C…, A…, F… e a Herança de M… (doravante 1.ºs Recorrentes ou Impugnantes) e a Fazenda Pública (doravante 2.ª Recorrente ou FP) vieram recorrer:

a) Os primeiros, do despacho proferido a 11.05.2022, no Tribunal Tributário de Lisboa, de indeferimento do incidente de declaração de caducidade das garantias prestadas;

b) A segunda, da sentença proferida a 11.10.2022, no mesmo Tribunal, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada pelos Impugnantes, que teve por objeto a liquidação de imposto sucessório, efetuada no processo de herança aberto por óbito de F….

Os 1.ºs Recorrentes, nas suas alegações, concluíram pelo seguinte:

“A) O presente recurso tem por objecto o, aliás douto, despacho de fls, que indeferiu a declaração de caducidade das garantias prestadas assinado em 2022.05.11, na parte em que conclui pagina 7 de 8) que “Em consequência, o termo inicial do prazo de quatro anos – que gera a caducidade das garantias prestadas - corresponde ao dia 27 de fevereiro de 2021,pelo que, não tendo decorrido o lapso de tempo consignado para o efeito, não está preenchida a previsão da alínea b), do nº1, do artigo 183º - A, do CPPT.”

B) O que está em causa é a redação do artigo 183º - A nº 1, do CPPT na redação dada pela Lei nº 7/2021, de 26 de Fevereiro que dispõe o seguinte:

“1 - A garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou oposição caduca:

a) Automaticamente se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição;

b) Se na impugnação judicial ou na oposição não tiver sido proferida decisão em 1ª instância no prazo de quatro anos a contar da data da sua apresentação e o interessado apresente requerimento no processo.” (sublinhado nosso)

C) O entendimento de que o prazo de caducidade das garantias em causa apenas se conta desde a entrada em vigor da nova redação dada ao artigo em questão viola claramente a redação desse preceito que expressamente diz, conforme sublinhado “a contar da data da sua apresentação” pelo que é a data da apresentação da garantia que conta e nunca nenhuma outra data: a lei é bem clara neste aspecto.

D) Com o devido respeito entendemos que o que resulta do artigo 12º nºs 1 e 2 do CC é precisamente o contrário do referido no despacho recorrido: o artigo 12º nº 1 refere que” a lei só dispõe para o futuro” sendo claro que ela está a ser aplicada no futuro. Mais: também a ressalva dos efeitos já produzidos não está em causa porque a caducidade já se tinha iniciado.

E) Mesmo o nº2 desse artigo leva a conclusão idêntica já que mesmo que se entenda que a lei está a dispor sobre as condições de validade substancial ou formal de factos, o que não é certo, a verdade é que só seria aplicável em caso de dúvida o que não é o caso porque a redação não oferece dúvidas como vimos acima - ponto 4 - e por outro no caso de se entender que dispõe directamente sobre certas relações jurídicas, (caducidade das garantias já prestadas) abstraindo dos factos que lhe deram origem, então deveria abranger as relações jurídicas já constituídas.

F) Se atendermos ao outro fundamento do Acórdão – o artigo 297º nº 1 do CC - verificamos que o mesmo nem sequer é aplicável já que o nº 1 refere-se a casos em que a lei estabelece um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior, o que não é o caso pois o anterior prazo era de um ano e passou para quatro. O que se aplica é o nº 2 que refere-se à lei que fixa um prazo mais longo e que expressamente diz que se aplica aos prazos que estejam em curso!

G) Na realidade o que se aplica é o que a lei refere quanto à caducidade que é o que está em causa, e cujo começo do prazo está directamente legislado no artigo 329º do Código Civil que dispõe peremptóriamente que o prazo de caducidade, se a lei não fixar outra data, começa a correr no momento em que o direito puder legalmente ser exercido.

H) Além disso existe uma norma directamente aplicável que é o nº 3 do artigo 12º da LGT que dispõe expressamente que “a norma sobre procedimento e processo são de aplicação imediata, sem prejuízo das garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes” (sublinhado nosso) pelo que resulta que a norma em questão nunca poderia prejudicar as garantias prestadas pelos contribuintes. Note-se que havendo esta disposição directa como norma fiscal que é, a sua aplicação deve atender à substância económica do facto tributário e ser interpretada de acordo com as regras da caducidade. (cfr. artigo 11º da LGT nºs 2 e 3)

I) Sabemos que a jurisprudência recente tem seguido entendimento diverso, designadamente pelo Acórdão citado no, sem dúvida douto, despacho recorrido, mas estamos em crer que o legislador – e note-se que foi a Assembleia da República – pretendia precisamente terminar com uma situação de injustiça para os contribuintes que tinham que arcar com as despesas de garantias, mormente bancárias como é o caso, durante um período superior a 4 anos: no nosso caso foram prestadas em 2006, isto é, há mais de 16 anos! Tanto assim é que referiu expressamente que o prazo devia contar “da data da apresentação das garantias” (“a contar da data da sua apresentação” referida no ponto 4) ficando claro qual o intuito do legislador.

J) Compreendemos que os interesses do Estado sejam o de manter pelo máximo período possível garantias dos contribuintes mas é claramente desproporcionado exigir que tais garantias se mantenham ao fim de 16 anos, por exclusiva culpa do atraso nos tribunais tributários e administrativos, pelo argumento de que essa interpretação viola os princípios da segurança jurídica e da igualdade não pode colher pois pelo contrário, interpretar contra a letra e o espírito da lei só porque “dá jeito ao estado” é que viola os princípios da segurança jurídica e do estado de direito e também o princípio da igualdade pois trata contribuintes que já prestaram garantias há muito mais de 4 anos de forma diferentes daqueles que prestaram garantias apenas no ano passado, violando o artigo 13º da Constituição.

K) A desviada interpretação que é feita da norma em causa do artigo 183º - A nº 1 do CPPT, viola também o artigo 18º da Constituição já que “As leis restritivas não podem diminuir a extensão e o alcance do conteúdo essencial dos direitos, liberdades e garantias” (cfr. Jorge Miranda “Direito Constitucional, Tomo IV, pag. 308). Aliás “as restrições devem ater - se aos fins em nome dos quais são estabelecidas ou permitidas (artigo 18º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem) e só deverão ser adoptadas se esses fins não puderem ser alcançados por meio de medidas menos gravosas” (ibidem).

L) Verifica-se, assim, face ao exposto, que o despacho recorrido, apesar de douto, faz uma errada interpretação do artigo 183º - A nº 1 alínea b) do CPPT, violando o disposto literalmente nessa disposição, bem como as disposições dos artigos 12º, nº 3 da LGT, nos artigos 12º nºs 1 e 2, 297º nº 2 e 329º do CC e o artigo 13º e 18º da Constituição e 18º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem, pelo que deve ser anulado, por ilegal.

Termos em que se requer a V. Exas. se dignem ordenar a anulação do despacho recorrido, porque ilegal, e inconstitucional, de terminando em consequência e face ao disposto acima, a caducidade da s garantias prestadas para suspender o processo de impugnação assim se fazendo justiça!”.

A FP não contra-alegou.

O recurso foi admitido, com subida nos próprios autos, a final.

Já no que respeita ao recurso apresentado da sentença, nas suas alegações, a 2.ª Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por C… e Outros, NIF 1………, melhor identificados nos autos, na sequência de deferimento parcial de reclamação graciosa, que apresentaram, relativamente à liquidação de Imposto sobre as Sucessões e Doações, efetuada no processo n.º 3556, do serviço de finanças de Lisboa 2, instaurado por óbito de F…, ocorrido em 28/01/1999, no valor de €214.974,16 (4X€53.743,54).

