| Decisão Texto Integral: | I.- RELATÓRIO
1.-CONSERVAS B... LDª, com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações de IVA do ano de 1993 e de juros compensatórios, tudo no total de 142.927.820$00, concluindo assim as suas alegações:
1.- A sentença recorrida é nula dado que a MM. Juíza não se pronunciou sobre todos os factos alegados na pi, e provados através dos documentos juntos pela impugnante e pela própria administração fiscal, e não deu seguimento a um requerimento da impugnante em que se pedia a junção de um parecer da Administração Fiscal, em clara violação, ao art° 668º, nº l, d) do CPC, e artº 125°, nº 1 do CPPT, dado que o Tribunal deve tomar em consideração todas as provas produzidas –artº 515º do CPC.
2- Se assim não se entender, o que não se concede e por mera hipótese se coloca, existem manifestos erros de julgamento, dado que se provou o seguinte:
a)- Em 17/7/1998, a Administração Fiscal procedeu à anulação oficiosa da liquidação de IVA referente aos anos de 1989, 1990, 1992 e 1993, portanto, por erro imputável aos serviços, não tinha sido dada cabal execução ao citado despacho do Director - Geral, de 10/05/96 - cfr. autos a fls. 62;
b)- Nesse mesmo dia 17/7/98, não foi anulada a liquidação de IVA referente ao ano de 1991, ao contrário do que se afirma na nota de fundamentação da liquidação ora reclamada - cfr. autos a fls. 60.
c) Em 5/6/1996 o Fisco comunicou à contribuinte que nada devia a título de IVA - cfr. doc. 4 junto à reclamação fiscal junto à pi.
d) O acto de liquidação adicional ora impugnado pretendeu proceder à reposição do valor da liquidação adicional de 185.373.262$00 e as liquidações repostas tinham sido anuladas em 17-7-1998 pela DSCIVA -cfr. nota de fundamentação.
e) O acto recorrido foi praticado com base em informações prestadas pelo SPIT afecto à DDF Porto, na análise da conta corrente e na nota interna n° 112863, de 98/10/26- cfr. nota de fundamentação do acto sub iudice e autos de fls.75
3- Assim sendo, devem os factos referidos nas alíneas a) a e) da conclusão anterior ser aditados à matéria dada como assente, por serem indispensáveis à boa decisão da causa.
4- O IVA é um imposto de obrigação única, para os efeitos previstos no art° 33°do CPT.
5- A data que releva para a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação de IVA é a realização das operações tributáveis determinantes quer da exigibilidade do imposto liquidável e a entregar ao Estado quer da dedutibilidade do imposto suportado a montante e debitado na fase anterior e nau o período em que ocorreu o efectivo pagamento do reembolso, ainda que tal reembolso tenha sido indevidamente pago pelo Estado, nos termos do disposto nos art° 7°, 8°, e 22° do CIVA.
6-0 IVA é exigível, nos termos dos artºs 7° e 8° do CIVA, sendo que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido nos art°s 7° e 8°, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período - art° 22°, n° l do CIVA.
7- Ao exercer o direito de dedução de IVA em causa, nó período de 95/10, seguiu a ora Recorrente instruções expressas da Administração Fiscal.
8- O direito à dedução não estava condicionado ao pagamento de qualquer imposto liquidado adicionalmente.
9- Aliás, o direito à dedução exercido em 95/10 pela contribuinte, foi utilizado pelo Fisco para reduzir uma liquidação adicional de cerca de 257. 000 contos, para 48.148.180$00, através de despacho do Sr. Director-Geral das Contribuições e Impostos de 10/05/96.
10.- Por conseguinte, poderia a Administração Fiscal ter compensado o pedido de reembolso efectuado em Outubro de 1995 para compensar com o débito existente à data, no entanto, preferiu compensar apenas cerca de 48.000 contos, pagando a diferença do reembolso - cerca de 136.000 contos- mantendo as liquidações referentes aos anos de 1990 a 1993.
11-Em 17/7/1998, a Administração Fiscal procedeu à anulação oficiosa da liquidação de IVA referente aos anos de 1989, 1990, 1992 e 1993, portanto, por erro imputável aos serviços, não tinha sido dada cabal execução ao citado despacho do Director - Geral, de 10/05/96.
12-Nesse mesmo dia 17/7/98, não foi anulada à liquidação de IVA referente ao ano de 1991, ao contrário do que se afirma ha nota de fundamentação da liquidação ora reclamada.
13- 0 facto tributário subjacente à liquidação não é o alegado reembolso indevido, mas sim o facto de o Fisco ter anulado liquidações de IVA existentes, que considera que não deveria ter anulado.
14-As liquidações anuladas, repostas pelo acto sub iudice, referem-se aos anos de 1989, 1990, 1992 e 1993, pelo que, em 25-11-1998 quando a contribuinte foi notificada da liquidação já tinha caducado o direito à liquidação de todo o IVA devido até 25-11-1993, sendo que apenas poderá ser exigível o IVA constante de facturas datadas desde 25-11-1993 até 31-12-1993.
15.-Por conseguinte, andou mal a MM. Juíza a quo quando considerou não estarmos perante uma caducidade do direito à liquidação a todo o imposto constante em facturas datadas antes de 25-11-1993.
16.- A liquidação sub iudice, não se refere ao acto de reembolso praticado, mas pretende repor liquidações que foram anuladas em 17-7-1998.
17-Assim sendo, não é o acto em causa uma liquidação adicional, dado que este tipo de actos se adicionam a um primeiro acto, sem destruir este, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente definida.
18-Acontece que as primeiras liquidações tinham sido anuladas em Julho de 1998, pelo que apenas era possível praticar um novo acto de liquidação, conforme ocorreu no presente caso.
19-Por outro lado, não pode o pagamento do reembolso efectuado em Outubro de 1995 ser considerado um acto de liquidação, uma vez que a liquidação, sendo uma vertente do acto tributário, define-se como "a determinação do montante da prestação a cargo do sujeito passivo, pela aplicação da taxa à matéria colectável apurada".
20-Por conseguinte, não pode a liquidação impugnada ser considerada "adicional", porque não se adiciona a nenhuma liquidação já existente à data em que foi praticado.
21-Em resumo, estamos perante uma acto de 1° grau ou primário e não perante um acto de 2° grau e secundário, tendo a douta sentença sob recurso, interpretado erradamente o acto em causa.
22-0 conceito de instrução para efeitos do disposto no artº 100°, nº l do CPA, integra toda a actividade administrativa destinada a captar os factos e interesses relevantes para a decisão final, nela se incluindo informações pareceres, apresentação ou produção de provas, realização de diligências, vistorias, exames e avaliações necessárias à prolação de tal decisão, podendo consistir num mero parecer ou informação prestados pêlos serviços do órgão decisor sobre a pretensão do requerente.
23- O acto recorrido foi praticado com base em informações prestadas pelo SPIT afecto à DDF Porto, na análise da conta corrente e na nota interna n° 112863, de 98/10/26.
24- Portanto, é manifesto que o acto foi precedido de instrução, tendo a MM. Juiz errado quando assim não decidiu.
25- Assim sendo, não foi a contribuinte ouvida no procedimento administrativo que finalizou com as liquidações ora impugnadas, em clara violação ao direito de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhe digam respeito, consagrado no nº 5 do artº 267º da Constituição da República Portuguesa, ao disposto no artº 8 e 100° do CPA, aplicável ex vi art° 2°, n° 7 do CPA e art° 60°, n° l , ai. a) da Lei Geral Tributária, devendo, igualmente, com este fundamento ser anulada à liquidação.
26-O direito a reembolso de IVA nasce sempre que a dedução de imposto a que haja lugar, supere o montante devido pelas operações tributárias, no período correspondente - art° 22°, n° 4, 1º parte do CIVA.
27-0 direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos arts 7° e 8º, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributárias do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período - art° 22°, n° l do CIVA.
28-Portanto, o direito a reembolso de IVA não depende de qualquer pagamento ao Estado.
29- Assim, com o devido respeito e salvo melhor opinião, andou mal a MM. Juíza a quo quando faz depender o direito a reembolso da prévia entrega do imposto ao Estado, sob pena de estar a subverter todo o sistema legal de IVA em vigor.
30-A Administração Fiscal fundamenta a sua decisão de liquidação de IVA no facto de ter anulado em 17-7-1998 as liquidações referentes aos anos de 1989 a 1993, quando, de facto, o ano de 1991 já tinha sido anulado em 1996.
31-Como vimos, refere-se a liquidação sub iudice a imposto respeitante ao período compreendido entre 1989 e 1993, e não ao período de 95/10.
32- Concluindo-se que, não corresponde a fundamentação da liquidação à verdade, consubstanciando, portanto, um claro caso de erro sobre os pressupostos de facto, tendo a MM. Juíza, com o devido respeito, andado mal quando decidiu de forma diversa.
33-0 acto de liquidação vem agora repor liquidações revogadas com eficácia retroactiva em 17/7/98, formando, portanto, por substituição um acto de revogação de um acto revogado com eficácia retroactiva, em clara e frontal violação ao disposto na alínea c) do n° l do art° 139° do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicável ex vi art° 2°, n° 7 do CPA, sendo nulo, nos termos do art° 133, n° 2 al. c) do CPA, ou, no mínimo, anulável.
