| Decisão Texto Integral: | A. O Relatório.
1. T...& Filhos, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
a) O acto de liquidação está, por conseguinte, inquinado de ilegalidade por erro nos pressupostos de direito (errada aplicação e interpretação da lei) do exercício do poder tributário a coberto do qual foram praticados;
b) A decisão recorrida fez um errado julgamento em matéria de direito, ao considerar preenchidos os requisitos legais previstos no art.º 114.º do CCI;
c) A norma extraída pelo tribunal do sistema anterior ao CPT segundo a qual o mesmo não poderia conhecer da quantificação da matéria colectável é inconstitucional por ofensa do princípio constitucional da garantia de recurso contencioso contra os actos administrativos assacados de ilegais e do acesso aos tribunais e do princípio da tributação segundo o rendimento real, consignados, respectivamente, ao tempo, no n.º 3 do art.º 268°, 20° e vícios dos critérios seguidos peta administração naquela quantificação;
d) Na verdade, jamais se pode ter como base suficiente do ponto de vista lógico-jurídico-racional de uma ilacção ou de um método de avaliação indirecta da matéria colectável factos assentes em simples afirmações genéricas, como a dos rácios do sector a nível regional e nacional, sem identificação concreta dos mesmos e das razões de ciência que
eventualmente lhes estejam subjacentes;
e) Não pode o Fisco alegar contra a recorrente factos sigilosos para a coberto deles a tributar, lesando-a, pois a recorrente desconhece quais sejam esses rácios, de modo a poder contraditar esses factos, o que corresponde a privá-la do exercício do direito de defesa, ao arrepio do disposto nos artigos 20° e 268°, n.º 4 da CRP;
f) A decisão recorrida fez um errado julgamento em matéria de facto, pois deixou de conhecer factos relevantes como os referidos em 35° e seguintes;
g) Por outro lado ainda, a decisão recorrida estriba-se em factos que abonam a tese do recorrente;
h) Os pressupostos em que a decisão se estribou falecem na totalidade face à matéria de facto que o senhor juiz não conheceu e que deveria ter conhecido de forma globalizante;
i) A eventual dúvida sobre a existência e a quantificação do facto tributário, deve ser resolvida a favor da recorrente.
Consequentemente, deve dar-se provimento ao recurso, revogar-se a douta decisão recorrida e julgar-se procedente por provada a impugnação e bem assim ordenar-se a restituição do que houver sido pago acrescido dos respectivos juros legais assim se fazendo JUSTIÇA.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, face à fundamentação e argumentação desenvolvida pela recorrente nas suas alegações de recurso, para as quais remete.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se deve ser acrescentada ao probatório a matéria indicada pela recorrente e referida na sua alegação; Se ocorriam no caso os pressupostos para a AT lançar mão dos métodos indirectos na fixação do imposto; E se no caso se verificava a dúvida fundada na existência ou na quantificação do facto tributário, causa de anulação da liquidação.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente se reproduz, reportando-a às seguintes alíneas de nossa iniciativa, a qual deve ser lida dela se expurgando os conceitos de direito e as conclusões na mesma contida:
a)Nos exercícios de 1987 e 1988, a impugnante encontrava-se colectada em contribuição industrial – Grupo A, na Repartição de Finanças de Penela, pelo exercício da actividade de serração de madeiras, sendo sujeito passivo de IVA no regime normal de periodicidade mensal;
b)Na sequência de exame à sua escrita, efectuada pelos Serviços de Fiscalização, foi elaborado, em 10.01.91, o relatório junto por fotocópia a fls. 69/87;
c)onde se concluiu que a contabilidade da impugnante não traduzia a realidade da empresa;
