P – “É à Administração Fiscal que cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos de facto e de direito (vinculativos) que a determinaram a efectuar correcções técnicas constantes do relatório dos serviços de fiscalização, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a levou a considerar determinado custo contabilizado como não indispensável à realização dos proveitos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus da prova de que as operações se realizaram efectivamente, comprovando os custos contabilizados e a sua indispensabilidade “. Conforme Acórdão do TCA, proc. n.° 4656/00 de 13/11/2001, “in www.dgsi.pt”.

Q – A Administração Fiscal nunca logrou por em causa essa factualidade e a veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte, mas, mesmo assim, e sem a obrigação de o fazer, o ora recorrente juntou prova aos autos, não só testemunhal mas também documental de todas as operações efectuadas, embora esta última nem sequer tenha sido apreciada pelo Meritíssimo Juiz a quo.

R – Os encargos financeiros registados no exercício de 2000 dizem respeito a esse período e não a exercícios anteriores, pelo que os mesmos deveriam ter sido considerados.

S – Os custos objecto de correcção pela Administração Fiscal foram custos suportados pelo recorrente, indispensáveis para a manutenção da fonte produtora, e assim devem ser considerados custos do exercício.

T – O Tribunal a quo fez uma interpretação literal da Lei privilegiando a forma em detrimento da substância.

U – A Administração Fiscal não demonstra que não tivessem havido esses custos.

v – A este respeito cumpre dizer, que, os artigos 124° a 126° do Código do Procedimento Administrativo impõem a externação das razões de facto e de direito dos actos administrativos.

x – Enferma este acto de vício de forma, por insuficiência de fundamentação, o que o torna anulável, o que ora se requer.

z – A douta sentença violou assim entre outros, os artigos 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, 124.° a 126.° do Código de Procedimento Administrativo, 100,º n.º 1, do C.P.P.T e o artigo 23.°, alínea e), do CIRC.,

Nestes termos e nos demais de direito, com o douto suprimento, que se requer, deve a douta sentença ora em recurso ser revogada e a impugnação ser julgada procedente por provada com as legais consequências, designadamente sendo anulada a determinação da matéria colectável levada a efeito para IRS e juros compensatórios, bem como a liquidação desse IRS e juros dela resultantes, por se verificarem as ilegalidades que serviram de base à impugnação, pois só assim, Vossas Excelências farão a costumada

JUSTIÇA

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Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos, com efeito devolutivo (fls. 386).
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A Recorrida FP não contra-alegou.

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Os autos foram com vista ao MP, cujo DPGA deu o seguinte douto parecer de fls. 436:
“”
(..)
1. Vem o presente recurso interposto da sentença de folhas 369 a 379 que julgou a presente impugnação improcedente, absolvendo a Fazenda Pública do pedido e mantendo a liquidação impugnada.
2. Alega o impugnante vício de forma por insuficiente fundamentação, pedindo a anulação da sentença.
3. O que está em causa no presente recurso, é unicamente, a valoração da matéria de facto e a sua respectiva subsunsão jurídica.
Ora, como resulta da análise da documentação junta aos autos, o impugnante não declarou como proveito a venda das fracções A e B do prédio urbano sito em Barreiro, efectuada em 29.06.2000, conforme escrituras de compra e venda lavradas nesse dia.
Foi por causa dessas vendas não contabilizadas que se procedeu à correcção do lucro tributável declarado pelo recorrente em 2000.
Esta correcção está devidamente documentada — através das referidas escrituras — não podendo tais factos ser impugnados, como pretende o recorrente, mediante apresentação de prova testemunhal.
Por outro lado, aquele não logrou demonstrar a relação dos encargos que alegou manter com a sociedade A....— ... Ld e justificá-la com a actividade por si desenvolvida.
A fragilidade dos argumentos invocados pelo impugnante é assim notória, como de forma exaustiva ficou demonstrado na sentença recorrida, improcedendo por completo os fundamentos da impugnação.
Nestes termos, sou de parecer que se negue provimento ao recurso e se mantenha a sentença recorrida.
(…) “”

**
Colhidos os vistos legais, importa decidir.


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Questões decidendas: Se houve erro de julgamento quanto correcção relativa aos proveitos da venda da fracção “B” e quanto à não aceitação como custo fiscal da importância de 25.676.000$00 respeitante a juros de empréstimos bancários pedidos pela A.M...., Ld.ª


B. A Fundamentação

MATÉRIA DE FACTO

Na sentença recorrida fez-se o seguinte julgamento da matéria de facto:

