I - RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente, por provada, a impugnação judicial intentada por T…, S.A., contra as liquidações adicionais de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) e as dos respectivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2006, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos acima identificados que julga procedente a impugnação deduzida pela Impugnante T…, S.A. contra as liquidações de IVA, e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2006, no valor total de € 40.794,54.

B. Em causa nos autos está aferir da legalidade das correcções efectuadas em sede de procedimento inspectivo decorrido à Impugnante e que determinaram a emissão de liquidações adicionais de IVA para os períodos de tributação de 2006 em virtude do não cumprimentos dos requisitos plasmados no artigo 14.º do RITI, quanto às operações entre a Impugnante e a sociedade espanhola M… S.L., pelo facto de não estar esta sociedade registada no VIES, não estando assim demonstrada a efectiva tributação do operador espanhol num regime de tributação de aquisições intracomunitárias no seu Estado Membro.

C. Julgou o Tribunal a quo a impugnação procedente, todavia, a Fazenda Pública, com o devido respeito, não se conforma com a douta sentença, aqui recorrida, face ao entendimento de que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, porquanto os factos assentes a que apela o Tribunal a quo se configuram, por um lado, insuficientes para alicerçar o juízo em que assenta a decisão, e por outro lado, não admitem o enquadramento jurídico desenhado pelo Tribunal a quo.

D. E impugnamos o facto constante da alínea 5) do probatório da douta sentença: do documento de fls. 57 do documento de fls. 191 do SITAF resulta que a sociedade em análise é contribuinte registada no Reino de Espanha, facto levado ao conhecimento da Impugnante em 09/08/2006, com o envio do respectivo cartão comprovativo do número de identificação fiscal, momento a partir do qual, dele passou a poder fazer pleno uso, pelo que, do documento resulta que ao registo de actividade em 2005 correspondeu em 2006 o registo de um número de identificação fiscal válido.

E. Mais impugnamos o facto constante da alínea 6) do probatório da douta sentença nos seguintes termos: o facto não especifica o momento temporal em relação ao qual se afirma ser a sociedade sociedade espanhola M…, S.L. sujeito passivo de IVA no Reino de Espanha, sendo que, do documento de fls. 64 do documento de fls. 191 do SITAF resulta estarmos perante uma declaração trimestral apresentada em sede de IVA e com referência ao 2.º trimestre de 2006 pela Impugnante – este é o facto que deveria constar do probatório, pois que o facto que aí consta é já uma dedução deste.

F. Assim, dos factos assentes não decorre que a sociedade tivesse em 2006, e com referência aos vários períodos de tributação mensais da Impugnante, exercido efectivamente a sua actividade com registo nacional e comunitário válidos, não decorre que tenha declarado, com liquidação de IVA, em Espanha as aquisições intracomunitárias em análise, bem como não decorre que em tal período se constitua como efectivo operador comunitário, com consequente registo no VIES válido, antes resultando do facto constante na alínea 7) do probatório que tal registo de actividade só veio a ocorrer em 2007, não abrangendo, portanto, as operações em análise nos presentes autos, e de que decorrem as liquidações de IVA.

G. Por outro lado, deverá ser aditado aos factos assentes da douta sentença o facto de que a sociedade espanhola M…, S.L., operador ………, está registada no cadastro VIES com data de início de 16/02/2007 – cf. relatório de inspecção tributária e anexo A2 do relatório de inpecção tributária apenso aos autos.

H. Os actos tributários cuja legalidade é sindicada nos presentes autos de impugnação são o resultado de correcções artiméticas levadas a cabo em sede de procedimento inspectivo decorrido à Impugnante com referência aos períodos de tributação mensais de 2006/01 a 2006/12 e a operações declaradas como transmissões intracomunitárias isentas ao abrigo do artigo 14.º do RITI, referentes ao operador espanhol ………, registado como operador reconhecido em sede de operações intracomunitárias para efeitos de IVA em momento posterior – 16/02/2007.

I. Daí resultando o fundamento das liquidações adicionais impugnadas, por não estarem reunidos os pressupostos de aplicação da isenção prevista na alínea a) do artigo 14.º do RITI às operações em questão – por se encontrar o operador espanhol registado para efeitos de operações intracomunitárias apenas a partir de 16/02/2007.

J. No que concerne às transmissões intracomunitárias de bens há que ter em consideração o princípio geral aplicável às transmissões de bens entre sujeitos passivos nacionais e sujeitos passivos registados em outros Estados Membros, que é o da liquidação do imposto no país do destino, isto é, no lugar do consumo final dos bens, a que corresponde, no contraponto, no país de origem, no país da partida dos bens, a aplicação de uma isenção prevista no artigo 14.º do RITI - da conjugação do princípio da tributação no destino com o princípio da neutralidade do imposto surgem as regras de isenção plasmadas no citado normativo.

K. Prevê a alínea a) do artigo 14.º do RITI que estão isentas do imposto as transmissões de bens efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a transmissão e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.

