| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA:
1.- O EXMº RFP, inconformado com a sentença do Mº Juiz do TT 1ª Instância de Viana do Castelo que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de SISA, no valor de 28.960.00$00 por SARDINHA & LEITE, S.A. dela recorre com os sinais identificadores dos autos, concluindo a sustentar que:
1.- O depósito de 225.000 contos, com data de 21.12.90, na conta de depósitos à ordem n°. 47417287 da Sardinha & Leite - Sociedade de Gestão e Investimentos imobiliário (SGII), S.A., resulta de uma transferência do mesmo montante da conta - corrente n°. 47417578, da sociedade, e teve origem num financiamento concedido pelo Banco Comercial Português àquela sociedade, constituída por escritura de 21.12.90, registada em 14.02.91.
2. Foram, em 31.12.90, debitados juros à sociedade no montante de 1.081.787$70, contabilizados, de início, na conta - corrente n°. 47417578, transferidos naquela data para a conta D/O n°. 47417287 da Sociedade e por ela escrituradas a débito da conta" 43 - Imobilizações - Despesas de Constituição".
3. Os movimentos de subscrição e realização do capital social, em numerário, nunca foram revelados na contabilidade da Sociedade, quer, relativamente aos referidos 225.000 contos, quer, relativamente ao montante de 75.000 contos, a realizar no prazo de um ano.
4.- A exibição, perante o notário que elaborou a escritura da Sociedade da guia de depósito de 225.000 contos, efectuado no Banco Comercial Português, não basta à suficiente comprovação de que, à data da constituição da Sociedade (S.G.I.I.), 15% do valor do capital social foi realizado em dinheiro, sendo que não foi indicado o valor subscrito por cada accionista nos termos e para os efeitos do n°3 do art. 2°. do D. L. n° 291/85, de 24.7, na redacção do D. L. n°. 237/87, de 12.6., tendo em conta os factos anómalos referidos nas conclusões anteriores, verificados pessoalmente pela Inspecção - Geral de Finanças através do exame à escrita da Sociedade e vertidos no relatório junto aos autos.
5.- A exibição da "guia de depósito" ao notário, se não comprova, sem mais, a efectivação do capital, em numerário, também não demonstra a existência de um empréstimo do Banco Comercial Português ao accionista António Cândido com vista à realização dos 15% do capital social, em numerário, antes permite concluir, fundadamente, pela existência de um financiamento (empréstimo) à Sociedade com encargos de juros a pagar, em substituição do alegadamente efectuado ao accionista para a efectivação do capital, sendo que aqueloutro foi, no seu montante global, mobilizado para pagamento de bens adquiridos pela sociedade ao mesmo accionista e presidente do conselho de administração, antes do registo da sociedade, em contravenção ao disposto no art. 277°., n°4, al. a/ do C.S.C.
6. Ao alegados "lapsos" de contabilização do montante de 225.000 contos, por parte do Banco e por parte da sociedade, a que respeitam os depoimentos das testemunhas e o documento de fls. 44, sendo assumidos muito depois do acto constitutivo da sociedade e seu registo, bem como depois do relatório da I.G.F., não podem ter a virtualidade de sanar a invalidade daquele acto constitutivo nos termos do referido n°3 do art. 2°. Do D. L. 237/87, 12.6, por não realização atempada, por parte do accionista António Cândido, do capital, em numerário, no valor de 225.000 contos, tanto mais que os movimentos contabilísticos de subscrição e realização do capital não foram relevados na escrita da impugnante, nem esses "lapsos" foram, comprovadamente, regularizados em termos contabilísticos e legais na esfera dos intervenientes, designadamente da sociedade, com efeitos reportados à data da constituição da Sociedade, como S.G.I.I.
7. Consequentemente, para afirmar a validade daquele acto constitutivo, terá o Mm0. Juiz "a quo" valorado inadequadamente os depoimentos das testemunhas e o doc. de fls. 44, interpretando também inadequadamente o art° 2°., n°.3 do D. R. 291/85, 24.6, na red. do D. L. n°. 237/87, 12.6.
8.- Assim, inverificando-se a validade do acto constitutivo da Sociedade, como S. G. I.I., não poderia a mesma, por força do art. 11° do E.B.F., ter usufruído da isenção de sisa, na escritura de compra e venda, de 04.07.91, ao abrigo do art. 15°, n° 1, al. a/ do D. L. n° 211 - A /86, de 31.7, pelo que a liquidação impugnada deve manter-se por fundada, válida e legal.
Termos em que entende que deve ser concedido provimento ao recurso, e a sentença ser revogada e a impugnação julgada improcedente, com todas as consequências.
Não houve contra – alegações.
