrolar e outro tabaco de fumar.

Em face do exposto ficam V. Exas notificados que por meu despacho de 08-11-2012, foi liquidado nesta data, Registo de Liquidação (RL) nº 2012/9…, o montante de€ 115.862,98 em sede de IT, uma vez que, nos termos do nº4 do artigo 110º do DL nº 73/2010 que estabelece o CIEC, se considera introduzido no consumo, o tabaco manufacturado correspondente ás estampilhas especiais que não se mostrem utilizadas regularmente, ou que não sejam apresentadas à autoridade aduaneira a solicitação desta.

O montante apurado em sede de IT, foi calculado com base no nº 6 do mesmo artigo, ou seja, com base no Preço de Venda ao Público (PVP) mais elevado praticado por V. Exas em 2008, que corresponde para as estampilhas do tipo 01, ao PVP dos produtos do TABH 100420CO, € 3,95 por módulo de venda ao público (MVP), para as estampilhas do tipo 02, ao PVP dos produtos do TABH 425010C0, € 25,00 por MYP e para os produtos da estampilba da tipa 03 aa PVP das pcad1itas do JABH 209635CO, € 6,95 por MVP. Tendo em consideração as taxas do IEC fixadas para o ano de 2008 pela Lei nº 67-A/2007, de 23% ad-valorem a que acresce a taxa de € 64,75 por milheiro de cigarros para os produtos da estampilha tipo 01, de 12,25% ad-valorem para os produtos da estampilha tipo 02 e de 45, 10% para os produtos da estampilha tipo 03, comercializados pela D… SA, o IEC foi calculado como se demonstra:

Estampilha tipo 01:

IEC = Nº MVP x PVP x Tx ad-valorem + Nº MVP x nº cigarros por MVP/ 1000 x Tx Especifica

IEC = 1450 X €3,95 X 23% + 1450 X 20/1000 X€ 64,75

IEC =€3.195,08

Estampilha tipo 02:

IEC = Nº MVP x PVP x Tx ad-valorem

IEC = 31.757 X€ 25,00 X 12,25%

IEC = € 97.255,81

Estampilhas tipo 03:

IEC = Nº MVP x PVP x Tx ad-valorem

IEC = 4917 X€ 6,95 X 45, 10%

IEC = € 15.412,09

TOTAL IEC = IEC estampilha tipo 01+ IEC estampilhas tipo 02+ IEC estampilha tipo 03

TOTAL IEC = € 3195,08 + €97.255,81 + € 15412,09

TOTAL IEC = € 115.862,98

(…)

Alega a Recorrente, em síntese, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por ter considerado inaplicável à situação dos autos o procedimento simplificado de justificação previsto nos n.ºs 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de outubro, e por ter recusado a suficiência da prova apresentada ao abrigo do artigo 110.º, n.º 5, do CIEC, e que a interpretação nela acolhida viola o Direito da União Europeia, designadamente o princípio da não discriminação, as liberdades de estabelecimento e de prestação de serviços e a proibição de auxílios de Estado, e que, caso subsistam dúvidas sobre a interpretação do Direito da União, deveria ser efetuado reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça.

Sustenta ainda que a sentença padece de nulidade por falta de fundamentação.

Atenta a sua precedência lógica, há que começar por apreciar a nulidade da sentença invocada pela Recorrente.

A Recorrente alega que a sentença recorrida é nula por falta de fundamentação, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 125.º do CPPT, com norma paralela no artigo 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC, por não ser possível apurar as razões pelas quais o Tribunal a quo concluiu que o artigo 23.º da Portaria n.º 1295/2007 não operava qualquer discriminação proibida pelo artigo 18.º do TFUE.

Não tem, no entanto, razão.

A falta de fundamentação é, com efeito, uma das nulidades que de que a sentença no contencioso tributário pode padecer, que ocorre quanto a sentença não especifique os fundamentos de facto e de direito da decisão (cf. n.º 1 do art. 125.º do CPPT).

