II – A acção para reconhecimento de um direito é o meio processual adequado nos casos em que a violação do direito subjectivo ou interesse legítimo assume a natureza de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito já que nesse caso, a acção administrativa constitui o meio processual adequado para o efeito;

III – Constituindo a pretensão do Autor que lhe seja reconhecido o direito à opção pelo englobamento, no rendimento tributável do ano em causa, dos rendimentos de capitais declarados no Anexo E entregue na declaração de substituição a acção para reconhecimento de um direito é o meio processual adequado;

IV - A declaração de substituição pode ser apresentada até ao termo do prazo legal de reclamação ou impugnação judicial do acto de liquidação para a correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada;

V – Apresentada a declaração de substituição para além daquele prazo, não há lugar à sua convolação em reclamação graciosa.

I – Relatório

S… apresentou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (TAF de Leiria), acção para reconhecimento de direito em matéria tributária na qual pediu o reconhecimento do direito ao englobamento dos rendimentos de capitais em sede de IRS (Anexo E), relativamente a 2016 e a 2017, bem como à liquidação das respectivas declarações de substituição e apuramento do imposto.

No que se refere ao exercício de 2016, o TAF de Leiria julgou que o prazo para reclamar (ou substituir a declaração com efeito equivalente, convolada por força do artigo 59.º, n.º 5 CPPT), havia caducado, o mesmo não sucedendo quanto ao exercício de 2017, pelo que, quanto a este, julgou a acção procedente.

A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), não se conforma com tal sentença, apresentando a sua alegação de recurso a qual culminou formulando as seguintes conclusões:

«a) O presente recurso vem interposto da sentença que julgou parcialmente procedente a ação para reconhecimento de direito intentada pela Autora e reconheceu à mesma o direito a que fosse aceite e processada a declaração de substituição de IRS relativa ao exercício de 2017, com opção pelo englobamento dos rendimentos de capitais.

b) A ação para reconhecimento de direito em matéria tributária, prevista no artigo 145.º do CPPT, possui natureza subsidiária e complementar, apenas sendo admissível quando inexista outro meio processual idóneo à tutela plena, eficaz e efetiva da posição jurídica invocada.

c) No caso dos autos, existia uma atuação administrativa concreta e materialmente lesiva, traduzida na não aceitação das declarações de substituição relativas aos exercícios de 2016 e 2017, por alegada extemporaneidade.

d) A ausência de liquidação das declarações substitutivas não correspondeu a uma mera omissão neutra da Administração Tributária, antes constituindo a consequência prática de uma posição jurídica concreta quanto à impossibilidade de produção de efeitos das declarações apresentadas pela Autora.

e) A pretensão da Autora não assumia natureza meramente declarativa ou abstrata, visando, em substância, afastar os efeitos da posição assumida pela Administração Tributária quanto à intempestividade das declarações substitutivas e impor o respetivo processamento e liquidação.

f) A utilização da ação para reconhecimento de direito em matéria tributária, prevista no artigo 145.º do CPPT, em tais circunstâncias subverte e contraria a natureza subsidiária deste meio processual, transformando-o num mecanismo alternativo de reação contra situações sujeitas a regimes próprios de caducidade e preclusão.

g) Deveria, por isso, ter sido julgada procedente a exceção de erro na forma do processo, com a consequente absolvição da Autoridade Tributária e Aduaneira da instância.

h) Ao decidir em sentido contrário, a sentença recorrida violou o disposto nos artigos 97.º, n.º 2, da LGT e 145.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT.

i) Sem prescindir, a sentença recorrida incorreu igualmente em erro de julgamento ao considerar tempestiva a declaração de substituição apresentada relativamente ao exercício de 2017.

j) Estando em causa uma declaração de substituição da qual resultaria imposto inferior, a respetiva admissibilidade encontrava-se sujeita ao regime previsto no artigo 59.º, n.º 3, alínea b), do CPPT, em articulação com o artigo 140.º, n.º 2, do CIRS.

k) A declaração de substituição apresentada pela Autora em 04-09-2020 relativamente ao exercício de 2017 foi submetida para além do prazo geral previsto para a substituição das declarações.