L. Dos factos assentes e dos autos não resulta ter sido feita a prova de que se encontrava a sociedade espanhola em 2006 autos abrangida por regime de tributação de aquisições intracomunitárias e que tenha quanto às operações em causa nos presentes procedido à sua declaração e consequente liquidação de IVA, factos estes dos quais depende, atendendo ao princípio da neutralidade e ao princípio da tributação no país do destino, a consideração da isenção plasmada no artigo 14.º do RITI.

M. E, nesta tarefa de verificação dos pressupostos de declaração e liquidação de IVA no país de destino, em que assenta a isenção de IVA no país da expedição dos bens, assume particular relevância o VIES – VAT Information Exchange System – que é um sistema de intercâmbio electrónico de transmissão de informações relativas ao registo do IVA dos operadores económicos situados na União Europeia e às entregas comunitárias de bens isentas, sendo estas comunicadas aos Estados Membros envolvidos nas operações.

N. Neste sentido, qualquer sujeito passivo de IVA que pretenda realizar aquisições/transmissões intracomunitárias de bens deverá possuir registo válido no VIES, pelo que, a falta de registo, e a consequente ausência de demonstração da inclusão num regime de tributação das aquisições intracomunitárias no país do destino dos bens, e a concomitante liquidação de IVA nas operações subjacentes, implicará a desconsideração da operação como transmissão/aquisição intracomunitária de bens e a sua tributação no país de origem – e assim sucede nos presentes autos.

O. A não demonstração de todas as condições elencadas na alínea a) do artigo 14.º do RITI, e a ausência de factos assentes na douta sentença que se lhe refiram – os factos assentes reconduzem-se a questões formais e de âmbito temporal de aplicação parcial -, prova essa que ao sujeito passivo aqui Impugnante incumbia nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, implica que a Impugnante não possa beneficiar da isenção de IVA em apreço.

P. Nestes termos, a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento de facto, face à errónea apreciação e fixação dos factos pertinentes para efeitos de decisão, e em consequente erro de julgamento de direito com violação do disposto na alínea a) do artigo 14.º do RITI, por não aplicável ao caso sub judice, bem como em violação dos princípios da neutralidade e da tributação no país do destino subjacentes à tributação comunitária em sede de IVA.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao presente recurso, deverá a douta sentença ser revogada, julgando a impugnação improcedente, com as legais consequências.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por insuficiência da matéria de facto; por dos factos assentes não resultar a prova dos pressupostos de que a sociedade espanhola se encontrava em 2006 abrangida por regime de tributação de aquisições intracomunitárias e por fim, por decidir que as liquidações são ilegais por falta de registo do sujeito passivo espanhol no sistema VIES, por julgar que tal registo não constitui, só por si, fundamento para que as operações em causa não seja isentes devendo antes ser objecto de tributação através das liquidação de IVA impugnadas.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

“1) Em data que não se consegue concretizar, foi celebrado entre a impugnante e a sociedade espanhola M…, SL, contribuinte nº ………, um contrato de Locação de Equipamento nº 01/06 do qual consta na cláusula 3º das Condições Específicas que o mesmo terá o seu início em 28/02/2006 e vigorará durante 36 meses (facto que retira do doc. de fls. 18 a 20 do doc. de fls. 191 do SITAF);

2) Do mesmo contrato consta ainda na sua cláusula 17ª das “Disposições Gerais” o seguinte:

3) Em data que não se consegue concretizar, foi celebrado entre a impugnante e a sociedade espanhola M…, SL, contribuinte nº ………, um contrato de Locação de Equipamento nº 02/06 do qual consta na cláusula 3º das Condições Específicas que o mesmo terá o seu início em 31/05/2006 e vigorará durante 36 meses (facto que retira do doc. de fls. 21 a 23 do doc. de fls. 191 do SITAF);

4) Do mesmo contrato consta ainda na sua cláusula 17ª das “Disposições Gerais” o seguinte:

5) A sociedade espanhola M…, S.L é um contribuinte registado no Reino Espanhol a que corresponde o NIF espanhol ………, desde 20/09/2005 (facto que se retira do doc. de fls. 57 do doc de fls. 191 do SITAF);

6) A sociedade espanhola M…, S.L. é sujeito passivo de IVA no Reino de Espanha (facto que se retira dos docs. de fls. 64 do doc. de fls. 191 do SITAF);

7) A sociedade espanhola M…, S.L. apresentou a declaração modelo 390 junto dos serviços do Ministério da Economia e Fazenda do Reino de Espanha em 30/01/2007 referente ao exercício de 2006, na qual indicou a realização de transacções intracomunitária de bens (cfr. doc. de fls. 65 a 68 do doc. de fls. 191 do SITAF);

8) A impugnante foi objecto duma acção inspectiva de âmbito geral, ao exercício de 2006 (facto que se retira do doc. de fls. 19 do doc. de fls. 361 do SITAF);

9) No âmbito da acção inspectiva identificada no ponto anterior foram efectuadas correcções em sede de IVA (facto que se retira do doc. de fls. 18 a 31 do doc. de fls. 361 do SITAF);

10) No âmbito da acção inspectiva identificada no ponto anterior foi elaborado um relatório inspectivo, em 19/03/2010, do qual consta, com interesse para os autos, o seguinte:

(cfr. doc. de fls. 18 a 31 do doc. de fls. 361 do SITAF);».