Ora, tal como decorre da lei processual, e como tem vindo a ser explicitado à saciedade pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, a nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos do STA proferidos, em 2023-04-12, no proc. 0336/18.4BELRS, em 2022-05-26, no proc. 058/10.4BEPRT, em 2019-02-06, no proc. 01161/16, em 2019-02-06, no proc. 0249/09.0BEVIS, ou em 2014-03-12, no proc. 01404/13, e os Acórdãos proferidos pelo STJ em 2023-04-18, no proc. 9560/21.1T8PRT-A.P1.S1, em 2021-03-03, no proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1, em 2020-10-08, no proc. 5243/18.8T8LSB.L1.S1, ou em 2016-06-02, no proc. 781/11.6TBMTJ.L1.S1 todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Como vem sendo unanimemente interpretada pela jurisprudência, só a absoluta falta de fundamentação, e já não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade, constitui nulidade, “cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento” (cf. neste sentido, designadamente, o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal de Justiça em 2016-06-02, no proc. 781/11.6TBMTJ.L1.S1, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Ora, na sentença recorrida foram explicitas as razões pelas quais entendeu que a limitação territorial do procedimento simplificado de justificação não violava o Direito da União Europeia, tendo considerado que a inutilização ocorrida fora do território nacional justificaria exigências probatórias mais intensas, por estar em causa a prevenção da fraude, da evasão fiscal e dos abusos, pelo que em causa poderá estar um erro de julgamento, mas não a imputada nulidade.

Resolvida esta questão, cumpre apreciar a impugnação da matéria de facto.

A Recorrente pretende o aditamento de factos relativos à concreta destruição das estampilhas no decurso do processo produtivo e à impossibilidade de obtenção de certificação aduaneira dessa destruição, por estarem em causa estampilhas que, segundo alega, ficaram parcialmente desfeitas durante o fabrico.

Sucede, porém, que a utilidade decisória desse aditamento tem de ser apreciada à luz da matéria já estabilizada nos autos e da razão determinante da liquidação impugnada.

Com efeito, resulta já da matéria de facto provada que a Recorrente não remetia estampilhas para entrepostos de produção situados em território nacional, mas apenas para entrepostos situados no estrangeiro, em outros Estados-Membros da União Europeia (cf. ponto 2, da fundamentação de facto); que no ano de 2008, requereu à Casa da Moeda 141.737.000 estampilhas do tipo 1 (cf. ponto 3, da fundamentação de facto), 5.490.500 estampilhas do tipo 2 (cf. ponto 4, da fundamentação de facto), e 5.883.500 estampilhas do tipo 3 (cf. ponto 5, da fundamentação de facto).

Por outro lado, a própria Administração Tributária apurou, no âmbito do processo de encerramento da conta corrente de estampilhas especiais de tabaco manufaturado relativo ao ano económico de 2008, saldos de 1.450 estampilhas do tipo 1, 31.757 estampilhas do tipo 2 e 4.917 estampilhas do tipo 3 (cf. ponto 6A, aditado à fundamentação de facto), tendo esses mesmos quantitativos sido considerados pela Administração Tributária no ofício de notificação da liquidação, no qual se identificaram os saldos de 1.450 estampilhas do tipo 1, 31.757 estampilhas do tipo 2 e 4.917 estampilhas do tipo 3 (cf. ponto 15A, aditado à fundamentação de facto).

Acresce que ficou provado que a Recorrente juntou três certificados emitidos por fabricantes de tabaco titulares de entrepostos de produção situados fora de Portugal, mas em território da União Europeia, nos quais se referia a inutilização, durante o processo produtivo, de 1.450 estampilhas do tipo 1, 22.681 estampilhas do tipo 2, 9.076 estampilhas do tipo 2 e 4.917 estampilhas do tipo 3 (cf. ponto 8, da fundamentação de facto).