“”
II OS FACTOS:
1. Com início em 6/3/2002, foi efectuada uma acção de fiscalização ao sujeito passivo Albano Manuel de Carvalho Mota, no âmbito da qual foi elaborado o relatório da inspecção tributária que consta de fls. 33 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
2. Verificou-se no âmbito da inspecção efectuada que o sujeito passivo:
a) No dia 3/12/1999 celebrou escritura de compra e venda por força da qual vendeu a fracção “C”, tendo apenas contabilizado e declarado os proveitos respectivos no ano de 2000;
b) Não contabilizou nem declarou os proveitos resultantes da venda das fracções “A” do prédio urbano sito no Barreiro, Monte Redondo, que fez a António Manuel Oliveira Fazendeiro por escritura lavrada no dia 29/6/2000, como consta de fls. 231 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
c) Não contabilizou nem declarou os proveitos resultantes da venda da fracção “B’ do prédio urbano sito na mesma localidade que na mesma data (29/6/2000) fez a A.... A propriedade desta fracção encontra-se definitivamente registada a favor do adquirente, pela Ap. 7 de 2003/02/05 (fls. 241 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).
3. O adquirente da fracção “B”, António Simões, outorgou a favor do impugnante procuração nos termos da qual lhe conferiu poderes para vender, pelo preço e condições que entender, como consta de fls. 265 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
4. Entre os impugnantes e o B..., foi celebrado o contrato de arrendamento comercial que consta de fls. 259, referente à referida fracção “B”, os quais têm recebido as respectivas rendas.
5. O impugnante contabilizou e declarou como custo no exercício de 1999 encargos com Deslocações e estadias no montante de 2.911.719$. Tais encargos foram contabilizados na conta 62227 e têm como documentos de suporte extractos bancários comprovativos de pagamentos efectuados através de cartões de crédito e de débito.
6. Os documentos exibidos pelo contribuinte respeitam a despesas de alimentação, alojamento portagens e combustível, suportados em virtude de deslocações efectuadas ao estrangeiro.
7. O impugnante praticamente já não exerce em nome individual a actividade de Comércio de veículos automóveis. Nos exercícios em análise, não adquiriu qualquer viatura, e embora tenha vendido algumas em 1999, todas elas constavam do inventário final em 31/12/1998. Presentemente, é a sociedade “A. Mota — ..., Lda.” da qual o impugnante é sócio, que desenvolve essa actividade.
8. Por não ter sido comprovada a indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, foi acrescida a quantia de 2.911.719$ ao lucro tributável declarado em 1999.
9. Em 2000, o impugnante registou como custo do exercício na conta 6813 encargos financeiros no valor de 25.676.000$. O documento de suporte de tais encargos é a nota de lançamento n.º 217/2000, de 30/12/2000, da empresa “A. M. Mota” referente a redébito de juros lançados em A.M. Mota.
10. O sujeito passivo declarou o que consta de fls. 207, ou seja, que esta quantia se refere a “juros em tempo debitados à sociedade A. ...— Camions, Lda., mas que afinal são devidos a esta firma, em virtude da utilização de empréstimos por aquela sociedade assumidos em favor de Albano Manuel Carvalho Mota...”
11. Por não ter exibido os documentos comprovativos desse facto, e ainda por não ter demonstrado a indispensabilidade das operações e dos custos para o exercício da actividade, tal quantia foi acrescida ao lucro tributável declarado em 2000.
12. A sociedade A. ...devia ao impugnante, no início de 1999, a quantia de 54.096.000$, e no final do mesmo ano continuava devedora de 35.735.000$, importância que foi liquidada em 30/12/2000.
13. O inventário das existências declaradas pelo impugnante indica que o custo total das obras realizadas é de 71.371.383$, como consta de fls. 51 cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.
14. A soma das transferências documentadas pelo impugnante com as doutas alegações, nos exercícios de 1997, 1998, 1999 e 2000 totalizam 379.498.889$

