| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:I.- RELATÓRIO
1.-A...., com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC e respectivos juros compensatórios, do montante global de 9.906.082$00, que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1993, assim concluindo as suas alegações: 1° Por liquidação dos serviços da Fazenda Pública, foram atribuídos ao recorrente valores de IRC relativos ao exercício de 1993 os quais, por não corresponderem à verdade e se fundamentarem em falsos proveitos, foram por este impugnados no presente processo de que ora se recorre.2º Em sede de inquirição de testemunhas resultou provado que em 1993 a recorrente emitiu recibos a favor uma instituição, denominada, "Fábrica Produtos Estrela" na sequência de donativos que esta lhe fez.3° Resultou ainda provado que os documentos juntos pela Fazenda Pública que são apelidados de "Contratos", mais não eram do que documentos que esta instituição pedia aos dirigentes da recorrente para assinar os quais, alegadamente, serviriam apenas para justificação interna de gastos, bem como que os valores referidos nos aludidos "Contratos" nunca correspondeu nem aos valores efectivamente doados, nem às contrapartidas aí mencionadas.4° Não havia em bom rigor, uma verdadeira equivalência nas prestações das partes, e que muitas vezes esta era de todo inexistente, embora aparentemente, por pedido dos dadores fossem assinados os documentos que estes lhe pediam.5° Porque não foi impugnado pela Fazenda Pública, também resulta como provado que o recorrente é um Pessoa de Utilidade Pública, isenta de pagamento de I. R.C., e que não fazia regularmente modo de vida destes aludidos contratos, pelo que, sempre continuaria isenta.6° Também resultou provado que as despesas que na empresa em questão correspondiam aos valores dos donativos não foram considerados como custos o que levanta, desde logo uma questão de direito que ao diante será melhor explicada.7° Assim, toda a decisão de que ora se recorre fundamenta-se na alegação de que o valor do I. R.C. em questão, se deve a serviços de Publicidade prestados pelo recorrente.8° Como já foi referido, o recorrente encontra-se enquadrado no regime de isenção, nos termos do art.9° do código do I.R.C., por se tratar de "Pessoa Colectiva de Utilidade Pública" que prossegue predominantemente fins culturais e desportivos.9º Assim, o recorrente também não poderia ser tributado sobre os lucros que eventualmente auferisse uma vez que era necessário que estes resultassem do exercício de uma actividade de natureza comercial, exercida a título principal, tal como dispõe o art.3° do referido diploma.10° Aliás o n°4 do citado art.3° refere que a natureza da actividade comercial é aferida pela realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços e cuja finalidade é o lucro resultante de tais operações, o que pressupõe a existência de uma empresa estruturada para o efeito, O QUE NÃO É O CASO EM QUESTÃO.11° Acontece porém, que esses montantes consubstanciavam a atribuição, por essas empresas ao recorrente, de simples donativos, uma vez que as quantias recebidas e referidas não são nem nunca foram contraprestação de qualquer serviço prestado.
12°
Aliás, as verbas recebidas e que estão na origem da liquidação que se impugnou foram-no a titulo de donativos, única fonte de receitas do Clube, pelo que estão isentas do pagamento de qualquer imposto.13° Para além disso, não podemos esquecer-nos que se tais facturas não deveriam ser tidas como válidas para efeitos de cobrança de imposto ao recorrente e entendidas como recibos na "Fábrica dos produtos Estrela", as mesmas não foram consideradas como documentos válidos para efeitos de serem considerados custos para a empresa,14° A lei não pode ter dois pesos e duas medidas: se as referidas facturas não tom validade jurídica para serem consideradas como custos para a empresa "Fábrica de Produtos Estrela" (como o recorrente alegou e provou documentalmente, o que não foi impugnado pela Fazenda Pública), então também não podem ser consideradas como receitas para o recorrente.15° Na verdade, a ser aceite tal teoria o Estado estará indevidamente a fazer dupla tributação: recebendo do recorrente e recebendo por não descontar à empresa Fábrica de Produtos Estrela.16° Acresce que, o sinalagma de um contrato, designadamente de um contrato de Prestação de Serviços não se verifica no caso "sub judice" uma vez que resultou provado que as verbas que as empresas davam ao A.F.C, as mais das vezes não correspondiam a qualquer tipo de publicidade sendo certo que não havia correspondência temporal nem de serviços prestados entre ambos.17° O M°. Juiz "a quo" qualificou a relação em questão como uma relação "onerosa". Ora, nada mais longe da verdade!!!
