1.2 Na petição da impugnação o Contribuinte alegou, em síntese, o seguinte:
- no exercício da sua actividade profissional, que exerce como trabalhador por conta da sociedade denominada “J........, Lda.”, é forçado a deslocações pelas quais a sua entidade patronal lhe paga ajudas de custo;
- a AT considerou que os montantes recebidos pelo Impugnante da sua entidade patronal a título de ajudas de custo (que nunca ultrapassaram os limites mencionados no art. 2.º, n.º 3, alínea c), do CIRS, de esc. 8.300$00 por dia em 1993), integram rendimentos de trabalho dependente e, por isso, sujeitas a tributação em sede de IRS;
- solicitou à AT «documentação de suporte da correcção à matéria colectável do IRS» e, depois de «atenta leitura dos suportes fornecidos» verificou que existe apenas «um enunciar de generalidades sobre pretensas irregularidades formais na contabilização dos abonos, praticadas pela entidade patronal» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.), que «o processo burocrático que suporta a contabilização das ajudas de custo apresenta irregularidades», considerandos que são feitos «com enorme grau de generalidade» e se reportam exclusivamente à «forma de contabilização dos referidos abonos», sendo que «a falta de objectividade e a ausência de quantificação, dificulta a defesa do trabalhador, na medida em que [...] não sabe do que é acusado, ou se é acusado»;
- pelas irregularidades referidas «não é certamente o impugnante o responsável»; «trata-se de uma responsabilidade da sociedade, da qual o trabalhador não pode ser acusado» pois não tem responsabilidade alguma «na forma como a entidade patronal trata administrativamente esta questão, da documentação dos abonos para transporte e ajudas de custo»;
- a AT não refere que as ajudas de custo recebidas sejam indevidas, que o Impugnante a elas não tivesse direito, mas tão-só que «elas deviam ser documentadas de outra maneira»;
- a «entidade patronal afirma que tem os elementos de controle necessários para efectuar o pagamento das ajudas de custo e outros abonos» e «não está prevista na lei a forma de documentar as ajudas de custo»;
- o Impugnante, com vista a receber as ajudas de custo entregava uma relação «onde constava: hora e dia de saída, hora e dia de chegada, local da deslocação, trabalho realizado» e «[s]ó após entrega desta relação e da conferência destes elementos com os da entidade patronal havia lugar a pagamento»;
- quando, em virtude da hora tardia da chegada não era possível a conferência daquela relação no próprio dia, o pagamento não era feito de imediato;
- para obviar a esse inconveniente, a entidade patronal adiantava o valor provável das ajudas de custo, que, depois da conferência da relação, era acertado, mantendo-se para esse efeito uma conta corrente entre a entidade patronal e o trabalhador;
- «Não existe assim da parte da Administração Fiscal qualquer fundamento para alterar o rendimento colectável apresentado pelo impugnante», motivo por que deve ser anulada a liquidação adicional impugnada;
- «Sem conceder, sempre se dirá ainda que na hipótese de haver dúvidas sobre a quantificação e existência do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado conforme preceitua o disposto no Artº 121º do Cód. Proc. Tributário».

1.3 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Leiria, depois de tecer considerandos sobre as ajudas de custo, os pressupostos e condições da sua atribuição e sua tributação em IRS quando aqueles não sejam observados, concluiu, em síntese:
- que, apesar do Impugnante defender que «se os pressupostos da sua atribuição não foram respeitados pela entidade patronal, deveria esta ser responsabilizada, mantendo-se o benefício da não tributação ao trabalhador», certo é que quer ele quer a sua entidade patronal não observaram os pressupostos da atribuição das ajudas de custo, sendo que sobre ele recaía, «pelo menos», o «ónus» do «preenchimento ou elaboração do chamado “boletim itinerário” (motivo de serviço, local, hora de chegada e partida)»;
- «No caso dos autos não há qualquer documentação - credível - que suporte a atribuição de ajudas de custo e documente a deslocação ao serviço da empresa, tendo a administração tributária demonstrado cabalmente o acerto da desconsideração (como era seu ónus, aliás. Cfr. art. 68.º do CIRS)».