Daqui resulta que o dissenso entre a Recorrente e a Administração Tributária não incide, em bom rigor, sobre o número de estampilhas cuja falta de apresentação está em causa, pois a Administração Tributária apurou e liquidou o imposto com base nos mesmos quantitativos globais cuja inutilização foi invocada pela Recorrente. O que a Administração Tributária recusou foi a validade jurídica da justificação apresentada e a aplicabilidade do procedimento simplificado de justificação (cf. ponto 11, da fundamentação de facto), tendo essa recusa determinado a emissão da liquidação impugnada (cf. ponto 14 da fundamentação de facto).

Assim, os factos cujo aditamento é pretendido pela Recorrente não são indispensáveis para a decisão da questão principal do recurso, não se justificando, por isso, o aditamento pretendido, por se revelar desnecessário à decisão do erro de julgamento de direito que constitui o núcleo útil do recurso.

Assim sendo, a impugnação da matéria de facto deve ser julgada improcedente.

Cumpre, então, apreciar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que o procedimento simplificado de justificação previsto nos n.ºs 23 e 24 da Portaria n.º 1295/2007, de 1 de outubro, não era aplicável às inutilizações de estampilhas ocorridas em entrepostos de produção situados noutros Estados-Membros.

A sentença recorrida entendeu que o n.º 23 da Portaria n.º 1295/2007 apenas admitia o procedimento simplificado de justificação relativamente às inutilizações de estampilhas ocorridas durante o processo de fabrico em entrepostos de produção situados no território nacional e que, quando a inutilização ocorre fora do território nacional, a falta de apresentação das estampilhas especiais teria necessariamente de ser justificada nos termos do n.º 22 da mesma Portaria, mediante declaração adequada emitida pelas autoridades competentes do país para onde as estampilhas tinham sido remetidas.

A Recorrente não se conforma com este entendimento, sustentando que a limitação territorial do procedimento simplificado de justificação viola o Direito da União Europeia, por tratar de forma mais gravosa os operadores que recorrem a entrepostos de produção situados noutros Estados-Membros, quando comparados com os operadores que recorrem a entrepostos situados em Portugal.

E de facto, neste ponto há que dar razão à Recorrente, tanto mais que o TJUE já se pronunciou inequivocamente sobre esta matéria, no Acórdão proferido em 13 de maio de 2026, no processo C-322/25, Swedish Match, no qual foi apreciada precisamente a compatibilidade com o Direito da União Europeia da regulamentação nacional que limita a justificação automática da inutilização de estampilhas até ao limite de 2% do volume das estampilhas utilizadas anualmente no processo produtivo às inutilizações ocorridas em entrepostos situados no território nacional.

Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça começou por reconduzir a questão ao artigo 21.º, n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12/CEE, no qual se dispunha que os Estados-Membros que impusessem a utilização de marcas fiscais ou de marcas nacionais de identificação deviam adotar as medidas necessárias para que o procedimento relacionado com essas marcas não criasse entraves à livre circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, por considerar que, estando em causa marcas fiscais relativas a produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, a apreciação deve ser feita à luz da medida de harmonização aplicável, e não diretamente à luz das disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de mercadorias ou à livre prestação de serviços.

O Tribunal de Justiça admitiu que, na falta de regras específicas relativas à prova da inutilização das estampilhas, a Diretiva 92/12 permite, em princípio, ao Estado-Membro que emite essas estampilhas determinar as modalidades segundo as quais o operador económico deve justificar a respetiva inutilização, incluindo através de um mecanismo de prova como o procedimento simplificado de justificação, mas afirmou igualmente que, nos termos da Diretiva em questão, essas modalidades não podem criar entraves à livre circulação dos produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo.

A partir dessa premissa, concluiu que uma regulamentação que apenas aligeira a prova relativamente às perdas de produtos fabricados no território português constitui um entrave à livre circulação de produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo, por poder dissuadir um operador económico de se abastecer de mercadorias noutros Estados-Membros para as comercializar no território nacional.

O Tribunal de Justiça apreciou ainda a possibilidade de tal restrição ser justificada por razões de combate à fraude, evasão ou abuso, tendo a este propósito, admitido que tais objetivos podem justificar medidas nacionais restritivas, desde que estas sejam adequadas para garantir a realização do objetivo prosseguido e não ultrapassem o necessário para o alcançar, sublinhando, no entanto que a limitação territorial do procedimento simplificado não se afigura justificada pelo simples facto de as autoridades nacionais não poderem controlar diretamente as inutilizações ocorridas no território de outros Estados-Membros.