B) Conforme assente nos presentes autos, foi o ato de liquidação revogado parcialmente, com a seguinte fundamentação: «Pelo que ficou descrito na informação e por se ter verificado que a fórmula de apuramento do valor da acção (Va), nos termos da alínea a) da regra 5ª do § 3° do art° 20° do CIMSISSD, não foi correctamente aplicada, resultou uma redução, a favor dos impugnantes, no valor da quota da G…, Lda., de €43317,46 (€11.329,37 cada)».

C) Ficou igualmente assente no ponto E) “Foi aberto o procedimento oficioso de fixação do valor de participações sociais a que se refere o artigo 77°, do CIMSISSD e corrigido o valor declarado da quota transmitida da G…, Lda., com expressão nominal de €98.876,17 para €675.830,19 (cfr. fls. 88 do apenso instrutor, vol. II));”

D) Talqualmente ficou provado no ponto R) que “Nas notificações da demonstração de liquidação, com menção dos valores que serviram de base à liquidação e o imposto apurado, foram os impugnantes advertidos de que “os valores que serviram de base à liquidação poderão ser objecto de contestação, por qualquer das formas: contestação dos valores que serviram de base à liquidação, nos termos do art.° 87.° do CIMSISSD, no prazo de oito dias a contar da assinatura do aviso de recepção que acompanha a presente notificação; reclamação graciosa ou impugnação judicial nos termos, fundamentos e prazos previstos respectivamente nos artigos 68º/70° ou 99°/102° do CPPT” — (cfr. fls. 162 do apenso instrutor).”

E) Neste sentido a douta sentença proferida em 13/04/2013, nos presentes autos concluiu que “Os apontados vícios de forma centrados na questão dos valores mobiliários e imobiliários sobre que foi efectuada a liquidação do imposto sucessório não colhem porque ao não requerer a avaliação dos bens cujo valor contestam, os impugnantes deixaram consolidar tais valores, sobre os mesmos tendo-se formado caso resolvido.”

F) Convocando a seguinte argumentação: “…para contestar os valores dos bens mobiliários e imobiliários sobre que foi liquidado o imposto os impugnantes tinham de lançar mão do meio gracioso previsto no artº87º do CIMSISSD… É pois de concluir que os casos em que o imposto é liquidado com base no valor de quotas de sociedades fixado pela Administração fiscal nos termos do artº77º do CIMSISSD, por não se enquadrarem em qualquer das excepções, estão abrangidos pelo regime do corpo deste art. 87.º, desde que não tenha ainda havido avaliação no processo administrativo de liquidação.

De resto, a jurisprudência do STA tem vindo a ser uniforme no sentido de que, para efeitos de liquidação de imposto sucessório, os actos praticados pela Administração fiscal de fixação dos valores que serviram de base à liquidação são susceptíveis de avaliação, com excepção dos casos expressamente indicados no nºs 1° a 3° do artº87° do CIMSISSD - cf. Ac. daquele alto tribunal, de 17/06/2009, proc.0323/09.

Assim, os impugnantes, caso discordassem do acto de fixação dos valores que serviram de base à liquidação, incluindo o de fixação do valor da quota da G…, Lda., teriam de contestá-lo, no prazo de oito dias, o que foi expressamente indicado na notificação da liquidação, como se alcança do ponto 13. do probatório.

Não o fazendo caducou o direito de contestarem a referida fixação.

G) Neste sentido concordamos que não existiu qualquer preterição do direito à participação na referida liquidação, ao contrário das alegações proferidas pelos Impugnantes, porquanto foi dada oportunidade aos mesmos de se virem pronunciar quanto aos valores fixados.

H) Além de que defende a douta sentença recorrida um critério contrário ao princípio que a Lei especial prevalece sobre a Lei geral.

I) Os Impugnantes foram devidamente notificados da liquidação com a advertência que no prazo de oito dias a contar da notificação, poderiam contestar os valores fixados na liquidação do imposto, assim cabe asseverar que seria neste momento, por si ou através dos seus representantes legais ou mandatários, que, eventualmente, poderiam requerer a avaliação dos bens ainda não avaliados no processo, conforme artigo 87.º do CIMSISSD.

J) Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de estar a ser violado o critério da especialidade da Lei e para além de que, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído pela preterição do direito de audição, vulgo o direito à participação, que nos parece que não foi de algum modo coartado ou preterido.

K) Impunha-se à douta sentença recorrida, perante o probatório, fazer essa correspondência, o que não aconteceu, manifestando a fundamentação jurídica da decisão uma apreciação manifestamente insustentável, e por isso incorreta, o que conduziu à injusta decisão contra a ora Recorrente.

L) Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente improcedente a presente Impugnação Judicial, que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita fixação de valores.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada parcialmente a douta sentença recorrida, na parte em que procedeu, substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação judicial.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO

A COSTUMADA JUSTIÇA”.

Os Recorridos contra-alegaram, concluindo nos seguintes termos:

“A) Ao contrário do requerido pela Recorrente AT ao caso não se aplica o disposto no artigo 281º mas antes o artigo 286º nº 2 que expressamente prevê a ressalva do efeito meramente devolutivo para aqueles casos como o presente em que foram prestadas garantias.

Acresce que nos presentes autos o douto Acórdão do TCA proferido em 7.5.2015, que a Recorrente pretende ignorar, já determinou ao recurso o efeito suspensivo.

Nestes termos deve ser fixado ao recurso o efeito suspensivo.

B) A forma como a Recorrente deturpa a realidade para tentar convencer V. Exas. da bondade da sentença da 1ª instância que V. Exas revogaram, passando um atestado de irrelevância ao doutamente decidido por esse Venerando Tribunal Central é deveras impressionante e justifica plenamente as presentes Contra-Alegações apesar dos Recorridos reconhecerem que algumas das soluções encontradas se bem que parcialmente indo ao encontro de alguns dos argumentos e factos que motivaram o processo judicial, mereceriam uma apreciação mais detalhada de acordo com os factos a considerar cuja reapreciação se requer;

C) Com efeito, os factos enumerados na sentença recorrida e repetidos nas alegações da Recorrente AT são em parte verdadeiros mas tiveram origem em documentos e critérios que só agora foram referenciados ao Tribunal mas que os Recorridos desconheciam, em especial a tempo de poderem ser ouvidos em sede da indispensável Audiência Prévia e aí poderem invocar falhas que pudessem existir e que na realidade existiam, pelo que se impõe a reapreciação dos factos por forma a clarificar o alcance dos factos envolvidos a que se referem as alíneas seguintes (dos factos apurados na sentença):

-H) A notificação em causa reportou-se apenas e tão só ao valor da quota do “de cujus” na sociedade “G…,Lda” e a nada mais!. Em especial nunca se referindo por exemplo à contabilização dos alegados suprimentos o que só recentemente, após a baixa à 1ª Instância foi do conhecimento dos Recorridos e Impugnantes;

-J) Também aqui a “acção inspectiva” incidiu apenas sobre a avaliação da quota daquela sociedade. Apenas se referiu que “a liquidação associada a esta correção será a breve prazo notificada pelos serviços competentes com indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação” : por aqui se pode ver que a AT tencionava proceder a uma nova liquidação na sequência da correção dos valores, como seria normal, só que tal nunca aconteceu!

-K) Os ofícios aqui referidos tratam-se de meras folhas que nunca foram notificações que pura e simplesmente referiam o montante a que os serviços tinham chegado para pagamento, sem NUNCA REFERIREM A RESPECTIVA FUNDAMENTAÇÃO, NEM A FORMA DE CÁLCULO, OU OS VALORES QUE SERVIRAM DE BASE À LIQUIDAÇÃO, NEM SEQUER QUAIS AS PARCELAS QUE HAVIAM SIDO CONSIDERADAS NO RESPETIVO CÁLCULO, MAS APENAS O IMPOSTO APURADO que estava a pagamento: Por isso era impossível qualquer contestação desses valores ficando os Recorridos com uma única possibilidade: a Reclamação graciosa ou a impugnação judicial que foi o que fizeram!