34- Salvo o devido respeito, violou a douta sentença recorrida, as seguintes disposições legais: Art°s 668°, n° l, al. d), 514°, n° l e 515°, do CPC, art°s 120° e 33° do CPT, art°s 100° e 125°, n° l do CPPT, art°s 8°, 100º, 132°, n° 2, al. c), 139°, n° l, al. c) do CPA, art°s 7°, 8°, 22°, 82°, e 88°, n° 2 do CIVA, art° 60°, n° 1, al. a) da LGT e art° 267°, nº 5 da Constituição da República Portuguesa.
TERMOS EM QUE ENTENDE QUE A SENTENÇA DEVE, SER DECLARADA NULA OU REVOGADA/COM TODAS AS LEGAIS consequências, JULGANDO-SE A IMPUGNAÇÃO PROCEDENTE CONDENANDO-SE A FAZENDA PÚBLICA NOS TERMOS PEDIDOS NA PETIÇÃO INICIAL POR SER DE INTEIRA JUSTIÇA!
Não houve contra – alegações.
O EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento, devendo a sentneça ser confirmada.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.* II- FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório:
a) - Durante os períodos compreendidos entre Julho de 1989 e Dezembro de 1993, a impugnante exerceu o direito à dedução de IVA, do qual resultou ter sido reembolsada num montante total de 185.373.262$00, quantia que efectivamente lhe foi paga.
b) - Posteriormente, na sequência de uma acção de fiscalização que lhe foi efectuada, constatou-se que os referidos 185.373.262$00 haviam sido indevidamente deduzidos "por não se apresentarem contabilizados os documentos que serviram de suporte àquelas deduções"; por outro lado, foi apurado imposto em falta, resultante de "falta de liquidação de imposto nas vendas a exportadores nacionais", no montante de 72.021.797$00.
c) - Consequentemente, em 06.09.994, foi-lhe efectuada liquidação" adicional no montante de 257.395.059$00 (= 185.373.262$00 + 72.021.797$00).
d) - Desta liquidação adicional deduziu a impugnante reclamação graciosa, a qual foi indeferida mas na qual se sancionou o entendimento de que "relativamente ao imposto deduzido com base em documentos não contabilizados, poderá a consulente vir a exercer o correspondente direito à dedução, após a contabilização daqueles documentos e a obtenção de autorização solicitada nos termos do n.° 7 do art. 71° do CIVA desde que não se encontre expirado o prazo de cinco anos previsto no n.° 2 do art. 91° do mesmo Código."
e) - Em virtude de a impugnante ter entretanto feito prova da efectiva exportação, a administração fiscal procedeu à anulação da liquidação respectiva, de 72.021.797$00.
f) - Perante o indeferimento da reclamação graciosa, a impugnante interpôs recurso hierárquico; na sequência do ai decidido, foram-lhe anuladas, em 13.08.996, as liquidações adicionais relativas à 1991,1992 e 1993.
g) - Na sequência do entendimento manifestado na decisão da reclamação [ponto 5. d) desta peça), e após autorização concedida, a impugnante solicitou, no período de Outubro de 1995, o reembolso do IVA, no valor de 185.373.262$00. Para aferir da legitimidade deste reembolso, foi- lhe efectuada então nova fiscalização, tendo-se apurado "através de uma amostragem significativa (...), confirmamos que o imposto ora deduzido se encontra suportado pôr documentos passados na forma legal e devidamente contabilizados; no entanto, o sujeito passivo não respeitou o limite temporal constante do n.° 2 do art. 91 do CIVA deduzindo imposto cujo prazo de cinco anos se encontra expirado", (períodos de Julho de 1989 a Setembro de 1990), que totaliza o montante de 48.841.845$00 pelo que o sujeito passivo teria apenas direito a deduzir o valor de 136.531.417$00 (185.373.262$00 -48.841. 845$00).
Assim, foi-lhe pago o montante peticionado do reembolso, deduzido da quantia de 48.841.845$00, quantia esta que foi compensada no reembolso do período de Outubro de 1995.
h) - A impugnante nunca pagou as liquidações adicionais referidas no ponto 5. c) desta peça.
i) - A administração fiscal, constatando que o reembolso de 185.373.262$00 fora pago à impugnante duas vezes (uma no período de Julho de 1989 a Dezembro de 1993 e outra no período de Outubro de 1995), procedeu, em 14.11.998, às liquidações adicionais aqui em causa: uma, no valor de 136,531.417$00 ( = 185.373.262$00 - 48.841.845$00), relativa a IVA indevidamente reembolsado em Outubro de 1995 e, outra, no valor de 6.396.403$00, relativa a juros compensatórios.
j) - Destas liquidações foi a impugnante notificada em 25.11.998.* Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos de fls. 20 a 81 dos autos, bem como na análise dos autos apensos de reclamação.
FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem outros factos sobre que o Tribunal se deva pronunciar já que as demais asserções insertas na douta petição constituem conclusões de facto e/ou direito.* 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOSAtenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Saber se ocorre a nulidade da sentença por omissão de pronúncia – conclusão 1ª;
b)- Erro de julgamento sobre a matéria de facto- conclusões 2ª a 3ª;
c)- Caducidade do direito á liquidação – conclusões 4ª a 15ª;* Assim:
a)-Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia – conclusão 1ª:
A recorrente radica a nulidade arguida na circunstância de, segundo ela, a MM. Juíza não se ter pronunciado sobre todos os factos alegados na pi, e provados através dos documentos juntos pela impugnante e pela própria administração fiscal, e não deu seguimento a um requerimento da impugnante em que se pedia a junção de um parecer da Administração Fiscal, em clara violação, ao art° 668º, nº l, d) do CPC, e artº 125°, nº 1 do CPPT, dado que o Tribunal deve tomar em consideração todas as provas produzidas –artº 515º do CPC.
Quanto ao vício formal da sentença (nulidade por omissão de pronúncia – conclusão 1ª), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.
A matéria alegada no recurso, qualificável como omissão pronúncia, substanciada na sobredita conclusão, delimitadora do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.
Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.
E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.
Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:
“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)
(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.
Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.
O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:
- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;
- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".
Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.
Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.
Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.(1)
Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.
É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.
Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.
Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.
Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do
"meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda , que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.
O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.
Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra um acto de liquidação, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação de pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.
Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar-se a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verificava a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.
Em suma: por mor do principio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.
Na verdade, na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.
Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.
E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.
E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é a do respeito daquele direito fundamental.
Em tal desiderato não deverá aquela nulidade ser conhecida, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.
Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente nos itens b) a g), tanto mais que a nulidade arguida se conecta com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação da matéria de facto.(2)* Mas ainda por aplicação do princípio pro-actione se justifica o conhecimento conjunto dos vícios de violação de lei assacados pela recorrente à sentença nas conclusões 2ª e 3ª (erro de julgamento sobre a matéria de facto), 4ª a 15ª (caducidade do direito á liquidação), 16ª a 25ª (preterição do direito de audição do contribuinte), 26ª a 29ª (erro de julgamento em matéria de direito) e 30ª a 32ª (erro de julgamento sobre os pressupostos de facto), visto que quer a decisão fáctica, quer a fundamentação jurídca da sentença são de confirmar inteiramente.
Sintetizando o conteúdo dessas conclusões:
Sustenta a recorrente que na sentença existem manifestos erros de julgamento, dado que se provou o seguinte:
a)- Em 17/7/1998, a Administração Fiscal procedeu à anulação oficiosa da liquidação de IVA referente aos anos de 1989, 1990, 1992 e 1993, portanto, por erro imputável aos serviços, não tinha sido dada cabal execução ao citado despacho do Director - Geral, de 10/05/96 - cfr. autos a fls. 62;
b)- Nesse mesmo dia 17/7/98, não foi anulada a liquidação de IVA referente ao ano de 1991, ao contrário do que se afirma na nota de fundamentação da liquidação ora reclamada - cfr. autos a fls. 60.
c) Em 5/6/1996 o Fisco comunicou à contribuinte que nada devia a título de IVA - cfr. doc. 4 junto à reclamação fiscal junto à pi.
d) O acto de liquidação adicional ora impugnado pretendeu proceder à reposição do valor da liquidação adicional de 185.373.262$00 e as liquidações repostas tinham sido anuladas em 17-7-1998 pela DSCIVA -cfr. nota de fundamentação.
e) O acto recorrido foi praticado com base em informações prestadas pelo SPIT afecto à DDF Porto, na análise da conta corrente e na nota interna n° 112863, de 98/10/26- cfr. nota de fundamentação do acto sub iudice e autos de fls.75
Assim sendo, conclui e pede que devem os factos referidos nas alíneas a) a e) ser aditados à matéria dada como assente, por serem indispensáveis à boa decisão da causa.
Por outro lado, como já decorria da p.i. e mantém agora no presente recurso, a impugnante pugna pela caducidade (parcial) no entendimento de que a liquidação se reportaria aos períodos de Julho de 1989 a Dezembro de 1993.
Esgrime depois a recorrente que o direito a reembolso de IVA não depende de qualquer pagamento ao Estado e, por isso, andou mal a MM. Juíza a quo quando faz depender o direito a reembolso da prévia entrega do imposto ao Estado, sob pena de estar a subverter todo o sistema legal de IVA em vigor.