O EMMP pronunciou-se no sentido de que o recurso deve ser provido.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
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2.- Identificando a questão decidenda como a de saber se a impugnante reunia ou não os requisitos de que a lei fazia depender a concessão de isenção de sisa às Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário, a sentença recorrida deu como Matéria, de facto provada, não provada e respectiva motivação, as seguintes:
a) A impugnante foi constituída por escritura pública de 21 de Dezembro de 1990 sob a denominação "Sardinha & Leite -Sociedade de Gestão e Investimento Imobiliário (SGII), S. A." com o capital social de 1.500.000 contos integralmente subscrito e realizado quanto a 95%, sendo 1.200.000 contos por entradas de bens imóveis e 300.000 contos em numerário , dos quais 75.000 contos a realizar no prazo de um ano a contar da data da constituição.
b)- O contrato de sociedade de que resultou a constituição da aqui impugnante foi registado em 14 de Fevereiro de 1991.
c) Na sequência de deliberações tomadas em assembleia geral realizada em 15 de Julho de 1991, a impugnante renunciou ao estatuto de SGII tendo a sua denominação sido alterada para "Sardinha & Leite - Investimentos Imobiliários, S.A." e o objecto social para "construção, compra, venda e arrendamento de bens móveis e prestação de serviços conexa com a actividade imobiliária".
d)- Quando da realização da escritura de constituição da sociedade foi exibida perante o notário uma declaração emitida pelo Banco Comercial Português em 21 de Dezembro de 1990 referindo que se encontrava depositada naquela instituição de crédito a importância de 225.000 contos destinada à realização da parte do capital social da impugnante subscrita em numerário.
e) Tal quantia de 225.000 foi transferida para a conta de depósito à ordem aberta em nome da impugnante, pelo accionista António Cândido Leite que obteve junto do Banco Comercial Português um financiamento nesse valor.
f)-) Em 28 de Dezembro de 1990, a impugnante celebrou com o accionista António Cândido Leite, um contrato - promessa de compra e venda através do qual prometeu comprar àquele três imóveis situados na freguesia de Darque, concelho de Viana do Castelo, pelo preço de 300.000 contos, nos termos que constam do documento cuja cópia se encontra a fls. 28 e 29 e que aqui se dá por reproduzido no seu teor.
g) A título de sinal e princípio de pagamento, a impugnante entregou ao António Cândido Leite a quantia de 225.000 contos.
h) No dia 4 de Julho de 1991, através de escritura pública, António Cândido Leite e mulher Maria Emília Lima Gomes, declararam vender à impugnante pelo preço de 300.000 contos que declararam já ter recebido, os três prédios referidos supra na alínea e).
i)- Através do mesmo documento a impugnante declarou aceitar tal contrato.
j)- A impugnante beneficiou, então, da isenção total do pagamento de sisa ao abrigo do disposto no art. 15° do DL 291/85 de 24 de Junho.
k)- Os prédios referidos na alínea e) foram avaliados em 304.000 contos em 16 de Janeiro de 1989.
l) A impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização levada a cabo pela Inspecção Geral de Finanças e da qual resultou o Relatório cujo teor consta de fls. 13 a 27 e que aqui se dá por reproduzido.
m) Nesse relatório, entre o mais, considerou-se que não foi realizada em numerário qualquer parcela do capital social e que, pôr isso, não estavam preenchidos os requisitos exigidos legalmente para que ocorra a válida constituição de determinada sociedade como SGII.
n) Mais se deixou ali consignado que "atendendo a que o art. 11° do Estatuto dos benefícios Fiscais (EBF) faz reportar o direito aos benefícios fiscais à data da verificação dos respectivos pressupostos, e uma vez que a Sardinha & Leite não preencheu um dos requisitos essenciais para a sua válida constituição (a realização do capital social), afigura-se-nos que nunca chegou a reunir os pressupostos para poder ser abrangida pelo regime fiscal específico estabelecido no art. 26° daquele diploma. Deste modo a sociedade está sujeita ao regime geral de tributação".
o) Na sequência, procederam os serviços da AF à liquidação do imposto de sisa devido pela transmissão referida na alínea h) no valor de 28.960.000$00 e juros compensatórios no montante de 16.245.000$00.
p) A impugnante foi notificada em 27 de Outubro de 1994 para pagar tais importâncias no prazo de 10 dias.
q) A presente impugnação foi apresentada em 25 de Janeiro de 1995.
Não se provaram os demais factos, relevantes para a discussão da causa, que não se referem supra.
A convicção do tribunal para decidir a matéria de facto do modo que se deixou descrito fundou-se na prova documental junta aos autos e nos depoimentos das testemunhas inquiridas.