-L) Este facto nunca foi do conhecimento dos Recorridos;

-M) Este facto também nunca foi do conhecimento dos Recorridos;

-N) Este facto também nunca foi do conhecimento dos Recorridos;

-O) Este facto também nunca foi do conhecimento dos Recorridos;

-P) Este facto também nunca foi do conhecimento dos Recorridos;

-R) Este facto é falso porque o que aconteceu efetivamente está referido em K) nunca tendo os Recorridos sido notificados dos “valores que serviram de base à liquidação” mas tão só da liquidação final expressa exclusivamente por um montante a pagar. A advertência de que os valores que serviram de base à liquidação podiam ser objecto de contestação não fazia qualquer sentido pois era impossível qualquer contestação desses valores, já que se desconhecia como se chegou a esses valores (que se desconheciam pois não estavam fundamentados) ficando os Recorridos com uma única possibilidade- a Reclamação graciosa ou a impugnação judicial que foi o que fizeram!

-X) Trata-se de factos internos que resultam de uma constatação posterior mas que não corresponde ao que foi notificado aos Recorridos;

-Y) Nunca os Recorridos foram notificados dos critérios utilizados na determinação desses valores sendo certo que poderiam ter sido correctamente calculados, mesmo com base em certidões ou dados existentes mas é notório que poderiam estar errados ou mal calculados (como de facto estavam) o que só com a intervenção dos próprios interessados poderiam ser confirmados ou infirmados;

D) Resulta assim claro que a matéria de facto deveria ser corrigida no sentido de especificar os aspectos antes enunciados, o que muito respeitosamente, se requer.

E) Quanto à preterição da audiência prévia dos Recorridos (único tema sobre o qual o Recurso versa) a primeira parte incide sobre a ideia que resulta dos factos atrás referenciados em K) e R) de que os Recorridos teriam sido informados e notificados dos factos que serviram de base à liquidação quando nunca o foram pelo que a sua Contestação é impossível como atrás de disse: é evidente que só poderia ter sido suprido tal conhecimento pela verdadeira notificação dos interessados e por outro lado nunca tal dispensava o direito de audiência prévia.

F) Mais: A Recorrente insiste que Houve “notificações em 12.09.2006” “ da demonstração da liquidação, com menção dos valores que serviram de base à liquidação e o imposto apurado” quando o que sucedeu foi apenas a remessa de um ofício com o imposto apurado sem qualquer fundamentação ou indicação da forma como tais valores foram calculados, que realidades abrangiam, que critérios foram utilizados e que cálculos foram realizados: nada! Como se disse os contribuintes estavam impossibilitados de contradizer ou contestar tais valores, pelo que utilizaram o único meio ao seu dispor que foi a reclamação graciosa seguida da impugnação judicial por nada ter sido decidido entretanto quanto à Reclamação apresentada.

G) Defende a Recorrente que pelo facto de ter havido Reclamação Graciosa esta já não serviria para nada porque os valores que serviram de base à liquidação já estavam fixados sendo uma acto inimpugnável! Na tese da Recorrente e apesar de no oficio em causa expressamente prever a possibilidade de reclamação graciosa ou impugnação judicial, tal dispositivo não tem qualquer efeito por o acto ser inimpugnável!

Quer dizer, na tese da Recorrente AT a indicação dos referidos direitos e meios de impugnação do acto só foram referidos para enganar o contribuinte, já que não serviam para nada! É preciso descaramento!

H) Na sequência desta lógica entende a Recorrente que nem sequer era necessária qualquer audiência prévia do contribuinte já que tal requisito resulta da LGT e a administração fiscal não está vinculada a esse dever por tratar-se de uma regra geral que cede perante as leis especiais que regem os respectivos impostos e que não previam tais obrigações!

É claro que não é nem pode ser assim!

I) Apesar de ser este o entendimento ilegal e absurdo da Recorrente, a verdade é que houve audiência prévia mas exclusivamente no caso da determinação do valor da quota e, então, continuando a lógica da Recorrente, pelo facto de ter havido audiência quanto ao valor da quota da sociedade “G…, Lda” já nada mais interessava no processo de imposto sucessório.

Quer dizer, faz tábua raza de todos os outros numerosos bens móveis e imóveis, bem como do passivo e do que já se encontrava entretanto pago!

J) Quanto a estes bens imóveis refere a Recorrente que o seu apuramento foi feito com base na declaração do contribuinte e nos valores patrimoniais relativos a 1999.

Porém na verdade, o que se verificou foi uma manifesta falta de fundamentação – que só muito mais tarde foi junta quando o processo foi remetido ao tribunal- e capciosamente com data anterior mas que não estava no processo, relativamente à falta de fundamentação dos valores dos 112 imóveis pois verifica-se que as contas que pela primeira vez apareceram aquando se compulsou, já em tribunal, o processo instrutor sob o título “ mapa demonstrativo do valor dos bens que constituem a herança” manuscrito, (curiosamente tendo aposto manuscritamente a mesma data da notificação do valor final na nota de notificação(12-09-2006 mas claramente tal surgiu muito posteriormente) (cfr. Actualmente fls. 388/391, 389/391, 390/391 e 391/391) – tal nunca foi do conhecimento de qualquer dos ora Requeridos, nunca foram notificados sequer dos valores constantes deste documento (e eram apenas 4 folhas) e verifica-se que os valores da globalidade do Património Imobiliário e o do Património Mobiliário são diferentes dos que constam dos ofícios de 12-09-2006, valores estes que se comprova pelos documentos apresentados no processo pela própria AT que estão totalmente errados: basta dividir pelos 4 para ver que o valor é outro: claramente era necessário a AT ter fundamentado para se poder alegar a errónea quantificação o que era impossível por total desconhecimento das contas.(bastou agora verificar que o erro foi não contabilizar o passivo nem as verbas que entretanto já tinham sido pagas!)

Como é fácil agora ver da Nota de Liquidação não constavam itens fundamentais que constam do apontamento manuscrito intitulado “Mapa demonstrativo da Herança de F…”, nem os valores dos “Bens Móveis” e dos “Bens Imóveis” apresentados na Nota de Liquidação correspondem aos que constam do documento manuscrito intitulado “Mapa demonstrativo da Herança de F…”.

Por isso nem sequer é certo que os valores apurados o tenham sido com base na declaração do contribuinte nem nos valores patrimoniais de 1999 pois se assim fosse até o resultado era outro!

K) Certamente que a audição do contribuinte continuava a ser necessária face à possibilidade de erro (como tudo leva a crer se verificou) bem como à necessidade do contribuinte ser confrontado com o cálculo e a base dos seu valores para poder se pronunciar.

L) Como foi decidido por esse Venerando Tribunal Central Administrativo Sul (Ac. TCA-Sul de 09-02-2006, proc. 00928/04) “caso não possa afirmar-se, com toda a segurança, que a audiência do interessado não tinha a mínima probabilidade de influenciar a decisão ou acto final do procedimento tributário, quer pelos esclarecimentos prestados (no caso não houve quaisquer esclarecimentos), quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito (no caso, não houve qualquer chamamento da atenção), há que anular esse acto, de modo a permitir que seja assegurada a reponderação da concreta situação tributária à luz dos elementos e das considerações que o interessado possa trazer a esses autos.”

Daqui resulta claro que a Recorrente não tem razão.

