O Recorrente pediu a anulação dos actos recorridos mediante a alegação que ele mesmo sintetizou nos seguintes termos:

«I.- Revogado o despacho inicial, que concedia ao recorrente isenção de IA e IVA na importação do veículo automóvel identificado, por um outro que a não concedia em virtude de falsidade do documento de cancelamento de residência em França,
II.- E apresentado recurso hierárquico, sem resposta até hoje desse despacho revogatório,
III.- Tem de dizer-se que a falsidade daquele documento - que o recorrente corrobora - não era bastante para fundamentar a revogação do despacho inicial.
IV.- Com efeito, para além da fixação da residência em Portugal estar demonstrada e de a saída de França estar igualmente comprovada.
V.- Não foram levadas a cabo todas as diligências probatórias necessárias e justificadas para se aquilatar da verdade da transferência de residência.
VI.- Tão pouco se concedeu ao recorrente a possibilidade de pôr em crise a alegada falsidade do documento de Thones (se o fosse) ou de explicar a sua proveniência ou de fazer prova da verdadeira residência que teve e deixou de ter em França.
VII.- Até porque não é, só por si, a falsidade do documento de cancelamento da residência, junto aos autos, que impede a concessão do benefício fiscal, até porque nenhuma correspondência faz ele com a realidade, já que o recorrente nunca ali residiu, mas residiu sempre noutro local, sendo aquele documento um corpo estranho no processo, ali introduzido em momento e por pessoa desconhecidos.

Portanto,

• o despacho (revogatório) recorrido enferma de ilegalidade, violando concretamente o disposto no DL. 467/88 e mais exactamente o seu art. 7º e violando igualmente o princípio do contraditório, que impediu ao recorrente fazer prova de que não lhe é imputável a junção aos autos de um documento, que ele próprio considera falso e, assim, de fazer prova de que a realidade dos factos era diferente e que havia outro documento que a comprovava».

1.2 O TAC de Lisboa julgou-se incompetente em razão da matéria para conhecer do recurso e julgou competente para o efeito o Tribunal Central Administrativo (TCA), ao qual remeteu os autos.

1.3 A Entidade recorrida remeteu a este TCA o processo administrativo e respondeu ao recurso.
Começou por salientar que o despacho que concedera ao Recorrente a isenção de direitos na importação do veículo automóvel na qualidade de emigrante que transferira a residência para Portugal foi revogado por, na sequência de averiguações a cargo do Departamento de Investigação e Acção Penal (DIAP) de Lisboa, se ter concluído que o atestado apresentado para comprovar que deixara de residir em França era falso.
Depois, invocou a intempestividade do recurso, por o despacho recorrido ter sido notificado ao ora Recorrente em Abril de 1996 (2).
Mais invocou a Entidade recorrida que, em virtude de as averiguações efectuadas pelo DIAP de Lisboa terem permitido concluir que o veículo em causa fôra adquirido por esc. 2.000.000$00 e não por esc. 900.000$00, valor este que foi o declarado no acto de importação, houve que proceder «a um novo cálculo do montante do imposto devido». Esta nova liquidação substituiu a anterior, que deixou de existir na ordem jurídica, «O que determina a inutilidade superveniente da lide».

1.4 O Recorrente foi notificado do teor da resposta.

1.5 Notificadas as partes para alegarem, só o Recorrente o veio fazer, nos seguintes termos:
«
A. A questão principal que se coloca nos autos traduz-se nisto:
Foi junto ao processo de isenção de I.A. um documento no qual se faz constar que o recorrente deixou de residir em Ville de Thones (França) em 10.04.91, o qual se verificou ser falso, no que o recorrente esteve sempre de acordo, pois que nunca residiu naquela localidade francesa, mas em Villecresnes e não foi ele, como sempre disse, que introduziu tal documento do processo.
B. De facto, o recorrente desconhece em absoluto da razão por que tal documento falso apareceu junto aos autos, porquanto ele próprio entregara à Agência Automobilística do Sul, Lda um documento emitido pela Mairie de Villecresnes, junto aos autos, e não aquele de Ville de Thones, constando do que entregou, datado de 21.09.90, que ele já não residia ali há vários anos, o que era confirmado por outro documento emitido pela Junta de Freguesia onde fixou residência em Portugal em 1991, que igualmente juntou.
C. Isto é, com esses dois documentos se comprova que o recorrente deixou de ser emigrante e fixou residência definitiva em Portugal, factos que lhe permitem a isenção de IA
D. Não sabendo como foi o outro documento (falso) introduzido no processo em vez do documento verdadeiro, o recorrente requereu diligências probatórias, que não estão ao seu alcance, que não foram realizadas.
E. Não lhe sendo imputável a existência daquele documento falso, questão que, aliás, se esgrime em processo crime identificado nos autos e não se tendo realizado, sem culpa sua, as diligências probatórias, que por si não pode realizar, mantém-se o seu direito à isenção de I.A. na importação daquele veículo automóvel.
F. Não tendo sido feitas as diligências de prova requeridas e imputando-se sem mais ao recorrente a falsidade de um documento que não foi introduzido por ele no processo (foi requerida [sic] que se ouvisse a esse propósito da [sic] Agência Automobilística do Sul, Lda e o despachante oficial identificado nos autos), a decisão recorrida violou o art. 660º do CPC e os arts. 356º e 368º do Cód. Civil e, consequentemente, violou também o DL. 467/88.
pelo exposto
Pede que seja revogada a decisão recorrida, substituindo-se por uma outra que conceda a isenção de I.A. na importação do veículo automóvel identificado nos autos ou que, pelo menos, ordene a realização das diligências de prova requeridas pelo recorrente»(3).