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FACTOS NÃO PROVADOS.
Com interesse para decisão da causa, não se provou que
Relativamente à fracção “A” o comprador chegou a pedir a nulidade do negócio uma vez que não conseguia obter a documentação necessária para a instalação de um ginásio nessa fracção;
Só em 2002 se tenha concretizado o negócio de venda dessa fracção;
Relativamente à fracção “B” não tenha chegado a haver negócio;
Na esperança de conseguir crédito bancário os impugnantes cederam ao pedido do Sr. A... e adiantaram dinheiro para o pagamento da Sisa a fim de ser realizada a escritura, o que de facto aconteceu em 2002;
Com a escritura já realizada, o comprador esperava obter o indispensável crédito bancário para realização da compra da casa;
Tenha sido recusado o financiamento pedido pelos impugnantes, e que lhes tivesse sido sugerido que solicitassem o financiamento em nome da A... — ..., Lda;
Que tenha sido por isso que os financiamentos para o empresário em nome individual passaram pela sociedade A.M. Mota;
Os custos financeiros de 25. 676.000$ tenham sido indispensáveis à formação do rendimento.
*
MOTIVAÇÃO.
A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica do conjunto da prova produzida, com destaque para a seguinte
Prova testemunhal:
As testemunhas inquiridas confirmaram, no essencial, os factos articulados pelo impugnante. Contudo, tais depoimentos, não mereceram credibilidade, desde logo porque contrariam manifestamente os documentos juntos aos autos, bem como a presunção resultante do registo. Deve ainda ter-se em conta a prova plena resultante do documento autêntico (artigos 371 e segs. do Código Civil) bem como a regra do artigo 393/2 do Código Civil que proíbe a prova testemunhal quando o facto estiver provado por documento com força probatória plena.
Prova documental:
No que respeita à prova documental, relevam os documentos de fls. 32 e segs. constituídos pelo relatório da inspecção tributária e respectivos documentos anexos.
Relevam ainda as escrituras de compra e venda juntas a fls. 231 e segs. referentes às fracções “A” e “B’, ora causa. Por elas se vê que a fracção “A” foi vendida a António Manuel Fazendeiro por escritura outorgada no dia 29 de Junho de 2000, e que na mesma data foi vendida a fracção “B” a A..., a qual se mostra registada pela Ap. 7 de 5/2/2003 (f 241). Fls. 51 (inventário das existências declaradas pelo impugnante) “”

**

Nos termos do disposto no artigo 712º, n.º 1, al. a) do CPC, adicionam-se ao probatório os seguintes factos:

15. Na escritura pública de compra e venda da fracção autónoma “B” referida na al. c) do n.º 2 dos factos provados, em que foi comprador A... e vendedor o aqui Recorrente, lê-se “” (…) PELOS OUTORGANTES FOI DITO: -----------
---- Que, pelo preço já recebido de ONZE MIL E QUATROCENTOS CONTOS, vendem ao segundo outorgante, livre de ónus ou encargos, o seguinte imóvel de que são possuidores:
--- FRACÇÃO “B” – Rés-do-Chão (…) “”, conforme documento de fls. 234 a 237, que se dá por reproduzido.

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C. O DIREITO

O Recorrente vem recorrer da sentença recorrida insurgindo-se contra o facto de não ter sido considerada quer a prova testemunhal quer a documental no sentido de que o Recorrente não recebeu quaisquer valores pela venda da fracção “B”, alegando que o Tribunal não apreciou a verdade material e que, ao julgar a impugnação improcedente violou o disposto no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, que impõe que a tributação das empresas incida fundamentalmente sobre o seu rendimento real. Alega ainda, a este respeito, que o facto de o adquirente da fracção ter declarado que não pagou nada ao Recorrente é mais do que suficiente para abalar a prova alegadamente plena {Conclusões A) a L)}.

Por outro lado, o Recorrente insurge-se também contra o facto de se ter dado a impugnação por improcedente quanto aos custos no montante de 25.676.000$ porque teria feito a prova dos mesmos custos e porque a AF nunca logrou por em causa a factualidade das operações constantes da escrita do contribuinte e que os encargos financeiros registados no exercício de 2000 dizem respeito a esse período e não a exercícios anteriores, pelo que os mesmos deveriam ter sido considerados.
Alega ainda que os custos objecto de correcção pela AF foram custos suportados pelo Recorrente, indispensáveis para a manutenção da fonte produtora, pelo que devem ser considerados como custos do exercício, até porque a AF não demonstra que não tivessem havido tais custos, alegando também vício de forma por insuficiência de fundamentação do acto tributário. {Conclusões M) e ss.}.

Em suma, o Recorrente alega erro de julgamento quanto às questões referidas.

As conclusões delimitam o âmbito e o objecto do recurso, pelo que se entende que o Recorrente deixou cair as restantes questões objecto da impugnação, nomeadamente no que respeita às fracções “C” e “A” indicadas em a) e b) da alínea 2 dos factos provados e à não aceitação como custos fiscal da importância relativa a Deslocações e Estadias.