M) Outro aspecto pelo qual a Recorrente considera que não era necessária a audiência prévia é o facto de a Administração fiscal ter recorrido a presunções na referida fixação dos valores que serviram de base à liquidação sem nunca ouvir os contribuintes interessados, o que considera que não era necessário porque segundo se veio a apurar a Administração fiscal aplicou a taxa de 15% do valor de todos os bens móveis transmitidos, apesar de se ter verificado que havia erro nessa liquidação! É bem claro que até por maioria de razão nos casos de presunções tal audiência dos interessados se mostra necessária.

N) Um terceiro fundamento, digamos que, com o devido respeito, já em desespero de causa veio a Recorrente pretender que o disposto no artigo 26º do CIMSISSD onde se fala em “mobílias,dinheiro, jóias e mais objectos de uso pessoal ou doméstico” tal incluiria os suprimentos feitos a uma sociedade. Note-se que, como muito bem fundamenta a sentença recorrida, desde a entrada em vigor da LGT que a presunção absoluta e inilidível, como ficção que é, desapareceu do artigo 26º em linha com o preceituado no artigo 73º da LGT.

Por outro lado e até porque tal princípio desapareceu não podia a AT ter feito atuar o artigo 26º na liquidação impugnada sem dar a oportunidade aos Recorridos e Impugnantes de exercerem o direito de audição, como o reconhece e bem o douto juiz “a quo”.

O)Será necessário sublinhar que sempre que os Recorridos e Impugnantes exerceram o seu direito de audição veio-se depois a verificar que havia erros e desconsiderações que influenciavam a decisão final.

P) Um aspecto adicional deverá ser tido em conta nos já citados ofícios de 2006: estes apenas apresentam a quantia a pagar sob pena de execução e referenciando um valor global (móveis e imóveis) sem nunca revelar as operações e valores que levaram a tal conclusão sendo certo que pelo menos não tiveram em conta o passivo declarado nem os valores já pagos pois apenas referem móveis e imóveis.

É pois claro que os Recorridos foram confrontados com uma intimação de pagamento de um imposto de que desconheciam em absoluto como é que o valor que lhes estava a ser exigido havia sido calculado, para poderem fazer a indispensável verificação dos valores parcelares e dos cálculos que estavam na base do valor global que lhes estava a ser exigido: para se ter uma noção da gravidade da omissão da AT, basta por exemplo referir que a herança incluía mais de uma centena de bens imoveis e que o respetivo passivo incluía despesas de saúde de muitas dezenas de milhares de euros .

Ou seja, para além de lhes ter sido arbitrariamente negado a possibilidade de exercerem o seu direito à Audiência Prévia, os Recorridos estavam a ser obrigados a pagar um valor muito elevado na total ignorância dos fundamentos que estavam na sua origem.

O que é uma situação absolutamente intolerável num Estado de Direito, representando para além da violação do artigo 60º da LGT referida na sentença “a quo” também uma clara violação do dever de fundamentar e da sua notificação ao contribuinte conforme previsto no artigo 77º da LGT.

Q) Sustenta o douto juiz “a quo” que tais valores, designadamente os valores já pagos não devem ser tidos em conta na liquidação do imposto porque tal se enquadra no âmbito do pagamento: Porém os ofícios em causa não eram mais do que valores a pagamento, sob pena de execução, por isso exactamente no âmbito do pagamento, razão porque tinham forçosamente que ter tido em conta tais pagamentos.

É que na realidade não se tratou de uma verdadeira liquidação do imposto mas apenas de um oficio com o montante a pagar, sem qualquer fundamentação, pelo que deveria sempre incluir nas contas quer o passivo (que é diferente de coisas móveis) e as quantias já pagas por conta do imposto.

Por também esta razão deve ser anulada a liquidação que se pretende foi realizada por tais ofícios em 2006 mas que manifestamente não podiam ter tal virtualidade.

R) Compreende-se o que está por detrás de todo este exercício para justificar que não havia necessidade de liquidar após a anulação parcial da liquidação (quando o processo já estava em Tribunal): porque já não o podiam fazer por ter caducado o direito à liquidação. O juiz “ a quo” veio argumentar que se tratou de mera correcção da liquidação. Mas se assim foi tal não impedia uma nova liquidação dos restantes bens devidamente fundamentada que desse azo à participação dos interessados.

S) Na verdade a AT acabou por preferir nada fundamentar para não permitir que os interessados se pronunciassem defendendo que não havia necessidade ou, em desespero de causa, nem sequer era aplicável a LGT!

T) Julgamos que apesar do esforço da sentença “ a quo” a verdade é que todo o presente processo representa uma manifesta iniquidade, fugindo às obrigações legais no único intuito de encapotar os diversos e manifestos erros, desconsiderações e grave preterição dos direitos dos Recorridos que todo o processo revela por parte da AT.

U) Consequentemente julgamos que o Recurso não merece provimento, devendo a sentença “a quo” ser mantida na parte que anulou sem prejuízo de que, reconhecendo que os ofícios de 2006 não estavam fundamentados como de facto se verificou pelo que para além de violar o artigo 60º da LGT também violou o artigo 77º da mesma lei pelo que a pretensa liquidação foi ilegal e deve ser anulada.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. Venerandos Juízes Desembargadores suprirão,

Deve o Recurso apresentado pela AT não merecer provimento, devendo a sentença “a quo” ser mantida na parte que anulou sem prejuízo de que, reconhecendo que os ofícios de 2006 não estavam fundamentados como de facto se verificou pelo que para além de violar o artigo 60º da LGT também violou o artigo 77º da mesma lei pelo que a pretensa liquidação foi ilegal e deve ser anulada.

ASSIM SE FAZENDO

JUSTIÇA!”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso apresentado pelos 1.ºs Recorrentes e negado provimento ao recurso apresentado pela 2.ª Recorrente.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

Quanto ao recurso do despacho de indeferimento da declaração de caducidade das garantias:

Questão suscitada pelos Recorrentes:

a) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, uma vez que a redação de 2021 dada ao art.º 183.º-A do CPPT deve ser aplicada, considerando a data de apresentação da Impugnação?

Quanto ao recurso da sentença:

Questões suscitadas pelos Impugnantes:

b) Questão prévia: ao recurso deve ser conferido efeito suspensivo?

c) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?

Questão suscitada pela Recorrente:

d) Verifica-se erro de julgamento, porquanto não era exigível notificar os Impugnantes para efeitos de exercício do direito de audição?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

No despacho proferido a 11.05.2022:

II.A. O Tribunal a quo, em termos de matéria de facto, decidiu o seguinte:

“1) Através de comunicações, datadas de 12 de setembro de 2006, foram enviadas aos Impugnantes a liquidação do imposto sucessório da herança de F…, para pagamento de 53.743,54 euros, cada um, perfazendo o total de 214.974,16 euros (cfr. ofícios n.ºs 11624, 11625, 11626 e 11627 , a fls. 162, de cada um d os processos de reclamação graciosa n.ºs 3247200604003098, 3247200604003101, 3247200604003160 e 3247200604003128, apensos aos autos);

2) Em 30 de outubro de 2006, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa, substituída em 27 de novembro de 2006, contra os referidos atos de liquidação (cfr. f ls. 2 ss ., de cada um dos processos de reclamação graciosa n.ºs 3247200604003098, 3247200604003101, 3247200604003160 e 3247200604003128, apensos aos autos);

3) Os Impugnantes prestaram garantias bancárias, datadas de 27 de outubro e 14 de dezembro de 2006, emitidas pelo Banco C…, S.A., (cfr. fls. 81 s. e 86, do processo de reclamação graciosa n.º 3247200604003 160, fls. 80 s. e 86, do processo de reclamação graciosa n.º 32472 00604003101, fls. 80 s. e 86, do processo de reclamação graciosa n.º 3247200604003128, e fls. 81 s. e 86, do processo de reclamação graciosa n.º 3247200604003098, apensos aos autos);

4) Em 23 de agosto de 2007, foi apresentada a presente impugnação judicial (cfr. documento com registo n.º 003914246, no SITAF);

5) Em 7 de março de 2008, foram proferidas decisões nos processos de reclamação graciosa deduzidos pelos Impugnantes (cfr. fls. 264, 316, 337 e 359, do Processo de Imposto Sucessório n.º 355…, apenso aos autos);

A decisão da matéria de facto efetuou - se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos acima.