Com efeito, o próprio procedimento simplificado português implica que, até ao limite de 2%, as inutilizações ocorridas em território nacional sejam automaticamente dispensadas de qualquer controlo pelas autoridades fiscais portuguesas, quer presencial, quer documental, pelo que, se o legislador nacional renunciou a qualquer controlo administrativo da regularidade das inutilizações ocorridas em território nacional dentro desse limite, não pode justificar, de forma coerente e sistemática, a exclusão automática das inutilizações ocorridas noutros Estados-Membros com a necessidade de assegurar um controlo fiscal eficaz (cf. parágrafos 32 e 33 do Acórdão).

O Tribunal de Justiça acrescentou ainda que uma medida fiscal nacional de alcance geral que exclua automaticamente uma categoria de sujeitos passivos de uma vantagem fiscal, sem que a Administração Tributária tenha sequer de fornecer indícios de comportamento ilícito, excede o necessário para prevenir fraude, evasão ou abuso, pelo que concluiu que uma medida nacional que constitua entrave à livre circulação dos produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo não pode ser justificada com base numa presunção geral de fraude, evasão ou abuso fundada apenas na circunstância de as estampilhas respeitarem a produtos fabricados noutro Estado-Membro (cf. parágrafos 35 e 36 do Acórdão).

Concluindo, o Tribunal de Justiça declarou neste aresto, em termos expressos, que o artigo 21.º, n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional nos termos da qual se considera automaticamente justificada a inutilização de estampilhas até ao limite de 2% do volume das estampilhas utilizadas anualmente no decorrer do processo produtivo de produtos sujeitos a imposto especial sobre o consumo, sem que as autoridades nacionais controlem a regularidade dessa inutilização, na medida em que essa regulamentação só se aplica quando a inutilização ocorre num entreposto situado no território nacional, e não noutro Estado-Membro.

Assim delimitada a questão pelo Tribunal de Justiça, evidencia-se que o enquadramento adotado pela sentença recorrida, centrado diretamente nas liberdades fundamentais previstas no Tratado e no princípio da não discriminação nelas implicado, não corresponde ao plano normativo próprio da questão, pois, estando em causa matéria harmonizada pela Diretiva 92/12, a apreciação da conformidade do regime nacional deve ser feita à luz do artigo 21.º, n.º 2, segundo parágrafo, dessa Diretiva.

Ora, não há dúvida de que esta interpretação é diretamente transponível para o caso dos autos, pelo que, em face da interpretação fixada pelo Tribunal de Justiça no Acórdão de 13 de maio de 2026, processo C-322/25, não pode manter-se o entendimento da sentença recorrida segundo o qual a limitação do procedimento simplificado de justificação às inutilizações ocorridas em entrepostos situados no território nacional é compatível com o Direito da União Europeia.

Com efeito, a sentença recorrida validou uma distinção territorial que o Tribunal de Justiça veio considerar incompatível com o artigo 21.º, n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12, quando dela resulta que a inutilização de estampilhas até ao limite de 2% se considera automaticamente justificada se ocorrer em território nacional, mas fica excluída desse mecanismo se ocorrer noutro Estado-Membro.

Por outro lado, também não releva, para afastar esta conclusão, a circunstância, afirmada na sentença, de a Portaria n.º 53/2012 e o Despacho n.º 2658/2013 serem posteriores ao ano económico de 2008, pois a questão não é a aplicação retroativa desses atos normativos, mas a impossibilidade de aplicar uma disciplina nacional que, em violação do artigo 21.º, n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12, reserva a justificação automática às inutilizações ocorridas em território nacional, excluindo as inutilizações ocorridas noutros Estados-Membros, ainda que estejam em causa perdas no processo produtivo e dentro do mesmo limite quantitativo.

