A decisão recorrida julgou procedente o recurso interposto por Pedro...contra a decisão do Director-Geral dos Impostos que autorizou os funcionários Manuel de Jesus Couraceiro e Idalete de Jesus Craveira a aceder directamente aos documentos na CGD, SA referentes ao recorrente Pedro e, em consequência, anulou tal acto na consideração de que essa decisão não faz alusão à prática de qualquer crime de natureza tributária, de que a fundamentação (os documentos apresentados pelo contribuinte não serem concludentes, persistindo a dúvida quanto à sua real situação tributária) é insuficiente face ao normativo aplicável bem como ao nosso ordenamento jurídico em que a falta de exibição de documentos não constitui crime fiscal, de que a AT não logrou demonstrar a existência de factos gravemente indiciadores de que o valor da aquisição foi superior a 40.000.000$00, pelo que se deve presumir, nos termos do art. 75 da LGT, a veracidade das declarações do contribuinte, não podendo a administração a posteriori fundamentar o acto recorrido, afirmando que existem fundados indicios de simulação do preço em negócio jurídico sendo que a decisão sob recurso se não pode fundar em meras suspeitas relativamente ao adquirente mas sim em factos concretos.

O ora recorrente DGI discorda do decidido quanto ao julgamento da matéria de facto por se ter dado como assente que o valor de aquisição do imóvel corresponde ao declarado pelo sujeito passivo em sede de audição prévia, ou seja o valor de 40.000.000$00, quando o que é certo é que ficou claramente provado que o ora recorrido não conseguiu demonstrar que o total dos empréstimos no montante de 44.500.000$00 contraídos nessa data e subordinado ao mesmo regime quanto à garantia tivesse sido destinado, na sua totalidade, como sucessivamente declarou a cobrir despesas efectuadas na compra de mobílias, pagamento de despesas de saúde e aplicações financeiras, sendo que as diferentes declarações do sujeito passivo não foram devidamente valoradas assim como a existência de contrato promessa e de documentos comprovativos da aquisição no valor inicialmente declarado de 31.500.000$00, sinais suficientemente reveladores de indícios graves de falta de veracidade do declarado pelo sujeito passivo. Entende também o recorrente que a sentença fez uma errada apreciação da matéria de facto apurada ao não ter extraído dela, por um lado, todas as consequências quanto à expressa menção dos motivos concretos que fundamentaram a decisão do Director Geral de autorizar o acesso aos documentos bancários e quanto à apreciação da gravidade dos indícios de falta de veracidade do declarado, o que levou a uma errada interpretação e aplicação da al. c) do n.º 2 e do n.º 3 do art. 63-B da LGT, sendo que quando a lei refere factos “gravemente indiciadores” não se pode recorrer por um lado à gravidade exigida noutros ramos de direito, como também não se pode descurar aqui, também, o facto de a atitude do sujeito passivo perante o comportamento devido dever ser o que está prescrito na norma fiscal. A gravidade para efeitos do n.º 2 do art. 63-B da LGT tem que resultar da evidência dos meios utilizados pelo sujeito passivo com a intenção de não cumprimento da norma fiscal tendo como objectivo último eximir-se à tributação real e assim, os factos provados evidenciam, em concreto, uma forma elaborada de utilização de meios que visam eximir-se ao cumprimento das suas obrigações fiscais e indiciam necessariamente o valor real da aquisição do imóvel estando, assim, reunidos os pressupostos de aplicação da norma que permite à administração aceder aos documentos bancários do recorrido.

Quanto aos invocados erros de julgamento da matéria de facto não assiste razão ao recorrente, pois que não se deu como provado que o valor de aquisição do imóvel corresponde ao valor de 40.000.000$00 declarado pelo sujeito passivo em sede de audição prévia tal como resulta da factualidade constante dos nºs 12 e 13 do probatório em que só se refere o valor que o recorrente declarou de 40.000.000$00 sem que daí se possa retirar ou concluir que o valor da aquisição tenha sido esse valor. O verdadeiro valor da aquisição continua sendo uma incógnita face às posições da administração e do ora recorrido e atenta a matéria de facto dada como assente que não especifica concretamente o verdadeiro valor da aquisição do imóvel. Quanto ao alegado erro de julgamento da matéria de facto por não se ter dado como provado que o recorrido não conseguiu demonstrar que o total dos empréstimos, no montante de 44.500.000$00 tivesse sido destinado, na sua totalidade, como sucessivamente declarou, a cobrir despesas efectuadas na compra de mobílias, pagamento de despesas de saúde e aplicações financeiras, isso nunca poderia ter sido dado como provado pela simples razão de que a escritura pública refere o valor de aquisição do imóvel no montante de 31.260 contos e dos elementos dos autos se depreende que esta quantia foi paga com o dinheiro do empréstimo de 22.500 contos, além de que o próprio recorrido refere numas declarações que só um dos empréstimos (22 mil contos) é que foi aplicado em bens que não na aquisição do imóvel. Assim não se poderia ter dado como não provado o pretendido na conclusão c) das alegações por não espelhar a realidade fáctica dos autos. O vertido na conclusão D) (sinais suficientemente reveladores de indícios graves de falta de veracidade do declarado pelo sujeito passivo) é conclusivo e será objecto de apreciação em sede de aplicação do direito à factualidade.