Por fim defende a recorrente que a Administração Fiscal fundamenta a sua decisão de liquidação de IVA no facto de ter anulado em 17-7-1998 as liquidações referentes aos anos de 1989 a 1993, quando, de facto, o ano de 1991 já tinha sido anulado em 1996.
Ora, referindo-se a liquidação sub iudice a imposto respeitante ao período compreendido entre 1989 e 1993, e não ao período de 95/10, impõe-se concluir que a fundamentação da liquidação não corresponde à verdade, consubstanciando, portanto, um claro caso de erro sobre os pressupostos de facto, tendo a MM. Juíza, com o devido respeito, andado mal quando decidiu de forma diversa.
Quid juris?
Crucial para a questão a apreciar e decidir é o que consta da sentença ao apreciar a pela caducidade (parcial) invocada inicialmente pela impugnante no entendimento de que a liquidação se reportaria aos períodos de Julho de 1989 a Dezembro de 1993.
Expende-se na peça ( vd. ponto 7.1):
“Contudo, tal não é assim. Na verdade, a liquidação agora em causa tem como fundamento o seguinte facto tributário: em Outubro de 1995, a impugnante suscitou reembolso de IVA, que lhe foi efectuado; posteriormente, apurou-se que a impugnante ainda não havia procedido à liquidação do IVA subjacente a tal reembolso pelo que houve que proceder à reposição da situação em conformidade com o regime legal.
O erro dos serviços ocorreu, pois, em Outubro de 1995, ao atribuir-se à impugnante um reembolso ao qual ela ainda não tinha direito por não ter efectuado o pagamento da subjacente liquidação.
O processo de impugnação judicial visa atacar, anular o acto tributário, aquela declaração de vontade da Administração Fiscal, (...), que define o quantum a exigir ao contribuinte (liquidação), ou as situações de facto definitivas de que depende a determinação desse quantum (...)1 1 (Nas palavras de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário, Anotado e Comentado», Almedina, 3ª edição, pág. 257).
Assim entendido o acto tributário, não pode deixar de concluir-se que a liquidação agora em causa tem a sua causa num reembolso (acto tributário), indevido, que se operou em Outubro de 1995; o facto de esse reembolso se reportar a situações de facto (factos tributários) ocorridos antes dessa data, não releva para este efeito.
O reembolso tem autonomia face às situações de facto que o determinam, designadamente em termos temporais, como resulta dos arts. 22° e 83°-B do CIVA: não basta a existência de operações que confiram o direito à dedução; o contribuinte tem que exercer o respectivo direito e só apôs a análise da situação em concreto (procedimento administrativo), é que surge a declaração de vontade da Administração Fiscal, (...), que define o quantum a exigir ao contribuinte, (neste caso, o montante a atribuir-lhe).
Concluindo, o reembolso integra um acto tributário autónomo e, reportando-se a liquidação a reembolso (indevido) operado no período de Outubro de 1995, é este o factor operante para efeitos de caducidade do direito à liquidação.
Visto isto, há que entrar na análise da questão, importando para o respectivo conhecimento que:
• o IVA aqui em causa (e, por inerência, os Juros compensatórios) é relativo a Outubro de 1995;
• a liquidacão foi efectuada em 14.11.998;
• a notificação da liquidação à impugnante foi efectuada em 25.11.998.
Nos termos dos arte. 33° n.° 1 do CPT e 88° n.01 e 2 do CIVA, a liquidação (da mesma fita que as rectificações e liquidações oficiosas) só pode ser efectuada nos 5 anos seguintes àquele em que se verificou a sua exigibilidade, caducando o respectivo direito se ela não for notificada ao contribuinte no mesmo prazo, contado a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
Ou seja, reportando-se as liquidações a Outubro de 1995, impunha-se que a respectiva notificação fosse efectuada à impugnante até 31.10.2000.
Assim, tendo-se mostrado que a notificação lhe foi feita em 25.11.998, há que concluir que o prazo de 5 anos foi respeitado, com a consequente improcedência da invocada caducidade do direito à liquidação.”
Do excerto da sentença, mormente da parte final, há que reter, em primeiro lugar, que nela se perfilha o entendimento, que é o da recorrente, de que o IVA se trata de um imposto de obrigação única.
Assim, fundamentando, depois de evocar o disposto no artigo 33° do CPT, que estabelece que o direito à liquidação caduca se não for exercido ou a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, a Mª Juíza, aliás, na senda da própria impugnante ora recorrente, considera que o IVA é um imposto de obrigação única e, como tal, o prazo de caducidade conta-se a partir da data em que ocorreu o facto tributário - neste sentido, entre outros. Ac. STA 20 Mar. 2002, Processo 26806 e Ac. STA 17 Abr. 2002, Processo 65/02.
Porque assim, como o acto tributário de liquidação se reporta a Outubro de 1995, impunha-se que a respectiva notificação fosse efectuada à impugnante até 31.10.2000 e, como mostram os autos que a notificação lhe foi feita em 25.11.998, há que concluir que aquele prazo de 5 anos foi respeitado.
Acolhemos tal entendimento e sufragamos inteiramente a tese da sentença recorrida.
Na verdade, seguindo a jurisprudência firmada neste TCA, revestindo o IVA natureza de imposto de obrigação única, o respectivo termo a quo inicia-se a partir da data em que o facto tributário ocorreu e não no final do ano a que o imposto respeita, sendo igualmente certo que ocorreu a revogação tácita do artº 88º do CIVA operada pelo disposto no artº 11º do diploma que aprovou o CPT, porque contrário ao CPT no capítulo das normas de caducidade do direito à liquidação.
Mesmo que se considerasse em vigor o artº 88º do CIVA, sempre a solução seria a mesma.
Dispunha o nº 1 do citado normativo que “Só poderá ser liquidado imposto nos cinco anos civis seguintes àquele em que se verificou a sua exigibilidade” e a exigibilidade do IVA em causa verificou-se, por referência ao disposto no artº 7º, nº 1 al. b) do mesmo Código com a ocorrência dos factos referidos, i. é, no momento da realização das prestações de serviços (a alegada prestação de serviços de publicidade realizou-se em 30 de Março de 1992 (recibo n.° 86) e 30 de Setembro de 1992 (recibo n.° 91)).
Resultando do art. 1 do CIVA que estão sujeitas a IVA, além do mais, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas, no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo tem aquele a natureza de imposto de obrigação única já que incide sobre cada transmissão e no momento em que esta ocorre independentemente de o seu apuramento (art. 19 e segs. do CIVA) e pagamento (art. 26 e segs.) assumirem certa periodicidade.
Devendo o IVA ser qualificado como imposto de obrigação única a caducidade do direito à sua liquidação verificar-se-á se a notificação da dita liquidação não ocorrer no prazo de cinco anos a contar da data em que o facto tributário ocorreu, nos termos do art. 33 do CPT.(3)
E, como decorre do art. 33°, e constitui, aliás, jurisprudência uniforme (cfr. por todos, acórdão do STA de 8.10.97, recurso n° 19.886 ), o facto impeditivo da caducidade do direito à liquidação não é a sua efectivação mas a notificação da mesma ao sujeito passivo dentro do prazo legalmente estabelecido para a administração fiscal exercitar tal direito.
Destarte, tendo em conta o momento em que relativamente ao tributo em causa ocorreu o respectivo termo inicial, impõe-se-nos concluir, em acolhimento pleno do que se diz na sentença, que na data em que se considera efectivada a notificação do sujeito passivo não havia decorrido, em relação ao período controvertido, o prazo de caducidade do direito à respectiva liquidação, improcedendo, pois, as conclusões do recurso nesta parte.
E a tanto não obsta a argumentação da impugnante quanto à natureza do reembolso de IVA no sentido de que não depende de qualquer pagamento ao Estado por isso considerando que andou mal a MM. Juíza a quo quando faz depender o direito a reembolso da prévia entrega do imposto ao Estado.
Para chegarmos à essa conclusão do acerto da sentença nessa vertente, importa analisar o regime de reembolso do IVA assentando na sua noção e espécies, regime jurídico e da impugnabilidade dos actos da AT praticados nesse âmbito.
Para esse efeito, são úteis algumas considerações preliminares no que se refere ao cumprimento das obrigações contabilísticas, pois existem duas perspectivas a acautelar.
Por um lado, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor, nomeadamente, os artigos 44°, 45°, 46°, 48°e 49° do Código do IVA.
Estas obrigações acessórias de natureza formal são criadas com o objectivo de permitir o controlo das operações tributáveis e a respectiva violação pode tornar impossível a determinação da base de incidência do imposto. Infringidas as referidas regras formais, só através de outros meios de prova que não a contabilidade se pode demonstrar a existência de quaisquer factos tributários relevantes.
Antes de mais, a contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo.
Constituindo, de acordo com o entendimento de SALDANHA SANCHES, que adoptamos, uma obrigação de resultado, a contabilidade deve permitir o controlo pela Administração da base tributável. Impendendo sobre os sujeitos passivos que desenvolvam uma actividade empresarial o dever de registarem todos os acontecimentos comerciais, todos os pagamentos ou recebimentos realizados, criando-se assim uma base clara e segura para a prestação de contas. E permitindo, desta forma, registar todas as relações patrimoniais em que participa a empresa.