“Não existem outros factos provados com relevância para a decisão da causa”.

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

“Para a fixação da matéria de facto provada, a convicção do Tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, nos documentos constantes dos autos e no processo administrativo apenso, não impugnados, conforme remissão feita a propósito de cada alínea do probatório”.

III – 2. De Direito

Estão em causa, nos presentes autos, liquidações adicionais de IVA referentes aos períodos de tributação de 2006/01 a 2006/12, resultantes de correcções aritméticas levadas a cabo em sede de procedimento inspectivo a que a Impugnante, ora recorrida foi sujeita.
No decurso da acção inspectiva, a recorrida conformou-se com o projecto de relatório quanto à proposta de correcções às operações relacionadas com o operador espanhol …….90 regularizando a situação. Inconformado com as correcções relativas às operações relacionadas com a sociedade espanhola M…, S.L. (………), deduziu impugnação que veio a ser julgada procedente.
A Fazenda Pública recorre da sentença, alegando que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, porquanto os factos assentes a que apela são insuficientes para alicerçar o juízo em que assenta a decisão, e por outro lado, não admitem o enquadramento jurídico desenhado.

A fundamentação das correcções em causa sustentou-se no facto de, durante o referido período (2006/01 a 2006/12), a recorrida ter declarado operações intracomunitárias isentas ao abrigo do artigo 14.º do RITI, relativas ao operador espanhol ………., que apenas veio a ser reconhecido como operador intracomunitário, para efeitos de IVA, em momento posterior, isto é, em 16/02/2007, concluindo a AT que não estavam reunidos os pressupostos de aplicação da isenção prevista na alínea a) do artigo 14.º do RITI. Assim sendo, não beneficiava da isenção, sendo o imposto relativo a tais operações devido.
O recurso centra-se, deste modo, na alegação de que, dos factos assentes e dos autos não resulta ter sido feita a prova de que, em 2006, a sociedade espanhola se encontrava abrangida pelo regime de tributação de aquisições intracomunitárias, por não constar do VIES, nem que, quanto a tais operações, tenha procedido à sua declaração e consequente liquidação de IVA.
Vejamos, então.
No que se respeita à impugnação da matéria de facto, na conclusão C e sgs, a recorrente impugna o facto constante da alínea 5) do probatório, pois, considera que do documento de fls. 57 do documento de fls. 191 do SITAF resulta que a sociedade em análise é contribuinte registada no Reino de Espanha, facto levado ao conhecimento da Impugnante em 09/08/2006, com o envio do respectivo cartão comprovativo do número de identificação fiscal, momento a partir do qual, dele passou a poder fazer pleno uso, pelo que, do documento resulta que ao registo de actividade em 2005 correspondeu em 2006 o registo de um número de identificação fiscal válido.
No que se refere à impugnação da matéria de facto, além dos requisitos previstos no artigo 640.º do CPC, resulta evidente que o aditamento de factos apenas tem lugar se os mesmos forem relevantes para a decisão da causa, atento o princípio da proibição legal da prática no processo de actos inúteis que decorre do artigo 130.º do CPC, enquanto corolário do princípio da economia e da celeridade processual.
O escopo da reapreciação da matéria de facto é a obtenção de fundamento para alcançar determinada solução para questão de direito que se discuta no recurso, pelo que, sendo inócuos para a questão a decidir, não há que proceder à pretendida alteração.
A questão central que se discute é a de saber se se mantém a isenção a que a recorrida se arroga, ou se, pelo contrário são tributáveis, os serviço prestados a operador com sede em Espanha, com número de identificação fiscal (NIF) espanhol, que no período relevante, não estava registado no sistema VIES - Sistema de Intercâmbio de Informações sobre o IVA (VIES - VAT Information Exchange System). Deste modo, para a decisão da aludida questão não tem relevância a data e o meio através do qual a recorrente teve conhecimento da atribuição de NIF ao operador espanhol em causa, sendo suficiente saber-se que no ano de 2006 tinha o registo de NIF, pelo que se indefere a impugnação do facto constante do ponto 5 do probatório.
Quanto à impugnação do facto constante da alínea 6) do probatório, a recorrente alega que o facto não especifica o momento temporal em relação ao qual é afirmado ser a sociedade espanhola M…, S.L. sujeito passivo de IVA no Reino de Espanha, sendo que, do documento de fls. 64 do documento de fls. 191 do SITAF resulta estarmos perante uma declaração trimestral apresentada em sede de IVA e com referência ao 2.º trimestre de 2006 pela Impugnante – este é o facto que deveria constar do probatório, pois que o facto que aí consta é já uma dedução deste, e que o extravasa.
O que resulta da análise do referido documento é que se trata de uma declaração de IVA referente ao 2.º Trimestre de 2006 apresentada pela sociedade espanhola M…, S.L. e não pela Impugnante, na qual foi deduzido o IVA incorrido no segundo trimestre de 2006 respeitante a IVA do regime geral bem como a declaração de aquisições intracomunitárias. Na referida declaração resulta ainda a declaração de dedução de IVA a compensar de períodos anteriores (cf. campo 31) o que significa que a recorrida era sujeito passivo de IVA, pelo menos desde o primeiro trimestre de 2006.
Conjugando tal facto com a declaração de IVA anual apresentada pelo referido operador em 30/01/2007, retira-se a ilacção de que ele foi sujeito passivo no ano de 2006, pelo que se defere o pretendido aditamento.
O facto 6) passa a ter o seguinte teor:

6) A sociedade espanhola M…, S.L. foi sujeito passivo de IVA no Reino de Espanha no ano de 2006 (facto que se retira dos docs. de fls. 64 a 67 do doc. de fls. 191 do SITAF);
Quanto ao facto constante do facto 7), alega a recorrente que «dos factos referidos não decorre que a sociedade tivesse em 2006, e com referência aos vários períodos de tributação mensais da Impugnante, exercido efectivamente a sua actividade com registo nacional e comunitário válido, não decorre que tenha declarado em Espanha as aquisições intracomunitárias em análise, bem como não decorre que em tal período se constitua como efectivo operador comunitário, com consequente registo no VIES válido, antes resultando do facto constante na alínea 7) do probatório que tal registo de actividade só veio a ocorrer em 2007, não abrangendo, portanto, as operações em análise nos presentes autos, e de que decorrem as liquidações de IVA.» Não abrangendo, portanto, as operações em análise nos presentes autos e de que decorrem as liquidações adicionais na parte impugnadas.
O facto em causa tem o seguinte teor:
A sociedade espanhola M…, S.L. apresentou a declaração modelo 390 junto dos serviços do Ministério da Economia e Fazenda do Reino de Espanha em 30/01/2007 referente ao exercício de 2006, na qual indicou a realização de transacções intracomunitária de bens (cfr. doc. de fls. 65 a 68 do doc. de fls. 191 do SITAF);
Quanto à alegação de que não foi feita prova do facto conexo de que o operador espanhol tenha «procedido à declaração e consequente liquidação de IVA» das aquisições intracomunitárias, do qual dependia a isenção invocada pelo recorrido, não constando tal facto da fundamentação da correcção aduzida em sede de acção inspectiva, não pode ser invocada nesta sede.
A questão de saber se o adquirente declarou, ou não, em Espanha as aquisições intracomunitárias em causa nos autos, não integra a fundamentação das correcções, talvez porque tal facto resulta evidenciado na declaração anual da qual foi extraído o ponto 7), bem como da declaração recapitulativa de IVA modelo 349 que consta do mesmo documento a fls. 71 e sgs, na qual a recorrida foi expressamente identificada como operadora com o qual a sociedade M…, S.L. efectuou operações intracomunitárias.
Por fim, no que respeita à pretensão de aditamento do facto a que se refere a recorrente na conclusão G seria de acolher, por contender com a questão controvertida relativa à data em que resulta provado o registo VIES do operador espanhol, se o mesmo não constasse já da decisão sobre os factos provados.
Conforme resulta do ponto 10), que se refere à fundamentação das correcções que deram origem aos actos de liquidação impugnadas, ali consta a informação de que a sociedade M…, S.L. operador espanhol não estava registada no sistema VIES, apenas surgindo registada em tal sistema com data de início de 16/02/2007, pelo que, por desnecessário, improcede o pretendido aditamento.
Estabilizada a matéria de facto provada, importa apreciar a questão relativa ao erro de julgamento de direito - de saber se as operações em causa são tributáveis ou isentas.
Alega a recorrente que, dada a falta de prova dos factos que elencou na alegação de recurso, não estão reunidos os pressupostos da isenção plasmada no artigo 14.º do RITI, atendendo ao princípio da neutralidade e ao princípio da tributação no país do destino.
Mais alega que, nesta tarefa de verificação dos pressupostos de declaração e liquidação de IVA no país de destino em que assenta a isenção de IVA no país da expedição dos bens, assume particular relevância o VIES – VAT Information Exchange System – que constitui um sistema de intercâmbio electrónico de transmissão de informações relativas ao registo do IVA dos operadores económicos situados na União Europeia e às entregas comunitárias de bens isentas, sendo estas comunicadas aos Estados Membros envolvidos nas operações.
Neste sentido, alega que qualquer sujeito passivo de IVA que pretenda realizar aquisições/transmissões intracomunitárias de bens deverá possuir registo válido no VIES, pelo que, a falta de registo e a consequente ausência de demonstração da inclusão num regime de tributação das aquisições intracomunitárias no país do destino dos bens implicam a desconsideração da operação como transmissão/aquisição intracomunitária de bens e a sua tributação no país de origem, como sucedeu nos presentes autos.
Antes de mais, importa recordar que a fundamentação dos actos impugnados constituiu, conforme se retira do ponto 10) da matéria de facto provada, que no ano de 2006, a recorrida declarou transmissões intracomunitárias isentas, nos termos do artigo 14.º do RITI, no entanto o operador M…, S.L apenas foi registado com início de actividade em 16/02/2007, concluindo a AT que não se encontravam reunidos os requisitos estabelecidos na alínea a) do artigo 14.º do RITI.
O Tribunal recorrido julgou a impugnação totalmente procedente, concluindo pela ilegalidade das liquidações, porquanto a fundamentação em que as mesmas se fundaram resultou de uma interpretação do artigo 14º, alínea a) do RITI desconforme o artigo 138.º, n.º 1 da Directiva 2006/112, citando jurisprudência nacional e do Tribunal de Justiça sobre a questão, no sentido de que o registo no sistema VIES não constitui uma formalidade essencial para a aplicação do regime das transacções intracomunitárias.