l) A declaração de substituição não se confunde com reclamação graciosa, tratando-se de figuras juridicamente distintas e dotadas de autonomia conceptual e normativa.

m) A convolação prevista no artigo 59.º, n.º 5, do CPPT não permite equiparar automaticamente a declaração substitutiva a uma reclamação graciosa, nem estender àquela o regime excecional de suspensão de prazos previsto na Lei n.º 1-A/2020.

n) O regime excecional previsto no artigo 7.º da Lei n.º 1-A/2020 respeitava a meios processuais e procedimentais de reação, designadamente impugnação judicial e reclamação graciosa, não abrangendo automaticamente a apresentação de declarações de substituição.

o) A interpretação acolhida pela sentença recorrida amplia indevidamente o âmbito de aplicação de um regime excecional e temporário, permitindo, por via indireta, a extensão dos prazos legalmente previstos para a apresentação de declarações substitutivas de que resulte imposto inferior.

p) Estando em causa erro imputável à própria Autora, a possibilidade de correção encontrava-se sujeita aos limites temporais previstos nos artigos 59.º do CPPT e 140.º do CIRS.

q) A convolação prevista no artigo 59.º, n.º 5, do CPPT não pode servir de fundamento autónomo para criar ou ampliar prazos de admissibilidade das declarações substitutivas.

r) Ao concluir pela tempestividade da declaração apresentada relativamente ao exercício de 2017, a sentença recorrida violou o disposto nos artigos 59.º, n.ºs 3 e 5, do CPPT, 140.º, n.º 2, do CIRS e 7.º da Lei n.º 1-A/2020.

s) Deve, por isso, a sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que julgue procedente a exceção de erro na forma do processo e absolva a Autoridade Tributária e Aduaneira da instância.

t) Subsidiariamente, caso assim não se entenda, deve a sentença recorrida ser revogada na parte em que julgou procedente o pedido relativo ao exercício de 2017, julgando-se a ação totalmente improcedente e absolvendo-se a Autoridade Tributária e Aduaneira do pedido.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao recurso interposto, revogando-se a decisão proferida pelo Tribunal a quo, para todos os devidos efeitos legais, fazendo-se assim a costumada JUSTIÇA.»

Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida não usou da faculdade de contra-alegar.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para decisão.

II – Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida efectuou errado julgamento de facto e de direito ao julgar improcedente a excepção de erro na forma do processo, no entendimento de que a acção interposta – para reconhecimento de direito em matéria tributária é o meio processual adequado para fazer valer a pretensão da Autora de ver reconhecido o direito ao englobamento dos rendimentos de capitais, bem como, ao julgar tempestiva a declaração de substituição apresentada em 04/09/2020 relativamente aos rendimentos referentes ao ano de 2017, por efeito e pela aplicação da suspensão de prazos decorrente da Lei n.º 1-A/2020, de 19/3.

III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1. A Autora procedeu à entrega de declarações de modelo 3 de IRS, nas datas e referentes aos exercícios identificados, tendo sido liquidado imposto a pagar:

Data de entrega declaração modelo 3 IRS Ano Imposto a pagar 31-05-2017 2016 2.661,71 € 22-05-2018 2017 2.528,86 € 26-06-2019 2018 2.716,33 € 26-06-2020 2019 1.670,42 € (cf. docs. n.º 1 a 8, juntos com a PI)

2. Nas datas indicadas, a Autora entregou declarações de substituição da modelo 3 de IRS relativamente aos exercícios de 2016 a 2019, fazendo constar no Anexo E, Quadro B “Rendimentos sujeitos a taxas liberatórias (art. 71.º do CIRS)” o seguinte: Data entrega Ano Anexo E – Rendimentos sujeitos a taxas liberatórias Rendimentos Retenções na fonte 16-10-2020 2016 33.719,98 € 17.841,57 € 04-09-2020 2017 152.996,64 € 84.839,06 € 04-09-2020 2018 65.129,17 € 35.661,56 € 04-09-2020 2019 71.909,83 € 39.734,72 € (cf. docs. n.º 9, 11, 13 e 17 juntos com a PI)