1.4 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.5 O Recorrente apresentou as alegações de recurso, que concluiu nos seguintes termos:

« A - Do depoimento das testemunhas inquiridas e da análise dos documentos ora juntos, os quais já desde a data da inspecção efectuada pela Administração Fiscal, estão na sua posse, resulta claramente provado que as importâncias recebidas em 1993 pelo impugnante e postas em causa pela Administração Fiscal foram-no a titulo de ajudas de custo e subsídios de deslocação.

B - Ainda que assim não se entendesse e que, da prova produzida existisse qualquer fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário ora impugnado, deveria o mesmo ter sido anulado sob pena de se violar o disposto no Artº 121º do C.P.T. (aplicável “ex vi” do art. 4.º do citado Dec. Lei 433/99 de 26 de Outubro que aprovou o C.P.T.T.).

C - Deverá assim revogar-se a D. sentença, substituindo-a por outra que julgando procedente a impugnação anule o acto impugnado, sob pena de se violar o disposto no Artº 66º do CIRS, Art 110º do C.P.T.T, Artº 120º e 121º do C.P.T., Artº 668 nº 1 al. c) e Artº 706º ambos do C.P.C.

Termos em que não certamente pelo alegado, mas principalmente pelo D. suprimento de V.Exª, dando-se provimento ao recurso, será feita como sempre a tão costumada justiça».

1.6 Com as alegações o Recorrente apresentou 6 documentos que diz serem cópia dos que estão na contabilidade da sua entidade patronal, como estavam à data da fiscalização de que esta foi alvo e dos quais foram tiradas cópias pelo funcionário da AT que procedeu à fiscalização.

1.7 Não houve contra alegações.

1.8 O Magistrado do Ministério Público junto deste TCA emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento do recurso, nos seguintes termos:

«A pretensão da recorrente vertida nas conclusões de recurso não merece proceder, uma vez que fica desacompanhada de prova que não foi produzida nos autos e que contraria os documentos (nomeadamente o conteúdo do relatório de fiscalização – fls. 37/46) e outros elementos de prova mencionados na sentença recorrida.
A sentença recorrida fez uma correcta apreciação da prova existente nos autos e uma correcta interpretação dos preceitos legais que fundamentam a decisão, não merecendo qualquer censura».

1.9 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.10 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:

1.ª - indagar se a prova produzida nos autos permite que se dê como provada a factualidade referida no art. 2.º das alegações, ou seja, se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr. conclusão A);

2.ª - saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por ter considerado que a liquidação impugnada não enferma de erro na qualificação dos rendimentos auferidos pelo Impugnante a título de ajudas de custo, por ter qualificado o montante recebido pelo Impugnante a esse título como rendimento sujeito à incidência de IRS ou, pelo menos, por não ter considerado existirem dúvidas quanto à existência e quantificação do facto tributário (cfr. conclusões A e B).

factos não provados. Com interesse para a decisão da causa, não se provou que:
O impugnante só recebesse as ajudas de custo e outros abonos após entrega de relação onde constava hora e dia de saída; hora e dia de chegada; local da deslocação e trabalho realizado.

factos:
Para formar a convicção do tribunal ponderou-se o conjunto da prova produzida, com destaque para o relatório do Serviço de Prevenção e Inspecção Tributária junto a fls. 37 e segs. dos autos».