d)Não permitindo um controlo claro e inequívoco lucro tributável nos exrcícios de 1987 e 1988;
e)quer em sede de contribuição Industrial, quer em sede de IVA;
f)Designadamente pelos desajustamentos das principais rubricas da contabilidade;
g)incoerência de rácios indiciadores de subavaliação de vendas e sobreavaliação de matérias primas;
h)Existência de saldos de caixa credores, entre outros;
i)Constata-se ter sido proposta a tributação impugnante, segundo as regras aplicáveis aos contribuintes do Grupo B, em obediência ao disposto no invocado parágrafo único do art. 114.º do CCI;
j)bem como as correcções que, em sede de contribuição industrial e sede de IVA, se entendiam convenientes para adequar os elementos contabilísticos à realidade prática e objectiva da empresa;
l)Tendo "presumido" vendas em falta nos montantes de 6.000.000$00 e 8.000.000$00, nos exercícios de 1987 e 1988, respectivamente e, consequentemente, IVA em falta nos montantes de 960.000$00 e de 1.355.340$00, respectivamente (cfr. os P. V e VI do referido relatório, aqui considerado reproduzido, e os documentos juntos com o mesmo de fls. 88/120;
m)Em 31.01.91, foi proferido pelo Sr. Director de Finanças, despacho de concordância com a proposta tributação do contribuinte, nos exercícios de 1987 e 1988, segundo o sistema do Grupo B, nos termos do parágrafo único do art. 114.º do CCI e de liquidação de IVA em falta, nos termos do art. 82.º do CIVA (cfr. fls. 69);
n)Por isso e com base no referido relatório de exame à escrita, veio a ser apurado o IVA aqui impugnado, nos termos do art. 82.º CIVA, conforme mapas de apuramento modelo 382, juntos, por fotocópia, a fls. 67 e 68 e onde o referido imposto vem discriminado por meses;
o)Notificada da referida liquidação de IVA, nos termos e para os efeitos do art. 27.º do CIVA, a impugnante apresentou reclamação, ao abrigo do art. 84.º e sstes do CPT, em 26.09.91. (cfr. docs. fls. 125/138 que aqui se consideram reproduzidos);
p)sobre a referida reclamação, foi prestada, em 25.10.91, informação pelos serviços de fiscalização tributária, onde, além do mais, se conclui que o apuramento do volume de negócios de novo efectuado pelos Serviços, com base exclusivamente em valores de contabilidade, é ainda superior ao anteriormente estimado, pelo que propõem o indeferimento total da reclamação. (cfr. docs. fls. 139/145, que aqui se dão por integralmente reproduzidos);
q)Em 25.11.91, reuniu a Comissão Distrital de Revisão, para aplicação da referida reclamação, não tendo os vogais chegado a acordo, conforme respectivos laudos (cfr. doc. fls. 100/103);
r)Por isso, por despacho de 02.12.91, proferido ao abrigo do n.º3 do art. 87.º do CPT., o Sr. Director Distrital de Finanças, fixou o IVA aqui impugnado;
s)Com a seguinte fundamentação: «Ficou demonstrado no relatório de exame à escrita lavrado em 10 de Janeiro de 1991, que a contabilidade do contribuinte não traduz a realidade da empresa pelo que foi proposta a liquidação do imposto em falta, nos montantes de Esc. 960.000$00 para o ano de 1987 e 1.355.340$00, para o ano de 1988, com base nos volumes de negócios que foram presumidos em falta, das importâncias respectivamente de 6.000.000$00 e de 8.000.000$00, para cada um dos referidos anos e conforme se encontra demonstrado no referido relatório.
t)Na sua reclamação, embora o contribuinte não traga nada de novo ao processo, contesta o imposto liquidado considerando que as anomalias contabilísticas verificadas não afectavam o controle contabilístico do imposto já liquidado;
u)Por sua vez o vogal do contribuinte, no seu laudo, contesta quer as margens de lucro bruto para o cálculo do volume de negócios, quer os rácios nacionais para o sector, propondo se aceite os elementos contabilísticos declarados pelo contribuinte.