3. Na sequência da entrega das declarações de substituição identificadas no facto 2, a AT emitiu demonstrações de liquidação de IRS, procedendo a reembolso: Ano Reembolso 2018 3.611,10 € 2019 4.854,09 € (cf. docs. n.º 10 e 12, juntos com a PI)

4. Em data não concretamente apurada, a AT classificou cada uma das declarações de substituição relativas a 2016 e 2017 como “Declaração certa”; (cf. docs. n.º 14 e 18, juntos com a PI)

5. A AT não liquidou as declarações de substituição relativas a 2016 e 2017; (confissão, art. 35.º da contestação, docs. ref. 464658)

6. Em 22/12/2020, deu entrada neste Tribunal a petição inicial a partir da qual foi autuado o presente processo; (cf. ref. 458236)

«4.1.2. Factos não provados

Com relevo para a decisão, nada ficou por provar.

4.1.3. Motivação

O Tribunal pronuncia-se sobre a matéria de facto alegada e relevante para a decisão, assentando os factos provados e não provados (arts. 596.º/1 e 607.º/2, /3 e /4 CPC e art. 123.º/2 CPPT). Salvo nos casos de força probatória plena (ex. art. 371.º CC), a decisão assenta na livre convicção do julgador, formada pelo exame crítico das provas e pelas máximas da experiência (art. 607.º/5 CPC).

Foram desconsideradas afirmações genéricas, conclusivas ou de direito. A convicção do Tribunal fundou-se nos documentos juntos, cuja genuinidade e autenticidade não foram impugnadas.

A motivação da convicção consta discriminada de cada facto.»

III. 2 – Fundamentação de direito

A Fazenda Pública não se conforma com a sentença recorrida que julgou a acção parcialmente procedente.

No essencial, alega que a acção para reconhecimento de direito em matéria tributária, não constitui o meio processual idóneo por existir uma actuação administrativa concreta e materialmente lesiva, traduzida na não aceitação das declarações de substituição relativas aos exercícios de 2016 e 2017, por alegada extemporaneidade, consequência prática de uma posição jurídica quanto à impossibilidade de produção de efeitos das declarações apresentadas pela Autora.

Conclui que a forma de processo aplicável constitui a acção administrativa e que a utilização da acção para reconhecimento de direito em matéria tributária, prevista no artigo 145.º do CPPT, em tais circunstâncias subverte e contraria a natureza subsidiária deste meio processual, transformando-o num mecanismo alternativo de reacção contra situações sujeitas a regimes próprios de caducidade e preclusão.

Vejamos.

Dispõe o artigo 145.º, n.º 1 do CPPT que «[a]s acções para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária podem ser propostas por quem invoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer», resultando do seu n.º 3 que essas «(…) acções apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido.»

Assim, a acção para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária prevista na alínea h) do artigo 97.º e 145.º, ambos do CPPT, constitui o meio processual adequado sempre que:

i) se visa obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária; e

ii) a referida acção constituir o meio «mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido».

Como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pp. 498 e 499, a «(…) possibilidade de utilizar a acção para obter o reconhecimento judicial de um direito não reconhecido, por força da referida regra da complementaridade estará condicionada à inexistência de outro meio contencioso, que permita assegurar adequadamente a obtenção dos efeitos jurídicos pretendidos.»

Mais refere o citado autor (cf. p. 505) que «(…) o pensamento do legislador constitucional e ordinário ao instituir o meio processual da acção para o reconhecimento de um direito foi o de facultar aos cidadãos um sistema de defesa contenciosa, quanto possível complexo, face a condutas da Administração lesivas dos seus direitos ou interesses juridicamente tutelados, colmatando as lacunas que o esquema tradicional oferecia. Daí que se recuse a esse meio processual a função de uma segunda garantia de recurso aos tribunais, perdida a primeira pela preclusão do respetivo prazo.»