Por outro lado, atendendo ao especial regime de liquidação e cobrança do IVA (o Estado comete a liquidação aos intervenientes nas operações sujeitas e a entrega final impende sobre o sujeito passivo), para que sejam aceites os registos contabilísticos relativos ao IVA, têm de existir correspondentes facturas e/ou documentos equivalentes passados em forma legal (- art. 35º do CIVA).
Aquela exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA justifica-se, antes de mais, dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação.
Mas porque a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (arts. 76º do CIVA e 107º do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas ou, porventura, a fixar o imposto por métodos indirectos, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada factura, quer como não preenchendo os requisitos formais contidos na lei, quer a considerar determinada operação documentada, como simulada.
No caso dos autos, assinalam as informações oficiais prestadas e levadas ao conhecimento do contribuinte, foi operada liquidação reportada a em Outubro de 1995, com o fundamento de que a impugnante suscitou reembolso de IVA, que lhe foi efectuado mas, posteriormente, apurou-se que a impugnante ainda não havia procedido à liquidação do IVA subjacente a tal reembolso pelo que houve que proceder à reposição da situação em conformidade com o regime legal.
Ou seja, foi depois da detecção do erro dos serviços ocorrido em Outubro de 1995, consistente na atribuição à impugnante de um reembolso ao qual ela ainda não tinha direito por não ter efectuado o pagamento da subjacente liquidação, que foi operada o acto tributário de liquidação impugnado.
E é correcta a asserção da sentença de que, sendo o acto tributário “o acto tributário, aquela declaração de vontade da Administração Fiscal, que define o quantum a exigir ao contribuinte (liquidação), ou as situações de facto definitivas de que depende a determinação desse quantum,” não pode deixar de concluir-se que a liquidação agora em causa tem a sua causa num reembolso (acto tributário), indevido, que se operou em Outubro de 1995 e de que o facto de esse reembolso se reportar a situações de facto (factos tributários) ocorridos antes dessa data, não releva para este efeito.
E, pelo que já se disse e adiante se complementa, razão assiste ainda à Mª Juíza quando afirma que o reembolso tem autonomia face às situações de facto que o determinam, designadamente em termos temporais, como resulta dos arts. 22° e 83°-B do CIVA: não basta a existência de operações que confiram o direito à dedução; o contribuinte tem que exercer o respectivo direito e só apôs a análise da situação em concreto (procedimento administrativo), é que surge a declaração de vontade da Administração Fiscal, (...), que define o quantum a exigir ao contribuinte, (neste caso, o montante a atribuir-lhe).
Assim e em definitivo, o acto tributário relaciona-se com o IVA do exercício em causa e abrangendo o período a que se liga o reembolso pedido, que a AF efectuou em virtude, ao que se informa, de não ter sido feito, por erro dos serviços, reembolso em duplicado, mas que foi pedido pela impugnante, do que resultou a impossibilidade do conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do IVA bem como a permitir o seu controlo, obrigações decorrentes dos artºs. 44º e 28º nº 1 al. g) do CIVA, conduta do contribuinte que terá inviabilizado a análise ao crédito apurado no período em causa, no qual foi solicitado o reembolso.
Como ensina o Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, em anotação ao artigo 136º do CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO, a pág. 611 e 612 da 2ª edição), “No caso do IVA os factos tributários não perduram no tempo nem se renovam pelo mero decurso do tempo, mas apenas, eventualmente, pela prática de novos factos tributários instantâneos que, ainda que se possam repetir, são considerados autonomamente para efeitos de tributação. A dívida de IVA surge e efectiva-se em conexão com a ocorrência dos actos ou factos isolados sobre que incide, não se renovando automaticamente pelo mero decurso do tempo.
Por outro lado, o IVA pode ser devido pela prática de um único acto tributável [art. 2.º, n.º 1, alínea a), 2.ª parte, do C.I.V.A.], tipo de situações em que será indefensável considerá-lo como um imposto de obrigação periódica. E, eventualmente, quando é praticada uma operação tributável, pode não ser detectável se é ou não o início de uma prática continuada.
Assim, o IVA caberá no conceito de imposto de obrigação única, pois só essa qualificação é adequada a todas as situações que podem surgir no âmbito de incidência deste imposto.
Para além disso, por aplicação do regime de apuramento do IVA, previsto nos artigos 19.º a 25.º do C.I.V.A., pode não resultar sequer uma dívida de imposto mas um crédito, no caso de os montantes que o sujeito passivo têm direito a deduzir superarem o imposto que liquidou no período e, mesmo nesse caso, continuam a existir os factos tributários que estão subjacentes ao IVA liquidado. Por isso, não se podem confundir os factos tributários (actos autónomos entre si) que geram a dívida de imposto com os momentos (que, em certos casos, pode ocorrer com periodicidade) da entrega do imposto liquidado.
E é das características dos factos tributários e não dos momentos da entrega do imposto, se for devido, que se tem de partir para a caracterização do imposto.”
Tendo presentes estes considerando, vejamos o que dispõe o Artigo 22.° do CIVA sob a epígrafe Direito à dedução. Aplicação temporal:
1 — O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos arti-gos 7.° e 8.°, efectuando-se mediante subtracção ao montante glo-bal do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito pas-sivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período.
2 — Sem prejuízo da possibilidade de correcção prevista no artigo 71.°, a dedução deverá ser efectuada na declaração do período em que se tiver verificado a recepção das facturas, documentos equi-valentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das decla-rações de importação.
3 — Se a recepção dos documentos referidos no número ante-rior tiver lugar em período de declaração diferente do da respectiva emissão, poderá a dedução efectuar-se, se ainda for possível, no período de declaração em que aquela emissão teve lugar.
4 — Sempre que a dedução de imposto a que haja lugar supere o montante devido pelas operações tributáveis, no período corres-pondente, o excesso será deduzido nos períodos de imposto seguintes.
5 — Se, passados 12 meses relativos ao período em que se ini-ciou o excesso, persistir crédito a favor do contribuinte superior a 50 000$, este poderá solicitar o seu reembolso.
6 — Não obstante o disposto no número anterior, poderá o contribuinte solicitar o reem-bolso antes do fim do período de 12 meses quando o crédito a seu favor exceda 500 000$ ou quando se verifique cessação de actividade.
7 — Em qualquer caso, a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá exigir, quando a quantia a reembolsar exceder 100 000$, caução, fiança bancária ou outra garantia adequada, que deverá ser mantida pelo prazo de um ano.
8— Os reembolsos de imposto, quando devidos, deverão ser efectuados pela Direcção - Geral das Contribuições e Impostos até ao fim do 3.° mês seguinte ao da apresentação do pedido findo o qual acrescerão à quantia a restituir juros contados pela taxa constante da portaria a que se refere o n.° 3 do artigo 5.° do Decreto-Lei n.° 49 168, de 5 de Agosto de 1969, com a redacção dada pelo Decreto-Lei n.° 318/80, de 20 de Agosto desde o termo do prazo para o pagamento do reembolso até à data da emissão do respectivo meio de pagamento 01 da efectivação da competente transferência bancaria, quando o atraso for imputável à administração fiscal.
9 — O Ministro das Finanças e do Plano poderá autorizar a administração fiscal a efectuar reembolsos em condições diferentes das estabelecidas nos números anteriores, relativamente a sectores d< actividade cujo volume de negócios seja constituído essencialmente por operações isentas com direito à dedução do imposto pago nas aquisições.
10 — O Ministro das Finanças poderá estabelecer, por despacho, de acordo com os critérios previstos no artigo 77.°, a obrigatoriedade de os sujeitos passivos apresentarem, juntamente com ( pedido de reembolso, documentos ou informações relativos às operações que determinaram aquele pedido, sob pena de o reembolso não se considerar devido para efeitos do n.º 8.
11- Os pedidos de reembolso serão indeferidos quando não forem facultados pelo sujeito passivo elementos que permitam aferir da legitimidade do reembolso, bem como quando o imposto dedutível for referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua actividade no período a que se refere o reembolso.
12 — Para efeitos do disposto no número anterior, será o sujeite passivo notificado para, no prazo de 30 dias, proceder à regularização da situação ou demonstrar que a falta não lhe é imputável.
13— Da decisão referida no n.° 11 cabe recurso hierárquico reclamação ou impugnação judicial, nos termos previstos no artigo 87.°-A.
Decorre do tanscrito normativo que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível na esfera do fornecedor de conformidade as regras dos artigos 7.° e 8.°(4), de acordo com os quais, em regra, o nascimento da dívida do imposto dá-se:
a)- quando a transmissão de bens ou a prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o imposto torna-se exi-gível pelo Estado na data da sua emissão;
b)- quando o prazo para a emissão desses documentos não for observado, o imposto torna-se exigível no momento em que o mesmo prazo termina.
Do exposto, deve extrair-se que, no atinente ao direito à dedução do imposto por parte do adquirente, sendo as facturas ou documentos equivalentes um dos pressupostos do direito à dedução, o momento do nascimento desse direito se verifica não no momento em que os bens são colocados à disposição do adquirente ou no momento da prestação dos serviços, mas sim no momento da sua facturação ou no momento determinado pelas disposições aplicáveis aos direitos aduaneiros quando se tratar de importações.
