Não foram proferidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr. fls. 359/361 dos autos), no qual se pronuncia no sentido da recusa de provimento ao presente recurso jurisdicional.

Na sequência da morte do impugnante, a fls. 230, foi proferido despacho, julgando habilitados para o prosseguimento dos autos, na posição do impugnante, Maria …………………….., Olga………………………., Vanessa …………………….. e Sílvia ……………………………...

Corridos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.

1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
A) Em cumprimento Ordem de Serviço nº ……, de 15-03-99, foi efectuada uma acção de inspecção ao impugnante, com início em 23-03-1999, em sede de IRS e IVA, incidente sobre os exercícios de 1996 e 1997 [cf. fls. 70 dos autos].

B) Em 9-07-1999 foi elaborado o relatório final da inspecção tributária de fls. 68 a 82 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, e do qual consta, além do mais o seguinte:
«(…)
III – MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

1) - Trata-se de um sujeito passivo com a actividade de panificação (produção de pão), possuindo escrita devidamente organizada segundo as leis fiscais e comerciais, enquadrado em Iva no regime normal mensal, e para IRC – Categoria C, pela Repartição de Finanças da Guarda;

2) - Relativamente às existências finais dos anos de 1995, 1996 e 1997, possui apenas um arrolamento que serve de suporte aos registos contabilísticos, que face à sua variação, por não existirem compras significativas no final de cada ano, concluímos que não correspondem à realidade efectiva, face à rotação constante do consumo das matérias-primas;

3) - Feito um controle de aquisição de matérias-primas, e mais propriamente farinhas dos vários tipos, concluímos que relativamente ao exercício de 1997, omitiu a aquisição de 12 000 Kgs de farinha tipo 65, constante da factura nº 5091/1, 08-09-97, do Fornecedor – ……………………., Ldª, com sede em Av.ª de ..............-Guarda;

4) - Os apuros diários na secção de venda a retalho junto da fabricação não estão devidamente apoiados em fitas de máquina registadora, talões de venda, ou qualquer outro meio informático ou electrónico, por força do determinado nos artigos 39º e 46º do CIVA;

5) O Fabrico de pão há vários anos que não sofre alteração na sua confecção, a produção de pão por quilo de farinha depende apenas, e só da percentagem da humidade para as diversas farinhas utilizadas por iniciativa de cada fabricante, contudo, e face ao artigo 4º do D.L. nº 289/84, de 24 de Agosto, os teores de humidade admitidos para a confecção de pão, são os seguintes:

PÃO FABRICADO COM FARINHA TIPO 75 E 65 (1ª)

(HUMIDADE MÁXIMA – 14%)

PÃO FABRICADO COM FARINHA TIPO 65 e 70 (MISTURA)

(HUMIDADE MÁXIMA – 14%)

6) - Como não existe uma base de imputação quantitativa e objectiva, por não possuir contabilidade de custos (analítica) de produção, propomos a seguinte repartição da produção com base no movimento mensal, como seja:

7) - Os preços de venda de pão ao consumidor final, são os abaixo mencionados, face à tabela existente na secção de venda a retalho, desde 01-04-96, até à presente data, como sejam:

9) - Feita uma imputação do consumo de quilos de farinha, conforme item 6 retro mencionado, obtemos os seguintes valores em quilos de farinha confeccionados por categorias de pão, como seja:

Papo secos	40% x 328800 kgs =131 520 kgs
Pães de quartos	20% x 328800 kgs = 65 760 kgs
Mealhadas	20% x 328800 kgs = 65 760 kgs
Pão Espanhol	3% x 328800 kgs = 9 864 Kgs
Pão Centeio	5% x 328800 kgs = 16 440 Kgs
Sêmeas Pequenas	8% x 328800 kgs = 26 304 Kgs
Pão Integral	1% x 328800 kgs = 3 288 Kgs
Pão de Forma	1% x 328800 kgs = 3 288 Kgs
Sêmeas Grandes	2% x 328800 kgs = 6 576 Kgs
	328 800 Kgs

10.1) Pães de 45 grs (humidade máxima de 25%)