v)O vogal da Fazenda Nacional propõe o indeferimento da reclamação com os fundamentos constantes do seu laudo;
x)Para apreciar a reclamação, foi prestada pelos Serviços de Fiscalização Tributária deste distrito uma nova informação, em 25 de Outubro de 1991, que esteve à disposição dos vogais de ambas as partes a qual foi devidamente analisada e ponderada e que, por outros critérios de análise, mais em conexão com a actividade desenvolvida pelo reclamante, reclamante, chegaram à conclusão que o imposto em falta seria superior ao efectivamente liquidado, uma vez que estimaram o volume de negócios em falta de 8.777.790$00 em 1987 13.881.194$00, em 1988, conforme consta do referido relatório;
z)Assim e tendo em conta os elementos constantes do processo, designadamente o relatório de fiscalização efectuado em 25 de Outubro de 1991, fixo o imposto sobre o valor acrescentado em falta no montante de 960.000$000. (novecentos e sessenta mil escudos) para o ano de 1987 e de 1.335.340$00. (um milhão trezentos e cinquenta e cinco mil trezentos e quarenta escudos) para o ano de 1988. (cfr. fls. 108 e 109).
a1)A impugnante foi notificada em 17.12.91, da decisão referida em h) e para pagar o IVA liquidado e aqui impugnado em 15 dias, nos termos do art. 27.º do CIVA. (cfr. fls.110)
b1)A impugnante requereu em 26.12.91, certidão dos fundamentos, de facto e de direito, que estiveram na base da fixação do IVA notificado, a qual lhe foi entregue em 02.01.92. (cfr. doc. p. 101 e vº e 102);
c1)O IVA impugnado não foi pago eventualmente, pelo que se procedeu ao débito ao Tesoureiro da F.P. para sua cobrança virtual, pelos conhecimentos n.º 11 a 22, em 14.04.92, tendo a cobrança à boca do cofre terminado 14.04.92, considerando-se devidos juros de mora desde 15.04.92 (cfr. p. 114º vº e inf. fls. 181º vº);
d1)A presente impugnação foi deduzida 20.05.92 (cfr. fls. 2).
e1)Por sua vez, a testemunha Abílio Fernandes, contabilista da empresa impugnante, limitou-se, agora, a revelar ao tribunal, o destaque de dois pormenores que, subjectivamnete, reputa de “insólitos”;
f1)Nos seguintes termos: por um lado, a circunstância de a firma em questão ter sido condenada, por entre outros factos, a pagar uma coima, a pretexto de ter entregue ao Estado dinheiro a mais, respeitante a contribuição industrial;
g1)Por outro lado: a circunstância de os técnicos fiscalizadores apreciarem que só havia maneira dos suprimentos estarem “apoiados" através de fotocópia de cheque;
h1)Expressou a sua convicção de que a fiscalização à empresa não passou de pretexto para fiscalizar individualmente o sócio Tiago;
i1)Que, de resto acabou, segundo diz, por pagar individualmente milhares de contos às Finanças;
j1)As Finanças escolheram dois, de entre cinco dos anos que podiam fiscalizar;
l1)Apreciando, ainda, que na contabilidade da empresa, referente a proveitos e despesas, não havia alterações nenhumas decorrentes da circunstância de a entrada de suprimentos, em seu entender só ter relevância financeira e não económica, não influenciando os resultados;
m1)Havia na empresa impugnante inventários, como sempre houve;
n1)Era prática, então corrente, que a impugnante comprava pinhais a agricultores;
o1)Sendo que tais agricultores não passavam recibos próprios porque também os não tinham;
p1)A serração, por sua vez, face a tal realidade, tinha um livro de recibos que, após ser preenchido, era assinado pelo agricultor de circunstância;
q1)As compras de pinhal eram e ainda são calculadas com o arvoredo de pé;
r1)Naquele tempo, não havia, por regra, balanças nas serrações;
s1)Por seu turno, a testemunha António Manuel Rodrigues, empregado fabril, revelou trabalhar na empresa impugnante há cerca de 20 anos como cortador de madeira;
t1)Nada sabendo da contabilidade da empresa, pois os negócios de pinhal da impugnante não eram consigo;
u1)Sabe no entanto que o pinhal era e é comprado a olho, em pé;
v1)E que o pinhal, por regra, não é pesado.