Ora, a correcta determinação do momento do nascimento do direito à dedução do imposto releva para efeitos de determinação do momento em que o sujeito passivo poderá proceder às operações conducentes ou à sua dedução no imposto liquidado a jusante ou accionar os mecanismos tendentes a obter o reembolso.
A lógica deste sistema radica no facto de existirem amiúde situações de crédito de imposto dada a inexistência, no sistema do IVA, do mecanismo de suspensão que funcionava no extinto imposto de transacções, realidade que obriga os contribuintes pelo sistema de crédito do imposto do CIVA, a um financiamento ao Estado que pode dar origem a reembolsos conforme se prevê nos n.s 5 a 9 do normativo transcrito.
Como emerge do seu n.° 2, uma vez apurado o imposto nos seus outputs no período a que respeita a declaração, o sujeito passivo deduz-lhe o montante do imposto constante das facturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importações recebidos no mesmo período, o que tem como consequência prática que a dedução se faça de imposto a imposto, pelo método indirecto subtractivo, que, como já se disse não importa uma necessária correlação física entre as aquisições e as vendas no período de imposto e se, posteriormente à entrega do imposto houver lugar a rectificação das facturas nos termos do artigo 71.° haverá lugar também a correcção da dedução efectuada, conforme expressamente se prevê no referido nº 2.
Já o n.° 4 prevê a hipótese de o imposto liquidado nos outputs não comportar a dedução do imposto suportado a montante, caso em que o excesso será deduzido nos períodos de imposto seguintes, através do método de reporte.
Todavia, no caso de excesso do imposto de pequenos montantes dos inputs sobre o dos outputs previstos no n. ° 4 e não compensáveis através do método de reporte, é lícito ao contribuinte solicitar o seu reem-bolso se, passados 12 meses relativos ao período em que se iniciou o excesso, persistir um crédito a seu favor superior a 50 000$.
Ora, como o método de reporte não é o meio idóneo para resolver certos casos de os exces-sos de elevado montante como os que se verificam quando as empresas iniciam a actividade ou procedem a grandes imobilizações, que se dedicam predominantemente à exportação ou à transmissão intracomunitária de bens ou quando cessam a actividade, para colmatar essa dificuldade existe o método do reembolso, segundo o qual o contribuinte poderá solicitar o reembolso antes do fim do período de 12 meses, quando o crédito a seu favor exceda l 500 000$ (cfr. n.° 6 do artº 22º do CIVA).
Face ao exposto, deve concluir-se que só no caso de cessação da actividade ou quando o contribuinte passe a praticar exclusivamente operações isentas, passe ao regime de isenção ou ao dos pequenos contribuintes do IVA, é que o excesso do imposto não deduzido terá de ser recuperado através do método do reembolso, seja qual for o seu montante.
O reembolso tem a seguinte tramitação:- apresentação de requerimento formulado na própria declaração periódica referida na alínea c) do n.º l do artigo 28.° ou na alínea b) do n.° l do art. 67.°, ou ainda, não havendo lugar à apresentação da declaração, em impresso do modelo aprovado, con-forme a alínea b) do n.° l do artigo 14.° do Decreto-Lei n.° 229/95, de 11 de Setembro; por força do qual, uma vez apresentado o pedido de reem-bolso fica o contribuinte impedido de proceder à dedução do imposto.
Face ao regime descrito, dúvidas não sobram de que ao contribuinte assiste um direito de opção entre o método de reporte e o método de reembolso segundo as suas conveniências próprias, sendo certo que, porque é imediato, o reporte convém mais nas situações em que o excesso possa ser dessa forma recuperado no período seguinte, de acordo com os dados verificados na data em que é apresentada a declaração; já se o excesso não puder, no imediato, ser deduzido do imposto liquidado pelos outputs, é aconselhável a utilização do método de reembolso, verificados que apresentem os respectivos pressupostos.
Nesse sentido, há que ter em conta o disposto no art. 15.° do Decreto-Lei n.° 229/85, de harmonia com o qual os reembolsos do IVA são efectuados ou por transferências conta a conta ou por cheque, consoante o sujeito passivo tenha ou não fornecido os dados da sua conta bancária ao SIVA.
Retenha-se ainda que em caso de reembolso pode a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos exigir a caução, fiança bancária ou outra garantia adequada, nos termos do n.° 7, quando a quantia a reembolsar exceda 100 000$, devendo a garantia deverá manter-se pelo prazo de um ano, garantindo essa caução não só o montante do imposto, mas também as diferenças de imposto apuradas ou confirmadas até ao período de que se solicitou o reembolso, isso tendo em conta o preceituado no artigo 83.°-B.
Este, sob a epígrafe Reembolso de IVA — Dedução das diferenças de imposto apurado pelos serviços, estabelece que:
1 — Sempre que o sujeito passivo seja devedor de IVA, os ser-viços competentes da Direcção - Geral das Contribuições e Impostos levarão em conta, por dedução, as diferenças de imposto apuradas ou confirmadas pelos serviços e respectivos acréscimos legais até à concorrência do montante do reembolso pedido, sem prejuízo do disposto no n.° 7 do artigo 22.°.
2 — Não haverá lugar à dedução prevista no número anterior se o contribuinte o requerer e demonstrar que a execução se encon-tra suspensa ao abrigo do artigo 225.° do Código de Processo Tributário ou, não havendo ainda execução, se demonstrar que se encontra pendente recurso hierárquico, reclamação ou impugnação judicial e preste garantia pôr montante até ao valor do reembolso.
3 — O reembolso será pago no prazo de 30 dias a contar da apresentação do requerimento previsto no número anterior, libertando-se de imediato a garantia referida na parte final do mesmo número após a decisão tornada definitiva no processo administra-tivo ou transitado em julgado o processo judicial, quanto favorá-veis ao contribuinte.
4 — Não sendo a decisão favorável ao contribuinte, a garantia prevista na parte final do n.° 2 reverterá a favor do pagamento do imposto que ainda se encontrar em dívida.
Assim, é manifesto que por este preceito a AT pode efectuar o encontro de quais-quer importâncias que se mostrem devidas, apuradas ou confirmadas pelos Servi-ços e respectivos acréscimos legais, que as importâncias respeitem ao mesmo período de imposto quer a períodos diferentes.
Perante isso, o sujeito passivo pode solicitar que fique sem efeito a compensa-ção efectuada se demonstrar que a execução fiscal se encontra suspensa nos ter-mos do artigo 255.° do Código de Processo Tributário ( hoje, nos vigentes artºs 169º e 199º do CPPT) ou, quando não haja ainda execução, se encontra pendente recurso hierárquico, reclamação ou impugnação judicial e preste garantia até ao valor do reembolso o qual será pago no prazo de 30 dias a contar da apresentação do reque-rimento, libertando-se a garantia após a decisão definitiva favorável ao sujeito pas-sivo no correspondente processo. Se a decisão não for favorável a garantia rever-terá a favor a favor do pagamento do imposto em dívida.
Acresce que, por força do n.° l do art. 83.°-B do CIVA que a possibilidade de no valor a reembolsar aos sujeitos passivos e até â concorrência desse reembolso, deverem ser levadas em conta, por dedução, as dívidas de IVA, isso independentemente de terem sido ou não apuradas com recurso a presunções.
Por outro lado, o art. 87.°-A do CIVA, veio regular a forma de contagem dos prazos para interposição de recurso hierárquico, reclamação graciosa e impug-nação judicial, definindo ainda o local de entrega das respectivas petições, sendo atribuída competência para as decisões a recair sobre tais processos ao Director de Serviços de Reembolsos do IVA, como se vê:Artigo 87. °-A (Notificação ao contribuinte da dedução efectuada no reembolso)
l — Nos casos em que o imposto em dívida a que se refere o artigo 83.°-B tenha sido liquidado pelos serviços centrais da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, bem como da dedu-ção a que se refere o mesmo artigo, será o contribuinte notificado por carta registada com aviso de recepção.
2 — O prazo para o recurso hierárquico, para a reclamação e para a impugnação judicial contam-se a partir do dia imediato ao da recepção da carta registada a que se refere o número anterior, atribuindo-se a competência a que se refere o n. ° l do artigo 99.° e artigo 130.° do Código de Processo Tributário ao director de ser-viços de reembolsos do I VA.
3 — As petições a que se refere o n.° 2 poderão ser entregues na direcção de serviços de reembolsos do IVA ou na repartição de finanças prevista no artigo 70.°, caso em que, uma vez informadas com os elementos ao seu dispor, serão de imediato remetidas àquela direcção de serviços.
4 — Considera-se tribunal competente para julgamento da impugnação o da área da repartição de finanças a que se refere o artigo 70.°.
O contribuinte poderá, assim, recorrer hierarquicamente ou deduzir reclamação graciosa ou impugnação judicial nos termos do Código de Processo Tributário de conformidade com o número dois deste artigo, atribuindo-se a competência confe-rida ao director distrital de finanças ao director de Serviços de Reembolso do SIVA.(5)
Aqui chegados, cabe então referir que os reembolsos de imposto, quando devidos, deverão ser efectuados até ao fim do terceiro mês da apresentação do pedido, sob pena de, excedido este prazo, se começaram a contar juros indemnizatórios a que se refere o n. ° 2 do artigo 24.° do Código de Processo Tributário(cfr. nº 8 do art. 22.° do CIVA).
