| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa - 4.ª Unidade Orgânica - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por MT – M........., SA, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1. Na sequência da análise da declaração mod. 22 de IRC do exercício de 1995, os serviços de inspecção tributária efectuaram correcções ao lucro tributável da impugnante relativas, entre outras, à provisão para processos judiciais em curso, no montante de 199.363.072$00.
2. A sobredita quantia não foi considerada pela Administração Fiscal como custo daquele exercício porquanto resultava de obrigações e encargos litigados já conhecidos desde 1992 mas cuja primeira acção judicial havia sido interposta em 1994 (ver fls 140 e ss do PAT).
3. Em 1994, contra a impugnante fora movida, por banda da sociedade "S.......... & Companhia, Lda", a acção judicial ordinária .../94 que correu termos no 1° Juizo do Tribunal de Circulo de ....- doc. fls. 140 e ss. PAT).
6. A decisão prolatada naqueles autos foi proferida em Março de 2005, tendo sido objecto de dois recursos de Apelação - doc. Fls. 140 e ss. do PAT).
7. No exercício de 1995 foi constituída uma provisão no valor da indemnização pedida e juros de mora que a impugnante incluiu como custo fiscal na declaração mod. 22 de irc de 1995.
8. A decisão, ora sob recurso, foi no sentido de que "não só o artº 34° n.º 1 do CIRC não impunha que a provisão em causa fosse constituída nos exercícios de 1992 ou 1994, como a conjugação deste preceito com os princípios contabilísticos aplicáveis impõe que a provisão só fosse cautelarmente constituída no momento em que o foi, visto que só após a sentença judicial se criou uma situação de incerteza razoável e séria quanto ao desfecho final desfavorável da acção.
9. Nesta esteira, a presente impugnação foi julgada procedente e, em consequência, anulada a liquidação impugnada no que tange à não dedutibilidade da provisão de 199.363.072$00.
10) Por respeito aos princípios da prudência e da especialização dos exercícios a referida provisão deveria ter sido constituída em 1994, exercício no qual foi instaurada a acção judicial contra a impugnante e não no ano de 1995 como vem decidido.
11) A decidir como vem plasmado no, aliás, douto aresto, o Meritíssimo Juiz "a quo" fez errada aplicação da lei, violando o disposto nos anos 18° do CIRC.
Nestes termos e nos demais de direito, pelos fundamentos expostos e com o mui douto suprimento de V .Exas, deve ser dado provimento ao presente recurso e revogada a douta sentença recorrida assim se fazendo a costumada
JUSTIÇA!
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a provisão ter sido constituída no ano em que se tornou seguro que o custo teria lugar.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Juízes Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir, de conhecimento oficioso, consiste em saber se ocorreu a prescrição da obrigação tributária cuja anulação se peticiona, não sendo de conhecer de quaisquer outras, ao responder-se afirmativamente.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
a) A impugnante entregou em 1996-05-30, a declaração de rendimentos modelo 22 referente ao IRC exercício de 1995, na qual apurou o lucro tributável no valor de 17.958.852$00.
b) A Administração Fiscal corrigiu o resultado fiscal declarado para o montante 217.129.805$00, efectuando as seguintes alterações:
- Reintegrações e amortizações não aceites como custos:
Esc.32.381$00
- Despesas confidenciais e/ou não documentadas:
Esc.45.500$00
- Provisões não dedutíveis: Esc. 199.363.072$00
- Outros custos (despesas de representação não aceites):
Esc. 90.000$00
c) A AT notificou a impugnante da Liquidação n° ......., com data de 1999.11.19, no valor de 115.343.864$00 e data limite de pagamento de 1999.11.30
d) Em 2000-02-09, foi apresentada reclamação graciosa, que não foi decidida;
e) A impugnante foi judicialmente demandada pela sociedade S.....& ...... Companhia, Lda., em 1994, através da acção ordinária na .../94, do 1º Juízo Cível do Tribunal de Circulo de ..., para pagar, a título de indemnização, a quantia de Esc. 131.861.051$00 e juros de mora;
f) Em 2 de Março de 1995 foi proferida sentença desfavorável à impugnante;
g) A impugnante interpôs recurso jurisdicional da decisão;
h) A impugnante constituiu, nesse ano, uma provisão de Esc. 199.363.072$00, destinada a fazer face a eventual insucesso na acção;
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III.1.2 - Factos não provados.