2.2 DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Nos presentes autos foi impugnada a liquidação adicional de IRS do ano de 1993 efectuada ao Contribuinte por a AT ter considerado que os montantes por ele recebidos da sua entidade patronal a título de ajudas de custo se integram no conceito de rendimentos de trabalho dependente e, por isso, estão sujeitos a tributação em IRS, nos termos do art. 2.º, do Código deste imposto.
Essa liquidação terá sido (() Dizemos «terá sido» porque os elementos constantes dos autos não nos permitem qualquer certeza a esse respeito, uma vez que entre eles não constam os documentos respeitantes à alteração da matéria colectável e respectiva fundamentação (cfr. arts. 66.º, n.ºs 1 e 4, e 67.º do CIRS).) efectuada na sequência da correcção do rendimento colectável declarado pelo Contribuinte, fazendo a AT acrescer a este o montante por aquele recebido da sua entidade patronal no ano de 1993 a título de ajudas de custo.
Se bem interpretamos a petição inicial, o Impugnante discordou daquela liquidação e pediu a sua anulação com os seguintes fundamentos:
- por força das deslocações a que é obrigado pela prestação de trabalho para a sua entidade patronal tem direito a ajudas de custo;
- AT não demonstrou que não havia lugar a ajudas de custo, mas apenas invocou a existência de irregularidades na forma como a entidade patronal do Impugnante as contabilizou;
- pelas irregularidades referidas, que se reportam exclusivamente à «forma de contabilização dos referidos abonos», «não é certamente o impugnante o responsável»; «trata-se de uma responsabilidade da sociedade, da qual o trabalhador não pode ser acusado» pois não tem responsabilidade alguma «na forma como a entidade patronal trata administrativamente esta questão, da documentação dos abonos para transporte e ajudas de custo»;
- «[a]pós atenta leitura» da «documentação de suporte da correcção a matéria colectável de IRS», verificou que nesta apenas existe «um enunciar de generalidades sobre pretensas irregularidades formais na contabilização dos abonos, praticadas pela entidade patronal», sendo que «a falta de objectividade e a ausência de quantificação, dificulta a defesa do trabalhador, na medida em que [...] não sabe do que é acusado, ou se é acusado»;
- nunca recebeu as ajudas de custo sem entregar à entidade patronal uma relação «onde constava: hora e dia de saída, hora e dia de chegada, local da deslocação, trabalho realizado» e «[s]ó após entrega desta relação e da conferência destes elementos com os da entidade patronal havia lugar a pagamento».

Invocou, pois, o Impugnante, como fundamentos do pedido de anulação da liquidação, a falta de fundamentação do acto e a errada qualificação dos rendimentos por ele auferidos a título de ajudas de custo.
O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Leiria entendeu ser dispensável a produção da prova testemunhal oferecida pelo Impugnante, lavrando despacho do seguinte teor: «Considerando a questão de direito suscitada, e os elementos já constantes do processo, vão os autos ao Ministério Público nos termos e para os efeitos do Artº 113 nº do CPPT» (cfr. fls. 96).
Ou seja, o Juiz do Tribunal a quo, considerando, ou que a questão suscitada nos autos era apenas de direito, ou que, sendo também de facto (e parece-nos que deverá ter sido esta última a hipótese considerada), o processo fornecia já os elementos necessários à decisão, dispensou a produção da prova testemunhal e, após ordenar que fosse dada vista ao Ministério Público, conheceu do mérito.
Na sentença recorrida, exclusivamente com base na prova documental, deu-se como provado, com relevância para a decisão, o seguinte

- sob o n.º 3 do probatório:
- que na contabilidade da entidade patronal do Impugnante respeitante aos exercícios de 1992 e 1993 «as importâncias inscritas nas outras despesas com o pessoal apresentavam valores superiores às remunerações»;
- que nos mesmos exercícios «são processadas [pela entidade patronal do Impugnante] ajudas de custo e subsídios de deslocação nos meses de férias, subsídios de férias e subsídios de Natal»;
- que a AT, quando da acção de fiscalização que efectuou à entidade patronal do Impugnante lhe solicitou «os documentos justificativos das ajudas de custo e subsídios de deslocação pagos aos gerentes e trabalhadores» e que «estes nunca foram apresentados, apenas foi entregue em relação aos motoristas, os mapas de movimento de viaturas»; e
- sob o n.º 4 do probatório:
- que «Não existe qualquer documento individual, onde se encontre discriminado diariamente a hora de saída, local de realização do trabalho, hora de chegada e motivo da deslocação».