Nestes autos estão apenas em causa correcções técnicas e o Mm.º Juiz a quo fundamentou, de direito, a improcedência da impugnação do seguinte modo, relativamente às questões agora em causa no recurso:

“” Quanto à fundamentação.
Os impugnantes alegam que é insuficiente a fundamentação do acto administrativo, o que constitui vício de forma.
A fundamentação dos actos administrativos é um imperativo constitucional expressamente previsto no Art.° 268/3 da CRP tendo como objectivo essencial e imediato esclarecer concretamente a motivação do acto, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a adopção de um acto com determinado conteúdo ( Diogo Freitas do Amaral “Curso de Direito Administrativo”, Almedina, 2001, Vol. II, pp. 351 e segs.)
Nos termos do Art.° 77 da LGT “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração e concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária” (Cfr. Art.° 63/1 do RCPIT)
Dispõe ainda o n.° 2 da mesma norma que a fundamentação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
A fundamentação, deve respeitar três princípios essenciais: da suficiência, da clareza e da congruência 1
O princípio da suficiência significa que a fundamentação se deve estender a todos os elementos escolhidos pela administração de forma a reconstituir-se o iter lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final;
O princípio da clareza exige que a fundamentação seja inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura do destinatário normal que na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;
Por último, o princípio da congruência significa que deve haver consonância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo. A adopção de fundamentos que por contradição não esclareçam concretamente a motivação do acto equivale à falta de fundamentação.
No caso “sub judice” deve-se ter em conta que a liquidação impugnada foi precedida de uma acção de fiscalização que deu origem ao relatório da inspecção tributária junto aos autos e em devido tempo dado a conhecer ao impugnante.
Segundo Casalta Nabais escreve (Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 2001, pp. 252 e segs.) que A liquidação “lato sensu” ou seja enquanto conjunto de todas as operações destinadas a apurar o montante do imposto, compreende: 1) o lançamento subjectivo destinado a determinar ou identificar o contribuinte ou sujeito passivo da relação jurídica fiscal, 2) o lançamento objectivo através do qual se determina a matéria colectável ou tributável do imposto, 3) a liquidação “stricto sensu” traduzida na determinação da colecta através da aplicação da taxa à matéria colectável ou tributável, e 4) as (eventuais) deduções à colecta”
_____________
2 Sobre esta matéria seguimos de perto a lição de Gomes Canotilho e Vital Moreira in ‘Cons da República Portuguesa Anotada, 3ª ed. pp. 936 e segs.
Veja-se como a jurisprudência adopta as mesmas exigências, expressas no sumário do Ac do STA de 15/12/1999, “Bases Jurídico Documentais” http:// A fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação.
___________
Assim, a liquidação deve ser analisada em conjunto com o relatório da inspecção tributária, da qual é uma consequência.
Analisado o conteúdo do relatório junto aos autos, e sua articulação com a liquidação devidamente notificada ao contribuinte, verifica-se que a mesma se encontra devidamente fundamentada, sem ambiguidades nem obscuridades, nem qualquer contradição.
Nestas condições, o impugnante não pode, com boa fé, alegar o desconhecimento do “iter cognoscitivo” que determinou a emissão do acto administrativo que agora impugna, porque tudo lhe foi dado a conhecer de forma exaustiva, mencionando as razões pelas quais foram efectuadas as correcções, algumas das quais favoráveis ao contribuinte (no montante de 11.006.146$ cfr. fls. 37)
Termos em que improcede o vício de falta de fundamentação.
**
A outra questão prende-se com a venda das fracções “A” e “B”, ou assim consideradas pela Administração Fiscal.
Em relação à fracção “A”, o impugnante diz que ela só foi vendida em 2002 a António Manuel Oliveira Fazendeiro. Em relação à fracção “B”, o impugnante alega que a mesma não foi vendida (a A...), e que a mesma é dos impugnantes, tanto que a arrendaram ao B....
No mundo dos negócios, como se costuma designar a realidade complexa e extremamente criativa em torno do binómio comprar/vender com vista à obtenção de lucro, ocorrem as hipóteses mais inverosímeis, que muitas vezes ultrapassam a própria ficção. Todavia, mesmo reconhecendo essa criatividade, ninguém pretende que tais hipóteses se afastem das regras de legalidade estrita, nem reivindica nenhum estatuto especial para a sua conformação.
(…)
No que respeita à venda da fracção “B”, a questão é ainda mais clara. A escritura foi realizada, e o registo foi efectuado a favor do adquirente A... (cfr. fls. 241). Este registo confere a presunção prevista no art.º 7 do Código do Registo Predial e os factos comprovados pelo registo não podem ser impugnados em juízo sem que simultaneamente seja pedido o cancelamento do registo (art.º 8/1 do Código do Registo Predial)