100-14/100-25= 86/75 = 1,1467/kg : 45 grs = 24, 4 (pães), por kg, vezes 131 520 Kgs consumidos, será igual a 3 340 608 pães, ou 150,814 Kgs de pão

10.2) Pães de 400, 450 e 500 grs (humidade máxima de 30%)

100-14/100-30= 86/70 = 1, 228 Kgs de pão fabricado, que compreende as categorias de pão espanhol, centeio pequeno, pão de quartos grande, sêmea pequena e pão de forma, vezes e número de quilos consumidos de 121 656 Kgs de farinha, obtemos o valor de 149 394 Kgs de pão

10.3) Pão integral

100-14/100-33= 86/77= 1,1160 de pão fabricado, vezes o número de quilos consumidos de farinha de 3288 Kgs, será igual a 3 672 quilos de pão

10.4) Mealhadas – 100 grs

100-14/100-30= 76/70 = 1,228 Kg de pão fabricado, vezes o número de quilos consumidos de 65 760 kgs, será igual a 80 753 quilos de pão

10.5) Sêmeas Grandes – 900 grs (humidade máxima de 30%)

100-14/100-30 = 86/70 = 1,228 kgs de pão fabricado, vezes 6 576 kgs de farinha consumida, obtemos o valor de 8 075 kgs de pão;

11) - PRODUÇÃO A PREÇOS DE VENDA NORMAIS COM IVA INCLUIDO – 1996

12) - Os produtos fabricados são na maioria vendidos para retalhistas para posterior venda, como não é possível determinar o volume destas vendas por não existirem contas separadas na contabilidade, e face aos apuros mensais, estimamos a percentagem de 60% para este tipo de vendas, os restantes 40% para vendas para consumidores finais, e 2% para quebras de produção e comercialização;

13) - VENDAS LIQUIDAS EXPURGADAS DO IVA E QUEBRAS DE PRODUÇÃO

Vendas Totais liquidas sem IVA…………97 915 826$00 : 1.05 = 93 253 167$00

Quebras de produção e comercialização…….93 253 167$ x 2% = 1 865 063$00

Vendas líquidas sem IVA…………………………………………. 91 388 104$00

14) - REPARTIÇÃO DAS VENDAS PARA RETALHISTAS E CONSUMIDORES FINAIS

Vendas para retalhistas……91 388 104$00 x 60% = 54 832 862$00

Vendas consumid. Finais…91 388 104$00 x 40% = 36 555 242$00, como regra geral para retalhistas e grandes empresas, é-lhe considerada uma percentagem de desconto de 20% sobre o preço de venda ao público, daí se concluir que as vendas liquidas para retalhistas e outras empresas, serem no valor de 43 866 290$00, como seja: 54 832 862$00 x 80% = 43 866 290$, totalizando as vendas totais no montante anual de 80 421 532$00;

2) - Feita uma imputação do consumo de quilos de farinha, conforme bases de imputação para o ano de 1996, obtemos os valores seguintes em quilos imputados para os vários tipos de pão:

3) - Face à humidade máxima para as farinhas dos tipos 75, 65 e 70 serem na ordem dos 14%, e às várias humidades determinadas no item 5 do ano de 1996, obtemos os seguintes valores de kgs de pão por cada tipo e grupo de produto fabricado, como seja:

3.1) Pães de 45 grs (humidade máxima de 25%)

100-14/100-25=86/75= 1,1467 kgs de pão, vezes 178 980 kgs de farinha consumida, obtemos o valor de 205 236 kgs de pão fabricado;

3.2) Pães de 400, 450 e 500 grs (humidade máxima de 30%)

100-14/100-30=86/70= 1,228 kgs de pão, vezes 129 760 kgs de farinha consumida, obtemos o valor de 159 345 kgs de pão fabricado, que compreende as categorias de pães de quartos pequenos e grandes, pão espanhol pequeno e grande, pão centeio pequeno e médio e pão de forma;

3.3) Pão integral

100-14/100-33= 86/77= 1, 1168 kgs de pão, vezes 4 475 kgs de farinha consumida, obtemos o valor de 4 997 kgs de pão fabricado;

3.4) Pão mealhadas mistura – 100 grs

100-14/100-70 = 86/70 = 1,228 kgs de pão, vezes 89 490 kgs de farinha consumida, obtemos o valor de 109 893 kgs de pão fabricado;