Nada mais foi provado ou não provado com interesse para a decisão deste incidente”.

Na sentença:

II.B. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Por óbito de F…, ocorrido em 28.01.1999, foi instaurado no competente serviço de finanças o processo de imposto sucessório n° 355…, sendo herdeiros os aqui impugnantes (cfr. fls. 1 a 7 do apenso que constitui cópia do processo de imposto sucessório).

B) Foi apresentada pelo cabeça-de-casal, com data de 12.10.1999, a relação de bens que constitui fls. 23 a 47 do apenso que constitui cópia do processo de imposto sucessório, que damos aqui por integralmente reproduzida.

C) Do passivo declarado da herança consta a importância de 6.411.117$00 (cfr. relação de bens, a fls. 177 do apenso instrutor).

D) Do valor de bens móveis declarados consta uma quota da sociedade G…, Lda., declarada pelo valor de €98.876,18 (correspondente a 18.620.000$00) e outros bens móveis no valor declarado de €4.190,10 (cfr. fls. 24 e 25 do apenso que constitui cópia do processo de imposto sucessório).

E) Foi aberto o procedimento oficioso de fixação do valor de participações sociais a que se refere o artigo 77°, do CIMSISSD e corrigido o valor declarado da quota transmitida da G…, Lda., com expressão nominal de €98.876,17 para €675.830,19 (cfr. fls. 88 do apenso instrutor, vol. II));

F) Foi ainda acrescido ao ativo da herança a importância de €304.765,52 correspondente a suprimentos, cujo saldo foi transferido da conta de suprimentos do falecido para a conta de suprimentos do cabeça-de-casal (cfr. resposta da AT ao exercício da audição prévia no procedimento de fixação do valor da quota, a fls.229 do apenso instrutor, vol. II).

G) Foi corrigido o valor do imobilizado financeiro da sociedade G…, Lda., correspondente ao valor das participações detidas na P…, S.A. e na TVI, respetivamente em €77.210,95 e €16.759,42 e total de €93.970,37 (resumo de avaliação de quota, a 175.236 do apenso instrutor).

H) Pelo ofício nº 033888 de 09.05.2006 foi o ora Impugnante C…, notificado para exercício do direito de audição quanto ao projeto de correções visando, nos termos do artigo 77º do CIMSISSD, a determinação do valor da participação social do “de cujus” na “G…, Lda” (cfr. doc. registado no SITAF com o nº 006306911).

I) C…, na qualidade de cabeça-de-casal da herança de F…, exerceu o direito de audição referido na alínea antecedente em 29.05.2006 (cfr. doc. registado no SITAF com o nº 006306970, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

J) Através do ofício nº 46813 de 20.06.2006, foi C… notificado do resultado final das conclusões da ação inspetiva, constando do referido ofício o seguinte:

“Fica V°. Exª. por este meio notificado, nos termos do Art. 61°. do RCPIT, do teor do despacho que recaiu sob a acção Interna de Inspecção Tributária, concernente à avaliação (relativa ao Balanço do ano de 1998) da quota transmitidas por óbito de F….

Os factos, motivos, fundamentos e bem assim os critérios e cálculos, expressamente desenvolvidos no Relatório/Documentos, que fazem parte integrante da presente notificação, servem de fundamentação para todas as liquidações que vierem a ser efectuadas em resultado da presente acção inspectiva.

A liquidação associada a esta correcção será, a breve prazo, notificada pelos serviços competentes com indicação dos prazos e meios de defesa contra a liquidação.

Da presente comunicação bem como dos seus fundamentos, não cabe qualquer reclamação ou impugnação.” (cfr. doc. registado no SITAF com o nº 006307657).

K) Por ofícios de 12.09.2006, do Serviço de Finanças de Lisboa 2, foram os herdeiros de F…, a saber, C…, M…, F… e A…, notificados da liquidação de imposto sucessório, no valor a pagar por cada um de €53.743,54, sendo €49.107,60 respeitante ao imposto liquidado sobre o valor dos bens móveis e €4.635,94 respeitante ao imposto liquidado sobre o valor dos bens imóveis (cfr. doc. registado no SITAF com o nº 006307716).

L) Serviu de base à liquidação o valor líquido tributável relativo a bens mobiliários de €1.118.154,20 (€279.538,55 para cada um dos quatro herdeiros) e relativo a bens imobiliários de €105.557,92 (€26.389,48 para cada um dos herdeiros), no total de €1.223.712,12 (€305.928,03, para cada um dos herdeiros) (cfr. mapa de liquidação a fls. 314 do apenso instrutor);

M) Na determinação do valor líquido tributável foi deduzido ao valor corrigido dos bens mobiliários e imobiliários da herança o valor do passivo, na importância de €31.978,50 («despesas de saúde» - e 28.483,16 e «despesas de funeral» - €3.495,34 (cfr. lançamentos no mapa de liquidação, a fls. 313 do apenso instrutor).

N) O valor dos bens móveis referido em L) inclui o montante de €160.101,95 apurado por aplicação do artigo 26º do CIMSISSD (cfr. mapa de liquidação a fls. 314 do apenso instrutor);

O) Do valor liquidado a cada um dos herdeiros, €49.107,60 foi imputado a bens mobiliários e €4.635,94 a bens imobiliários (cfr. fls. 315 do apenso).

P) O valor dos bens imobiliários considerado na liquidação referida em K) resulta do valor patrimonial dos bens descritos na Relação de bens referida em B), e de acordo com os documentos de cobrança de contribuição autárquica emitidos em nome do “de cujus” em 1999 (cfr. fls. 57 a 63, 199 a 209 e 383 a 385 do Vol. I do PAT que constitui o processo de reclamação graciosa nº 3247200604003098).

Q) Cada um dos impugnantes deduziu, em 27.11.2006, reclamação graciosa do imposto sucessório cujas notificações de demonstração de liquidação receberam em 19.09.2006 (cfr. fls. 98, 162 e 163 do apenso instrutor).

R) Nas notificações da demonstração de liquidação, com menção dos valores que serviram de base à liquidação e o imposto apurado, foram os impugnantes advertidos de que “os valores que serviram de base à liquidação poderão ser objecto de contestação, por qualquer das formas: contestação dos valores que serviram de base à liquidação, nos termos do art.° 87.° do CIMSISSD, no prazo de oito dias a contar da assinatura do aviso de recepção que acompanha a presente notificação; reclamação graciosa ou impugnação judicial nos termos, fundamentos e prazos previstos respectivamente nos artigos 68º/70° ou 99°/102° do CPPT” — (cfr. fls. 162 do apenso instrutor).

S) Em 23.08.2007 os ora impugnantes apresentaram a presente impugnação judicial (cfr. carimbo de entrada aposto na p.i.).

T) Até àquela data de 23.08.2007 nenhuma decisão recaíra sobre as reclamações graciosas apresentarias do imposto sucessório liquidado (acordo).

U) Cada um dos herdeiros, aqui impugnantes, apresentou garantia bancária para suspender a execução (cfr. fls. 80 e 81 do apenso instrutor).