E este regime justifica-se no sistema do CIVA em razão da característica base do IVA:- a resti-tuição ou reembolso, terão de ser efectuados de uma forma rápida e eficaz de modo ali-viar financeiramente os sujeitos passivos.
Foi com essa preocupação que o legislador nos números 10 a 13 do artº 22º do CIVA, introduzidos pelo Decreto-Lei n.° 100/95, conferiu ao Ministro das Finanças o poder de, por despacho, determinar a obrigatoriedade de apresentação pelos sujeitos passivos dos documentos ou informações relativos às operações que determinaram os pedidos de reembolso e que são os referidos no Despacho Normativo 342/93.
Caso não sejam facultados pelos sujeitos passivos os elementos exigidos para verificar a legitimidade dos reembolsos pedidos ou quando se constate que o imposto dedutível respeita a sujeitos passivos cujo número de identificação fiscal seja inexistente ou inválido ou, ainda, quando estes tenham cessado ou suspenso a actividade no período a que se refere o reembolso, este será de indeferir devendo neste caso os Serviços notificar o sujeito passivo, através de carta registada com aviso recepção, para, no prazo de 30 dias, regularizar a situação ou demonstrar que titã não lhe é imputável e podendo essa decisão ser atacada por recurso hierárquico, reclamação graciosa impugnação judicial.
E, no n° 11 do art. 22.° do CIVA estão previstas as situações que determinam o indeferimento dos pedidos de reembolso, sendo que a decisão de indeferimento é suscep-tível de interposição, por parte do sujeito passivo, de recurso hierárquico, recla-mação graciosa ou Impugnação judicial, sendo aplicável o disposto no art. 87.°-A, designadamente quanto aos prazos e às competências.
Ora, o que os autos revelam foi que a liquidação se baseou no facto de em Outubro de 1995, a impugnante ter solicitado reembolso de IVA, que lhe foi efectuado e de, posteriormente, se ter apurado que a impugnante ainda não havia procedido à liquidação do IVA subjacente a tal reembolso pelo que houve que proceder à reposição da situação em conformidade com o regime legal.
Assim, por motivo do pedido de IVA formulado pela contribuinte, em Outubro de 1995 ocorreu um erro dos serviços ao atribuírem à impugnante um reembolso ao qual ela ainda não tinha direito por não ter efectuado o pagamento da subjacente liquidação.
Neste particular e pela sua clareza, pertinência e irreparabilidade, há que ter em conta o blco fundamentador da sentença formado pelo ponto 7.3. ERRO SOBRE OS PRESSUPOSTOS DE FACTO:
“A impugnante considera ter havido erro sobre os pressupostos de facto uma vez que, como se extrai da leitura da sua petição, parte sempre de uma construção de raciocínio baseado na premissa de que as liquidações adicionais se reportam ou encontram a sua causa nos reembolsos relativos aos períodos de Julho de 1989 a Dezembro de 1993 e, nessa medida, seriam contrários à verdade os factos invocados na fundamentação das liquidações.
Como pensamos ter já demonstrado no ponto 7.1. desta peça, labora a impugnante em erro pois subjacente às liquidações está o reembolso indevido relativo a Outubro de 1995.
Dando por reproduzida aqui a argumentação ai expendida, condui-se não se verificar a existência de erro sobre os pressupostos de facto.
A latere, podemos ainda dizer não concordarmos com a impugnante quando refere que não existia qualquer condição de pagamento prévio da liquidação para o reembolso que veio a peticionar em Outubro de 1991.
Tal condição nem precisaria de ser expressa uma vez que resulte ou é inerente ao regime legal, ao próprio funcionamento do sistema de reembolso:
só existe direito de reembolso relativamente a montantes efectivamente entregues ao Estado e que excedam (sob determinados pressupostos) o montante de IVA que o contribuinte devia efectivamente.
Vejamos a factualidade apurada:
§ 1° - Durante os períodos compreendidos entre Julho de 1989 e Dezembrode 1993, a impugnante exerceu o direito à dedução de IVA, do qual resultou ter sido reembolsada num montante total de 185.373.262$00, quantia que efectivamente lhe foi paga.
Neste ponto, o "deve/haver" entre Estado e a impugnante ficou
reduzido a zero, as "contas" ficaram saldadas.
§ 2° - No entanto, na sequência de uma acção de fiscalização que lhe foi efectuada, veto a constatar-se que os referidos 185.373.262$00 haviam sido indevidamente deduzidos por não se apresentarem contabilizados os documentos que serviram de suporte àquelas deduções; pôr outro lado, foi apurado imposto em falta, resultante de falta de liquidação de imposto nas vendas a exportadores nacionais, no montante de 72.021.797$00.
Ora, se o IVA que a impugnante declarou como dedutível o não podia ser, pelas razões referidas, havia que daí extrair as consequências necessárias: a impugnante não tinha direito ao reembolso que recebera. Tendo-lhe já sido pago, havia que o repor/restituir ao Estado. Ou seja, neste momento, a impugnante é devedora ao Estado não só de 185.373.262$00 a título de reembolso como ainda do montante de 72.021.797$00 relativos a falta de liquidação de imposto nas vendas a exportadores nacionais. Daí que:
§ 3° - Se tivesse operado a liquidação adicional no montante de 257.395.059$00 (=185.373.262$00+72.021,797$00).
A impugnante continua, pois, devedora desta quantia. Só que:
§ 4° - Desta liquidação adicional deduziu a impugnante reclamação graciosa, a qual foi indeferida mas na qual se sancionou o entendimento de que "relativamente ao imposto deduzido com base em documentos não contabilizados, poderá a consulente vir a exercer o correspondente direito à dedução, após a contabilização daqueles documentos e a obtenção de autorização solicitada nos termos do n.° 7 do art. 71° do CIVA desde que não se encontre expirado o prazo de cinco anos previsto no n.° 2 do art. 91° do mesmo Código.", e, em virtude de a impugnante ter entretanto feito prova da efectiva exportação, a administração fiscal procedeu à anulação da liquidação respectiva, de 72.021.797$00.
Neste ponto, a impugnante continua devedora ao Estado mas, agora, apenas pelo montante de 185. 373.262$00.
§ 5° - Entretanto, na sequência do entendimento manifestado na decisão da reclamação, e após autorização concedida, a impugnante solicitou, no período de Outubro de 1995, o reembolso do IVA, no valor de 185.373.262$00. Para aferir da legitimidade deste reembolso, foi-lhe efectuada então nova fiscalização, tendo-se apurado "através de uma amostragem significativa (...), confirmamos que o imposto ora deduzido se encontra suportado por documentos passados na forma legal e devidamente contabilizados; no entanto, o sujeito passivo não respeitou o limite temporal constante do n.° 2 do art. 91 do CIVA deduzindo imposto cujo prazo de cinco anos se encontra expirado", (períodos de Julho de 1989 a Setembro de 1990), que totaliza o montante de 48.841.845$00 peto que o sujeito passivo teria apenas direito a deduzir o valor de 136.531.417$00 (185.373.262$00 - 48.841,845$00). Assim, foi-lhe pago o montante peticionado do reembolso, deduzido da quantia de 48.841,845$00, quantia esta que foi compensada no reembolso do período de Outubro de 1995.
Só que, a impugnante nunca pagou a liquidação adicional referida.
Ou seja, e concluindo, a impugnante não só não pagara os 185. 373.262$00 de que continuava devedora antes do § 5° como, na sequência das démarches referidas nesse parágrafo ainda lhe foram pagos mais 136.531.417$00
Assiste portanto razão à administração fiscal, a qual tem direito ao montante de 136. 531.417$00 (= 185.373.262$00 - 48.841.845$00), como devolução de um reembolso de 185.373.262$00 que fora pago à impugnante duas vezes, sem a correspondente contrapartida do contribuinte (a entrega do imposto dedutível, condição do reembolso).”
Perante essa materialidade e à demonstrada autonomia do reembolso face às situações de facto que o determinam, designadamente em termos temporais, como resulta dos arts. 22° e 83°-B do CIVA: como bem se refere na sentença, não basta a existência de operações que confiram o direito à dedução; o contribuinte tem que exercer o respectivo direito e só apôs a análise da situação em concreto (procedimento administrativo), é que surge a declaração de vontade da Administração Fiscal, (...), que define o quantum a exigir ao contribuinte, (neste caso, o montante a atribuir-lhe).
Ora, se o reembolso integra um acto tributário autónomo e, reportando-se a liquidação a reembolso (indevido) operado no período de Outubro de 1995, é este o factor operante para efeitos de caducidade do direito à liquidação pelo que, sendo o IVA aqui em causa (e, por inerência, os Juros compensatórios) relativo a Outubro de 1995 e havendo a liquidação sido efectuada em 14.11.998 e notificada à impugnante em 25.11.998, tendo em conta a natureza do tributo, há que concluir que a sentença não padece dos vícios que lhe são assacados pois o prazo de caducidade do direito à liquidação não foi excedido e não, fixou os factos que relevavam para a decisão e foi bem aplicado o pertinente regime legal.