A que, oficiosamente, nos termos do disposto na alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescentam ao probatório mais as seguintes alíneas, em ordem a dele constar para além da factualidade já constante nas alíneas d) a h) do probatório, também outra igualmente apurada em sede de fiscalização e apropriada pelo despacho do Exmo Director Distrital de Finanças referido em s) a z) supra, com relevo para a apreciação do mérito da causa e que não foi contrariada por qualquer uma outra:
x1)No exercício de 1988, foi emitido o cheque s/UBP em 31.7.1988, no montante de 900.000$, só cobrado ao banco em 18.1.989, saído pelo Caixa com o n.º7 de Julho de 1988, e desconhecendo-se a favor de quem foi emitido – cfr. mesmo relatório a fls 77;
z1)No exercício de 1988, aquando da compra do camião da marca “Volvo”, a que se reporta a factura n.º 8.956-V, a contabilidade revela o pagamento de 7.000 contos, por Caixa, em dinheiro, quando o pagamento foi efectuado por cheque s/CGD, conforme recibo da vendedora Auto-Sueco, Lda, com o n.º 42919 – cfr. mesmo rel. a fls 77 e docs. de fls 96, 97 e 98;
a2)Quanto aos custos, as compras de arvoredo, quase sempre efectuadas a particulares, o respectivo documento de aquisição não é emitido pelos vendedores, mas sim, em regra, pelo sócio e gerente da impugnante Tiago Lopes Baptista, que também não são claramente identificados esses vendedores, bem como não são identificadas as quantidades de madeira e/ou árvores vendidas – cfr. mesmo relatório e docs. de fls 90 e segs;
b2)Desses invocados vendedores de arvoredo/madeira, alguns deles não eram conhecidos nos locais indicados – cfr. mesmos docs.;
c2)Também o transporte do arvoredo para as instalações fabris nunca era acompanhada das guias de transporte quando transportadas nos tractores, o que tornava impossível controlar o arvoredo adquirido e consequentemente o volume de negócios – cfr. mesmos docs.;
d2)Ao nível das existências em geral não era indicada a unidade de medida utilizada nas suas diversas componentes – cfr. mesmo relatório;
e2)O critério seguido pela AT para calcular o volume de negócios foi o de ...proceder só à alteração dos proveitos, retirando às vendas e ao custo das existências vendidas, as vendas às empresas de celulose, calculando depois os rácios Margem/Custo existências e Margem/Vendas, por forma a adequar os anos de 1987 e 1988 próximo dos rácios de 1986 ...cfr. mesmo relatório.
4. Para julgar a impugnação judicial improcedente quanto aos fundamentos articulados na sua petição inicial e ainda não conhecidos, conforme fora ordenado no acórdão do então TCA, de 28.10.1997, transitado em julgado, constante de fls 271 e segs dos autos, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que não cabe ao tribunal sindicar o bem fundado da presunção em que se funda a liquidação, mas tão só os factos de que a AT partiu para a obter, por esta se encontrar na margem de livre apreciação, que no caso se encontravam preenchidos os pressupostos para a passagem aos métodos indiciários por falta de credibilidade da escrita e que, através dela, não era possível apurar os reais custos e nem os reais ganhos e que também não se verifica a dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário, tendo por isso de ser mantido o acto tributário.
Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, continua a pugnar pela não existência dos pressupostos para a passagem ao apuramento do imposto por métodos indirectos e pela dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, o que lhe aproveita, para além de se insurgir quanto à fixação da matéria constante no probatório, pretendendo que outros factos sejam conhecidos, remetendo para os art.ºs 35.º e segs (das mesmas alegações).
Vejamos então.
Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de errado julgamento da matéria de facto – cfr. matéria das alíneas f) a h) das conclusões das suas alegações de recurso – importa, em primeiro lugar, conhecer de tal questão, a fim de se firmar o necessário quadro factológico a que, de seguida, se possa aplicar o direito correspondente.