V) Por conta do imposto sucessório a liquidar e em diversos meses do ano 2000, os impugnantes depositaram quantias à ordem da AT que perfazem o montante de €7.003,12 (cfr. fls. 355, 357, 359, 361 e 363 do apenso instrutor, vol. II).

W) Na relação de bens não foi atribuído qualquer valor aos bens imobiliários à exceção da verba n° 119, correspondente à terça parte de um jazigo, a que foi atribuído o valor de 149.003$00 (€743,22).

X) Por despachos de 07.03.2008, proferidos pelo Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Administrativa de Lisboa, foram deferidas parcialmente as reclamações graciosas apresentadas pelos Impugnantes, sendo determinada a alteração do cálculo do valor da quota da "G…, Lda.", para menos, fixando-se no montante de €630.512,73, acrescido do saldo credor de €304.765,52, relativo a suprimentos do "de cujus" à sociedade, tal como em relação aos bens imóveis cujo valor foi recalculado tendo por base as certidões imobiliárias respetivas e a conversão de escudos em euros, assim sendo fixado em €107.826,36, ao qual haveria a acrescer €743,22 relativo ao jazigo (cfr. fls. 280 a 371 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Y) Por força das decisões referidas na alínea antecedente, foi anulado o montante de €2.605,75 de imposto sucessório liquidado inicialmente a cada um dos impugnantes, num total anulado de €10.423,00, correspondente à anulação do valor sujeito a imposto de 52.115,00€ (cfr. fls. 293 e 294 do apenso que constitui cópia do processo de imposto sucessório).

Z) Constava em 31.01.1999, na contabilidade da sociedade “G…, Lda”, na conta de suprimentos de F…, o saldo a favor deste do valor de €304.765,02, que nesse dia foi transferido para a conta de suprimentos do Eng. C…, cabeça-de-casal da herança daquele (cfr. fls. 167 e 168 do apenso que constitui cópia do processo de imposto sucessório)”.

II.C. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Factos não provados

1 – Não foi provado que previamente à notificação da liquidação de imposto sucessório, os Impugnantes tenham sido notificados para o exercício do direito de audição prévia.

2 – Não foi provado que o valor de suprimentos referido na alínea AA) do probatório, tenha sido reembolsado a F… em 04.01.1999.

(…)

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”.

II.D. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto resulta da apreciação dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do PAT, todos objeto de análise concreta, e tudo conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.

Quanto aos factos não provados, resultam de nenhuma prova quanto aos mesmos ter sido produzida.

Em concreto, o facto não provado como nº 2 resulta da referida ausência de prova e da sua incompatibilidade com o facto dado como provado em AA)”.

II.E. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Como resulta das contra-alegações apresentadas, os Impugnantes, na qualidade de Recorridos, insurgem-se contra a decisão proferida sobre a matéria de facto na sentença.

Nos termos do art.º 636.º, n.º 2, do CPC, o Recorrido, na respetiva alegação e a título subsidiário, pode arguir a nulidade da sentença ou impugnar a decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, não impugnados pelo Recorrente, prevenindo a hipótese de procedência das questões por este suscitadas.

Relega-se para momento ulterior a sua apreciação, apenas justificável no caso de, face à decisão proferida sobre a matéria de facto pelo Tribunal a quo, ser perspetivável a procedência da pretensão da Recorrente FP.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento do despacho que conheceu o incidente de declaração da caducidade de garantia, suscitado pelos 1.ºs Recorrentes

Consideram os 1.ºs Recorrentes, no que respeita ao incidente de declaração da caducidade da garantia, indeferido pelo Tribunal a quo, que este incorreu em erro de julgamento, na medida em que, em seu entender, o disposto no art.º 183.º-A, n.º 1, do CPPT se conta da data de apresentação da impugnação e não da sua entrada em vigor.

Vejamos então.

In casu, como resulta provado, foram prestadas garantias bancárias em 2006 pelos Impugnantes e instaurada a presente impugnação em 2007 [cfr. factos 3) e 4), da matéria de facto da decisão incidental].

Nos termos do art.º 183.º-A, do CPPT, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro:

“1 - A garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou oposição caduca:

a) Automaticamente se a reclamação graciosa não estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposição;

b) Se na impugnação judicial ou na oposição não tiver sido proferida decisão em 1.ª instância no prazo de quatro anos a contar da data da sua apresentação e o interessado apresente requerimento no processo.

2 - As situações previstas no número anterior são independentes de a garantia ter sido prestada pelo contribuinte ou constituída pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

3 - O requerimento mencionado na alínea b) do n.º 1 é submetido à apreciação do tribunal competente, devendo ser determinada em decisão fundamentada, após audição da administração tributária, a caducidade da garantia ou a sua manutenção por um período máximo adicional não renovável até dois anos, caso dos elementos do processo seja possível perceber o risco de prejuízo sério para o Estado.

4 - Os prazos referidos no n.º 1 são acrescidos em seis meses quando houver recurso a prova pericial.

5 - O regime dos números anteriores não se aplica se o atraso na decisão resultar de motivo imputável ao reclamante, impugnante, recorrente ou executado.

6 - A verificação da caducidade cabe:

a) No caso de reclamação graciosa, ao órgão competente para a decidir ou;

b) Ao tribunal tributário de 1.ª instância onde estiver pendente a impugnação, recurso ou oposição”.

Até esse momento e desde 2007, o nosso ordenamento nada previa em termos de caducidade de garantia por falta de decisão, em 1.ª instância, em sede de impugnação judicial.

Vejamos.

Sobre esta questão em concreto, já tiveram os nossos tribunais superiores oportunidade de se pronunciar [cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.02.2022 (Processo: 0602/15.0BELRA-S1), de 09.03.2022 (Processo: 0624/09.0BEPNF-S1), de 08.06.2022 (Processo: 0372/17.8BELRS-S1), de 13.07.2022 (Processo: 07/22.7BEAVR), de 21.09.2022 (Processo: 0770/12.3BESNT-S1), de 12.10.2022 (Processo: 0593/12.0BELLE-S1), de 26.10.2022 (Processo: 02508/15.4BESNT-S1), Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 07.04.2022 (Processo: 401/12.1BESNT-S1), Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 13.01.2022 (Processo: 01225/17.5BEPRT-S1)].

Como se refere no primeiro dos acórdãos citados:

“Questão a dirimir neste apelo é (…) a de saber se um contribuinte/sujeito passivo, que prestou uma garantia (para suspender a execução fiscal) em 20 de março de 2015 e apresentou impugnação judicial a 7 de abril do mesmo ano, está em condições de requerer e obter declaração de caducidade daquela, com o apoio do disposto no art. 183.º-A do CPPT, na redação conferida pela Lei n.º 7/2021 de 26 de fevereiro, que iniciou vigência do dia seguinte (27 de fevereiro de 2021) (…)

(…) Na situação aprecianda, sendo objetivo e consensual, que a identificada Lei n.º 7/2021 não integra qualquer disposição, de cariz especial e/ou transitório, onde o legislador tenha manifestado, sem hesitações, diversa intenção quanto à aplicabilidade, a situações, enquadráveis, pendentes, do regime (renovado) instituído pelo versado art. 183.º-A do CPPT (Não se olvide que este normativo, aditado pela Lei n.º 32-B/2002 de 30 de dezembro, foi revogado, na íntegra, pela Lei n.º 53-A/2006 de 29 de dezembro (art. 94.º) e reintroduzido/aditado pela Lei n.º 40/2008 de 11 de agosto, a partir de 1 de janeiro de 2009 (sendo que, desta vez e até 27 de fevereiro de 2021, apenas, para regular a caducidade da garantia em caso de reclamação graciosa – e não de impugnação judicial ou oposição à execução fiscal).), só nos resta, como ponto de partida, boia salvadora, lançar mão da regra geral, cimeira, no campo da aplicação da lei tributária no tempo, segundo a qual “As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, …”, positivada no art. 12.º n.º 1 (parte inicial) da Lei Geral Tributária (LGT); em linha de compatibilidade (feitas as necessárias adaptações) com a determinação, transversal ao nosso ordenamento jurídico civilista, do art. 12.º n.º 1 do CC, de que, por princípio, “A lei só dispõe para o futuro;…”.