Improcedem, por isso, todas as conclusões em análise.* Da preterição do direito de audição do contribuinte- conclusões 16ª a 25ª;
Sobre o erro de julgamento em matéria de direito cometido na interpretação e aplicação do direito de audição – vício de forma – previsto no artº 100º do CPA (conclusões 48 a 55).
Diz a recorrente que o conceito de instrução para efeitos do disposto no artº 100°, nº l do CPA, integra toda a actividade administrativa destinada a captar os factos e interesses relevantes para a decisão final, nela se incluindo informações pareceres, apresentação ou produção de provas, realização de diligências, vistorias, exames e avaliações necessárias à prolação de tal decisão, podendo consistir num mero parecer ou informação prestados pêlos serviços do órgão decisor sobre a pretensão do requerente.
E, visto que o acto recorrido foi praticado com base em informações prestadas pelo SPIT afecto à DDF Porto, na análise da conta corrente e na nota interna n° 112863, de 98/10/26, é manifesto que o acto foi precedido de instrução, tendo a MM. Juiz errado quando assim não decidiu.
Assim sendo, não foi a contribuinte ouvida no procedimento administrativo que finalizou com as liquidações ora impugnadas, em clara violação ao direito de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhe digam respeito, consagrado no nº 5 do artº 267º da Constituição da República Portuguesa, ao disposto no artº 8 e 100° do CPA, aplicável ex vi art° 2°, n° 7 do CPA e art° 60°, n° l , ai. a) da Lei Geral Tributária, devendo, igualmente, com este fundamento ser anulada à liquidação.
V~e-se, então, que a este propósito sufraga a recorrente o entendimento de que antes de proferir decisão final, estava obrigada a Administração Fiscal, a ouvir o Impugnante, nos termos dos artigos 100° e seguintes do Código do Procedimento Administrativo, aplicável por força da alínea b) do artigo 2° do C.P.T..
Ou seja, para a recorrente, a entidade decidente antes de ter decidido da forma que o fez, teria que ter enviado à Impugnante o seu "projecto" de decisão, para esta, querendo, pronunciar-se, o que não aconteceu, o que constitui desde logo uma ilegalidade insanável.
E o que disse o Mº Juiz sobre a situação sub specie?
“7.2.1.
OMISSÃO DO DIREITO DE AUDIÇÃO
É certo que os contribuintes têm direito a ser ouvidos e a pronunciar-se nos procedimentos que lhes digam respeito, antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados do sentido dela: N. 267° n.° 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP), arts. 8º e 100º e ss do Código de Procedimento Administrativo (CPA), art. 60a da Lei Geral Tributária (LGT) e art.45° do CPPT.
Invoca a impugnante ter sido preterida no exercício de tal direito e, de acordo com os dados dos autos, efectivamente não foi ouvida.
Mas, atendendo a que a própria lei prevê casos de dispensa e até de inexistência do direito de audição, há que averiguar se teria que o ser (ter-se-á em consideração apenas o regime do CPA uma vez que, reportando-se a liquidação a Novembro de 1998, ainda não vigoravam nem a LGT nem o CPPT).
Da leitura do art. 103° do CPA conclui-se facilmente que a situação dos autos não integra qualquer caso de inexistência de tal direito.
De acordo com o seu n.° 2 al. a), o órgão instrutor pode dispensar a audiência se os interessados já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas.
Vejamos:
Como atrás se referiu, estamos perante uma liquidação adicional, cuja causa reside na constatação de se ter efectuado um reembolso indevido no período de Outubro de 1995.
Uma liquidação adicional consubstancia um acto de 2° grau (na terminologia de Freitas do Amaral4- 4 In «Direito Administrativo», vol. III. pág. 199) ou acto secundário, na terminologia de Alberto Xavier5 (5 «Concerto e Natureza do Acto Tributá-lo», Almedina, 1972, pág. 125. 10”.
Na verdade, parafraseando as palavras de Alberto Xavier «O acto tributário adicional _ (...) _ é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluto conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente pardal, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto «adiciona-se» ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Pôr todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma" liquidação provisória insuficiente, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar.» (destaque nosso).
É essa a situação dos autos: existiu um acto administrativo primário consubstanciado no pagamento de determinado montante à contribuinte a titulo de reembolso; posteriormente, apurou-se que esse reembolso era indevido; dado que não se podia proceder à anulação do reembolso mas havendo que proceder de acordo com a legalidade (reposição da quantia em causa nos cofres do estado), havia que lançar mão da liquidação adicional pôr forma a que, conjuntamente com a liquidação de reembolso anterior, "concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida".
Ora, a doutrina6 ( Cf. Santos Botelho, Pires Esteves e Cândido de Pinho, «Código de Procedimento Administrativo», Anotado e Comentado, 4'edição, da Almedina, pág. 380 e autores aí citados) é unânime no sentido de que nos actos de 2° grau ou actos secundários é dispensada a audiência prévia, exactamente porque o contribuinte já foi ouvido no acto primário ou de 1° grau e porque se entende que subjacente ao direito de audição está a existência de instrução procedimental7 (7 Cf. acórdãos do STA, de 15.02.996 (recurso n.º 33 612), de 30.04.996 (recuso n.' 36 001) e de 09.06.998 (recurso n* 42 382), o que não é o caso.
Concluindo, a audiência prévia da impugnante não era exigível quanto às liquidações adicionais aqui em causa inexistindo, por isso, a invocada preterição de formalidades legais.”
Tendemos a concordar com a fundamentação expendida pelo julgador mas só pressupondo a aplicabilidade do regime dos artºs. 100 e ss do CPA, o que, pelas razões que passamos a explanar, não é o caso, e face às quais se deve concluir no sentido da sentença recorrida mas por diversa fundamentação, igualmente infirmante dos fundamentos vertidos nas conclusões recursivas sob análise.
Conforme doutrina expressa no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 03/05/2005, no Recurso nº 1076/03, “o direito de audição reclamado pela impugnante integra o principio da participação dos contribuintes consignado no Art.0 267/54 da CRP e 60 e segs. da LGT [sendo dispensada no caso de a liquidação se efectuar com base em (...) reclamação ou petição favorável. (n.° 2 do Art.0 60 LGT e 103/2, b) do CPA].
Antes da entrada em vigor da LGT, aprovada pelo DL 398/98, de 17/12, não havia no CPT regulamentação expressa para o direito de audição, não obstante o disposto no Art.019 alínea c) instituir este direito como garantia dos contribuintes.
Mas como refere Pedro Machete (in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, pp. 304) sendo a regulamentação da audiência dos interessados concretizadora do princípio da participação procedimental consagrado no Migo 267 n.° 5 da Constituição,, tal instituto é, salvo indicação expressa em contrário, de aplicação obrigatória mesmo nos procedimentos especiais, independentemente de a respectiva disciplina jurídica ser anterior ou posterior ao início de vigência daquele código'
Assim, na falta de regulamentação expressa sobre o direito de audição, e como forma de cumprir o comando constitucional, havia que recorrer, supletivamente, às normas previstas nos Art.0100 e segs. CPA, [por força do Art.0 2° alínea b) do CPT].
Não sendo a decisão impugnada favorável ao contribuinte, não podia ser dispensada a sua audição.
Ao preterir-se a formalidade essencial de audição prévia, o acto tributário está ferido de invalidado, por vicio de forma5.
Contudo, esta invalidade não é geradora de nulidade mas sim de mera anulabilidade, uma vez que a lei não comina a sanção, mais severa, de nulidade.
Mas da preterição daquela formalidade não resultaram lesados os direitos do contribuinte, uma vez que a defesa contra o acto tributário se tomou posição efectiva através da presente impugnação.
Nestas condições, deve considerar-se sanada a irregularidade invocada.”
Sufragamos inteiramente tal entendimento, de resto esteados na doutrina que dimana do Acórdão deste TC.A de 25/1/2000, relatado, tal como o supra referido, pelo relator desta formação e para cuja fundamentação se remete, na parte atinente:
“O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
Segundo Freitas do Amaral estamos aqui perante “a dinamização de preceitos constitucionais” (cfr. “O Novo Código do Procedimento Administrativo”, in ‘O Código do Procedimento Administrativo”, I.N.A., 1992, a pág. 311).
Hoje a LGT , que veio adequar a disciplina do procedimento tributário ao Código do Procedimento Administrativo e à Constituição (vd. relatório do Decreto-Lei n.o 398/98, de 17 De Dezembro) consagra expressamente e regulamenta a audiência prévia no procedimento.
Porém, ao fazê-lo, visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo a audiência dos interessados regulada nos seus artigos 100.º e seguintes, que, no essencial, pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.
Ao tempo dos factos vigorava o CPT que previa como garantia dos contribuintes um “direito de audição” (artigo 19.º, alínea c)). No entanto, o artigo 23.º, alínea e), do mesmo diploma fazia restringir o “direito de audição e defesa” ao processo de contra - ordenação fiscal, sendo inaplicável ao processo de impugnação judicial tanto mais que a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. Na verdade e conforme formulação feita por G. Berti Procedimento, procedura, partecipacione” in Scritti Guicciardi, 1975, pp, 801 e 802) “a participação diferencia-se do contraditório seja porque prescinde de toda a ideia de conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, seja porque não define uma forma de tutela ou de garantia mas uma modalidade de acção”.