Pretende a recorrente que tal errado julgamento da matéria de facto se radica em o M. Juiz do Tribunal “a quo”, ter deixado de conhecer dos factos relevantes para o objecto da causa constantes nos art.ºs 35º e segs (da sua alegação).
Lendo toda a matéria da anterior alegação, designadamente da constante nos art.ºs 35.º a 49.º, verifica-se que o que a recorrente pretende seja levado ao probatório não são circunstâncias de facto (simples ou complexos), mas sim conclusões e juízos de valor...Donde não se pode concluir que alguma desarmonia, art.º 38.º; ...saldos credores não justifica a conclusão retirada, art.º 44.º;...não retirou daí o juízo probatório correcto que seria o de concluir que, ao contrário do afirmado pelo Fisco..., art.º 48.º; ....deveria ainda ter concluído que..., art.º 49.º, como tal, nos termos do disposto nos art.ºs 511.º e 659.º do CPC e 123.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, insusceptível de figurar no probatório, sem prejuízo contudo, se fosse o caso, serem tais conclusões e juízos de valor tomados na fundamentação da decisão recorrida, se relevantes ao enquadramento jurídico a fazer, desde que demonstrados os factos premissas que os pudessem legitimar, enquanto extrapolações sobre a matéria de facto que se encontrasse provada, de molde a permitir ao Tribunal no exercício da função que lhe compete e para que é solicitado pelas partes litigantes proceder à composição do litígio.
Por outro lado, nos termos do disposto no art.º 690.º-A do CPC, quando o recorrente impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, é a lei ainda mais exigente com o recorrente do que quando apenas impugne a matéria de direito, pois que naquele caso, sob pena de rejeição, deve o recorrente indicar quais os concretos de facto que considera incorrectamente julgados e quais os concretos meios probatórios, constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da diversa da recorrida – suas alíneas a) e b) do n.º1 – não se bastando pois, a lei, como uma mera alegação genérica de censura sobre tal matéria, como a produzida pela recorrente, não podendo deixar de improceder a matéria destas conclusões do recurso (sem prejuízo de, oficiosamente, se aditar ao probatório factualidade relevante para a apreciação do mérito da causa, como se fez).
4.1. Passemos agora a conhecer do fundamento articulado de falta dos pressupostos para que o imposto pudesse ser apurado com o recurso a presunções os estimativas, como foi, nos exercícios em causa (1987 e 1988).
Nos termos do disposto no art.º 16.º n.º1 do CIRC - Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.
2 -
3 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V.
Nos termos do disposto no art.º 17.º do CIRC - Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º1 do art.º 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
...
Nos termos do art.º 23.º do CIRC - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
...
Nos termos do disposto no art.º 51.º do CIRC - Aplicação de métodos indiciários:
1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a)inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b)...
c)...
d)Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.
3 - ...
4 - ...
E a do art.º 98.º n.º3 a) do mesmo Código - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
E a do art.º 29.º do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna.
Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa...
Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.
...
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como dizem as normas dos art.ºs 82.º n.º4 e 84.º n.º1 do CIVA e 51.º n.º2 do CIRC, regime que é aplicável a todos os contribuintes e não apenas aos pequenos retalhistas(1).
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.
E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?
Pela matéria constante nas alíneas d) a h) e x1) a d2), estas últimas ora acrescidas, oficiosamente, ao probatório, para as quais se remete, apurada pela fiscalização tributária constante do relatório do exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, nenhuma aliás, tendo sido produzida com a virtualidade de a infirmar, já que as duas testemunhas inquiridas, conforme se vê da acta de fls 337 a 340 dos autos, se limitam a aflorar vagas considerações sobre o âmbito da actividade da impugnante, bem como o chamado relatório pericial ora junto com as suas alegações de recurso, que foi produzido no âmbito de um outro processo da mesma impugnante, também não lograram demonstrar a não exactidão dos índices apontadas no mesmo relatório, com os quais concluíram pela impossibilidade de apurar e controlar clara e inequivocamente o lucro tributável, e em sede de IVA, de permitir apurar claramente o imposto, ou seja, tal contabilidade não tem o mérito de espelhar o resultado efectivo, concreto, da realidade económica-financeira dos respectivos exercícios da contribuinte, em suma, pela contabilidade não era possível apurar os reais custos e os reais proveitos, não se encontrando por outro lado, em causa, uma ou outra operação deficientemente contabilizada, onde fosse possível proceder a correcções técnicas, mas sim a uma falta generalizada de crédito da totalidade das operações contabilizadas, sobretudo ao nível dos proveitos, inquinando, necessariamente, o resultado obtido através dessa contabilidade.