Embora o impugnante alegue que a realização da escritura não prova que tenha havido compra e venda, como é jurisprudência pacificamente aceite (artigo 5 das doutas alegações) não indicou qualquer jurisprudência nesse sentido, e seria muito interessante conhecê-la. 3
A meu ver, e salvo o devido respeito por diferente opinião, o facto de o impugnante ser o senhorio da fracção não prova que tenha a propriedade desta. Assim como não se pode retirar a mesma prova da procuração irrevogável a favor do impugnante 4
O preço de venda de cada um dos imóveis foi de 11.400.000$, pelo que a correcção efectuada pela Administração Fiscal está correcta.
*
Quanto aos encargos financeiros suportados no montante de 25.676.000$
O impugnante registou como custo do exercício na conta 6813, o valor de 25.676.000$.
A Administração Fiscal acresceu este montante ao lucro tributável declarado no exercício de 2000, por não estarem demonstrados nem a origem dos encargos, nem a indispensabilidade destes para o exercício da actividade.
O impugnante diz, doutamente aliás, que tendo pedido financiamento em nome individual para «tentar a sorte» na construção civil foi-lhe recusado com o fundamento de que não tinham «movimentos suficientes». E foi por isso que os financiamentos para o empresário
____________________
2 Para além de que este tribunal seria incompetente em razão da matéria para conhecer de tal impugnação.
3 No Ac. transcrito a seguir do ano de 1983, diz que nos documentos autênticos, de modo algum, a autoridade ou oficial público respectivo garante que sejam verdadeiras, sinceras ou eficazes as afirmações que lhes foram feitas, pelo que quanto a elas é admissível a prova testemunhal. Pois é. Não há qualquer garantia de que as afirmações sejam verdadeiras, mas há garantia de que tais afirmações foram produzidas. E tendo sido produzidas, nada impede que se recorra à prova testemunhal para demonstrar a falta ou os vícios da vontade, com base nas quais se impugna a declaração documentada. O documento prova, em dados termos, que o seu autor fez as declarações dele constantes; os factos compreendidos na declaração consideram-se provados, quando sejam desfavoráveis ao declarante. Mas o documento não prova, nem garante, nem podia garantir, que as declarações não sejam viciadas por erro, dolo ou coacção ou simuladas. (Pires de Lima e A. Varela, ‘código civil anotado’ anotação ao artigo 393. Ora o impugnante não demonstrou a existência de qualquer vicio na declaração ou na formação da vontade que abalasse a prova decorrente das declarações.
4 Embora se possa encontrar aqui um princípio de prova, insuficiente, por si só, para abalar a prova plena decorrente da escritura, bem como a presunção emergente do registo a favor do adquirente.
____________
em nome individual A... passaram pela sociedade «A...». Esta sociedade teve que suportar os juros, e o impugnante transferiu a verba de igual montante para a sociedade.
Tal verba, diz, foi indispensável à formação do rendimento.
Trata-se de urna afirmação que não foi minimamente provada. Não basta as testemunhas dizerem que tais verbas foram indispensáveis para a formação do rendimento para que isso se tenha por provado. É uma afirmação conclusiva, a carecer da devida demonstração para que se possa tirar a conclusão pretendida. Das transferências efectuadas da A... para o empresário em nome individual não se pode concluir, sem mais, que estejam relacionadas com a actividade do impugnante nem que tenham sido utilizadas nessa actividade. Saliente-se que o inventário do impugnante junto a fls. 51 destes autos menciona o custo total das obras é de 71. 371.383$00, mas o total das transferências efectuadas é de 379.498.889$... Ou seja, transferiu mais de 300.000 cts. acima do custo das obras, sem qualquer justificação!
Diz ainda o impugnante, nas suas doutas alegações, que a A... transferiu para o empresário Albano financiamentos no montante de 74.000 cts; 94.000 cts; 117.000$ cts; e 101.000 cts. (o que soma 386.000 cts.) e que estes financiamentos implicaram os custos financeiros de 26.476.376$ no período compreendido entre 1997 e 2000 (artigos 13 e15 das doutas alegações).
Contudo, para além de o montante das transferências ser muito superior ao custo das obras, tais transferências nunca poderiam ter sido levadas a custos, na sua totalidade, no exercício de 2000, pois se os financiamentos se repartiram por vários exercícios, os custos (bem como os proveitos) deveriam ter sido imputados ao exercício a que diziam respeito. Mas não foi o que o impugnante fez, em clara violação dos princípios contabilísticos e da regra da especialização dos exercícios prevista no artigo 18 n.° 1 CIRC.
(…) “”

Concordamos integralmente com a douta sentença recorrida quer quanto à fundamentação do acto de liquidação quer quanto à primeira questão, isto é, relativamente à fracção “B”.