Obviamente, in casu, esta regra debate-se com a dificuldade, como, já, intercaladamente, antecipámos, do tratamento a conferir às situações, de prestação/constituição de garantias, ocorridas antes de 27 de fevereiro de 2021, na perspetiva de avaliar se a determinante aplicação para futuro pode permitir, de alguma forma, tutelar circunstâncias do passado.

Uma via capaz de permitir salvaguardar algo do pretérito seria, operando o estatuído no art. 12.º n.º 3 (parte inicial) da LGT, considerar o art. 183.º-A do CPPT como, estrita, norma sobre processo (tributário) e, nessa qualidade, de aplicação imediata às situações pendentes, em curso, com a capacidade de, nomeadamente, conferir tutela ao tempo, entretanto, decorrido (para efeitos de caducidade da garantia).

Ora, na nossa ótica, sem prejuízo de o disputado normativo encontrar residência, pouso, num, inquestionável, compêndio processual (enquanto repositório, ordenado, de normas destinadas, fundamentalmente, a instituir e regular os trâmites/termos processuais dos processos judiciais tributários), valorado o respetivo conteúdo, achamos um misto, um caldeirão, de aspetos relacionados com a componente adjetiva da competente lide e com a conformação dos requisitos substantivos da tutela pretendida conceder; por um lado, estabelece a exigência de requerimento para ser pedida a caducidade da garantia, fixa a competência (e trâmites) do tribunal para a verificar e, por outro, impõe o(s) prazo(s) dessa caducidade, bem como, a necessidade de o atraso na decisão (do processo de impugnação judicial ou oposição) não resultar de motivo imputável ao interessado (Tutela, substantiva, esta, em linha com o âmbito da proteção ínsita no art. 53.º da LGT.).

Portanto, sendo, para nós, inviável considerar e operar o art. 183.º-A do CPPT como uma norma, típica e estritamente, processual, com o consequente afastamento da possibilidade de acionar, no tratamento da situação sub judicie, a coligida regra do art. 12.º n.º 3 da LGT (Solução equivalente à que o seu n.º 4 confere ao tipo de normas, aí, especificamente, identificadas.), resta fazê-lo, mediante o apelo à seguinte ordem de razões, faroladas pela identificação/individualização das expetativas jurídicas envolvidas e merecedoras de tutela, por reporte à esfera jurídico-tributária da rte (impugnante).

Assim, para esta via de solução, da questão decidenda, mostra-se elemento decisivo, condicionador, o facto de, nos momentos da prestação da garantia e apresentação da impugnação judicial (março e abril de 2015), à prestadora/impugnante, não oferecer a lei, vigente, qualquer tipo de tutela/proteção contra a, à data, (muito) provável demora em obter uma decisão, na 1.ª instância, do processo impugnatório; como, já, referenciámos, entre 1 de janeiro de 2007 e 27 de fevereiro de 2021 (por mais de 14 anos), o ordenamento jurídico-tributário português não previu que a garantia, prestada para suspender a execução, caducasse se, na impugnação judicial (ou na oposição), não fosse proferida decisão, no tribunal de 1.ª instância, dentro de três/quatro (menos ou mais) anos.

Neste cenário, casuisticamente, sem prejuízo da existência de processos que se “arrastam penosamente” pelos tribunais (…), é incontornável que a impugnante, quando despoletou a sua impugnação judicial, não dispunha da tutela, ou de qualquer outra semelhante, equiparável, para a garantia decidida prestar, que o legislador, entretanto, veio a instituir a partir de 27 de fevereiro de 2021, sem, não desconhecendo a existência de processos pendentes há vários anos, se preocupar com a salvaguarda e reparação de eventuais injustiças a verificar nessas situações.

Por outras palavras, só nos ocorre que o legislador, também, desenvolveu o raciocínio de que não tinha de se preocupar com o passado porque, simplesmente, os potenciais afetados não podiam invocar qualquer pretensão a título de tutela de expetativas jurídicas (processuais e/ou substantivas) suportadas no regime omitido entre aqueles dois marcos temporais. O seu desígnio foi/é, a partir de 27 de fevereiro de 2021, no pressuposto de que os atrasos processuais estarão resolvidos (ou em vias de rápida resolução), reforçar, na prossecução de um futuro melhor, garantias aos contribuintes.

Antes de concluir, importa mencionar que consideramos, nesta equação, a tutela (que, objetiva e temporalmente, abrange a situação vivenciada pela impugnante), condicionada/relativa, é certo, da indemnização prevista no art. 53.º da LGT (e art. 171.º do CPPT), o que nos permite encontrar sossego e conforto, necessários, para, sendo a via de solução, sustentada, jurídica e tecnicamente correta, reputar como suscetível de reparação alguma injustiça, potencialmente, derivada do tratamento igual de situações processuais com origem/início após ou muito antes de 27 de fevereiro de 2021.

Sem prejuízo da formulação da questão como a solucionar, neste apelo, em moldes mais abrangentes, podemos, agora, concluir e afirmar, que um contribuinte/sujeito passivo está em condições de requerer e obter declaração de caducidade, de garantia prestada para suspender a execução fiscal, com o apoio do disposto no art. 183.º-A n.º 1 al. b) do CPPT, na redação conferida pela Lei n.º 7/2021 de 26 de fevereiro, se, em processo de impugnação judicial ou oposição, mesmo que pendente desde 1 de janeiro de 2007 (…), não for, em 1.ª instância, emitida decisão no prazo de quatro anos, contados desde 27 de fevereiro de 2021” (sublinhados nossos).

Face ao exposto, considerando este entendimento, a que aderimos, e atendendo a que, no momento da propositura da presente impugnação, não havia disposição legal que previsse a caducidade de garantia nessa sede, inexiste qualquer expetativa de tutela reportada ao momento da propositura da impugnação judicial – o que, por consequência, afasta a alegada violação do disposto no art.º 13.º e no art.º 18.º, ambos da Constituição da República Portuguesa (CRP; sendo que, in casu, não se vislumbra que estejamos perante um direito, liberdade ou garantia com tutela constitucional e cujo conteúdo essencial tenha sido afetado) e, bem assim, do art.º 18.º da Convenção Europeia dos Direitos Humanos.

Como tal, sendo de considerar a data de entrada em vigor da redação do art.º 183.º-A do CPPT, cuja aplicação se requereu (27.02.2021), não decorreram ainda os 4 anos contados a partir da mesma.

Logo, não assiste razão aos 1.ºs Recorrentes.

Passando ao recurso da sentença.

III.B. Do efeito do recurso da sentença

Entendem, desde logo, os Recorridos que ao presente recurso deve ser conferido efeito suspensivo, dado terem prestado garantia.

Vejamos.

Nos termos do art.º 286.º, n.º 2, do CPPT:

“2 - Os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do presente Código ou o efeito devolutivo afetar o efeito útil dos recursos”.

Como resulta provado, os Recorridos prestaram garantias bancárias.

Não obstante, o efeito suspensivo do recurso só se justificaria se fossem os Impugnantes os Recorrentes (como sucedeu aquando da prolação da primeira sentença nos presentes autos – daí que, em tal recurso, o efeito conferido tenha sido suspensivo).

In casu, em que é Recorrente a FP, foi apenas objeto de recurso a parte da sentença favorável aos Impugnantes.