Face a tais anomalias, com as apontadas omissões e insuficiências dessa contabilidade para esses exercícios de 1987 e 1988, não restava outro caminho à AF senão lançar mão de tais presunções ou estimativas, para calcular e apurar o imposto em falta, procedendo à alteração dos proveitos declarados, fazendo-lhe aplicar os rácios encontrados para o ano de 1986, nos termos explanados supra, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua real actividade nesses exercícios.
A fundamentação supra, tirada a propósito do IRC, tem igualmente cabimento ao nível do IVA, nos termos do disposto no art.º 82.º do CIVA, igualmente permitindo o recurso a presunções ou estimativas, para apurar o imposto devido, e com base nas operações que o sujeito passivo, presumivelmente efectuou, desde que fundadamente, tenha sido pago um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
4.2. Na matéria da alegação e da sua conclusão i), continua a recorrente a insurgir-se com a sentença recorrida, por não haver reconhecido a existência da fundada dúvida sobre a existência e a quantificação do facto tributário, a qual deve ser resolvida a seu favor.
Nos termos do disposto no art.º 82.º e 83.º do CIVA, a correcção das declarações com o recurso a estimativas ou presunções para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, ou não sejam entregues as declarações, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AF, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.
Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.
Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuìsticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.
Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.
O acto que veio a fixar à recorrente a matéria colectável de que resultou a liquidação impugnada, é o despacho do Director Distrital de Finanças, referido em r) e segs do probatório, fundado essencialmente no relatório de exame à escrita, tendo o imposto sido fixado com base no critério fixado em e2) do probatório, fazendo-lhe aplicar nestes dois exercícios o rácio encontrado para o exercício de 1986.
Consequentemente, impõe-se concluir que, no caso vertente, a AF coligiu os elementos de facto necessários e suficientes, à tributação por métodos indiciários, que colocados em causa pela impugnante, como se viu supra, não lograram vencimento, sendo a obtenção das conclusões que deles fez extrapolar para efeitos de tributação da impugnante, em sede de IVA, dos exercícios de 1987 e de 1988, não contrariada por outro meio de prova que demonstre o seu desacerto, ou a sequer a dúvida fundada, sobre a sua dimensão quantitativa.
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.º 40.º n.º1 do CPT, e no direito adjectivo civil, art.º 265.º n.º3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.º n.ºs 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a...suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto...cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.º 121.º, págs. 267 e 268.
Quanto à prova testemunhal produzida, recorde-se, que das duas testemunhas inquiridas, ambas produzem depoimentos excessivamente vagos e genéricos, embrenhando-se a primeira testemunha, em pormenores mesmo, completamente estranhos à precisa matéria apurada pela fiscalização e com base na qual foi fixado o IVA em falta, já referida, e que necessitava de infirmar, para lograr obter a procedência da impugnação judicial e consequentemente, a anulação das liquidações em causa.
Assim, não logrou o ora recorrente provar que nos exercícios dos anos de 1987 e de 1988, tenha obtido apenas o volume de proveitos por si indicado nas respectivas declarações periódicas, logo, inferiores aos presumidos pela AT, e concretamente que estes se revelem errados, logo inexistindo facto tributário, como invoca, ao invés do que entendeu a Administração Fiscal e com base nas quais foi liquidado o IVA impugnado.