O Tribunal recorrido expendeu o seguinte discurso fundamentador:
«A Diretiva 2006/112 — Directiva IVA - revogou e substituiu, em conformidade com os seus artigos 411.° e 413.°, a partir de 1 de Janeiro de 2007, a legislação da União Europeia, então em vigor em matéria de I.V.A., nomeadamente a Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema Comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado: matéria coletável uniforme.
O artigo 2°, n° 1, alínea b), i), daquela Directiva 2006/112 dispõe: "1. Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:
b) As aquisições intracomunitárias de bens efectuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro: i) Por um sujeito passivo agindo nessa qualidade ou por uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo, quando o vendedor seja um sujeito passivo agindo nessa qualidade (...)"
Nos termos do artigo 14°, n° 1, desta mesma Directiva: "Entende-se por entrega de bens a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário.» O título IX da referida Directiva, intitulado "Isenções", contém dez capítulos sendo o primeiro consagrado às disposições gerais.
O artigo 131°, artigo único deste capítulo, prevê: "As isenções previstas nos Capítulos 2 a 9 aplicam-se sem prejuízo de outras disposições comunitárias e nas condições fixadas pelos EstadosMembros a fim de assegurar a aplicação correta e simples das referidas isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso."
Já artigo 138°, que figura no capítulo 4, intitulado "Isenções relacionadas com as operações intracomunitárias", do referido título IX, dispõe no seu n° 1: "Os Estados-Membros isentam as entregas de bens expedidos ou transportados, para fora do respetivo território mas na Comunidade, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, efetuadas a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo agindo como tal num Estado-Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens." As disposições supra transcritas dos artigos 131° e 138°, n° 1, da Directiva 2006/112 reproduzem, no essencial, o conteúdo do artigo 28.°-C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva, na redacção que lhe foi dada pela Diretiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995.
Cumpre ainda trazer à colação o disposto no título XI da Diretiva 2006/112, intitulado "Obrigações dos sujeitos passivos e de determinadas pessoas que não sejam sujeitos passivos", inclui, designadamente, um capítulo 2, intitulado "Identificação", e um capítulo 3, intitulado "Facturação".
O mencionado Capítulo 2 inclui, designadamente, o artigo 214° que tem a seguinte redacção:
"1. Os Estados-Membros tomam as medidas necessárias para que sejam identificadas através de um número individual as seguintes pessoas: (--)
b) Os sujeitos passivos ou as pessoas coletivas que não sejam sujeitos passivos que efetuem aquisições intracomunitárias de bens sujeitas ao IVA, em conformidade com a alínea b) do n.° 1 do artigo 2.º, ou que tenham feito uso da opção, prevista no n.° 3 do artigo 3.º, de sujeitar ao IVA as suas aquisições intracomunitárias; (--)"
Já o artigo 220°, que faz parte do Capítulo 3 do mesmo título, dispõe no seu n° 1: "Os sujeitos passivos devem assegurar que seja emitida uma fatura, por eles próprios, pelos adquirentes ou destinatários ou, em seu nome e por sua conta, por terceiros, nos seguintes casos: (--) 3) Relativamente às entregas de bens efetuadas nas condições previstas no artigo 138.º; (--)"
Por seu lado, o artigo 226°, deste mesmo Capitulo, prevê: "Sem prejuízo das disposições específicas previstas na presente diretiva, as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas faturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220° e 221° são as seguintes: r--1 4) O número de identificação para efeitos do IVA do adquirente ou destinatário, referido no artigo 214°, ao abrigo do qual foi efetuada uma entrega de bens ou uma prestação de serviços pela qual aquele seja devedor do imposto ou uma entrega de bens referida no artigo 138°; (--)"
De todos os preceitos enunciados e transcritos pode extrair-se que com a redacção constante do artigo 14°, alínea a) do R.I.T.I., o legislador português foi mais longe do que o legislador da União Europeia, exigindo como formalidade essencial o registo como sujeito passivo de I.V.A. e o uso de tal qualidade nas transações intracomunitárias, algo a que a Directiva referida não atribui tanta importância. Daí que se possa entender que, atenta a interpretação harmonizada que deve ser encetada, não se possa dar a tal formalidade o relevo que a Administração Tributária pretende, afastando a isenção (em princípio, aplicável), por não se ter por verificada a formalidade de registo como sujeito passivo de I.V.A. o sistema VIES. Aliás, neste sentido, vários são os Acórdãos do TJUE, designadamente os Acórdãos Teleos, C-409/04, 27/09/2007, Euro-Tyre, de 9/02/2017, BV, C21/16, de 6/09/2012 e o Mecsek-Gabona, C-273/11, de 27/09/2007.