Todavia, pode ser entendido, como o faz a recorrente, que a participação procedimental no âmbito do procedimento tributário era, e atento o carácter especial deste procedimento, regulada em termos gerais do Código do Procedimento Administrativo (cfr. os n.º s 5 a 7 do seu artigo 2.º, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de31 de Janeiro).
Vejamos, por isso e antes de mais, se «in casu» é exigível a audiência da recorrente e, na afirmativa, que consequências terá em sede de vícios do acto decisório final a sua omissão.
Porque estamos em presença de um conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, diríamos que estamos no âmbito do contraditório e por isso não se impunha a audiência pretendida pela recorrente.
Acresce que em nosso critério a violação do art. 100.º CPA se reconduz a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir t justeza e correcção do acto final do procedimento.
Ora, tratando-se de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares a possibilidade de também aqui ser possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.
Visto que a recorrente deduziu impugnação judicial, não tem aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado.
Ou seja, mesmo a admitir a aplicabilidade do regime do artº 100º do CPA, como pretende a recorrente, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar então, que é a defesa contra o acto tributário, pelo que o vício da forma não terá efeitos invalidantes.
Termos em que improcede o fundamento de recurso de que se trata.* Da nulidade/anulabilidade do acto tributário – conclusão 33ª.
Por fim, sustenta a recorrente que o acto de liquidação vem agora repor liquidações revogadas com eficácia retroactiva em 17/7/98, formando, portanto, por substituição um acto de revogação de um acto revogado com eficácia retroactiva, em clara e frontal violação ao disposto na alínea c) do n° l do art° 139° do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicável ex vi art° 2°, n° 7 do CPA, sendo nulo, nos termos do art° 133, n° 2 al. c) do CPA, ou, no mínimo, anulável.
Também nesta parte acompanhamos, sem reservas, a fundamentação da sentença quando propugna:
“7.4.
ERRO DE DIREITO: VIOLAÇÃO DO ART. 139° N° 1 AL. C) DO CPA
No entendimento da impugnante, sob esta epígrafe, as liquidações impugnadas, enquanto reposição de um acto de liquidação anulado, consubstanciam a anulação de uma liquidação revogada, o que contraria o referido normativo.
Também neste particular lhe não assiste razão pelos fundamentos já expressos nos pontos 7.1. e 7.2.1. desta peça, para onde nos remetemos e dispensamos de reproduzir, sem que no entanto deixemos de relembrar as palavras de Alberto Xavier «Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado. (...) Por todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma liquidação provisória insuficiente, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar.».
Em nosso entender, em vista do disposto na al a) do art 94º do CPT, pode ter lugar a revisão oficiosa a favor da AF, como «in casu», impõe-se operar a reforma da liquidação ou liquidação adicional.
Estamos aqui no domínio de uma correcção oficiosa de liquidação adicional, liquidação adicional essa pela qual a AF fixou o quantitativo devido por ter verificado que, a solicitação do contribuinte, foi deferido o reembolso de IVA a que não havia lugar na relação jurídico tributária a atendendo ao método do referido imposto que supra ex abundantis se analisou, quantitativo administrativamente fixado de modo a atingir uma absoluta conformidade com a lei, no que tange ao valor de imposto devido de acordo com as normas de incidência e aquele regime próprio.
Seguindo, tal como fez a Mª Juíza, a lição de Alfredo Xavier, in "Conceito e Natureza do Acto Tributário", Almedina/1972, págl28 e 129,"(..) Ao invés do que sucede com a anulação, o acto de liquidação adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Por todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma liquidação provisória insuficiente, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar(...).
Ou seja, o cômputo do reembolso de IVA indevidamente processado, tem a natureza de acto tributário adicional mas, uma e outra, inserem-se na mesma relação jurídica de imposto.
Geralmente, a revisão do acto tributário tem como fundamento toda e qualquer “inexactidão objectiva”, e “tem de assentar em novos factos ou em novos meios de prova que venham a ser conhecidos e que permitam a demonstração da aludida inexactidão objectiva” (cfr. A . Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p.582).
Neste contexto, são os limites dos poderes de investigação dos factos pela AF que traçam os limites da preclusão, e, portanto, do poder de revisão pelo que, aquilo de que não se conheceu e decidiu, podendo e devendo fazê-lo, está implícita e definitivamente decidido; só para além deste limite se pode falar em facto novo ou novo meio de prova para efeitos de revisão do acto tributário.
Da relacionação do dever de investigação no processo gracioso com os limites em que actua a abstracção gerada pelo acto tributário, extrai-se a conclusão de que esta é definida, não pela prova efectivamente produzida, mas pela prova devida e a invocabilidade da causa no sentido de a fazer prevalecer sobre a situação abstracta decorrente do acto tributário, depende da posição assumida pelas partes no processo gracioso que conduziu à formação do título, ou seja, depende do grau em que cada uma delas tenha cumprido o seu dever de descoberta da verdade material.
Em tal desiderato, a analogia dos princípios conduz a que, também neste processo, os limites objectivos da preclusão processual estejam relacionados com os poderes de cognição ou investigação do Fisco e com o dever de colaboração que sobre os particulares impende da descoberta da verdade material. E é nestes princípios, e não numa cláusula vaga e genérica de boa fé, que se deve buscar o fundamento dos limites objectivos da preclusão interna. E é com esta doutrina que está em consonância em termos de vinculação temporal, o disposto nos artºs. 93º e 94º do CPT, bem como nos artºs. 54º, 78º e 79º da LGT.
Na senda do Acórdão proferido neste TCAS em 01-02-2005, no Recurso nº 25/04, os actos administrativos que sejam inválidos, podem ser revogados pela entidade que os praticou ou pelos respectivos superiores hierárquicos, desde que não se trate de acto da competência exclusiva do subalterno, por um posterior acto administrativo, de sentido contrário ao primeiro, havendo assim, portanto, para além da revogação por inconveniência dos actos válidos, também, a revogação por ilegalidade ou invalidade, isto é, a revogação anulatória, a anulação administrativa do acto ilegal: os actos feridos de invalidade são anuláveis pela Administração, mediante acto administrativo- 141.º e 142.º do CPA.
Com refere Vieira de Andrade In “A Revisão”..., pág. 54, a revogação dos actos inválidos, é, porém, algo de juridicamente bem distinto, funcional e estruturalmente, da revogação por conveniência administrativa (ou por razão de interesse público), o que, nem sempre se reflecte nas soluções do Código.
No mesmo sentido dispõe a norma do art.º 79.º n.º1 da LGT ao enunciar:
O acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão.
E a do art.º 12.º n.º4 do EBF ao enunciar:
É proibida a revogação do acto administrativo que concede um benefício fiscal, bem como a rescisão unilateral do respectivo acordo de concessão, ou ainda a diminuição, por acto unilateral da administração fiscal, dos direitos adquiridos, salvo se houver inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto poderá ser revogado dentro do prazo legal.
No caso, porque o deferimento do pedido de reembolso foi produzido ilegalmente, por erro nos pressupostos, de facto e de direito, então caberia ali, não o deferimento, mas sim o indeferimento da pretensão da requerente, resultando tal acto ferido na sua validade pelo vício de violação de lei, e sendo como tal, anulável, por posterior acto administrativo, nos termos supra citados.
Assim, era manifestamente lícito proceder à revogação da primeira liquidação, pelo que, por um argumento de unidade do sistema e de prevenção da fraude, também será legal trilhar outro caminho análogo, por aplicação de outro instituto (promover a liquidação adicional), que permite alcançar o mesmo resultado da revogação.
Termos em que improcedem «in totum» as conclusões de recurso.* 3.- DECISÃO:
Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Custas pela impugnante fixando-se em 7 Ucs a taxa de justiça.*
Lisboa, 04/10/2005
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Eugénio Sequeira (1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.
(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.
(3) Nesse sentido se pronunciou o Acórdãos do STA de 8/6/98, no Recurso nº 21116
Também nos Acórdãos daquele Supremo de 20/03/02 e de 17/4/02, tirados nos Recursos nº 26806 e 65/02, se doutrinou, respectivamente, que: “ Sendo o IVA um imposto de obrigação única o período de caducidade do direito à liquidação contava-se, nos termos do artigo 33º do Código de Processo Tributário,
(4) Os pressupostos formais do direito à dedução estão fixados no n.° 2 do artigo 19.°: só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas, documentos equivalentes em forma legal e recibos de pagamentos do IVA que fazem parte das declarações de importação na posse dos sujeitos passivos.
(5) Rege hoje o Código de Procedimento e de Processo Tributário, artºs.66º e ss quanto ao recurso hierárquico; 68º e ss quanto á reclamação graciosa; 99º e 102º nº 2 quanto á impugnação judicial e artºs. 46º e ss e 191º do CPTA, quanto ao recurso contencioso, hoje, acção administrativa especial cujo objecto são as pretensões emergentes da prática ou omissão de actos administrativos. |