1.6 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu parecer do seguinte teor:

«O que está em causa nestes autos é o despacho que revogou a concessão da isenção e se encontra transcrito a fls. 5.
Tal despacho foi notificado ao recorrente por carta registada com aviso de recepção em 8 de Abril de 1996 (fls. 58 do processo apenso).
O presente recurso só foi apresentado em 2 de Abril de 1997 (fls. 2).
Tem razão, pois, a entidade recorrida ao referir que o recurso foi apresentado fora do prazo, já que se encontrava largamente ultrapassado o estipulado no art. 28 da LPTA.

1.7 O Recorrente foi notificado do teor do parecer do Ministério Público e para, querendo, se pronunciar sobre a questão da intempestividade do recurso, o que não fez.

1.8 Colheram-se os vistos dos Juízes adjuntos.

1.9 Cumpre apreciar e decidir, sendo que as questões suscitadas no processo são, como procuraremos demonstrar, as seguintes:
– primeira, definição do objecto do recurso,
– segunda, admissibilidade do recurso,
– terceira, legalidade do despacho recorrido.

«a)- despacho com data de 01.04.96 que revoga um outro despacho de 12.09.91 que isentava o recorrente de IA e IVA na importação de um veículo automóvel, levada ao conhecimento do recorrente por notificação que tem a data de 01.04.96 e lhe foi transmitida posteriormente;
b)- liquidação de IA e IVA consequente;
c)- indeferimento tácito em recurso hierárquico apresentado em 09.05.96, que até agora não mereceu decisão»
(cfr. a petição inicial, de fls. 2 a 4);
q) Por despacho de 15 de Julho de 1997 do Subdirector Geral, foi indeferido o recurso hierárquico dito em n) (cfr. cópia do ofício remetido ao Mandatário judicial do Recorrente para notificá-lo desse despacho, a fls. 82 do processo administrativo em apenso);
r) Para notificação desse despacho a J..., a Direcção das Alfândegas de Lisboa remeteu ofício ao seu Mandatário judicial, bem como colheu, em 6 de Fevereiro de 1998, a assinatura do Recorrente sob a menção «tomei conhecimento» num ofício de teor idêntico ao do remetido àquele mandatário, constando de ambos os ofícios que:
«por despacho de 15-5-97 do Sr. Sub-Director Geral, Dr. Elói Pardal foi mantido o despacho de indeferimento proferido por esta Direcção em 25-3-96, nos termos e pelos mesmos fundamentos, porquanto não foi introduzido nenhum novo documento que pudesse suprir a falta de preenchimento do requisito da alínea a) do nº. 2 do Anexo I do Dec-Lei nº. 467/88, de 16-12, então em vigor»
(cfr. cópia dos ofícios para notificação, a fls. 82 e 83 do processo administrativo em apenso);
s) Em 15 de Setembro de 1997 J... fez dar entrada no Tribunal Tributário de 2.ª Instância uma petição, que deu origem ao processo de recurso contencioso aduaneiro com o n.º 2/97, pela qual veio interpor recurso contencioso dos actos que identificou nos seguintes termos:
«a)- despacho que revogou um outro despacho, este de 12.09.91, que isentara de IA e IVA a importação de um veículo automóvel, levado ao conhecimento do recorrente por notificação que tem a data de 01.04.96 e lhe foi transmitida posteriormente, despacho esse que, assim, obriga à liquidação de IA e IVA consequente;
b)- indeferimento expresso de recurso hierárquico (doc. 6);
c)- falta de pronúncia sobre o requerimento do recorrente e denegação de diligências nele solicitadas com vista ao apuramento da residência do recorrente em Villecresnes (França) e genuinidade do documento cuja cópia ora se junta (DOC 5)»
(cfr. cópia da petição inicial, que faremos juntar a final);
t) Esse recurso contencioso foi julgado deserto por falta das pertinentes alegações (cfr. cópia do despacho proferido pelo Juiz relator daquele processo, a fls. 56, com nota de trânsito em julgado, que faremos juntar a final);
u) O DIAP de Lisboa comunicou à Direcção das Alfândegas de Lisboa, por ofício que esta recebeu em 21 de Outubro de 1998, que J... reconhecera que a compra do veículo referido foi, não no estado de usado e por esc. 900.000$00, como constava da declaração referida em b)2., mas no estado de novo e pelo preço de esc. 2.000.000$00 (cfr. o ofício de fls. 102 e o documento de fls. 103 do processo administrativo em apenso);
v) Em consequência dessa comunicação o Director das Alfândegas de Lisboa ordenou a correcção da liquidação dita em g), que passou a ser do montante global de esc. 7.581.653$00 (cfr. a informação a fls. 104/105 do processo administrativo em apenso, bem como o despacho lavrado sobre a mesma).