Importa ainda ter presente, como se salienta no Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 1086/17, de 20/06/2018 que «(…) a interposição de uma ARD tem como pressuposto a existência efectiva de um direito ou interesse legalmente protegido entendido este como a situação em que a lei não protege directamente um interesse particular, mas um interesse público que, se for correctamente prosseguido, implicará a satisfação simultânea do interesse individual (acórdão do STA, de 28/03/2001-recurso n.º 27016, AP-DR, de 21/07/2003, página 2435) e consequente litígio com a Administração Tributária.» No mesmo sentido Acórdão do STA de 18/05/2004, Processo n.º 269/02.

O erro na forma do processo é aferido pela adequação do meio processual utilizado ao fim visado pelo Autor, consubstanciado no pedido formulado, embora a causa de pedir possa ser utilizada, em caso de dúvida, como elemento de interpretação daquele.

Vejamos, então se assiste razão à recorrente.

O Tribunal recorrido julgou improcedente a excepção de inadequação do meio processual utilizado, convocando a seguinte fundamentação:

«(…) a Autora pede o reconhecimento do direito ao englobamento de rendimentos de capitais e subsequente liquidação das declarações de substituição que, tendo sido apresentadas, não foram processadas pela AT.

Deste modo, diversamente do alegado pela AT, a posição subjectiva da Autora não é afectada por um concreto acto praticado, mas sim pela ausência de pronúncia e de liquidação.

Face ao reportório de meios processuais previstos no CPPT, a presente acção revela-se o meio idóneo para a obtenção da tutela jurisdicional pretendida.»

Vejamos. A acção para reconhecimento de um direito assume um carácter complementar dos demais meios processuais, e não um meio alternativo ou subsidiário.

Precisamente por constituir um meio processual complementar, só pode ser utilizada quando for o meio mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva dos seus direitos, estando, pois, condicionada à inexistência de outro meio contencioso que permita assegurar a pretensão que se visa tutelar.

O efeito jurídico que a Autora pretende obter com a acção, constitui o englobamento dos rendimentos de capitais que auferiu no ano de 2017, sujeitando-os à taxa aplicável aos restantes rendimentos, ao invés da sua sujeição a taxas liberatórias. Pretendendo, em consequência, que seja praticado um novo acto de liquidação de imposto decorrente do processamento da declaração de substituição apresentada, com a reformulação da liquidação de IRS.

Alega a recorrente que a ausência de liquidação das declarações substitutivas não correspondeu a uma mera omissão neutra da Administração Tributária, antes constituindo a consequência prática de uma posição jurídica concreta quanto à impossibilidade de produção de efeitos das declarações apresentadas intempestivamente pela Autora.

O facto de a declaração de substituição se encontrar com a indicação «em estado de não liquidável» não configura uma declaração que expresse a posição da AT sobre a situação concreta, na medida em que não identifica o fundamento que lhe subjaz, de modo a permitir concluir-se que a AT pretendeu decidir a pretensão da Autora indeferindo-a. A declaração é não liquidável, por erro informático, por incorrecção no seu preenchimento, por intempestiva? A mera referência ao estado da declaração constitui uma classificação informática interna que nada diz sobre a posição da AT concertamento sobre a declaração.

Caso fosse possível inferir um acto tácito, que poderia decorrer por exemplo da convolação da declaração em reclamação graciosa, então, sim, estaríamos perante uma inadequação do meio processual, porquanto a Autora poderia lançar mão da acção administrativa.

No caso dos autos foi pura e simplesmente omitida qualquer pronúncia sobre a pretensão da Autora de exercer o direito à opção pelo englobamento do rendimento de capitais declarado no anexo E, ao restante rendimento tributável, de resto em consonância com o alegado pela própria Fazenda Pública na contestação.

Ora, perante o aludido quadro fáctico, a acção administrativa não constitui o meio processual mais adequado, na medida em que no cerne da questão não está num acto em matéria tributária, mas antes numa conduta material omissiva (quando muito, e na pior das hipóteses, um acto ininteligível) que contende com a liquidação a que a Autora considera ter direito, por opção exercida com a apresentação da declaração de substituição, cuja eficácia não é meramente declarativa, antes impondo a sua apreciação pela AT.