3.5) SÊMEAS – 450 e 900 grs

100-14/100-70=86/70 = 1,228 kgs de pão, vezes 44 475 kgs de farinha consumida, obtemos o valor de 54 947 kgs de pão fabricado;

4) - PRODUÇÃO A PREÇOS DE VENDA NORMAIS COM IVA INCLUIDO – 1997

5) - Os produtos fabricados são na maioria vendidos para retalhistas para posterior venda, como não é possível determinar o volume destas vendas, por não existirem contas separadas na contabilidade, face aos apuros mensais, estimamos uma percentagem de 80% para este tipo de vendas neste exercício pelo facto de ter havido um aumento significativo destes clientes relativamente ao exercício de 1996, o que aliás se reflecte no aumento do volume de vendas, os restantes 20% para consumidores finais, e 2% para quebras de produção e comercialização.

6) - VENDAS LIQUIDAS EXPURGADAS DO IVA E QUEBRAS DE PRODUÇÃO

Vendas totais líquidas sem iva ……….126 787 364$00: 1.05 = 120 749 870$00

Quebras de produção e comercial……. 120 749 070$00 x 2% = 2 414 997$00

Vendas liquidas sem IVA……………………..118 334 873$00

7) - REPARTIÇÃO DAS VENDAS PARA RETALHISTAS CONSUMIDORES FINAIS

Vendas para retalhistas…..118 334 873$00 x 80% = 94 667 898$00

Vendas para cons. Finais... 118 334 873$00 x 20% = 23 666 975$00, como regra geral para retalhistas e grandes empresas, é-lhe considerada uma percentagem de desconto de 20% sobre o preço de venda ao público, as vendas finais para os retalhistas e grandes empresas será de 94 667 898$00 x 80% = 75 734 318$00, totalizando as vendas totais finais na quantia de 99 401 293$00, como seja:

Retalhistas e outras empresas…………75 734 318$00
Consumidores finais…………………..23 666 975 $00
Totais………………………………….. 99 401 293$00

IV – CRITÉRIOS E CALCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS.

1) - Face aos cálculos anteriores, e os preços já referidos para os vários tipos de pão, iremos calcular o volume de negócios sujeito a IVA e IRS, para os exercícios de 1996 e 1997, com base nos elementos anteriores, como seja:

Volume de negócios para 1996…..80 421 532$00

Vendas para retalhistas……………43 866 290$00

Vendas para consumid. Finais……36 555 242$00

Total………………………………80 421 532$00

Volume de negócios para 1997 …..99 401 532$00

Vendas para retalhistas……………75 734 318$00

Vendas para consumid. Finais…….23 666 975$00

Total……………………………….99 401 293$00

2) - Face aos elementos anteriormente apresentados para os exercícios de 1996 e 1997, concluimos que as vendas declaradas e registadas na contabilidade, não reflecte a exacta situação concreta e real, face aos consumos técnicos de consumo de matérias-primas (farinhas).

3) - Relativamente ao exercício de 1997, vai-se considerar como custo o valor de 686 700$00, referente a compra de matéria-prima, conforme factura nº 5091/L, de 08-09-97, do fornecedor – …………………….., Ldª, por não ter sido objecto de contabilização como custo do exercício, por ter existido omissão da referida factura;

4) - O valor de base tributável em falta no exercício de 1996, é de 5 777 126$00, que será repartido para efeitos de liquidação de IVA em igualdade pelos doze (12) meses do ano, no montante de 481 427$ por mês, e o imposto correspondente de 24 071$00, totalizando o imposto em falta no montante total de 288 852$00;

5) - O valor de base tributável em falta no exercício de 1997, é de 20 865 956$00, que será repartida para efeitos de liquidação de IVA em igualdade pelos doze (12) meses do ano, no montante de 1 738 830$00 por cada mês, e o imposto correspondente de 86 941$00, totalizando o imposto em falta no montante total de 1 043 292$00;

6) - CORREÇÕES POSITIVAS PARA IRS – CATEGORIA - C - 1996 –

Vendas corrigidas – 80 421 532$00 – vendas registadas de 74 535 337$00 – 5 777 126$00;