É certo que, após a entrada em vigor da LGT, a situação se alterou, pois passou então a considerar-se que esta Lei se aplica também às relações jurídicas tributárias aduaneiras, já que a Direcção-Geral das Alfândegas integra a Administração Tributária e os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros (cfr. arts. 1.º e 3.º).
Assim, na falta de disposição em contrário, passaram a aplicar-se no direito aduaneiro os arts. 18.º e 92.º do CPT, aplicável à data dos factos (hoje, correspondem-lhe os arts. 60.º e 67.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT)), motivo por que, em regra e na ausência de disposição em contrário, os recursos hierárquicos são facultativos, tendo efeito meramente devolutivo, pelo que as decisões dos procedimentos tributários, incluindo, como se disse, os aduaneiros, constituem actos vertical e horizontalmente definitivos, cuja lesividade os torna directamente impugnáveis por via contenciosa.
De novo por razões de brevidade de exposição, remetemos agora para o sumário do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Secção do Contencioso Tributário, de 15 de Janeiro de 2003, proferido no processo com o n.º 824/02 (13-14):
«[...]
IV - O art. 243.º do CAC - nos termos do acórdão do Tribunal de Justiça, de 11/Jan/01, Procº C-1/99 – “deve ser interpretado no sentido de que compete ao direito nacional determinar se os operadores devem, num primeiro tempo, apresentar um recurso à autoridade aduaneira ou se podem dirigir-se directamente à autoridade judicial”.
V - Nos termos do art. 80.º da LGT aplicável em matéria aduaneira por força do disposto nos seus arts. 1.º e 3.º, o recurso hierárquico ali previsto é sempre, salvo disposição legal em sentido contrário, facultativo, tendo efeito meramente devolutivo.
VI - Pelo que são, em regra, contenciosamente impugnáveis os actos praticados pelos Directores das Alfândegas, aplicando-se (à época) os arts. 18.º e 92.º do CPT».

No caso sub judice o procedimento foi instaurado e o despacho foi proferido antes da entrada em vigor da LGT, motivo por que nunca seria de admitir o recurso directo daquele despacho.
Mas, se assim não se entender (isto é, caso se entenda que o despacho do Director das Alfândegas de Lisboa que revogou o anterior despacho da mesma entidade que concedera o benefício é directamente recorrível), tese que não subscrevemos, então, como já dissemos, terá que se concluir pela intempestividade do recurso. Na verdade, a admitir-se que o recurso hierárquico era facultativo, então não se interrompia nem se suspendia o prazo para o recurso contencioso, motivo por que teríamos que concluir pela caducidade do direito de recorrer.

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - A regra no nosso ordenamento jurídico é a de que a competência atribuída aos subalternos é uma competência própria separada, motivo por que os actos por eles praticados, não representando a última palavra da Administração, não são actos lesivos, pelo que ficam sujeitos a recurso hierárquico necessário.
II - Essa regra não vigora no domínio do direito tributário (cfr. arts. 18.º e 92.º do CPT, a que hoje correspondem os arts. 60.º e 67.º do CPPT, bem como o art. 80.º da LGT), mas, antes da entrada em vigor da LGT (1 de Janeiro de 1999), o direito aduaneiro não se integrava no direito tributário, como passou a suceder após essa data (cfr. arts. 1.º e 3.º da LGT).
III - Assim, a competência atribuída pelo art. 7.º do Decreto-Lei n.º 467/88, de 16 de Dezembro, aos directores de alfândega para isentarem de IA e de IVA a importação de veículo automóvel quando um particular transfere a sua residência habitual de um Estado membro da União Europeia para o nosso País era, antes da entrada em vigor da LGT, uma competência separada e não exclusiva.
IV - Porque o despacho do director de alfândega que revogou anterior despacho da mesma entidade que concedera a isenção dita em III foi proferido antes da entrada em vigor da LGT e inexistia norma que lhe concedesse competência reservada e exclusiva, é inequívoco que o acto de revogação estava sujeito a recurso hierárquico necessário.
V - Sendo proferida decisão expressa de indeferimento do recurso hierárquico na pendência do recurso contencioso que havia sido interposto contra o indeferimento tácito, este último recurso fica sem objecto, a menos que o interessado lance mão da faculdade de ampliar ou substituir o objecto do recurso, prevista, à data, no art. 51.º, n.º 1, da LPTA.
VI - Não tendo o recorrente usado dessa faculdade (sendo que até, como a lei também lho permite, optou por deduzir novo recurso do acto de indeferimento expresso), deve a instância ser extinta por impossibilidade superveniente da lide.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência em declarar extinta a instância, por impossibilidade superveniente da lide.

Sem custas, por a Entidade Recorrida, a quem é imputável a impossibilidade, delas estar isenta (art. 447.º do CPC).