Depois, com base nessa factualidade, considerou-se na sentença recorrida que, apesar do Impugnante defender que «se os pressupostos da sua atribuição não foram respeitados pela entidade patronal, deveria esta ser responsabilizada, mantendo-se o benefício da não tributação ao trabalhador», certo é que quer ele quer a sua entidade patronal não observaram os pressupostos da atribuição das ajudas de custo, sendo que sobre ele recaía, «pelo menos», o «ónus» do «preenchimento ou elaboração do chamado “boletim itinerário” (motivo de serviço, local, hora de chegada e partida)». Mais se considerou que «No caso dos autos não há qualquer documentação - credível - que suporte a atribuição de ajudas de custo e documente a deslocação ao serviço da empresa, tendo a administração tributária demonstrado cabalmente o acerto da desconsideração (como era seu ónus, aliás. Cfr. art. 68.º do CIRS)».

O Impugnante discordou do decidido e veio recorrer da sentença com fundamento em erro de julgamento quanto à matéria de facto, por não ter sido dada como assente a factualidade que referida no art. 2.º das alegações, como o permitia a prova produzida nos autos, designadamente a prova testemunhal, e por enfermar de erro de julgamento na medida em que considerou que a liquidação impugnada não enferma de erro na qualificação dos rendimentos auferidos pelo Impugnante a título de ajudas de custo, por ter qualificado o montante recebido pelo Impugnante a esse título como rendimento sujeito à incidência de IRS ou, pelo menos, por não ter considerado existirem dúvidas quanto à existência e quantificação do facto tributário (cfr. conclusões A e B).

Daí que se tenham enunciado as questões a apreciar e decidir nos termos que ficaram referidos em 1.10.

Antes, contudo, existe uma outra questão, de conhecimento oficioso, que cumpre apreciar.