Também não procede a invocação genérica da prevenção da fraude, evasão fiscal ou abuso, pois, como acabado de referir, o TJUE afastou expressamente a suficiência de uma presunção geral de fraude baseada apenas no facto de as estampilhas respeitarem a produtos fabricados noutro Estado-Membro, tendo considerado que tal limitação não se mostra adequada, de forma coerente e sistemática, nem necessária para alcançar o objetivo de prevenção da fraude, evasão ou abuso.

Assim, as inutilizações de estampilhas em causa não podiam ser excluídas do procedimento simplificado de justificação apenas por terem ocorrido em entrepostos de produção situados noutros Estados-Membros.

Por fim, considerando que a Recorrente requereu, no ano de 2008, 141.737.000 estampilhas do tipo 1 (cf. ponto 3, da fundamentação de facto), 5.490.500 estampilhas do tipo 2 (cf. ponto 4, da fundamentação de facto), e 5.883.500 estampilhas do tipo 3 (cf. ponto 5, da fundamentação de facto), e considerando que a própria Administração Tributária apurou saldos de 1.450 estampilhas do tipo 1, 31.757 estampilhas do tipo 2 e 4.917 estampilhas do tipo 3 (cf. ponto 6A, aditado à fundamentação de facto), tendo liquidado o imposto com base nesses mesmos quantitativos (cf. ponto 15A, aditado à fundamentação de facto), conclui-se que as quantidades em causa se situavam abaixo do limite de 2% previsto no n.º 24 da Portaria n.º 1295/2007.

Por conseguinte, aplicando o regime nacional em conformidade com o artigo 21.º, n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12, tal como interpretado pelo Tribunal de Justiça, a falta de apresentação das estampilhas em causa não podia fundar a presunção de introdução no consumo prevista no artigo 110.º, n.º 4, do CIEC, nem, consequentemente, a liquidação adicional impugnada.

Procede, pois, o recurso nesta parte.

Face à procedência deste fundamento, fica prejudicada a apreciação autónoma das demais questões suscitadas pela Recorrente quanto à interpretação do artigo 110.º, n.º 5, do CIEC, à suficiência da prova documental apresentada, à violação dos artigos 18.º, 49.º, 56.º e 107.º do TFUE e à necessidade de reenvio prejudicial, pois a solução dada à questão relativa à aplicação do procedimento simplificado de justificação, apreciada à luz do artigo 21.º, n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12, é suficiente para concluir pela ilegalidade da liquidação impugnada e pela consequente revogação da sentença recorrida.

A Recorrente havia ainda requerido indemnização por prestação de garantia indevida, tendo ficado provado que, em 22 de novembro de 2012, prestou garantia no montante de EUR 144.828,73 (cf. ponto 16, da fundamentação de facto).

Nos termos do artigo 53.º, n.º 1, da LGT, o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida. Por sua vez, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, o prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

No caso, a anulação da liquidação resulta de erro de direito imputável à Administração Tributária, que recusou a aplicação do procedimento simplificado de justificação com base numa interpretação do direito nacional incompatível com o Direito da União Europeia. Encontra-se, assim, preenchido o pressuposto do erro imputável aos serviços para efeitos do artigo 53.º, n.º 2, da LGT.

Consequentemente, assiste à Recorrente o direito a ser indemnizada pelos prejuízos resultantes da prestação da garantia, nos termos do artigo 53.º da LGT e do artigo 171.º do CPPT, a liquidar em sede de execução de julgados, se necessário.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. A nulidade por falta de fundamentação só ocorre perante ausência absoluta de motivação, não perante fundamentação insuficiente ou errada.

II. O artigo 21.º, n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva 92/12/CEE opõe-se à limitação do procedimento simplificado de justificação de estampilhas às inutilizações ocorridas em território nacional.

III. Estando as estampilhas inutilizadas dentro do limite de 2%, a sua falta de apresentação não pode fundar a presunção de introdução no consumo nem a liquidação adicional.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar procedente a impugnação judicial, anulando a liquidação impugnada com as demais consequências legais.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 28 de maio de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Ângela Cerdeira – Rui A. S. Ferreira.