Quanto à fundamentação do acto de liquidação:
“A fundamentação há-se ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou, e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.
Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto (fundamentação por adesão; ou remissão).
Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça concretamente a motivação do acto.
O que tudo constitui jurisprudência e doutrina correntes (cfr. Acórdão STA, de 06.11.96, in Ciência e Técnica Fiscal, 385/338).
No que respeita à fundamentação do acto de liquidação aqui em causa, o Mm.º Juiz a quo tem toda a razão ao entender que o acto de liquidação se encontra bem fundamentado, uma vez que a fundamentação constante do Relatório da Fiscalização é expressa, clara, suficiente e coerente.

Quanto ao proveito decorrente da venda da fracção “B”: O princípio, quanto aos impostos sobre o rendimento, é que se deve procurar sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional e, como tal, embora, em princípio, a tributação se faça com base na declaração do contribuinte, essa mesma declaração, do contribuinte, deve ser controlada pela administração fiscal, podendo então recorrer-se à liquidação com base em métodos indiciários, hoje avaliação indirecta se forem encontradas anomalias, omissões e irregularidades por causa das quais não seja possível a comprovação e quantificação da matéria colectável. No caso dos autos, efectuaram-se, apenas, correcções técnicas as quais se justificaram plenamente, como se verá.

Relativamente ao referido proveito, decorrente da venda da fracção “B”, consta, expressamente, da respectiva escritura pública de compra e venda, que o Recorrente, vendedor naquela escritura, recebeu o preço antes mesmo de celebrada a escritura, como se vê pela transcrição da escritura, na parte em que interessa, na alínea 15 dos factos provados.
Deste modo, se simulação houve, cabia ao Recorrente ter accionado os mecanismos legais para declarar nula tal venda.

Por outro lado, o facto de o adquirente da fracção “B”, António Simões, em 3 de Abril de 2002, ter outorgado procuração, irrevogável, a favor do Recorrente nos termos da qual lhe conferiu poderes para vender, pelo preço e condições que entender, como consta de fls. 265 a 265-v, não significa, nem pode significar, pelo menos sem outra prova, que o comprador não entregou o preço da fracção ao vendedor. Quando muito, poderá significar que o comprador, depois, decidiu proceder à venda da fracção adquirida, nomeadamente ao Recorrente.
Mas, ainda que o comprador não tivesse pago qualquer montante do preço da fracção autónoma antes ou no momento da celebração da respectiva escritura, ainda assim, tal importância não deixaria de ser proveito do exercício e, como tal, teria de ser contabilizado. Se, mais tarde, e caso a respectiva importância não tivesse sido paga, poderia haver lugar a provisão para créditos duvidosos e/ou litigiosos, reunidos que fossem os respectivos pressupostos.

Por outro lado, quanto ao facto de entre o Recorrido o B... ter sido celebrado o contrato de arrendamento comercial que consta de fls. 259, referente à referida fracção “B”, tendo ele recebido as respectivas rendas, também não significa nem pode significar que a fracção seja do Recorrido, até porque a isso se opõe o registo predial e, muito menos significa que o adquirente da fracção em causa não tenha entregue o preço da mesma. Aliás, no referido contrato nem sequer se indica a qualidade em que o Recorrente e a mulher intervêm em tal contrato, sendo certo que a fracção era de António Simões.

Deste modo, não poderia deixar de ser feita a correcção em causa, não tendo sido violado qualquer princípio constitucional e, como tal, deve a sentença recorrida ser confirmada quanto a esta questão.

Quanto aos encargos no montante de 25.676.000$, concorda-se também integralmente com a sentença recorrida, que julgou a impugnação improcedente.
O Recorrente transcreve parte do Ac. de 13/11/2001 deste TCA, Rec. 4656/00 para defender que a AF não demonstrou que estavam reunidos os pressupostos para a correcção técnica em causa. Salvo melhor opinião, não tem razão.

Hoje, são dois os requisitos indispensáveis para que os custos sejam aceites para efeitos de imposto. Que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos. A ausência de qualquer destes requisitos implica a sua não consideração, pelo que as respectivas quantias deverão ser adicionadas ao resultado contabilístico.
À FP que cabe o ónus da prova dos pressupostos do seu direito a proceder às correcções e ao contribuinte cabe provar que os respectivos custos foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, face à letra da lei, art. 23º, n,º 1, al. b) do CIRC. (Ac. 365/03 de 20/06/06, deste TCAS).