Nestes termos conclui que deve ser dado provimento ao presente recurso e absolvido o recorrente do pagamento dos valores peticionados pela Fazenda Pública.
Não houve contra – alegações.
O EMMP entende que deve ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* II- FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
O recorrente insurge-se, antes de mais, contra a decisão fáctica (vd. conclusões 2ª a 6ª) já que, no seu entendimento, em sede de inquirição de testemunhas resultou provado que em 1993 a recorrente emitiu recibos a favor de uma instituição, denominada, "Fábrica Produtos Estrela" na sequência de donativos que esta lhe fez e, os documentos juntos pela Fazenda Pública que são apelidados de "Contratos", mais não eram do que documentos que esta instituição pedia aos dirigentes da recorrente para assinar os quais, alegadamente, serviriam apenas para justificação interna de gastos, bem como que os valores referidos nos aludidos "Contratos" nunca correspondeu nem aos valores efectivamente doados, nem às contrapartidas aí mencionadas.
Para a recorrente não havia, em bom rigor, uma verdadeira equivalência nas prestações das partes, e que muitas vezes esta era de todo inexistente, embora aparentemente, por pedido dos dadores, fossem assinados os documentos que estes lhe pediam.
Por outro lado, também resulta como provado que o recorrente é um Pessoa de Utilidade Pública, isenta de pagamento de I. R.C., e que não fazia regularmente modo de vida destes aludidos contratos, pelo que, sempre continuaria isenta.
Por fim, sustenta a recorrente que também resultou provado que as despesas que na empresa em questão correspondiam aos valores dos donativos não foram considerados como custos.
Todavia, não merece acolhimento a alteração ao probatório pretendida pelo impugnante pois, como se vê dos artºs 11º a 13º da p.i., já nesta sustentara que as verbas em causa consubstanciavam a atribuição, pelas empresas mencionadas nas facturas, de simples donativos porque as quantias recebidas e referidas não são nem nunca foram contraprestação de qualquer serviço prestado, sendo tais donativos a única fonte de receitas do clube, por isso estando isentos do pagamento de qualquer imposto.
Ora, na sentença recorrida inscreveram-se como factos não provados precisamente os vertidos naqueles artigos 11º a 13º da p.i., com uma fundamentação que inteiramente acolhemos a partir da análise dos depoimentos das testemunhas.
Na senda da sentença recorrida, a não consideração de tais factos resultou da contraditoriedade da prova produzida. Assim, para além dos documentos insertos nos autos pela administração fiscal, a impugnante produziu apenas prova testemunhal (fls. 92 a 95). Ora, da análise dos respectivos depoimentos extrai-se ou o desconhecimento de factos incontestados (por exemplo, a ausência de recibos, quando está provado que os mesmos existiram) ou as suas declarações são no sentido contrário ao expendido pela impugnante: eram os agentes da impugnante quem contactava as empresas e as quantias em dinheiro por elas entregues tinham como contrapartida a publicidade das mesmas.
Por outro lado, o facto de o recorrente ser uma Pessoa de Utilidade Pública, isenta de pagamento de I.R.C., e que não fazia regularmente modo de vida destes aludidos contratos, não implica, só por si, que ela estaria isenta como melhor se verá na fundamentação jurídica atento o disposto no artº 10º nº 3 do CIRC :- «Não se consideram rendimentos directamente derivados do exercício das actividades indicadas no n.º 1, para efeitos da isenção aí prevista, os provenientes de qualquer actividade comercial,(...), ainda que a título acessório, em ligação com essas actividades e, nomeadamente, os provenientes de publicidade,(...) ».