Nenhuns, com interesse para a decisão da causa
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III.2 - Motivação quanto à matéria de facto
Os factos provados resultam da sua admissão por acordo e ou prova documental, constante dos autos e dos seus apensos.
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais uma alínea, em ordem a dele se perceber o primeiro período durante o qual os autos de reclamação graciosa se encontraram parados, por mais de um ano, por facto não imputável à ora recorrida:
i) A colecta impugnada não se encontra paga, tendo sido instaurada em 9.2.2000 o processo de reclamação graciosa com vista à sua anulação, em 6.11.2000 o presente processo de impugnação judicial e em 12.4.2000 o processo de execução fiscal com vista à sua cobrança coerciva, tendo a referida reclamação graciosa estado parada, sem qualquer tramitação desde 29.3.2000 em diante, data em que foi remetida ao Sr. Director de Finanças e depois apensada, em 29.1.2001, aos autos de impugnação judicial - cfr. inf. de fls 132 dos autos e processo de reclamação apenso.
4. Passemos então a conhecer da questão da prescrição da obrigação tributária, que é de conhecimento oficioso, tanto pelo tribunal, como pela própria administração tributária, nos termos do disposto no art.º 259.º do CPT e hoje 175.º do CPPT.
Esta, como é sabido, constitui um efeito jurídico que apenas contende com a exigibilidade da obrigação de pagamento do tributo que constitui o objecto imediato do acto tributário, e que não interfere com a legalidade do acto de liquidação.
Como referem, Diogo Leite de Campos e outros(1)...a prescrição pode até ocorrer sem que tenha tido lugar o acto de liquidação, dado que a mesma está referida directamente à dívida tributária e aos factos tributários.
Ora, como se sabe, a dívida tributária é uma dívida que emerge na Ordem Jurídica logo que, na prática da vida, ocorram os pressupostos de facto que preencham os abstractamente enunciados no Tabestand da norma de tributação (incidência).
E nos termos do disposto no então art.º 120.º do Código de Processo Tributário (CPT) e hoje no art.º 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na impugnação judicial são apreciados os vícios que afectem a validade do acto impugnado, consubstanciados em qualquer ilegalidade. E estas são apenas as que afectem a validade ou existência do acto, como se deduz da finalidade do processo de impugnação judicial, então prevista no art.º 143.º do CPT e hoje no art.º 124.º do CPPT.
As circunstâncias posteriores à prática do acto, que não afectam a sua validade, mas que possa afectar a exigibilidade da obrigação tributária liquidada são fundamento de oposição à execução fiscal, nos termos do art.º 204.º do CPPT (anteriormente do art.º 286.º do CPT), não podendo em regra, ser apreciadas em processo de impugnação judicial.
Não poderão, em regra, ser utilizados como fundamentos de impugnação judicial, factos que não afectem a validade dos actos, mas apenas tenham a ver com a sua eficácia, como é o caso da falta de notificação ou da prescrição.
A prescrição, por não ter que ver com a legalidade do acto de liquidação, sendo-lhe posterior, nada tem a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação, não constituindo por isso, em princípio, um fundamento válido de impugnação judicial.
Esta constitui também a jurisprudência largamente dominante no Supremo Tribunal Administrativo, como nos dá conta Jorge Lopes de Sousa - In Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, pág. 463, cuja lista de acórdãos aí publica na nota de rodapé 494.
Apenas em casos restritos, em sede de impugnação judicial, se poderá admitir, conhecer da prescrição da obrigação tributária, e que se reconduzirão àqueles casos em que o pagamento do tributo se não mostre efectuado e também não tenha sido conhecido em sede da própria execução fiscal, tendo em vista apreciar a manutenção da utilidade no prosseguimento da lide de impugnação judicial.
A razão subjacente a este entendimento reside em que não tem qualquer interesse continuar a discutir a legalidade de uma obrigação tributária, quando o devedor já não pode ser compelido coercivamente a satisfazê-la, e que a prescrição é de conhecimento oficioso, tanto pelo tribunal, como pela própria administração tributária, nos termos do disposto no art.º 259.º do CPT e hoje 175.º do CPPT.