A A.F. para proceder à correcção à matéria colectável declarada pelo Recorrente, relativamente àqueles encargos, contabilizados como Juros suportados com “outros empréstimos obtidos”, entendeu que a contabilidade do Recorrente não evidenciava a existência de empréstimos feitos pela A... – ... ao Recorrente, antes a contabilidade demonstrava que era o Recorrente que era credor daquela empresa, para o que apresentou os respectivos números; o Recorrente não demonstrou a origem dos encargos pois não exibiu documentos comprovativos e, por outro lado, o Recorrente não comprovou a indispensabilidade das operações e dos custos para o exercício da actividade – fls. 135.

No caso, os empréstimos a que respeitam os juros teriam sido pedidos pela A... – ... e não pelo Recorrente. Ora, nos termos do disposto no artigo 23º, n.º 1, al. c) do CIRC que: “ 1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
c) – Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, aios (…)

Os custos ou perdas da empresa são os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Abandonou-se o critério da razoabilidade que constituía um poder discricionário da Administração Fiscal no regime anterior. Hoje, são dois os requisitos indispensáveis para que os custos sejam aceites para efeitos de imposto. Que sejam comprovados como documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos. A ausência de qualquer destes requisitos implica a sua não consideração, pelo que as respectivas quantias deverão ser adicionadas ao resultado contabilístico – cfr. CIRC, Anotado e Comentado por F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, 5ª Ed., 1996, pag. 206 a 207.

À FP que cabe o ónus da prova dos pressupostos do seu direito a proceder às correcções, e ao contribuinte, face à letra da lei, cabe provar que os respectivos custos foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora pois, como se diz no Ac. de 24/1/2006, deste Tribunal, Rec. 01217/03, “ Um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Todavia, essa relação causal aferidora da dispensabilidade ou indispensabilidade do custo não é uma relação de causalidade necessária, do tipo conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes uma relação que tenha em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximalista de resultados. (...) Assim, se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade (e compreende-se que assim seja, pois o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. Ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. N.º 4736/01); como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pag. 470), “o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai quem os invoque. Embora este regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para ao procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário....»} (…) “”

Ora como se disse acima, a AF entendeu que os custos não estavam devidamente documentados, já que o documento de suporte contabilístico «dos encargos é a Nota de Lançamento n.º 217/2000, de 30/12/2000 da empresa A. ...– Caimões, Ld.ª – NIPC 503 574 031, referente a “redébito de juros lançados em A. M. ..., Ld.ª e pertencentes ao sr. A... “ (..) » e, por outro lado, que não estava demonstrada a indispensabilidade das operações e dos custos para o exercício da actividade.
No caso dos autos, não só os encargos em causa não se encontravam, efectivamente, devidamente documentados, como não se encontravam devidamente justificados e, mesmo agora, depois de efectuado o julgamento, a situação não se alterou.
Com efeito, quanto à documentação contabilística dos encargos não aceites com custo fiscal, os documentos que o Recorrente juntou aos autos com as alegações finais na 1ª instância, não documentam as operações na medida em que, sendo documentos do Banco emitidos em nome da A.M...., Ld.ª com a indicação de que foram feitas transferências para o Recorrente, não se sabe a origem de tais importâncias, se provêm de empréstimos pedidos e em caso afirmativo para que, se provêm de contas bancárias da A.M. ..., tal como não se sabe se os encargos aqui em causa respeitam às transferências constantes dos documentos, isto é, não há qualquer ligação objectiva de tais documentos com aquela Nota de Lançamento.
Por outro lado, o Recorrente junta documentos bancários relativos aos exercícios de 1997 a 2001 pelo que também se fica sem se saber se os encargos não aceites fiscalmente se reportam às transferências bancárias efectuadas nos anos de 1997 a 2000 pela AM Mota para o Recorrente, como parece resultar do artigo 16º das alegações apresentadas após a inquirição das testemunhas – fls. 258- Mas, sendo assim, então os encargos também não poderiam ser aceites no exercício de 2000 porque a isso se oporia o princípio da especialização de exercícios.