Finalmente, não tem qualquer relevo probatório o argumento da recorrente de que as despesas que na empresa em questão correspondiam aos valores dos donativos não foram considerados como custos, pois se isso foi assim a AF terá eventualmente caído no campo da ilegalidade e no âmbito deste processo, que é do contencioso de anulação, importa apenas aquilatar da legalidade ou ilegalidade do acto impugnado, que não de outros, que o não foram, nem poderiam, aqui ser atacados. Como é sabido, o acto tributário é o acto pelo qual a AF aplica a norma tributária material num caso concreto, sendo que, em regra, essa aplicação tem como conteúdo reconhecer a tributalidade do facto declarando-se, consequentemente, a existência de uma relação jurídica tributária e definir o montante da prestação devida.; o objecto de impugnação é apenas o acto tributário positivo ferido de ilegalidade (Alberto Xavier in Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 114 e 115, e em Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, 1972, pág. 50).
Assim, para poder impugnar-se um acto é necessário que este seja lesivo de direitos ou interesses legalmente protegidos do interessado, o que vale por dizer que ele produza uma ofensa de uma situação ou posição subjectiva de natureza substantiva pois não basta que tal acto seja um «...daqueles que pela sua natureza concretiza um comando perturbador da ordem jurídica, é preciso que o seu estado de virulência seja actual, não apenas potencial» (vd. ainda Rogério Soares, in «O acto administrativo», Scientia Iuridica, t. XXXIX, 1990, p. 34).
Em suma:- sempre que exista um acto da Administração que defina a situação jurídica de terceiros, causando-lhe uma lesão efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, assiste o direito de impugná-lo contenciosamente, com fundamento em ilegalidade.
Termos em que improcedem as conclusões sob análise, mantendo-se integralmente o probatório elaborado na sentença recorrida em que se deu como assente o seguinte circunstancialismo fáctico (ordenado por alíneas por nossa iniciativa):
a)- A impugnante não apresentou a declaração de rendimentos do IRC respeitante a 1993.
b)- Na sequência de acções de fiscalização efectuadas a diversas empresas, designadamente «Fábrica de Produtos Estrela, Lda», «Edifícios Europa, Sociedade de Investimentos, Lda» e «Resende & Baptista, Lda» foram detectados contratos, designados de publicidade, celebrados entre essas empresas e a impugnante, bem como recibos.
c)- Por seu turno, relativamente a esse exercício, a impugnante declarou, em sede de IVA, o valor de 29.000.000$00, relativamente a serviços de publicidade.
d)- Neste contexto, a administração fiscal procedeu a correcções à declaração de rendimentos da impugnante, imputando-lhe rendimentos no valor de 29.000.000$00.
e)- Efectuada a competente liquidação, resultou um IRC a pagar de 5.800.000$00, acrescido de juros compensatórios, no montante de 4.106.082$00.
f)- A impugnante é uma pessoa colectiva de utilidade pública.
g)- A impugnante celebrou os contratos cuja cópia faz fls. 29 e 30 dos autos, bem como emitiu os recibos cuja cópia se encontra a fls. 32 a 41 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.* Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos de fls. 8 a 53 dos autos.
FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provaram os factos vertidos sob os artigos 11° a 13° da douta petição inicial. Não se consideram os restantes por integrarem conclusões de facto e/ou direito.* 2.2.- DO DIREITO
Perante esta factualidade e aquelas conclusões de recurso delimitadoras do seu objecto, cumpre decidir de direito a questão posta e que se enuncia:- Saber se a quantia de 29.000.000$00 constitui receita proveniente de serviços prestados de que o impugnante esteja isento de IRC ou simples donativos..
“Prima facie”, se o intuito das empresas identificadas nos contratos de fls. 29 e 30 e nos recibos que se lhe seguem, ao pagar os valores que nestes constam era o que o recorrente, deveria tê-lo concretizado por outros meios designadamente através de lídimos donativos pois, ainda que no contrato de publicidade houvesse algum intuito de liberalidade, haveria que ter-se em conta que ela nenhum benefício teria obtido.