7) - CORREÇÕES POSITIVAS PARA IRS – CATEGORIA - C - 1997 –

Vendas corrigidas – 99 401 293$00 – vendas registadas de 78 535 337$00 – 20 865 956$00;

8) - APURAMENTO DE RESULTADOS – 1996 – CATEGORIA – C –

8) - APURAMENTO DE RESULTADOS – CATEGORIA C – 1997 -

C) Em resultado das conclusões extraídas da acção de inspecção foram efectuadas correcções à matéria tributável, em sede de IRS, no valor de 5.777.126$00 para o exercício de 1996 e no valor de 20.865.956$00 para o exercício de 1997 [cf. fls. 68 a 82 dos autos].

D) Em 19-10-1999, após parecer concordante, o Director de Finanças da Guarda exarou despacho de concordância com o relatório de inspecção tributária e fixou o conjunto de rendimentos líquidos do impugnante, em sede de IRS, para o ano de 1996 no montante de 9.608.785.00 e para o ano de 1997 no montante de 16.794,086 [cf. fls. 68 dos autos].

E) Em 15-12-1999 o impugnante, invocando o disposto no artigo 91º da LGT, apresentou reclamação da decisão de fixação da matéria tributável, com os fundamentos constantes de fls. 83 a 87 dos autos, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, mais requerendo a nomeação de perito independente.

F) Em 03-05-2000, reuniu a Comissão de Revisão, constituída pelos peritos designados pela Fazenda Pública e pelo impugnante, e não tendo sido possível o acordo entre os peritos foram anexados à acta os respectivos pareceres, tudo como melhor resulta do teor de fls. 52-53 e 55-58 dos autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

G) Em 24-05-2000, o Director de Finanças da Guarda por despacho de fls. 54 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, concordando com o parecer do perito da Fazenda Pública, manteve os rendimentos fixados ao impugnante referidos em D).

H) Em 13-10-2013, foram emitidas, em sede de IRS, as seguintes liquidações:

Período	Natureza	Nº da Liquidação	Valor em Eur.
1996	Imposto	5323486810	€9.478,43
1997	Imposto	5323490567	€29,478,87

[cf. fls. 43 e 44 dos autos].

Mais se provou que:

I) O impugnante emitiu talões de máquina registadora de apuramento das operações diárias referentes aos exercícios de 1996 e 1997 [cf. relatório pericial de fls. 165 a 169 dos autos, em concreto fls. 166, e documento de fls. 282 dos autos].