Também o nosso Supremo Tribunal Administrativo, entre outros no seu acórdão 03.05.2018, proferido no processo 0696/17, disponível em www.dosi.pt segue a mesma orientação, sendo que dele consta, com relevo para os presentes autos, o seguinte: "Com efeito o art° 14° do RITI há-de ser interpretado em conformidade com o art° 138° da Directiva do IVA.»
Concluindo que «(…) nem a obtenção, pelo adquirente, de um número de identificação IVA válido para a realização de operações intracomunitárias nem o seu registo no sistema VIES constituem requisitos materiais da isenção de IVA de uma entrega intracomunitária.
São apenas exigências formais que não podem pôr em causa o direito do alienante à isenção de IVA, na medida em que os requisitos materiais de uma entrega intracomunitária estejam verificados (Cf., neste sentido os já citados acórdãos de 6 de Setembro de 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, de 9 de Fevereiro de 2017, euro-Tyre, BV, C-21/16 e ainda de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10 e de 20 de Outubro de 2016, Plóckl, C-24/15). (…)»
Desde já se adianta que o julgamento efectuado é de confirmar.
No caso dos autos, no âmbito da acção inspectiva, cuja extensão foi o ano de 2006, não foi posta em causa a transmissão dos bens, nem que os bens tenham saído fisicamente de Portugal, ou que foram expedidos para o adquirente sediado noutro Estado-Membro da União Europeia, no caso concreto o Reino de Espanha.
Estando em causa operações datadas de 2006, sobre a questão que nos ocupa vigorava a Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, cujo regime se manteve inalterado no essencial (cf. artigo 28ºC da Sexta Directiva que corresponde o actual artigo 138.º da Directiva IVA), bem como o Regulamentos (CE) n.° 1798/2003 do Conselho, de 7 de Outubro de 2003.
Dispunha o Regulamentos (CE) n.° 1798/2003 do Conselho, de 7 de Outubro de 2003 (JO 2003, L 264, p. 1), no seu artigo 27.°, n.° 1, relativo à cooperação administrativa no domínio do IVA que «Cada Estado‑Membro deve dispor de uma base de dados eletrónica contendo um registo das pessoas a quem foi atribuído um número de identificação IVA nesse Estado‑Membro.»
Preceituava o artigo 17.°, n.° 1, do referido regulamento que «Cada Estado‑Membro deve armazenar num sistema eletrónico as informações seguintes:
a) Informações que recolha por força do capítulo 6 do título XI da Diretiva [IVA];
b) Dados relativos à identidade, atividade, forma jurídica e endereço das pessoas a quem tenha atribuído um número de identificação IVA, recolhidos por força do artigo 213.° da Diretiva [IVA], bem como a data de emissão desse número;
(...)»
O Regulamento n.° 1798/2003 vigorou até 31/12/2011 tendo sido revogado pelo Regulamento (UE) n.° 904/2010 do Conselho, de 7 de Outubro de 2010, relativo à cooperação administrativa e à luta contra a fraude no domínio do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2010, L 268, p. 1).
A Administração Tributária, considerou que a Impugnante não logrou fazer prova de que as transações beneficiavam da isenção prevista na alínea a) do artigo 14.º do RITI, mais precisamente que o adquirente estava registado no sistema VIES e, como tal, a operação devia ter sujeita a tributação.
Em Portugal, o Regime do IVA nas Transmissões Intracomunitárias (RITI), em consonância com o regime da União, a regra geral é a de que nas transmissões de bens são tributadas no país do adquirente estatuindo-se a isenção das operações de transmissões de bens no país do fornecedor, desde que o adquirente seja um sujeito passivo de IVA.
A aludida norma sob a epígrafe «Isenções nas transmissões» dispõe o seguinte:
«Artigo 14.º
Estão isentas do imposto:
a) As transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens;».
Nem das normas de Direito da União, nem da referida norma resulta a interpretação que a recorrente faz no sentido da necessidade de registo no sistema VIES, como condição indispensável à aplicação da isenção que decorre para o transmitente na transmissão intracomunitária de bens.
Este tem sido o sentido da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), bem como os Tribunais nacionais superiores.
Tal obrigação enquanto formalidade substancial, apenas veio a ser instituída com a alteração introduzida no n.º 1 artigo 138.º da Directiva IVA, operada pelo artigo 1.º da Directiva (UE) 2018/1910 do Conselho, de 04/12/2018, em cujo artigo 3.º, se estabeleceu que a sua entrada em vigor se faria «no vigésimo dia seguinte ao da sua publicação no Jornal Oficial da União Europeia», publicação que teve lugar em 07/12/2018.
Considerando que apenas por força da Diretiva (UE) 2018/1910 do Conselho é que o registo no VIES, do número de identificação IVA do adquirente dos bens atribuído pelo Estado-Membro do adquirente passou a constituir condição substantiva, ou formalidade essencial para a aplicação da isenção, não há que aplicar retroactivamente esse regime.