Também não está em causa a legalidade do acto de liquidação de IRS referente ao ano de 2017, uma vez que a Autora não aponta qualquer ilegalidade a tal acto, na medida em que o mesmo foi estruturado de acordo com a declaração de rendimentos por si apresentada, conforme decorre do artigo 75.º da LGT. Está antes em causa a alteração da declaração de rendimentos apresentada, através da sua substituição. A acção de impugnação judicial não constitui o meio processual adequado porque esta declaração não produz efeitos positivos ou negativos enquanto a AT não a admitir.

Deste modo, não encontrando a pretensão da Autora tutela adequada nos demais meios processuais, importa concluir que a acção para o reconhecimento de direito ou interesse legítimo em matéria tributária constitui o único meio adequado que poderá alcançar a tutela jurisdicional invocada e pretendido pela Autora, caso reúna os pressupostos necessários à sua procedência.

No sentido em que a acção para reconhecimento de um direito tem vindo a abranger diversas situações que, de outro modo, dificilmente obteriam tutela decidiu o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 17/12/2019, proferido no processo n.º 0351/17.5BELLE:

«Este meio processual vem, assim, sendo apontado para utilização:

a) Nos casos em que, não se tendo consumado qualquer ofensa, os particulares fundadamente careçam do reconhecimento declarativo da titularidade de um direito subjectivo ou de um interesse legítimo;

b) Nos casos em que o particular pretenda a devolução de uma coisa a que tenha direito, no contexto de uma relação jurídico-administrativa;

c) Nos casos em que o particular pretende efectivar, através de um tribunal administrativo, um direito fundamental;

d) Nos casos em que a violação do direito subjectivo ou interesse legítimo revista a forma de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito (pois, neste caso, o meio processual adequado é o recurso contencioso de anulação);

e) Nos casos em que, tendo o particular sofrido um prejuízo material, não pretende obter uma reparação pecuniária (que devia ser conseguida através de uma acção de responsabilidade), mas sim a "reconstituição natural" do "status quo ante".»

A situação subjacente aos autos enquadra-se nos casos a que se refere a alínea d), em que está em causa a alegada violação de um direito subjectivo ou interesse legítimo que reviste a forma de omissão do comportamento devido, que não constitui um indeferimento tácito.

No mesmo sentido v.g. o Acórdão proferido por este TCA Sul, no processo n.º 1202/22.4BELRA datado de 19/12/2024, que subscrevemos na qualidade de Adjunta, no qual foi relatora a aqui 1ª Adjunta, cujo sumário se transcreve parcialmente:

«I - É em face do pedido formulado pelo autor, interpretado se necessário à luz da causa de pedir, que se determina a forma do processo.

II - A acção para reconhecimento de um direito é o meio processual adequado nos casos em que a violação do direito subjectivo ou interesse legítimo revista a forma de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito (pois, neste caso, o meio processual adequado é o recurso contencioso de anulação);

III - É o que sucede na situação em que a pretensão do Autor é que lhe seja reconhecido o direito à opção pelo englobamento, no rendimento tributável do ano 2018, dos rendimentos de capitais declarados no Anexo E entregue na declaração de substituição.»

Ao julgar no sentido da citada jurisprudência, a sentença não incorreu em erro de julgamento.

Improcedem, pois, as conclusões apreciadas.

A questão assim colocada relaciona-se com a apreciação dos pressupostos processuais necessários ao conhecimento do mérito da acção e não tanto com a adequação do meio processual.

O meio processual utilizado pode ser o mais adequado e, ainda assim, pode não ser possível o conhecimento do seu mérito, por exemplo por se ter formado caso decidido ou por falta de outro pressuposto necessário ao reconhecimento do direito ou interesse legalmente protegido invocado.

Neste sentido, decidiu o STA em Acórdão de 02/06/2010, proferido no processo n.º 0118/10: «[A] adequação processual da acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária não implica que os pedidos formulados tenham viabilidade de procedência, nem significa que o interessado possa ganhar direitos de impugnação que já tenham caducado, mas as questões de saber se esses pedidos devem ou não proceder têm a ver com o mérito da acção e não com a forma de processo adequado para os apreciar, que não pode deixar de ser a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária.»