Importa, agora, apreciar se a sentença fez errada apreciação da matéria de facto apurada como defende o recorrente que entende que se verificam os pressupostos legais constantes do n.º 2 al. c) do art. 63-B da LGT que dispõe que “ A administração tributária tem o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta, quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado”. Já o n.º 3 desse artigo dispõe que “As decisões da administração tributária referidas nos nºs anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, pressupõem a audição prévia do contribuinte e são da competência do DGI ou do DGA e dos IEC, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.”

Assim, para que a Administração tributária possa aceder à documentação bancária de um contribuinte é necessário que existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente por utilização de facturas falsas e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.

A este propósito escreveu-se no Ac. do TCA Norte de 4.11.2004, rec. 353/04, o que de seguida, com a devida vénia, se transcreve:

“E face à presunção de veracidade das declarações do contribuinte (art. 75° da LGT) cabe à administração tributária (AT) o ónus de prova desses pressupostos, pela demonstração ou da existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária ou da existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, não podendo, por isso, a actuação da AT assentar em meras suspeitas ou suposições.
Com efeito, cabe à AT o ónus da prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela possa agir em certo sentido, pois que se trata de factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é demandada pelo princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual, brevítatis causa, a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei. Razão porque lhe compete a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que possa derrogar a regra geral do sigilo bancário, o que está de acordo com a regra geral contida no art.0 342° do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos respectivos factos constitutivos. Por isso, a lei impõe à AT um especial dever de fundamentação, impondo-lhe a "expressa menção dos motivos concretos" que suportam e justificam o acto, por forma a que o Tribunal possa ajuizar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência de indícios da prática de crime doloso ou de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, dos quais depende a quebra do sigilo bancário.
Não é suficiente, por isso, que a administração diga que existem indícios da prática de crime doloso ou da falta de veracidade do declarado. É sobretudo necessário que aponte os elementos em que apoia a sua conclusão, de modo a que a esta possa ser objectivamente apreciada e controlada, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por objectiva e materialmente fundamentado.
Se não conseguir fazer a prova da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo ou se esses elementos se mostram insuficientes ou inaptos para suportar tal juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, uma vez que tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos que lhe permitiam agir”.

Quanto ao requisito da al. c) do n.º 2 do art. 63-B da LGT que o recorrente entende preenchido com a factualidade fixada, expendeu-se na sentença recorrida o seguinte:

“No caso dos autos, a decisão impugnada não faz alusão à prática de qualquer crime de natureza tributária.
De facto, a AT alicerça a proposta de derrogação do sigilo bancário, no facto de não terem sido exibidos documentos das despesas realizadas, que o contribuinte deveria conservar nos termos do art. 115°, n°4 do CIRS, na não exibição do contrato-promessa de compra e venda, na presunção de que a avaliação feita pela instituição bancária terá assentado em valores de mercado do imóvel, daí concluindo que o valor do imóvel seria superior ao total dos empréstimos contraídos e, em consequência pela falta de veracidade do declarado.
Já a decisão sob recurso, tomada depois do exercício pelo contribuinte do seu direito de audição prévia, se fundamenta na consideração de que os documentos apresentados pelo contribuinte não serem concludentes, persistindo a dúvida quanto à sua real situação tributária.
Entende o tribunal que tal fundamentação é insuficiente, face ao normativo que aqui está em causa, bem como ao nosso ordenamento jurídico em que a falta de exibição de documentos não constitui crime fiscal. Também no que se refere ao contrato-promessa de compra e venda, foi o mesmo exibido, conforme consta do processo administrativo apenso (fls. 29 a 31/37 do p.a.) dele constando como preço convencionado 31 260 contos.
Quanto à conclusão que a AT retira de que a avaliação feita pelo Banco se terá baseado em valores de mercado, não se encontra alicerçada em qual quer documento, informação ou estudo sectorial, de carácter genérico que facilmente poderia ser colhida junto de qualquer instituição bancária e até daquela que teve intervenção na transacção.
Acresce que, é a própria AT que afirma que o contribuinte confessou que o valor real da transacção foi de 40 mil contos, tendo o contribuinte procedido ao pagamento do imposto em falta e respectiva coima (contra-ordenação) em 4/5/2004 (fls. 21 e 22/37 do p.a. e fls. 57 e 58 dos autos).
Do probatório resulta claramente que a decisão impugnada não se baseou na existência de indícios de crime doloso em matéria tributária, sendo que, à data em que foi proferida a decisão impugnada, posterior a 30/08/04 (n°s 15a 17 do probatório) a dúvida da AT relativamente à situação tributária do contribuinte se encontrava esclarecida, tendo este pago o imposto, os juros compensatórios devidos e a respectiva coima.
Os factos indiciadores da falta de veracidade do declarado, que foram o ponto de partida do procedimento inspectivo, foram no caso em apreço admitidos pelo recorrente, através do pagamento da sisa adicional.
Face aos elementos constantes dos autos, não logrou a AT demonstrar a existência de factos gravemente indiciadores de que o valor da aquisição foi superior a 40 000 000$00, pelo que, nos termos do art. 75° da LGT deve presumir-se a veracidade das declarações do contribuinte, não podendo a AT, a posteriori, fundamentar o acto recorrido, afirmando que existem fundados indícios de simulação de preço em negócio jurídico (art. 13° da contestação).
O que releva, para aferir da verificação dos requisitos exigidos pelo artigo 63°-B, n°2, ai.c) da LGT, são os factos e circunstâncias contemporâneas da prática do acto recorrido, que, como resulta dos autos se resumem a suspeitas ou suposições.
Tendo presente, que doutrinariamente se reconhece na figura do sigilo bancário, duas vertentes, uma de salvaguarda de interesses privados, impedindo a devassa da intimidade da vida privada (art. 26° da CRP), outra, de salvaguarda de interesses públicos, garantindo o clima de confiança necessário ao regular funcionamento da actividade bancária, a ratio do preceito que permite o acesso à informação bancária dos contribuintes, não pode e não deve, porque não foi essa a intenção do legislador, permitir o acesso irrestrito à documentação bancária dos cidadãos sob pena de violação de direitos, liberdades e garantias consagrados constitucionalmente, nomeadamente no art. 26°, n°1 da CRP.
Nesta perspectiva, a derrogação do sigilo bancário, enquanto limitação a um direito fundamental, deve ser balizada pelas normas da LGT que a permitem, sem esquecer a unidade do sistema jurídico, conformado superiormente pelas normas constitucionais.
Assim, a decisão sob recurso, não pode fundar-se em meras suspeitas relativamente ao adquirente, mas sim em factos concretos. Também não pode através do acesso à informação bancária do adquirente, obter-se informação relativamente aos alienantes. Se alguma dúvida existe relativamente à situação tributária dos alienantes, a AT deve conformar a sua actuação no âmbito do que o Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) prevê.
Ainda que se verificassem os requisitos exigidos pelo art. 63°-B, n°2, al. c) da LGT, a decisão de permitir o acesso à informação bancária do recorrente deveria, ser devidamente fundamentada, tal com impõe o art. 63°-A, n°3 da LGT, ao exigir a "expressa menção dos motivos concretos" que justificam o acto.
Resulta dos autos, que o acto recorrido se alicerçou em suspeitas ou conjecturas, mas não em elementos factuais concretos “.

A fundamentação constante da decisão não nos merece censura e, tal como aí se expendeu, também nós entendemos que os elementos carreados pela AT e que constituem a declaração fundamentadora do acto recorrido não concretizam os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado como requisitos exigidos pelo art. 63-B nº 2 al. c) da LGT para que a AT possa aceder à documentação bancária do recorrido. A existência dos dois empréstimos no montante de 44 mil e 500 contos com garantia hipotecária do imóvel adquirido só por si não nos permite concluir que o imóvel tenha sido adquirido por aquela quantia que é bastante superior à declarada na escritura. Um facto relevante para se aquilatar com maior probabilidade se o valor real da aquisição era o do valor dos dois empréstimos, era apurar quais os preços de aquisição praticados na zona relativamente a imóveis idênticos ao adquirido pelo ora recorrido.

Não se verificam, pois, in casu, face aos elementos constantes dos autos, os pressupostos de aplicação da norma em causa tal como pretendido pelo recorrente, pelo que bem se decidiu ao anular o acto recorrido.

IV – Nos termos expostos, acordam os Juizes deste Tribunal em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente com taxa de justiça que se fixa em 5 UC.

Lisboa, 16/03/2005

Pereira Gameiro ( Relator)

José Correia

Casimiro Gomçalves