A referida Directiva (UE) 2018/1910, do Conselho, de 4 de Dezembro de 2018, pela qual foi alterada a redacção do artigo 138.º da Directiva 2006/112/CE foi transposta para o ordenamento jurídico português através da Lei n.º 49/2020, de 24 /8. Como é bom de ver, à data dos factos, o referido regime ainda não estava em vigor, pelo que, o registo pelo adquirente, no sistema VIES, do seu número de identificação IVA não constituía requisito essencial para a aplicação do regime de isenção de IVA numa entrega intracomunitária. Constituindo o aludido registo apenas exigência formal, não é susceptível, por si, de pôr em causa o direito do alienante à isenção de IVA nas situações em que os requisitos materiais da entrega intracomunitária estivessem verificados, que não integram a fundamentação do acto.
Destaca-se, neste sentido, por todos, o Acórdão do TJUE proferido no processo C-21/16, datado de 09/02/2017, igualmente citado na sentença recorrida que constituem elementos de interpretação fornecidos pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, que se impõe ter em conta.
No referido processo, sendo partes a Autoridade Tributária e Aduaneira e uma sociedade de direito espanhol, discutia-se a mesma questão relativa à falta de verificação dos requisitos de isenção de IVA, mais especificamente, do registo no sistema VIES, tendo o TJUE estabelecido a interpretação que deve ser dada ao artigo 138.º da Directiva IVA, que se impõe, também, na interpretação da alínea a), do artigo 14.° do RITI:
«25. Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a isenção da entrega intracomunitária de um bem só é aplicável quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o alienante prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro e que, na sequência dessa expedição ou desse transporte, o mesmo bem saiu fisicamente do território do Estado-Membro de entrega (acórdão de 6 de setembro de 2012, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, n.° 31 e jurisprudência referida).
26 No caso em apreço, resulta dos elementos que constam da decisão de reenvio que as questões submetidas assentam na premissa de que os requisitos materiais de uma entrega intracomunitária na aceção do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA, como recordados nos n.ºs 24 e 25 do presente acórdão, estavam verificados. A isenção de IVA foi recusada apenas pelo facto de, no momento das vendas em causa no processo principal, o adquirente não estar registado para efeitos da realização de operações intracomunitárias em Espanha nem inscrito no sistema VIES. Nesse Estado‑Membro, o adquirente apenas dispunha de um número de identificação IVA válido para a realização de operações no referido Estado e não para a realização de operações intracomunitárias.
27 A este respeito, há que salientar que, na verdade, no âmbito do regime transitório de tributação do comércio na União, a identificação dos sujeitos passivos de IVA através de números individuais visa facilitar a determinação do Estado‑Membro onde ocorre o consumo final dos bens entregues (acórdãos de 6 de setembro de 2012, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, n.° 57, e de 14 de março de 2013, Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, n.° 19). Com efeito, o artigo 214.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA impõe aos Estados‑Membros que tomem todas as medidas necessárias para que sejam identificados através de um número individual, nomeadamente, todos os sujeitos passivos ou pessoas coletivas que não sejam sujeitos passivos que efetuem aquisições intracomunitárias.
28 O registo dos sujeitos passivos que realizam operações intracomunitárias no sistema VIES apresenta igualmente uma importância incontestável neste contexto. Este sistema visa permitir aos operadores obter a confirmação do número de identificação IVA dos seus parceiros comerciais e às Administrações Fiscais nacionais fiscalizar as operações intracomunitárias e detetar eventuais irregularidades. O referido sistema responde, assim, à exigência, prevista no artigo 27.° do Regulamento n.° 1798/2003 e, a partir de 1 de janeiro de 2012, no artigo 17.° do Regulamento n.° 904/2010, de os Estados‑Membros disporem de uma base de dados eletrónica contendo um registo das pessoas a quem atribuíram um número de identificação IVA.
29 No entanto, nem o artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva IVA nem a jurisprudência do Tribunal de Justiça referem, entre os requisitos materiais de uma entrega intracomunitária enumerados exaustivamente, a obrigação de o adquirente dispor de um número de identificação IVA (v., neste sentido, acórdão de 6 de setembro de 2012, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, n.° 59) ou, a fortiori, a obrigação de este estar registado para efeitos da realização de operações intracomunitárias e de estar inscrito no sistema VIES.
30 Contrariamente ao que os Governos português e polaco alegaram, em substância, perante o Tribunal de Justiça, essas obrigações não podem ser deduzidas do requisito de que o adquirente deve ser um sujeito passivo agindo como tal num Estado‑Membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens (v., por analogia, acórdão de 27 de setembro de 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, n.° 40).