Improcede também este segmento do recurso.

Considera a recorrente que, estando em causa uma declaração de substituição da qual resultaria imposto a pagar em montante inferior ao liquidado, a respectiva admissibilidade estaria sujeita ao regime previsto no artigo 59.º, n.º 3, alínea b), do CPPT, em articulação com o artigo 140.º, n.º 2, do CIRS e nessa medida, conclui pela sua intempestiva apresentação.

Vejamos.

Os contribuintes podem apresentar declarações de substituição, no entanto, as mesmas estão sujeitas aos condicionalismos previstos no artigo 59.º do CPPT.

O condicionalismo mais importante está consagrado no n.º 6, da aludida norma que preceitua o seguinte: «[d]a apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do acto tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas.»

Por seu turno, o n.º 2, do artigo 140.º do CIRS dispõe «[e]m caso de erro na declaração de rendimentos, a impugnação é obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa a apresentar no prazo de dois anos a contar do termo do prazo legal para a entrega da declaração.»

Conforme decorre do disposto no artigo 140.º, n.º 2 do CIRS foi estatuída a obrigatoriedade de apresentação de uma reclamação graciosa dirigida à AT, como condição prévia à impugnação da liquidação do imposto, em caso de erro na declaração de rendimentos, sob pena de rejeição liminar da petição inicial ou, em momento posterior, da improcedência do pedido.

Por força do disposto no artigo 59.º, n.º 5 do CPPT, a AT está constituída no dever de convolar a declaração de substituição apresentada em reclamação graciosa.

Nos termos do artigo 59.º, n.º 3, b), II) do CPPT, em caso de erro de facto ou de direito nas declarações dos contribuintes, as mesmas podem ser substituídas «[a]té ao termo do prazo legal de reclamação ou impugnação judicial do acto de liquidação para a correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada.»

Resulta ainda do disposto no artigo 140.º n.º 2 do CIRS que a ora recorrida dispunha do «prazo de dois anos a contar do termo do prazo legal para a entrega da declaração».

O termo inicial do prazo ocorreu em 31/05/2018, por força do disposto no n.º 1 do artigo 60.º do CIRS, na redação da Lei n.º 42/2016, de 28/12 pelo que, o direito à opção pelo englobamento dos rendimentos de capitais auferidos no ano de 2017 poderia ser exercido, através da apresentação de declaração de substituição, até 31/05/2020.

Alega a recorrente que a declaração de substituição foi submetida para além do prazo legal uma vez que foi apresentada pela Autora em 04/09/2020, não sendo aplicável o regime previsto na Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março, conforme decidiu o tribunal recorrido.

Imputa assim, à sentença erro de julgamento ao decidir em sentido divergente ao por si propugnado.

A fundamentação em que se baseou o Tribunal para julgar aplicável ao caso o aludido regime e assim, julgar tempestivamente apresentada a declaração de substituição foi a seguinte:

«A Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março, estabeleceu medidas excepcionais e temporárias de resposta ao SARS-CoV-2 e COVID-19. O art. 7.º/3 determina que ficam suspensos os prazos de prescrição e caducidade relativos a todos os processos e procedimentos.

O art. 7.º/6/c) prescreve o regime se aplica aos “prazos administrativos e tributários que corram a favor de particulares”. Por fim, o art. 7.º/7 esclarece que: “Os prazos tributários a que se refere a alínea c) do número anterior dizem respeito apenas aos atos de interposição de impugnação judicial, reclamação graciosa(...)”

Como anteriormente referido, a apresentação de declaração de substituição constitui a AT no dever de convolar em reclamação graciosa (art. 59.º/5 CPPT), pelo que esta beneficia do regime de suspensão.

A Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março entrou em vigor a 9 de Março de 2020 (cf. art. 10.º e art. 37.º e 14.º do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de Março) e a contagem dos prazos foi retomada a 03/06/2020 (arts. 8.º e 10.º da Lei n.º 16/2020, de 29 de Maio).