A questão decidenda passa, pois, pela correcta qualificação jurídica dos negócios jurídicos celebrados com aquelas clausulas, captando delas o espirito de liberalidade para aferirmos se se trata de donativos e concluirmos pela procedência da impugnação – tese do Recorrente) ou a sinalagmaticidade para concluirmos pela existência de um contrato de publicidade e a improcedência da impugnação – tese da AT e da sentença.
Indo por exclusão de partes, entendemos que se demonstrado ficar que se tratam de contratos signalagmáticos, arredada fica a tese do Recorrente.
Como se colhe em Galvão Telles, Direito das Obrigações, 6ª ed. 453, nos contratos signalagmáticos as partes obrigam-se reciprocamente e, portanto, cada uma delas é credora e devedora de outra. Do contrato nascem duas obrigações contrárias, com objectos diferentes. Essas duas obrigações estão ligadas entre si: são interdependentes. Esta interdependência significa que, se uma das obrigações não for cumprida, a outra não o será também. Por isso se chamam também a estes contratos “bivinculantes” ou “bilaterais”.
Da análise de tais contratos fls. 29/30 resulta com clareza e segurança que os mesmos dão lugar a obrigações recíprocas para os contraentes pois estes ficaram simultaneamente na situação de credores e devedores, coexistindo prestações com contraprestações. Assim, existe o falado sinalágma já que o impugnante se obrigou a difundir a respectiva mensagem publicitária quer nas suas instalações, quer no equipamento desportivo dos atletas e, como contrapartida, as empresas efectuaram-lhe diversas entregas em dinheiro.
Igualmente decorre que estamos perante contratos de “prestação de serviços” pois é manifesto que, por eles, uma das partes se obriga a executar um serviço pedido pela outra, mediante certa retribuição. Nestes termos, C. Gonçalves, Dos Contratos em Especial, 97).
Nesse sentido aponta indubitavelmente o art. 3° n.° 1 do Código da Publicidade (CP) aprovado pelo Dec.-lei n.° 330/90, de 23.10, considerando publicidade, (...), qualquer forma de comunicação feita no âmbito de uma actividade comercial, industrial, artesanal ou liberal, com o objectivo de promover o fornecimento de bens ou serviços, incluindo direitos e obrigações.
Como diz o Mº Juiz recorrido, a publicidade é um genuíno instrumento ao serviço da actividade económica pois com ela se visa propiciar o conhecimento por parte do público da existência da empresa, da actividade que desenvolve, da qualidade ou potencialidade dos produtos ou serviços produzidos ou comercializados, etc. Em tal situação existe, pois, uma contrapartida económica para ambas as partes (pelo clube, os montantes recebidos e, pela empresa, a publicitação dos seus produtos e serviços, potenciadores de maiores proventos), a qual exclui o animas donandi típico dos donativos.
Acresce que o patrocínio referido pela impugnante está explicitamente previsto como uma das formas especiais de publicidade dado que a lei o define como (...), a participação de pessoas singulares ou colectivas no financiamento de quaisquer obras audio-visuais, programas, reportagens, edições, rubricas ou secções, (...), independentemente do meio utilizado para a sua difusão, com vista à promoção do seu nome ou imagem, bem como das suas actividades, bens ou serviços (cf. art. 24° n.° 1 do CP).
Do que fica dito, é forçoso concluir que a verba em causa não pode qualificada como um mero donativo, antes sendo um elemento típico de um negócio oneroso de prestação de serviços.* Vejamos agora se o recorrente beneficia ou não da isenção prevista no nº 1 do artigo 10º do CIRC.
Protesta o recorrente na posição inicial, que ora mantém, que sendo Pessoa Colectiva de Utilidade Pública, reúne assim todos os requisitos exigidos no nº 2 do art. 10º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, relativo às isenções das actividades culturais, recreativas e desportivas, para poder beneficiar da isenção prevista no nº 1 do mesmo artigo.
Para o Sr. Juiz recorrido, a resposta tem de ser negativa pois nos termos do art. 10° n.° 3 do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), "não se consideram rendimentos directamente derivados do exercício das actividades indicadas no n." l, para efeitos da isenção aí prevista, os provenientes de qualquer actividade comercial, (...), ainda que a título acessório, em ligação com essas actividades e, nomeadamente, os provenientes de publicidade, (...)" (sublinhado nosso).