31 Com efeito, a definição do sujeito passivo, enunciada no artigo 9.°, n.° 1, da Diretiva IVA, visa apenas uma pessoa que executa, de forma independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade, sem fazer depender esta qualidade do facto de essa pessoa dispor de um número de identificação IVA (v., neste sentido, acórdão de 27 de setembro de 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, n.° 49 e jurisprudência referida), específico, se for caso disso, para a realização de operações intracomunitárias, ou de a referida pessoa estar registada no sistema VIES. Além disso, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que um sujeito passivo age nessa qualidade quando efetua operações no âmbito da sua atividade tributável (v., neste sentido, acórdão de 27 de setembro de 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, n.° 49 e jurisprudência referida).
32 Por conseguinte, nem a obtenção, pelo adquirente, de um número de identificação IVA válido para a realização de operações intracomunitárias nem o seu registo no sistema VIES constituem requisitos materiais da isenção de IVA de uma entrega intracomunitária. São apenas exigências formais que não podem pôr em causa o direito do alienante à isenção de IVA, na medida em que os requisitos materiais de uma entrega intracomunitária estejam verificados (v., por analogia, acórdãos de 6 de setembro de 2012, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, n.° 60; de 27 de setembro de 2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, n.° 51; e de 20 de outubro de 2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, n.° 40).
33 A este respeito, há que recordar que, na falta de uma disposição concreta na Diretiva IVA quanto às provas que os sujeitos passivos devem fornecer para beneficiarem da isenção de IVA, cabe aos Estados‑Membros fixar, em conformidade com o artigo 131.° desta diretiva, os requisitos de isenção das entregas intracomunitárias para garantir a aplicação correta e simples das ditas isenções e prevenir eventuais fraudes, evasões e abusos. Contudo, no exercício dos seus poderes, os Estados‑Membros devem respeitar os princípios gerais de direito que fazem parte da ordem jurídica da União (v. acórdãos de 6 de setembro de 2012, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, n.° 36 e jurisprudência referida, e de 9 de outubro de 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, n.° 27).
(…)
36. Daí decorre que o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida se os requisitos de fundo forem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais (acórdão de 20 de outubro de 2016, Plockl, C-24/15, EU:C:2016:791, n.° 39).
37. Por conseguinte, a Administração de um Estado-Membro não pode, em princípio, recusar a isenção de IVA de uma entrega intracomunitária pelo simples motivo de o adquirente não estar inscrito no sistema VIES nem se encontrar abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias.
38. Assim, há que salientar que, segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, apenas existem dois casos em que o desrespeito de uma exigência formal pode implicar a perda do direito à isenção de IVA (v., neste sentido, acórdão de 20 de outubro de 2016, Plockl, C-24/15, EU:C:2016:791, n.°43).
39. Por um lado, o princípio da neutralidade fiscal não pode ser invocado, para efeitos da isenção de IVA, por um sujeito passivo que tenha participado intencionalmente numa fraude fiscal que pôs em perigo o funcionamento do sistema comum do IVA (v. acórdão de 20 de outubro de 2016, Plockl, C-24/15, EU:C:2016:791, n.° 44 e jurisprudência referida).
(…)
42. Por outro lado, a violação de uma exigência formal pode levar a uma recusa de isenção de IVA se essa violação tiver por efeito impedir a produção da prova incontestável do cumprimento das exigências de fundo (v. acórdão de 20 de outubro de 2016, Plockl, C-24/15, EU:C:2016:791, n.° 46 e jurisprudência referida).».
Como salienta o TJUE no citado Acórdão, a obrigação de inscrição no sistema VIES, que constituiu o fundamento das correcções que determinaram a emissão das liquidações impugnadas não constitui, à luz do regime vidente à data dos factos, um requisito material de que dependesse a isenção de IVA.
Neste sentido v.g. os Acórdãos proferidos pelo STA em 03/05/2023 no proc. 083/14.6BEBJA, em 12/04/2023 no proc. 01061/18.1BELRS, em 16/12/2020 no proc. 0451/10.2BEBRG, 03/05/2018 proc. 0696/17, bem como os Acórdão proferidos pelo TCAN em 09/11/2023 proc. 01430/10.5BEBRG em 17/11/2022, proc. 01095/06.9BEPRT e TCAS de 26/03/2026 proc. 1880/10.7BESNT.
Atenta a vinculação dos tribunais nacionais à aplicação das normas em conformidade com a interpretação que o TJUE efectua, que supra se deixou transcrita, impõe-se concluir que, não constituindo o registo no sistema VIES, à data dos factos, requisito substantivo para que a recorrida pudesse beneficiar da isenção de IVA que declarou, tal como se julgou na sentença recorrida, as liquidações adicionais são ilegais e como tal o recurso é totalmente improcedente.

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 28 de Maio de 2026.

Ana Cristina Carvalho - Tiago Brandão de Pinho – Patrícia Manuel Pires