2.2.2 A FUNDAMENTAÇÃO DO ACTO IMPUGNADO

Antes do mais, afigura-se-nos pertinente registar que dos autos não consta a fundamentação do acto impugnado, o que significa que estamos impossibilitados de ajuizar da correcção da sentença.
É certo que o Recorrente não invocou como fundamento do recurso a omissão de pronúncia por não conhecimento na sentença recorrida do vício de falta de fundamentação que, a nosso ver, constitui uma das causas de pedir do pedido de anulação da liquidação por ele formulado. Essa eventual omissão não é de conhecimento oficioso, motivo por que dela não podemos conhecer. No entanto, para aferirmos da verificação dos fundamentos de recurso invocados, torna-se indispensável conhecer qual a fundamentação que serviu de base ao acto impugnado. Para averiguarmos se a sentença fez ou não errado julgamento da matéria de facto e, sobretudo, para sabermos de fez ou não correcto julgamento quanto à qualificação dos rendimentos em causa (cujo montante também desconhecemos), é imprescindível saber quais os fundamentos fácticos que serviram de base à liquidação impugnada.
Como é óbvio, é necessário conhecer qual a fundamentação do acto impugnado, não só para que se possa aferir se tal fundamentação preenche ou não os requisitos que a lei impõe (cfr. arts. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa e 125.º do Código do Procedimento Administrativo), questão da qual, como ficou já dito, não cumpre agora conhecer, mas também para saber se o acto foi praticado de acordo com a lei.
Ora, no caso sub judice nem a sentença recorrida diz qual foi a fundamentação do acto impugnado nem os autos lhe permitem que o dissesse. É certo que dos autos consta cópia do relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização da AT na sequência da visita à sociedade entidade patronal do Impugnante e no qual são apontados irregularidades verificadas quanto à atribuição das ajudas de custo aos seus trabalhadores. Mas, se tudo leva a crer que terá sido esse relatório que terá estado na base da liquidação impugnada, nada nos permite concluir que o tenha sido. Para sabermos com certeza quais os fundamentos do acto tributário impugnado (se foram os que constam daquele relatório, se foram só esses ou se foram quaisquer outros) falta nos autos um elemento essencial: o teor integral da decisão por que foi corrigido o rendimento colectável declarado pelo Contribuinte (despacho do Director Distrital de Finanças ou do funcionário em que aquele tenha delegado competências para o efeito, como decorre do disposto nos arts. 66.º, n.º 4 e 5, e 67.º, do CIRS).
Na falta desse elemento, não é possível sindicar a legalidade da liquidação impugnada e, consequentemente, não é possível verificar se a sentença recorrida enferma ou não de erro de julgamento de facto e de direito.
Deveria a AT, quando da preparação do processo, ter apensado o processo administrativo que deu origem ao acto impugnado ou cópia do mesmo, nos termos do art. 129.º, n.º 2, alínea a), do CPT, em vigor à data. Não o fez, não tendo junto, designadamente, a referida decisão administrativa por que foi corrigido o rendimento colectável.
Não o tendo feito, deveria o Tribunal Tributário de 1.ª instância de Leiria ter diligenciado no sentido da junção aos autos da referida decisão administrativa: despacho do Director Distrital de Finanças ou do funcionário em que aquele tenha delegado competências para o efeito pelo qual foi corrigida a matéria colectável declarada pelo Contribuinte e que deu origem à liquidação impugnada.
Note-se que não existe aqui qualquer limitação à actividade instrutória do Tribunal imposta pelo princípio do dispositivo, uma vez que, como é sabido e tem vindo a ser repetidamente afirmado pela jurisprudência (() Vide, por todos e por mais recente, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, proferido no processo com o n.º 26.635.), no contencioso de anulação a declaração fundamentadora do acto impugnado emitida pela Administração, constituindo elemento constituinte do próprio acto, é do conhecimento oficioso do Tribunal.
Porque o Tribunal a quo não diligenciou oficiosamente pela junção aos autos da decisão administrativa que, procedendo à correcção do rendimento declarado, terá servido de fundamentação ao acto impugnado, e tal elemento se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC), por força dos arts. 792.º e 749.º do mesmo diploma, e art. 2.º alínea e) do CPPT.
Impõe-se, assim, a anulação da sentença recorrida, por forma a que seja alargada a base instrutória, fazendo-se juntar aos autos o elemento em causa, a fim de permitir o conhecimento dos motivos por que a AT corrigiu o rendimento declarado pelo Contribuinte e, consequentemente, porque praticou a liquidação impugnada, tudo como decidiremos a final.