2.2.1. Nos presentes autos é interposto recurso jurisdicional sentença proferida a fls. 285/303, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por ………………. contra as liquidações adicionais de IRS dos anos de 1996 e 1997.
2.2.2. Para julgar improcedente a presente impugnação, a sentença estribou-se, em síntese, na fundamentação seguinte: «Conforme resulta patenteado do relatório da inspecção tributária constante da alínea B) do probatório, de cuja fundamentação se apropriou a decisão final do procedimento, a AT procedeu à tributação por métodos indirectos por ter concluído que, em relação aos exercícios de 1996 e 1997, as vendas declaradas e registadas na contabilidade não reflectem a exacta situação concreta e real do sujeito passivo, com base nos seguintes pressupostos: // - (i) “Relativamente às existências finais dos anos de 1995, 1996 e 1997 possui apenas um arrolamento que serve de suporte aos registos contabilísticos, que face à sua variação, por não existirem compras significativas no final de cada ano, concluímos que não correspondem à realidade efectiva, face à rotação constante do consumo das matérias-primas”; // - (ii) “Os apuros diários na secção de venda a retalho junto da fabricação não estão devidamente apoiados em fitas de máquina registadora, talões de venda, ou qualquer outro meio informático ou electrónico, por força do determinado nos artigos 39º e 46º do CIVA”; // - (iii) “Feito um controle de aquisição de matérias-primas, e mais propriamente farinhas dos vários tipos, concluímos que relativamente ao exercício de 1997, omitiu a aquisição de 12 000 Kgs de farinha tipo 65, constante da factura nº 5091/1, 08-09-97, do Fornecedor – ……………………., Ldª, com sede em Av.ª ................-Guarda”. // Impõe-se, assim, indagar se tais pressupostos se podem dar por demonstrados e, bem assim, se são suficientes para justificar a tributação por métodos indirectos. // Quanto ao pressuposto referido em (i), reconduzível a uma alegada falta de credibilidade dos inventários de existências finais, importa recordar que os inventários beneficiam da presunção de verdade da contabilidade, sem que no caso concreto a AT tenha demonstrado quaisquer factos/indícios concretos que permitam pôr em causa a veracidade das existências finais contabilizadas pelo sujeito passivo, sendo completamente inócua, para além de conclusiva, a afirmação de que não existem compras significativas no final de cada ano, que assim não pode relevar para descredibilizar a contabilidade e servir de fundamento à tributação indirecta. // No que concerne ao pressuposto referido em (ii), é certo que, nos termos do artigo 46º do CIVA, os retalhistas devem, sempre que não emitam factura ou documento equivalente, efectuar o registo das operações realizadas diariamente pelo montante global das contraprestações recebidas, apoiado em documentos adequados, designadamente fitas de máquinas. // A omissão de tais registos consubstancia um vício formal da contabilidade.// Todavia, face à posição assumida pelas partes e à prova produzida nos autos, tal vício não se pode dar por verificado. // Efectivamente, estando em causa um facto negativo constitutivo do direito da AT proceder à tributação por métodos indirectos e resultando do probatório que o sujeito passivo nos exercícios em causa emitiu talões de máquina registadora de apuramento das operações diárias (cf. alínea I) do probatório), não se pode dar por demonstrada a omissão invocada pela AT, que assim não pode constituir um indicador de omissão de vendas por parte do sujeito passivo, não se verificando, em consequência, a possibilidade de tributação por métodos indirectos com tal fundamento. // Subsiste apenas o pressuposto referido em (iii), concernente à não relevação contabilística de aquisição de matérias-primas. // A este respeito importa salientar que estando em causa a omissão de contabilização de uma compra de farinha referente ao exercício de 1997, tal facto nunca poderá servir de pressuposto justificativo para a tributação de métodos indirectos quanto ao exercício de 1996. // Quanto ao exercício de 1997, julgamos que a não revelação contabilística de uma factura, desacompanhada de qualquer outro indicador de que se tratasse de uma omissão deliberada com vista à ocultação de proveitos, não constitui um indício seguro que permita suportar a conclusão de que as vendas declaradas e registadas na contabilidade não reflectem a exacta situação concreta e real do sujeito passivo. // Concluímos assim, que a AT não fundamentou adequadamente os pressupostos de que depende a tributação por métodos indirectos, o que constitui vício de violação de lei, por erro nos pressupostos, e determina a procedência da presente impugnação com a consequente anulação dos actos de liquidação».
2.2.2. Da alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia no que respeita aos pressupostos de aplicação da avaliação indirecta da matéria colectável.