E não chegando mesmo a colocar em dúvida séria, fundada, que tais pressupostos se mostrem errados, como lhe cabia, para as liquidações poderem ser anuladas, por fundada dúvida, ao abrigo do disposto no art.º 121.º do CPT, não pode a impugnação judicial deixar de improceder também por este fundamento.
A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT, ao vir introduzir um novo preceito - o do art.º 121.º - que se nos afigura como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.
No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão(2), é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.
A «dúvida fundada» a que alude o referido art.º 121.º do CPP, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante(3).
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juíz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.
Também, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 292, nota 7., se pronunciam em igual sentido: "O impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.º 342.º do Código Civil)"...
Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação(4).
Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante(5), e no caso, a haver, é-lhe imputável, por falta de cumprimento dos pertinentes deveres fiscais.
A possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio para apuramento de uma matéria colectável que por culpa do contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comercial, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.
Por sua vez, cabia à impugnante, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro nessa quantificação por métodos indiciários. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tais anos de 1987 e de 1988, a actividade fora prestada em condições abaixo da verificada no ano de 1986, logo sendo inferior o volume de negócios presumido, mercê dessas particularidades. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, o que não fez.
Acresce, que para a impugnante seria muito mais fácil fazer a prova de que nos exercícios de 1987 e de 1988 desenvolveu a sua actividade com inferiores rácios relativamente ao exercício anterior, do que para a Administração Fiscal fazer a prova do contrário, de que tais rácios se mantiveram inalterados, já que ninguém melhor do que o impugnante saberá como terão os factos ocorrido nesses períodos, que por serem factos pessoais àquela, melhor do que ninguém poderia ter vindo trazer aos autos as provas concretas relativas a tais factos, como lhe cabia.
Quanto à matéria relativa às alíneas b) e seguintes das conclusões da alegação de recurso em que a recorrente se insurge com a fundamentação da sentença recorrida, não se acompanha a mesma ao afirmar que se encontravam preenchidos os pressupostos para o lucro tributável nestes exercícios de 1987 e 1988, ser apurado pelas regras do grupo B da Contribuição Industrial, porque nestes autos desde logo não se encontra em causa qualquer contribuição industrial mas sim IVA, sendo tal matéria estranha ao objecto desta impugnação judicial, não havendo que da mesma conhecer, embora, por outro lado, sempre se possa adiantar que tal despacho que autorizava que um contribuinte do grupo A da contribuição industrial fosse tributado pelo sistema do grupo B, constituía um acto destacável, sujeito a recurso autónomo ou directo, que não impugnado nos termos e tempo oportuno se consolidava na ordem jurídica como caso resolvido ou decidido, não sendo impugnável na impugnação da liquidação posteriormente efectuada, como constituía jurisprudência firmada(6).
Por outro lado, também não se acompanha a fundamentação da sentença recorrida na parte em que restringe o conhecimento do tribunal a certas matérias do acto de liquidação, por entender existir uma margem de livre apreciação da AT, por tal interpretação das normas que o impunham não serem conformes a normas constitucionais sobre esta matéria, sendo actualmente permitida a sindicabilidade judicial de todos os elementos em que a AT se fundou para tributar por presunções ou estimativas, como aliás, se pronunciou o Tribunal Constitucional, no seu acórdão de 10.3.1994, publicado no DR II Série, de 27.8.1994.
Improcedem assim as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu, ainda que por fundamentação não coincidente.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso, e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs.
Lisboa,18/10/2005
(1) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão de 12.5.1992, do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância.
(2) In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 275, notas 7. e 8.
(3) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.º 17 914.
(4) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 5.12.95, recurso n.º 63 479.
(5) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.º 2 417/99, de que o ora relator ali foi adjunto.
(6) Cfr. a título de exemplo os acórdãos do STA (Pleno), publicados nos Apêndices aos Diário da República de 31.10.1995 e de 14.4.1997, págs. 115 e segs e 103 e segs., respectivamente |