2.2.3 A FALTA DE PRODUÇÃO DA PROVA TESTEMUNHAL

Sem prejuízo do que ficou decidido em 2.2.2 e porque a primeira questão que cumpriria apreciar e decidir, como ficou dito em 1.10, era a de saber se a prova produzida nos autos permite ou não que sejam dados como provados os factos que o Recorrente enunciou no art. 2.º das alegações de recurso, diremos ainda o seguinte:
Desde logo, impõe-se um comentário quanto ao erro de julgamento da matéria de facto que o Recorrente imputa à sentença.
É que o Recorrente, no art. 2.º das alegações de recurso, refere expressamente que as testemunhas foram inquiridas e expõe pormenorizadamente os factos que considera deverem dar-se como provados face aos depoimentos por elas prestados. Ora, como ficou já dito, o Juiz da 1.ª instância dispensou a produção da prova testemunhal.
Duas hipóteses se nos colocam: ou o Mandatário do Recorrente confundiu este processo com algum outro em que seja impugnante outro trabalhador da mesma entidade patronal e no qual tenha havido lugar à produção da prova testemunhal (() Hipótese que colhe alguma verosimilhança atento o facto de, face ao teor do relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização da AT na sequência da acção que desenvolveram junto da entidade patronal do Recorrente, serem muitos os trabalhadores que teriam recebido indevidamente diversas quantias a título de ajudas de custo.), ou então o Recorrente pretende argumentar, se bem que o tenha feito de forma infeliz quanto à forma, que, caso as testemunhas tivessem sido ouvidas, do seu depoimento resultaria provada a matéria que indica.
Seja como for, certo é que se nos afigura que o Juiz do Tribunal a quo não deveria ter decidido sem ouvir as testemunhas arroladas e, tendo-o feito, a sentença enferma do invocado erro de julgamento quanto à matéria de facto.
Para melhor compreensão do problema, permitimo-nos tecer alguns considerandos, necessariamente breves, em torno das ajudas de custo:
Como é sabido, nem todas as importâncias recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais assumem a natureza de retribuição (cfr. art. 87.º do Decreto-Lei n.º 49.408, de 24 de Novembro de 1969 (Lei do Contrato de Trabalho)). Na verdade, existem prestações efectuadas pela entidade patronal ao trabalhador que não têm qualquer correspectividade em relação ao trabalho e mais não visam do que compensar este por despesas efectuadas em favor daquela.
Como é óbvio, face à natureza do IRS e ao conceito de rendimento adoptado pelo respectivo código, só os rendimentos que assumem carácter remuneratório se integram na categoria A (rendimentos do trabalho dependente) dos rendimentos sujeitos a IRS.
Por isso, a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado (cfr. art. 2.º, n.º 3, alínea e), e 6, do CIRS).
Assim, a tributação dos montantes em causa em sede de IRS só possa ser sustentada se, porventura, se puder considerá-los como um complemento de remuneração, sem fim compensatório, competindo à AT, em sede do procedimento administrativo-tributário de liquidação, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, sendo que tal procedimento só pode culminar com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos constantes do processo administrativo, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material).
Considerou-se na sentença recorrida que o Impugnante não observou os pressupostos da atribuição das ajudas de custo, pois sobre ele recaía, «pelo menos», o «ónus» do «preenchimento ou elaboração do chamado “boletim itinerário” (motivo de serviço, local, hora de chegada e partida)» e «No caso dos autos não há qualquer documentação - credível - que suporte a atribuição de ajudas de custo e documente a deslocação ao serviço da empresa, tendo a administração tributária demonstrado cabalmente o acerto da desconsideração (como era seu ónus, aliás. Cfr. art. 68.º do CIRS)».
Salvo o devido respeito, ainda que estivesse demonstrado que foi com essa fundamentação que a AT procedeu à correcção da matéria colectável declarada e, consequentemente, à liquidação impugnada, e não está, para a prova dos factos necessários para concluir que pagamentos efectuados a trabalhadores por conta de outrem pela respectiva entidade patronal têm a natureza de ajudas de custo, nada na lei impõe a elaboração de boletins de itinerário semelhantes ao previstos para os funcionários do Estado.
Na verdade, das referências que no art. 2.º, n.ºs 3, alínea e), e 6, do CIRS, são feitas aos limites fixados para os servidores do Estado «não resulta uma remissão global para o regime de processamento de ajudas de custo dos trabalhadores do Estado, previsto no Decreto-Lei n.º 519-M/79, de 8 de Dezembro, vigente no ano de 1993, a que se refere o imposto liquidado» (() Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2000, proferido no processo com o n.º 25.481.).
Ou seja, não podemos concordar com a posição assumida na sentença recorrida, de que, para que os montantes em causa pudessem ser considerados ajudas de custo deveria ter havido lugar ao «preenchimento ou elaboração do chamado “boletim itinerário” (motivo de serviço, local, hora de chegada e partida)».
Como ficou dito no já citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2000, «Não havendo qualquer exigência formal especial para prova da natureza de ajudas de custo de pagamentos efectuados a trabalhadores é admissível qualquer meio de prova, em conformidade com o preceituado no art. 134.º do C.P.T. (e, presentemente, no art. 72.º da L.G.T. e 115.º do C.P.P.T.».
Significa isto que, a nosso ver, deveria ter-se procedido à produção da prova testemunhal oferecida pelo Impugnante.
A conjugação dessa prova com a demais constante dos autos e outra que eventualmente venha a ser produzida é que permitirá ajuizar, face à concreta fundamentação do acto impugnado, se este é ou não legal, ou seja, se a AT podia ter concluído, como concluiu, que os montantes em causa, pagos ao Impugnante pela sua entidade patronal, eram rendimentos que não se destinavam à compensação de despesas efectuadas pelo Contribuinte em favor da sua entidade patronal, mas antes complementos da remuneração e, como tal, sujeitos a tributação em IRS.
Assim, ainda que a sentença não houvesse de ser anulada a fim de o processo ser instruído com os elementos respeitantes à fundamentação do acto impugnado, sempre haveria de ser revogada a fim de ser produzida a prova testemunhal oferecida pelo Impugnante.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I – A característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho.