Em especial, cabe referir que, em relação ao ponto de facto mais controvertido nos presentes autos e que consta supra da alínea e), foi fundamental o documento de fls. 44 passado pelo Banco Comercial Português e os depoimentos das testemunhas António Seixas Soares, Amadeu Cambão e João Maria Porto, as quais depuseram de modo que se afigurou isento e demonstraram conhecimento dos factos decorrente das funções que exercem.**
* 3.- Perante esta factualidade e aquelas conclusões de recurso, cumpre decidir de direito a questão posta e que se enuncia: saber se, tendo-se a impugnante constituído como SGII e, por ter essa qualidade, beneficiado de isenção de sisa na aquisição de três prédios situados em Viana do Castelo, tal isenção foi indevida por a impugnante não se ter constituído validamente como SGII, na exacta medida em que não foi realizada em numerário qualquer parcela do capital social.
Da análise conjugada dos arts. 121° e 127° do CPA resulta que os actos administrativos, apesar de produzirem efeitos desde a data em que forem praticados, podem ter eficácia diferida, sujeitos a condição.
Dispõe o art. 11° do EBF que o direito aos benefícios fiscais se reporta à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente do reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.
Por seu turno, o procedimento de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e do Processo Tributário (v. art. 4° n° 3 do EBF ).
Na redacção anterior, revogada pelo art. 2° n° 2 do D.L. 433/99, de 26/Out, que aprovou o CPPT, dispunha o art° 14° n° l al. c) do EBF que, salvo disposição em contrário, o reconhecimento dos benefícios fiscais dependia da iniciativa dos interessados e, para além do mais, da prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei.
A prova da verificação dos pressupostos do reconhecimento é também requisito previsto no art. 65° n° l do CPPT.
Como se disse, decorre do art.º l1.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, que o direito aos benefícios surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão, que são verdadeiramente, o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento declarativo unilateral pela Administração Fiscal, e mesmo que a respectiva eficácia seja, por vezes, diferida no tempo, por virtude de uma condição suspensiva.
Como a este propósito escreve o Prof. Alberto Xavier, Manual, págs 294/295 , “para que o facto impeditivo desenvolva plenamente a sua eficácia torna-se, por vezes, necessário um acto expresso de reconhecimento pela Administração Fiscal: é o que se verifica com as chamadas isenções não automáticas.
Mas ainda aqui importa distinguir: nuns casos o reconhecimento das isenções é oficioso. Noutros ele depende de um pressuposto autónomo, que é um pedido de reconhecimento dirigido pelo contribuinte à Administração Fiscal, acto de propulsão de um processo que com ele tem inicio e que culmina com o acto tributário negativo em que o reconhecimento consiste”.
Seja como for, o reconhecimento, é sempre praticado no exercício de poderes vinculados - e não discricionários, daí decorrendo, necessariamente, que o reconhecimento, tem natureza declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal respectivo, pelo que o nascimento desse direito deve reportar-se sempre ao momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento, como expressamente consagra o nº 2, do artº 4º, conjugado com o artº.11º, ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
O processo de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto nos artigos 14.º e seguintes do EBF, quando não seja previsto processo próprio para o efeito.
E, de acordo com a al. c) do nº 1 do artº 14º , conjugado com o mencionado artº 11º, ambos do EBF, compete aos interessados fazer a prova da verificação dos pressupostos de reconhecimento nos termos da lei e, salvo quando a lei dispuser doutro modo, o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos.
Diga-se, desde já, que o caso “sub iudicio”, em que se trata de uma isenção ao abrigo do artº 15º do DL 291/85, de 24 de Julho, não insere-se num acto de reconhecimento carecido de requerimento do interessado posteriormente à ocorrência do facto tributável, diferentemente dos casos dos benefícios a que se reportam, designadamente, os artºs. 36º, 42º, 44º, 45º, 47º, 48º e 49º do mesmo Estatuto.
Resulta do que vem dito que, nos termos do art. 11 ° do EBF, o momento em que se adquiriu o direito ao beneficio coincide com o momento da verificação dos respectivos pressupostos; porque assim, o reconhecimento feito pela Administração será, sempre, não um acto constitutivo mas um simples acto declarativo, de acordo aliás com o principio constitucional da legalidade e os respectivos corolários da tipicidade fechada e do exclusivismo.
Logo, o mesmo não pode ser feito antes da ocorrência dos pressupostos, por isso não se harmonizar com a natureza de acto declarativo que impõe unicamente que o reconhecimento se passe por verificar a existência ou a reconhecer a validade de direitos ou situações preexistentes.
Com efeito, não sendo o reconhecimento um acto constitutivo de direitos ( art. 11° n° l do EBF), mas um mero acto declarativo do direito pré existente, a sua eficácia, como acto administrativo, é, em regra, retroactiva, reservando-se o efeito diferido para os actos constitutivos.
O beneficio fiscal nasce no momento em que se verificam os respectivos pressupostos e os efeitos do acto de reconhecimento reportam-se á mesma data, por isso não sendo possível a eventual atribuição de eficácia diferida.