Nos demais casos, a prescrição da obrigação tributária, deverá ser apreciada em sede de oposição à execução fiscal constituindo um fundamento válido para esse efeito - cfr. art.º 286.º n.º1 d) do CPT e hoje, art.º 204.º n.º1 d) do CPPT.
No mesmo sentido se pronuncia Diogo Leite de Campos(2)...desde que a obrigação não esteja paga nem esteja instaurado processo de execução fiscal para a sua cobrança coerciva, o processo de impugnação judicial apresenta-se então, como sendo o meio judicial que propiciará a tutela mais eficaz e efectiva do direito do contribuinte, dado que obviará à instauração do processo de execução e à prática, nele, de actos que poderão prejudicar seriamente o contribuinte (como a penhora).
...
Nas outras hipóteses não abrangidas na condição posta, a prescrição só poderá ser invocada como fundamento de oposição.
E a pág. 274: ...essa prescrição abarca, também, a parte dos impostos abolidos que não estejam ainda paga (imposto e juros) cujo pagamento esteja ao abrigo de qualquer regime excepcional de pagamento em prestações previsto na lei.
É que pago o imposto extinguiu-se a correspondente obrigação da relação jurídica respectiva, não fazendo mais sentido, e sendo impossível fazer extinguir, pela prescrição, o que já não existe, tendo já sido extinto, ainda que por outro fundamento!
Satisfeita uma obrigação que entretanto prescreveu, torna-se a mesma em obrigação natural, logo não exigível, não podendo contudo, ser repetida a prestação realizada espontaneamente em cumprimento de uma obrigação prescrita, ainda quando feita com ignorância da prescrição, como dispõem as normas dos art.ºs 304.º e 403.º do Código Civil.
No caso, tendo em conta que foi a reclamação graciosa que foi deduzida em primeiro lugar, antes da instauração da impugnação judicial e da execução fiscal, foi por aquela que se operou a interrupção da prescrição nos termos do disposto no art.º 34.º do CPT, não havendo lugar a nova interrupção da instância por efeito da posterior instauração da mesma impugnação e execução fiscal, por tal prazo prescricional, então, não se encontrar em curso, mas antes se encontrar interrompido, não se podendo já interromper por efeito da dedução destas duas espécies processuais o que já se mostrava interrompido por aquela outra.
Nos termos do disposto no art.º 34.º do CPT, com entrada em vigor em 1.7.1991, logo então vigente, o prazo de prescrição das obrigações tributárias era de dez anos, e contava-se desde o início do ano seguinte àquele em tiver ocorrido o facto tributário, interrompendo porém o decurso de tal prazo, a dedução da reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução.
A Lei Geral Tributária (LGT), com entrada em vigor em 1.1.1999, veio encurtar tal prazo prescricional para oito anos, continuando a prever uma idêntica interrupção da prescrição por efeito da dedução de alguma daquelas espécies processuais (com excepção da execução fiscal), mas veio introduzir um n.º3 no seu art.º 49.º, inovatoriamente, atribuindo efeitos de suspensão do decorrer desse prazo, em virtude de paragem das mesmas espécies processuais, por pagamento ou prestação legalmente autorizada.
Há assim que decidir qual dos regimes em presença é aplicável no caso, tendo em conta a diferente duração de cada um deles.
Dispõe para estes casos a norma geral do art.º 297.º n.º1 do Código Civil, que a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.
No caso, no âmbito da lei mais antiga (o CPT), iniciando-se o decurso desse prazo em 1.1.1996, descontando o período de um ano de efeito interruptivo, o mesmo completar-se-ia, na melhor das hipóteses, em 1.12.2006, ao passo que no âmbito da LGT, contado nos mesmos termos, desde a sua entrada em vigor (1.1.1999), o mesmo se completaria em 31.12.2007, pelo que nos termos desta norma do Código Civil não pode deixar de se aplicar o regime do CPT, que então se encontrava em vigor, por primeiro se completar.