II – Porque a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado (cfr. art. 2.º, n.º 3, alínea e), e 6, do CIRS), a tributação em sede de IRS dos montantes auferidos a título de ajudas de custo e que se compreendam dentro desses limites só pode ser sustentada se, porventura, se puder considerá-los como um complemento de remuneração, sem fim compensatório.

III – A fim de sindicar a legalidade da liquidação adicional de IRS é necessário conhecer a decisão da Administração tributária que alterou o rendimento colectável declarado por forma a nele incluir o montante recebido pelo contribuinte da sua entidade patronal a título de ajudas de custo, designadamente a declaração fundamentadora dela eventualmente constante (cfr. arts. 66.º, n.ºs 1 e 4, e 67.º, do CIRS, na versão original).

IV – Se dos autos não consta a decisão administrativa por que foi corrigido o rendimento colectável declarado pelo Contribuinte (despacho do Director Distrital de Finanças ou do funcionário em que aquele tenha delegado competências para o efeito, como decorre do disposto nos arts. 66.º, n.º 4 e 5, e 67.º, do CIRS), não se fica a conhecer os fundamentos por que foi efectuada a liquidação adicional de IRS.

V – Porque no contencioso de anulação, no qual se inclui a impugnação judicial dos actos tributários, a fundamentação formal do acto administrativo-tributário, enquanto elemento constituinte do mesmo, é de conhecimento oficioso, deveria o juiz da 1.ª instância ter diligenciado pela junção aos autos de cópia da decisão dita em IV.

VI – Não constando esse elemento dos autos, ocorre motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para aí ser feita a junção aos autos daquele elemento, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC), por força dos arts. 792.º e 749.º do mesmo diploma, e art. 2.º alínea e), do CPPT, a fim de permitir o conhecimento dos motivos por que a AT corrigiu o rendimento declarado pelo Contribuinte e, consequentemente, o conhecimento da fundamentação da liquidação impugnada.

VI – «A prova dos factos necessários para concluir sobre a natureza de ajudas de custo de pagamentos efectuados a trabalhadores por conta de outrem pode ser efectuada por qualquer meio admissível em direito, não sendo imprescindível que sejam emitidos boletins itinerários com conteúdo semelhante aos previstos para os funcionários do Estado» (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2002).

VII – Assim, não pode dispensar-se a produção da prova testemunhal oferecida pelo impugnante e considerar-se, como na sentença recorrida, que os montantes em causa só poderiam ser qualificados como ajudas de custo se tivesse havido lugar ao «preenchimento ou elaboração do chamado “boletim itinerário” (motivo de serviço, local, hora de chegada e partida)».

Sem custas.