Mas, «in casu» estamos na presença de uma isenção automática pois a isenção de sisa de que impugnante fruiu no momento da celebração do contrato de compra e venda identificado nos autos, tinha consagração legal no art. 15° do DL 291/85 de 24 de Julho, segundo o qual:
"I. As SGII que se venham a constituir, nos termos do presente diploma, no prazo de 5 anos a contar da data da sua entrada em vigor, e, bem assim, os respectivos sócios poderão beneficiar dos seguintes incentivos fiscais:
a)- isenção de sisa para as aquisições de bens imóveis pelas SGII".
O que a recorrente FªPª controverte, como se vê do complexo alegatório, é a validade da constituição da impugnante como SGII com o fundamento de que não foi realizada em numerário qualquer parcela do capital social.
No que tange à constituição das SGII, rege o art. 2° do referido diploma legal na redacção decorrente do DL 237/87 de 12 de Junho, dispondo que:
"l. As SGII constituem-se sob a forma de sociedade anónima, devendo ainda satisfazer os seguintes requisitos:
a)- Terem a sede em território nacional;
b)- Possuírem um capital social mínimo, a fixar mediante portaria do Ministro das Finanças, em montante não inferior a 600 000 contos, valendo desde já este limite enquanto não for publicada a referida portaria.
2. O capital social poderá, até ao limite de 85% do respectivo valor, ser realizado em espécie, através de bens imóveis a integrar no património das SGII.
3. As SGII só podem constituir-se depois de os accionistas fundadores fazerem prova de que uma fracção do capital social, não inferior a 15% do respectivo valor, foi realizada e se encontra depositada numa instituição de crédito à ordem da respectiva administração, com a indicação do valor subscrito por cada accionista."
Tal como se salienta na sentença recorrida, foi com base neste n° 3 do art. 2° do DL 291/85 de 24 de Julho que a AF considerou que a impugnante não se havia constituído validamente como SGII por nenhuma parte do capital social ter sido realizada em numerário.
Ora, estamos plenamente de acordo com o discurso jurídico da sentença, maxime, com a apreciação das provas tendente à demonstração de que a impugnante realizou, efectivamente, a parte do capital social legalmente exigida em numerário.
Na verdade, tal como se diz na sentença sob recurso, da prova produzida resulta que quando da realização da escritura de constituição da sociedade foi exibida perante o notário uma declaração emitida pelo Banco Comercial Português em 21 de Dezembro de 1990 referindo que se encontrava depositada naquela instituição de crédito a importância de 225.000 contos destinada à realização da parte do capital social da impugnante subscrita em numerário.
Acresce que a quantia de 225.000 foi transferida para a conta de depósito à ordem aberta em nome da impugnante, pelo accionista António Cândido Leite que obteve junto do Banco Comercial Português um financiamento nesse valor.
Face a esta matéria provada, resulta com segurança que tendo um capital social de 1.500.000 contos, ao realizar 300.000 contos e ao ter sido depositado numa instituição bancária por um dos accionistas fundadores 255.000 contos à ordem da administração da impugnante, esta respeitou os ditames legais, o que vale dizer que a impugnante se constituíu validamente como SGII.
Subscreve-se, outrossim o discurso fundamentador restante da sentença recorrida ao considerar que, mesmo que se desse por provada a tese da AF segundo a qual o depósito efectuado resultou de um financiamento obtido pela própria impugnante junto da dita instituição bancária, sempre existiria um inultrapassável obstáculo: o financiamento em causa jamais poderia ter sido obtido pela impugnante, pela simples razão de que a mesma, ao tempo em que tal financiamento terá sido obtido, ainda não se havia constituído e, por essa razão, não dispunha de órgão que pudessem actuar em seu nome. Donde, estaríamos perante um contrato ineficaz (cfr. art. 268° do Código Civil) em relação à sociedade , ineficácia essa que não foi sanada nos termos impostos pelo art. 19° n° l al. c) do Código das Sociedades Comerciais (CSC). Deste modo, não foi, seguramente, através de um financiamento, de um contrato de empréstimo celebrado entre a impugnante e o Banco Comercial Português que os 225.000 contos aqui em causa foram depositados na conta daquela. Também por aqui claudicaria a fundamentação sustentada pela AF.
E, como a fundamentação do acto se restringe a este particular aspecto, tem de concluir-se que os pressupostos de facto e de direito realmente existentes impunham que a impugnante beneficiasse da isenção da sisa existindo, na verdade, vício de violação da lei no acto recorrido que, por isso, deverá anular-se.
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4.- Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência nesta 2ª Secção do Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Sem custas por delas estar isenta a parte vencida.
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Lisboa, 27/05/2003
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Cristina Santos
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