Sob o presente item, a recorrente assaca à sentença em exame o desvalor da nulidade por a mesma ter apenas analisado os pressupostos 1) a 4), constantes do relatório de inspecção, descurando todavia o elenco dos fundamentos para a aplicação dos métodos indirectos constantes dos n.º 5), 6), 7), 8), 9), 10), 11), 12), 13) e 14). Sustenta, por isso, que foi desconsiderado o facto da inspecção ter constatado que o impugnante não possui contabilidade de custos (analítica) de produção, impossibilitando a análise da repartição da produção pelos vários tipos de pão produzidos (pontos 5 e 6 dos fundamentos para a aplicação de métodos indirectos elencados pela inspecção); a constatação pela inspecção, a partir dos consumos de farinhas dados a conhecer e omitidos, de fabrico de maior quantidade de pão do que aquele que é dado a conhecer pela contabilidade (fundamentos para a aplicação de métodos indirectos elencados em 7 a 11 pela inspecção); impossibilidade de determinação do volume de vendas para retalhistas para posterior venda em virtude da inexistência de contas separadas na contabilidade, tendo sido estimada uma percentagem a partir dos apuros mensais (fundamentos para aplicação de métodos indirectos elencados em 12 pela inspecção.
Estabelece o artigo 87.º/1/b), da LGT que «[a] avaliação indirecta só poder efectuar-se em caso de: // b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto». Por seu turno, determina o artigo 88.º/a), da LGT, que «[a] impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos da aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b), do artigo anterior, pode resultar da seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: // a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso da escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução, quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausências desses elementos se deva a razões acidentais».
«O facto de a contabilidade do contribuinte enfermar de erros e inexactidões não impede que a fixação da matéria colectável seja feita a partir dessa mesma contabilidade, se ela passar a revelar o rendimento real, depois de corrigidos tais erros e inexactidões». [Acórdão do STA, de 21.03.2001, P. 025677].
Interpretando a norma do artigo 88.º da LGT, dir-se-á que «o grau de contaminação, de perda de veracidade dos registos contabilísticos, a sua desqualificação como elementos de base para o apuramento da matéria colectável terá de implicar o afastamento da contabilidade para, usando métodos indirectos, se apurar então o rendimento real». // Na verdade, detectados erros e inexactidões, cabe à AT o ónus de provar que eles são de tal modo graves, que viciam de tal maneira a contabilidade, que esta deixa de poder constituir a base credível para a determinação da matéria tributável. Observa-se, pois, uma clara preferência pela aplicação de métodos indirectos como uma medida de último recurso. Só após a demonstração de que não será possível obter o rendimento real a partir das correcções dos erros da contabilidade, recalculando o impacto económico-financeiro de factos concretos e, com isso, repor a verdadeira situação patrimonial, é que o rendimento real presumido, apurado pela via da utilização dos métodos indirectos, poderá então ser determinado» (1). Por outras palavras, «cabe à Administração Fiscal (…) o ónus da prova dos factos constitutivos do afastamento da presunção de verdade, que por conseguinte levam ao preenchimento dos pressupostos de aplicação de correcções técnicas (avaliação directa) ou de aplicação de métodos indirectos, no caso de os vícios tornarem impossível o apuramento da matéria colectável (…). // Num segundo momento, comprovados os vícios da documentação ou da declaração de rendimentos (…), deve ser demonstrado através de um juízo de prognose póstuma, com base em regras de experiência comum, que o vício detectado é causa directa e necessária da impossibilidade de apuramento da matéria colectável com recurso a métodos directos» (2).
No caso em exame, a recorrente invoca que constam do relatório de inspecção fundamentos de recurso à avaliação indirecta que não foram tidos em consideração por parte da sentença recorrida. Com base na presente linha argumentativa, sustenta a nulidade da sentença sob escrutínio por vício de omissão de pronúncia.
A omissão de pronúncia sobre questões de que devesse tomar conhecimento é fundamento da nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), CPC). «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» (3).
Como decorre da própria definição de omissão de pronúncia, a invocada não consideração de certos fundamentos constantes do relatório de inspecção, como base do recurso à avaliação indirecta não constitui vício da sentença por omissão de pronúncia. Recorde-se que a sentença julgou procedente a impugnação, esteando-se na asserção de que o acto tributário incorreu em erro no preenchimento dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta. Não existe, pois, questão que, seja em sede de causa de pedir da acção, seja em sede de causa de pedir de excepção tenha deixado ser apreciada e decidida pelo tribunal recorrido. Pelo que não existe omissão de pronúncia.
Termos em que se julga improcedente a presente imputação.
2.2.3. Do alegado erro de julgamento no que respeita preenchimento dos pressupostos de aplicação da avaliação indirecta da matéria colectável.
A recorrente sustenta que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento porquanto descurou argumentos ponderados no relatório de inspecção que, caso tivessem sido analisados, teriam conduzido a desfecho diferente daquele que fez vencimento na instância.