Conclui, por isso, que tais rendimentos não estão, pois, isentos de tributação, beneficiando apenas duma taxa mais baixa de tributação, em conformidade com o art. 69° n.° 3 do CIRC, a qual foi a considerada pela administração fiscal na liquidação.
Quid juris?
Evidencia o probatório que o recorrente faz a mediação entre a oferta e a procura com o objectivo da obtenção de lucros, o que se traduz económica e fiscalmente, no exercício de actividade comercial, estando esta actividade enquadrada no artº 10º nº 3 do CIRC, não beneficiando, por isso, da isenção por ela pretendida.
Nos termos do nº 1 do artº 10º do CIRC ( cuja epígrafe é Actividades culturais, recreativas e desportivas ) estão isentos de IRC os rendimentos directamente derivados do exercício de actividades culturais, recreativas e desportivas.
Decorre do estipulado que é consagrada uma isenção real, parcial e condicionada na medida em que é concedida em atenção à natureza dos rendimentos, restringida aos rendimentos enumerados taxativamente e que são os directamente resultantes das actividades culturais, recreativas e desportivas e dependente da verificação dos requisitos ali estabelecidos, ou seja, os rendimentos devem derivar directamente das actividades indicadas.
Para o efeito de determinar se o recorrente frui da referida isenção, haverá que ter em conta o disposto no nº 3 do mesmo artigo que reza assim:- «Não se consideram rendimentos directamente derivados do exercício das actividades indicadas no n.º 1, para efeitos da isenção aí prevista, os provenientes de qualquer actividade comercial, industrial ou agrícola exercida, ainda que a título acessório, em ligação com essas actividades e, nomeadamente, os provenientes de publicidade, direitos respeitantes a qualquer forma de transmissão, bens imóveis, aplicações financeiras e jogo do bingo. »
Da conjugação dos normativos que se transcreveram, há que tirar as seguintes ilações:
a)- Relativamente aos rendimentos derivados das actividades que revestem o carácter exclusivamente cultural, desportivo e recreativo, as mesmas fruem da isenção de IRC por força do nº 1 do artº 10º do CIRC;
b)- No que tange às actividades relacionadas com a publicidade, terão as mesmas de ser consideradas actividades comerciais, não estando os rendimentos delas derivadas abrangidos pela isenção de IRC por injunção do nº 3 do artº 10º do CIRC.
É que, objectivamente há actos de comércio quando os mesmos possam, como «in casu» se nos afigura que podem, ser qualificados como comerciais em função de requisitos, não subjectivos, mas antes relacionados com o seu próprio conteúdo ( v.g. por serem actos de intermediação nas trocas), ou circunstâncias (v. g. por serem actos de massa, actos em série ou integrados numa empresa-actividade organizada) - cfr. Brito Correia, Direito Comercial, 1º-39.
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Ainda que a título acessório e em ligação com as actividades indicadas no nº 1 do artº 10º do CIC, o Clube recorrente faz a mediação entre a oferta e a procura, obtendo lucros, o que se traduz, económica e fiscalmente, no exercício de actividade comercial.Isto fazendo apelo ao ensinamento de Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, II Vol., pág. 476
A ser assim, como é, o recorrente está sujeito a IRC em relação a tais rendimentos pelo que, ao decidir que ele estava enquadrado no regime geral para as actividades exercidas de acordo com o previsto no artº 10º nº 3 do CIRC, beneficiando apenas duma taxa mais baixa de tributação, em conformidade com o art. 69° n.° 3 do CIRC, a qual foi a considerada pela administração fiscal na liquidação, nenhuma censura nos merece a sentença recorrida que deve ser confirmada.* III.- DECISÃO
Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso e confirma-se a sentença recorrida.
Custas pelo impugnante, fixando-se a taxa de justiça em 3 U.C.s.
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Lisboa, 25/03/03Gomes Correia
Jorge Lino
Cristina Santos |