E nem a norma do art.º 12.º n.º3 da LGT, que prescreve a aplicação imediata das normas processuais, impõe solução diversa, por a mesma só se reportar às normas processuais, sendo que não têm tal qualificação as normas que prevêm os prazos de prescrição, as quais comungam da natureza de normas atribuídas por lei substantiva, pelo que tal aplicação retroactiva do prazo de prescrição da lei nova ofenderia, directamente, o princípio da igualdade tributária(3).
Tendo a reclamação graciosa sido deduzida em 9.2.2000, interrompeu-se nesta data o prazo prescricional em curso, mas como a mesma esteve parada, desde logo, na Direcção Distrital de Finanças desde 29.3.2000, data em que a mesma lhe foi remetida, sem qualquer tramitação, cessou tal efeito interruptivo a contar do ano seguinte à mesma (29.3.2001), somando-se neste caso o tempo que decorreu desde então com o que ocorreu até à data da mesma instauração, ou seja, desde 1.1.1996 a 9.2.2000 e desde 29.3.2001 até ao presente (Fev.2009), tendo por esta forma de contagem do prazo prescricional(4), decorrido 4 anos, 3 meses e 29 dias no primeiro período, e 7 anos, 11 meses e 2 dias, no segundo, num total assim de mais de 12 anos, o mesmo sendo de dizer que tal prazo prescricional, de 10 anos, se mostra, manifestamente, excedido, desta forma se verificando a prescrição da obrigação tributária do IRC impugnado e pretendido anular na presente impugnação judicial.
No âmbito da aplicação da norma do art.º 34.º do CPT, como anteriormente no âmbito da aplicação do art.º 27.º do CPCI, a prestação de garantia pelo executado ou a realização da penhora na execução fiscal, não constituem causa interruptiva ou suspensiva da contagem deste prazo prescricional, por a lei a não prever(5), desinteressando, pois conhecer, se as mesma ocorreram ou não, redundando mesmo em se alcançar um efeito perverso, se a um executado que a tivesse prestado, tendo actuado diligentemente, o prazo prescricional se suspendesse indefinidamente, nunca se completando, relativamente àquele outro que a não prestara e que poderia ver o mesmo prazo se completar, solução que o legislador não pode ter querido, tendo em conta o comando contido na norma do art.º 9.º n.º3 do Código Civil.
Também não se vê que a interpretação destas normas legais na dimensão em que aqui foram aplicadas ofendam os princípios da justiça, da equidade e da igualdade das partes, bem como, a norma do n.º3 do art.º 49.º da LGT, não tem feição interpretativa como já temos visto defender, mas sim inovatória como acima se disse, sendo por outro lado que ao caso não foi aplicado o regime da prescrição contido na LGT mas sim o contido no CPT, que em todo o caso como regimes substantivos que são, a sua aplicação tem de ser feita em bloco e não aplicando uma ou outra norma de cada um dos regimes, conforme convenha mais ou menos a cada uma das partes, em estrita observância aliás, da norma geral do art.º 297.º n.º1 do Código Civil, que dispõe que tais regras são aplicáveis a todos os prazos judiciais e administrativos(6).
Por força do completamento do prazo prescricional, é de não conhecer do objecto do recurso e de declarar prescrita a obrigação tributária subjacente ao presente processo de impugnação judicial.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em declarar prescrita a obrigação do IRC de 1995, aqui pretendida anular e em não conhecer do objecto do recurso, por prejudicado.
Sem custas.
Lisboa,17 de Fevereiro de 2009
EUGÉNIO SEQUEIRA
ASCENSÃO LOPES
LUCAS MARTINS
(1) In Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, VISLIS, pág. 287, ponto 4.2.
(2) Ob. cit. pág. 288.
(3) Cfr. Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, VISLIS, pág. 261 e segs, para mais desenvolvimentos.
(4) Forma de contagem que ora se revê, tendo em conta o acórdão do STA de 17.1.2007, recurso n.º 1129/06, referido como emanação de jurisprudência constante do mesmo Tribunal que, por isso, ao abrigo do art.º 8.º n.º3 do Código Civil se passa a seguir, tendo em vista contribuir para a obtenção de uma interpretação e aplicação uniformes do direito.
(5) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 30.4.2003, recurso n.º 1852/02.
(6) Cfr. Código Civil anotado, de Pires de Lima e Antunes Varela, Vol. I, 3.ª Edição revista e actualizada, em anotação a este artigo. |