Deste modo, a 09/03/2020, a Autora tinha ainda 113 dias para o termo do prazo para apresentar a declaração de substituição.

Suspenso o prazo durante 86 dias, o temo final deslocou-se para 24/09/2020.

Pelo que, a Autora tendo submetido a declaração de substituição a 04/09/2020, fê--lo em tempo útil, devendo a mesma ser aceite pela AT para os devidos efeitos legais.»

Contra o assim decidido, alega a recorrente que a sentença constrói a sua fundamentação, quanto à tempestividade da declaração, partindo da possibilidade de convolação em reclamação graciosa e com base nessa mera possibilidade de convolação, aplica o regime de suspensão previsto para as reclamações graciosas, concluindo que a própria declaração substitutiva era tempestiva, raciocínio que alega, deve ser o inverso.

Considera que era precisamente a admissibilidade temporal da declaração substitutiva que deveria ser previamente apreciada, não podendo a convolação servir de fundamento autónomo para alargar os prazos legalmente previstos nos artigos 59.º do CPPT e 140.º do CIRS.»

Importa afirmar que em tese é assim, no entanto, não é essa a leitura que fazemos da decisão recorrida.

Na verdade, na convolação dos meios procedimentais, tal como sucede com os meios processuais a tempestividade constitui um pressuposto inelutável.

Apresentada a declaração de substituição a AT deve verificar além do mais, a sua tempestividade.

Se estiverem reunidos os seus pressupostos, a declaração é processada dando lugar à reforma da liquidação de imposto.

Se a mesma é intempestiva, ela é rejeitada, não procedendo a AT à apreciação do seu mérito.

Apenas no caso de a declaração ser tempestiva e não se verificarem os requisitos necessários à sua liquidação é que ocorre o dever de convolação em reclamação graciosa. Dito de outro modo, a convolação apenas tem lugar se se verificar a tempestividade da apresentação da declaração de substituição, de modo a preservar a utilidade dos actos a praticar.

É o que resulta do disposto no artigo 59.º, n.º 5, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 42/2016, de 28/12, que entrou em vigor em 01/01/2017, nos termos do qual:

«A declaração de substituição entregue no prazo legal para a reclamação graciosa, quando a administração tributária não proceder à sua liquidação, é convolada em reclamação graciosa, de tal se notificando o sujeito passivo.»

Deste modo, apenas a declaração de substituição apresentada no prazo legal para a reclamação graciosa constitui a AT na obrigação de convolação em reclamação graciosa, caso não proceda à sua liquidação.

Questão diversa e que lhe é prévia é a de saber se o prazo de que dispunha a recorrida para apresentar a declaração de substituição se suspendeu em virtude da previsão do artigo 7.º da Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março, questão que a recorrente também suscita.

Da leitura que fazemos da sentença, a resposta dada pelo Tribunal de 1ª instância a tal questão foi afirmativa, daí concluindo pela sua tempestiva apresentação e, consequentemente, pelo dever que impende sobre a AT de proceder à sua convolação em reclamação graciosa.

Vejamos, então se assim é.

Sob a epígrafe «Prazos e diligências», dispunha o artigo 7.º da Lei n.º 1-A/2020, de 19/3:

«1 - Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, aos actos processuais e procedimentais que devam ser praticados no âmbito dos processos e procedimentos, que corram termos nos tribunais judiciais, tribunais administrativos e fiscais, Tribunal Constitucional, Tribunal de Contas e demais órgãos jurisdicionais, tribunais arbitrais, Ministério Público, julgados de paz, entidades de resolução alternativa de litígios e órgãos de execução fiscal, aplica-se o regime das férias judiciais até à cessação da situação excecional de prevenção, contenção, mitigação e tratamento da infeção epidemiológica por SARS-CoV-2 e da doença COVID-19, conforme determinada pela autoridade nacional de saúde pública.

2 - O regime previsto no presente artigo cessa em data a definir por decreto-lei, no qual se declara o termo da situação excecional.