Invoca que o impugnante não possui contabilidade analítica de custos de produção, o que impossibilita a análise da repartição da produção de vários tipos de pão produzidos; a constatação, a partir dos consumos de farinha dados a conhecer e omitidos, de fabrico de maior quantidade de pão do que aquele que é dado a conhecer pela contabilidade; a impossibilidade de determinação do volume de vendas para retalhistas para posterior venda em virtude da inexistência de contas separadas na contabilidade.
Vejamos.
Ao invés do que é alegado pela recorrente, a contabilidade permite a análise da produção pelos vários tipos de pão produzidos, como é confirmado pelo relatório pericial junto aos autos (4). Verifica-se também o seguinte: «a) No doc. 1 anexo existe um maior número de produtos fabricados do que os considerados pela administração tributária; // b) quanto ao peso de cada produto, existem divergências, nomeadamente ao nível do produto papo-seco, em que no relatório consta um peso de 40%, enquanto que no doc. 1 anexo se apura um peso de 64,54% para 1996 e de 66,77%, para 1997, respectivamente» (5). Mais se verificou o seguinte: «[a] repartição da produção (percentagem de cada produto no total da produção) realizada pelo relatório de inspecção não é aderente à realidade, porque existem produtos que não foram tidos em consideração pela administração tributária e por consequência os pesos são diferentes» (6); e que: «a farinha adquirida também foi utilizada na fabricação de bolos» (7).
Da análise da contabilidade resulta também que: «[t]anto em 1996, como em 1997, o principal cliente do impugnante foi a ……………., SA» (8); «tendo vendido para este cliente, em 1996, 2.478.811$00 e, em 1997. 2.997.265$00» (9); com base nos elementos contabilísticos apresentados pelo impugnante é possível concluir que os consumidores finais representam cerca de 25% a 30% do volume de vendas mensal (10).
Por outras palavras, os elementos aduzidos pela AF, além de imprecisos, não consubstanciam vício caracterizante da impossibilidade de avaliação directa da matéria colectável. Com efeito, tendo em vista emitir um juízo de prognose póstuma, com base em regras de experiência comum, não se pode afirmar que o vício detectado é causa directa e necessária da impossibilidade de apuramento da matéria colectável com recurso a métodos directos. Ao invés, o que se detecta é a insuficiência instrutória e analítica do relatório de inspecção no que respeita à situação financeira e patrimonial do contribuinte em causa. O que, só por si, justifica a asserção do erro no preenchimento dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos. É que, recorde-se: «[o] recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr. artigo 81, nº.1, da L.G. Tributária)» [Acórdão do TCAS, de 13.03.2014, P. 07216/13]. Recorde-se, também, que: «[n]a correcção aritmética, a matéria colectável é identificada pelo contribuinte na declaração periódica anual, pelo que a administração não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – directo ou indirecto - para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações, com o objectivo de garantir a exactidão das autoliquidações.
Trata-se, pois, do resultado da normal função de controlo que a administração tributária realiza quando recebe as declarações do contribuinte e verifica a existência de erros de cálculo. // (…) // Distintas desta são as correcções técnicas que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte. // (…) // Estas correcções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria colectável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou.// Por fim, as correcções podem ter ainda outra natureza, a de correcções quantitativas a se, o que acontece quando a administração tributária se socorre de métodos indirectos, alterando a matéria colectável com recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha» (11).
No caso, perante os elementos coligidos nos autos, as deficiências ou irregularidades na contabilidade do contribuinte não são de molde a justificar o recurso à avaliação indirecta, podendo a avaliação directa, em conjugação com as correcções técnicas, garantir a tributação do rendimento real (12).
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe é imputado.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Custas pela recorrente.

Registe.
Notifique.

(2) Elisabete Louro Martins, O Ónus da Prova no Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2010, pp. 146/147.

(3) Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363.

(4) Na folha 4 do relatório de inspecção são mencionados os vários tipos de pão e preços praticados, retirados de uma tabela existente, com excepção do pão de 1000 gramas. // Contudo, não faz parte do relatório de inspecção a referida tabela, ou qualquer outro documento em que se faça referência ao tipo e pesos de pão produzidos – resposta ao quesito n.º 6, relatório pericial de fls. 165/170.

(5) Alínea M) do probatório.

(6) Alínea N) do probatório.

(7) Alínea Q) do probatório.

(8) Alínea O) do probatório.

(9) Alínea O) do probatório.

(10) Alínea R) do probatório.

(11) Acórdão do STA, de 26.04.2007, P. 037/07.

(12) V. matéria das alíneas J) a R) do probatório).