Mas, ainda que estivessem documentados, ainda assim, cabia ao Recorrente fazer a prova de que tais empréstimos, e por consequência os respectivos juros/encargos, foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e o Recorrente não fez tal prova. Nem documentalmente, pois não se retira essa prova nomeadamente dos documentos de fls. 342 a 350, como o Recorrente pretendia em sede de alegações na 1ª Instância, nem testemunhalmente.
Com efeito só duas testemunhas se referem à alegada indispensabilidade dos custos, a testemunha António Coutinho e a testemunha Odália Margarida David Morgado, transcrevendo-se em seguida a acta no que respeita ao depoimento das duas testemunhas em causa:
“ANTÓNIO COUTINHO, já identificado nos autos. Prestou juramento legal e aos costumes disse ser Director Bancário.
Inquirido disse: o FINIBANCO fez financiamentos de elevado montante e sucessivos à empresa AM ..., na perspectiva de um incremento de venda destes, o que não se verificou, tendo agora em curso um processo de redução de créditos e constituição de garantias reais. O incremento de pedido de financiamento começou em 1998 e atingiu o ponto alto em 1999, 2000, que atingiu elevados montantes. O financiamento atingiu 550 a 600 mil contos, se não ultrapassou mais. O financiamento era para aquisição de ..., mas dado o volume do crédito, a testemunha fez algumas indagações e tirou a conclusão que não estava a ser aplicado na AM ..., mas sim, tudo indica, que estaria a construir com dinheiro da empresa.
E mais não disse.
4a TESTEMUNHA
ODÁLIA MARGARIDA DAVID MORGADO, já identificada nos autos. Prestou juramento legal e aos costumes disse ser casada e Técnica Oficial de Contas e presta serviços à AM ... e ao Sr. ALBANO, desde Outubro de 2002.
Inquirida disse: que por a AM ... e o empresário A..., terem gerência em comum, havia com frequência transferências de verbas entre as empresas, consoante as necessidades de tesouraria de cada uma. Assim, da análise que fez da contabilidade, a AM MOTA transferiu em 1998, 94 mil contos, em 1999, cerca de 17 mil e no ano de 2000, 101 mil contos. Estas verbas estão actualmente pagas, pelo que as contas estão saldadas. Mas também houve transferências do empresário ALBANO para a AM ..., embora o maior fluxo tenha sido no sentido inverso, registado nas contas particulares, "51.3". Mas mesmo antes de 1998, já havia transferências da AM ..., para o empresário ALBANO, e vice versa, com saldos médios acima dos 41 mil contos. Tendo em conta o volume de financiamento obtido pela AM ..., junto da banca, considera que, a quantia de 25 mil contos a título de juros, está plenamente justificada, tanto mais que em 2000 pagou 86 mil contos. Há meses, que só por descoberto bancário AM ..., pagou cerca de 3 mil contos de encargos. As transferências da AM ... para a A..., estão devidamente documentados, através dos respectivos pedidos de transferência, rubricados pelo banco. Estes encargos, eram indispensáveis, para financiar a construção do empresário ALBANO, o qual em seu próprio nome não conseguia obter empréstimos de montante tão elevado, uma vez que o volume de negócios não justificava os financiamentos necessários.
E mais não disse (..) “”

Como se constata pelos depoimentos transcritos, a testemunha ANTÓNIO COUTINHO, que é director bancário mas não se sabe de que Banco, nada diz sobre a questão uma vez que se limita a dizer que “tudo indica que estaria a construir com dinheiro da empresa”. Isto é, não só não tem a certeza de que o Recorrente construía com dinheiro da AM ..., como também nada diz sobre a imprescindibilidade de tal dinheiro para que o recorrente pudesse construir.

Quanto ao depoimento da testemunha Odália, o mesmo nada adianta sobre a questão porque não basta dizer que “Estes encargos, eram indispensáveis, para financiar a construção do empresário ALBANO, o qual em seu próprio nome não conseguia obter empréstimos de montante tão elevado, uma vez que o volume de negócios não justificava os financiamentos necessários”, até porque também não justifica porque é que a A. M. ... apresentava um débito tão elevado para com o Recorrente (al. 12. dos factos provados), só pago em 30.12.2000, nem porque é que o montante das alegadas transferências é superior ao custo total das obras já que “ O inventário das existências declaradas pelo impugnante indica que o custo total das obras realizadas é de 71.371.383$, como consta de fls. 51 (…) “, conforme al. 13. dos factos provados.

Deste modo, entendemos que a sentença recorrida fez um julgamento correcto da questão face à prova produzida nos autos e, como tal, em relação a esta questão, deve também ser confirmada.

Deste modo, improcedem todas as conclusões da Recorrente e, consequentemente, deve negar-se provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.


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D. A DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCAS, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente, com 4 UC de T.J.
Lisboa, 2006-12-12

IVONE MARTINS
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO

Feito por meios mecanográficos, com versos em branco (art. 138º CPC).