(…)

6 - O disposto no presente artigo aplica-se ainda, com as necessárias adaptações, a:

a) Procedimentos que corram termos em cartórios notariais e conservatórias;

b) Procedimentos contraordenacionais, sancionatórios e disciplinares, e respetivos actos e diligências que corram termos em serviços da administração direta, indireta, regional e autárquica, e demais entidades administrativas, designadamente entidades administrativas independentes, incluindo o Banco de Portugal e a Comissão do Mercado de Valores Mobiliários;

c) Prazos administrativos e tributários que corram a favor de particulares.

7 - Os prazos tributários a que se refere a alínea c) do número anterior dizem respeito apenas aos actos de interposição de impugnação judicial, reclamação graciosa, recurso hierárquico, ou outros procedimentos de idêntica natureza, bem como aos prazos para a prática de actos no âmbito dos mesmos procedimentos tributários.» (destacados nossos).

As alterações introduzidas pela Lei n.º 4-A/2020, de 06/04, não afectaram o referido regime que passou a constar do n.º 9 alínea c) e n.º 10 do mesmo artigo 7.º, respectivamente.

O aludido artigo 7.º foi revogado pelo artigo 9.º da Lei n.º 16/2020, de 29/5 estatuindo-se no seu artigo 5.º, sob a epígrafe «Prazos administrativos» o seguinte:

«1 - Os prazos administrativos cujo termo original ocorreria durante a vigência do regime de suspensão estabelecido pelo artigo 7.º da Lei n.º 1-A/2020, de 19 de março, na sua redação original e na redação dada pela Lei n.º 4-A/2020, de 6 de abril, consideram-se vencidos no vigésimo dia útil posterior à entrada em vigor da presente lei.

2 - Os prazos administrativos cujo termo original ocorreria após a entrada em vigor da presente lei, caso a suspensão referida no número anterior não tivesse tido lugar, consideram-se vencidos:

a) No vigésimo dia útil posterior à entrada em vigor da presente lei caso se vencessem até esta data;

b) Na data em que se venceriam originalmente caso se vencessem em data posterior ao vigésimo dia útil posterior à entrada em vigor da presente lei.

3 - O disposto no presente artigo não se aplica aos prazos das fases administrativas em matéria contraordenacional.»

A referida lei entrou em vigor no quinto dia seguinte ao da sua publicação, conforme resulta do artigo 10.º.

A publicação do diploma legal em causa verificou-se em 29/05/2020, pelo que, tem-se por adquirido que a entrada em vigor da Lei n.º 16/2020 ocorreu em 03/06/2020.

Conforme decorre do artigo 7.º, n.º 6 alínea c) da Lei n.º 1-A/2020, de 19/3, os prazos administrativos e tributários que corram a favor de particulares foram suspensos.

Contudo, a suspensão abrange apenas, como explicita o n.º 7 da aludida disposição legal, os «actos de interposição de impugnação judicial, reclamação graciosa, recurso hierárquico, ou outros procedimentos de idêntica natureza, bem como aos prazos para a prática de actos no âmbito dos mesmos procedimentos tributários.»

A expressão «outros procedimentos de idêntica natureza» constituem outros procedimentos de contencioso administrativo ou judicial.

O que significa que o prazo para a apresentar de declarações de substituição não foi objecto de suspensão. Compreende-se que assim seja, pois, a prática de tais actos envolve a utilização de meios telemáticos e não a deslocação aos serviços, não apresentando riscos para a saúde pública que o legislador pretendeu acautelar com a declaração do estado de emergência.

Deste modo, impõe-se concluir que submetida a declaração de substituição em 04/09/2020, ela foi apresentada quando já havia transcorrido o prazo para o efeito.

Tendo presente que o prazo de que dispunha a recorrida terminava a 31/05/2020, também não poderia ter lugar a convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa, o que vale por dizer que assiste razão à recorrente.

O recurso merece, pois, provimento por se verificar errado julgamento quanto à tempestividade da apresentação da declaração de substituição relativa aos IRS de 2017, bem como à possibilidade da sua convolação em reclamação graciosa.

IV – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso revogar a sentença recorrida e julgar a acção improcedente.

Custas pela recorrida.

Lisboa, 10 de Setembro de 2026.