Nestas situações, o efeito devolutivo conferido ao recurso afigura-se, pois, como o mais razoável.

Como refere Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. IV, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 509 e 510):

“… [N]ão parece razoável interligar o efeito do recurso interposto pelo Ministério Público ou pela Fazenda Pública com a existência de garantia (que é prestada pelo contribuinte ou constituída à sua custa, naturalmente). (…) [S]e o tribunal tributário julgou procedente o pedido, anulando o acto de liquidação ou reconhecendo ocorrer um fundamento de não exigibilidade da obrigação tributária, a decisão administrativa que liquidou o tributo e serviu de base à emissão de título executivo não poderá ser executada imediatamente, mesmo que não haja garantia ou equivalente, pois a única decisão judicial que subsiste na ordem jurídica no momento da interposição de recurso, que prevalece até eventual revogação ou anulação, é a decisão anulatória da liquidação (…). Isto é, o recurso do Ministério Público ou da Fazenda Pública interposto de decisão favorável ao contribuinte parece ter forçosamente efeito devolutivo (a decisão judicial produz efeitos imediatamente, até ser revogada ou anulada, ficando paralisados os efeitos da decisão administrativa impugnada), independentemente de existir ou não garantia.

(…) Por isso, é de aventar uma interpretação restritiva daquela regra sobre a atribuição de efeito suspensivo aos recursos jurisdicionais, restringindo o seu campo de aplicação aos limites traçados pela sua razão de ser, aplicando-a nos casos em que o recurso é interposto pelo contribuinte ou outro interessado e afastando-a nos casos em que o recurso é interposto pela Fazenda Pública ou pelo Ministério Público”.

Como tal, sendo a sentença, na parte recorrida, favorável aos Impugnantes e aderindo ao entendimento plasmado, mantém-se o efeito meramente devolutivo do recurso, fixado pelo Tribunal a quo.

Passemos à apreciação do mérito do recurso apresentado pela FP.

III.C. Do erro de julgamento

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que, em seu entender, não era exigível notificar os Impugnantes para efeitos de exercício de direito de audição, que não foi preterido, tanto mais que cabia aos Impugnantes lançar mão do expediente previsto no art.º 87.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD), o que não fizeram.

Antes de mais, cumpre referir que, como sistematizado pelo Tribunal a quo, foram invocadas, pelos Impugnantes, diversas ilegalidades (caducidade do direito à liquidação, errónea quantificação do valor da quota da "G…, Lda.", falta de fundamentação quanto ao valor patrimonial dos imóveis constantes da herança, errónea quantificação dos valores patrimoniais por não consideração das verbas relacionadas no passivo e das verbas já pagas como adiantamentos calculados pelo próprio serviço de finanças para assegurar o imposto relativo a diversos bens imóveis da herança e preterição da formalidade da audição prévia quanto à alteração dos valores dos bens móveis e imóveis constantes da relação de bens apresentada).

Todos os vícios foram apreciados pelo Tribunal a quo, tendo apenas sido julgado verificado o vício de preterição do direito de audição na parte referente ao valor dos bens móveis apurado com aplicação do art.º 26º do CIMSISSD.

Foi apenas esta parte da sentença recorrida objeto de recurso, pelo que a nossa apreciação se centrará exclusivamente nessa matéria, carecendo de materialidade tudo o que alegaram, quer Recorrente, quer Recorridos, que extravase tal questão.

O Tribunal a quo, a este respeito, considerou que, no que respeita exclusivamente ao valor de 160.101,95 Eur., atinente aos bens móveis, considerados por aplicação do disposto no art.º 26.º do CIMSISSD, se verifica preterição do direito de audição, invalidadora do ato nessa parte, por não ser possível lançar mão à teoria do seu aproveitamento.

Vejamos então.

O direito de audição prévia, ao nível tributário, encontra-se previsto no art.º 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), consagrando, ao nível ordinário, o desiderato constitucional, consubstanciado no direito de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes disserem respeito, previsto no art.º 267.º, n.º 4, da CRP.

Como referido por Pedro Machete («A Audição Prévia do Contribuinte», Problemas fundamentais do Direito tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 322):

“A audição prévia do contribuinte visa garantir a defesa dos interesses destes perante o Fisco e a valoração dos factos tributáveis de acordo com o princípio da verdade material. Consequentemente, o seu único pressuposto positivo é a previsão de uma decisão da Administração fiscal desfavorável aos interesses do contribuinte. Perante tal hipótese, quis o legislador que fosse dada ao contribuinte a possibilidade de criticar o entendimento já assumido pela Administração”.

Na redação vigente ao momento da emissão da liquidação, o citado art.º 60.º da LGT previa o seguinte:

“1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, quando não haja lugar a relatório de inspeção;

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.

2 - É dispensada a audição no caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projeto da decisão e sua fundamentação.

6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.

Portanto, a regra é a de que, antes da liquidação, ao sujeito passivo deve ser facultado o exercício do direito de audição, sendo exceção o caso em que, noutras fases do procedimento, o contribuinte já tenha sido ouvido (cfr. n.º 3 do art.º 60.º da LGT).

Vejamos então.

Considerando a decisão proferida sobre a matéria de facto, não impugnada pela FP, temos que:

a) Por morte de F…, foi instaurado processo de imposto sucessório, tendo sido apresentada relação de bens pelo cabeça de casal;

b) Foi emitida liquidação de imposto sucessório, sendo valor total líquido tributável 1.223.712,12 Eur., respeitando 1.118.154,20 Eur. a bens mobiliários e o restante a bens imobiliários, não sendo controvertido que não houve qualquer notificação para efeitos de exercício do direito de audição;

c) O valor dos bens mobiliários incluía um montante de 160.101,95 Eur., apurado por aplicação do art.º 26.º do CIMSISSD.

O art.º 26.º do CIMSISSD, na redação anterior à alteração que lhe foi dada pelo DL n.º 472/99, de 8 de novembro, dispunha nos seguintes termos:

“Nas transmissões por morte, quando não houver arrolamento judicial dos mobiliários, presumir-se-á, sem admissão de prova em contrário, a existência de mobílias, dinheiro, joias e mais objetos de uso pessoal ou doméstico, necessários para perfazer, com os bens da mesma espécie que foram relacionados, um valor mínimo equivalente às seguintes percentagens do ativo restante da sucessão:

Até 500 contos ................................................................... 3

Mais de 500 contos a 2500 contos .................................... 6

Mais de 2500 contos a 5000 contos ................................... 9

Mais de 5000 contos a 10 000 contos ................................ 12

Mais de 10 000 contos ...................................................... 15”.

Como decorre desta redação, a mesma previa uma presunção inilidível (“presumir-se-á, sem admissão de prova em contrário”).

A este respeito, o Tribunal Constitucional teve oportunidade de se pronunciar, no Acórdão n.º 211/03, de 28.04.2003, no qual se decidiu “julgar inconstitucional a norma do artigo 26º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, aprovado pelo Decreto-Lei nº 41 969, de 24 de Novembro de 1958, na redacção que lhe foi dada pelo nº 1 do artigo 1º do Decreto-Lei nº 308/91, de 17 de Agosto, ao estabelecer, nas transmissões por morte, não ocorrendo “arrolamento judicial dos mobiliários”, uma presunção sem admissão de prova em contrário da existência de uma determinada quota de “mobílias, dinheiro, jóias, e mais objectos de uso pessoal ou doméstico”, por se considerar que uma presunção inilidível, neste domínio, viola o princípio constitucional da igualdade, conexionado com o da capacidade contributiva, contidos nos artigos 13º, nº 1, e 104º, nº 3, da Constituição da República” [v. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 09.03.2016 (Processo: 0910/13)].

Entretanto, com o DL n.º 398/98, de 17 de dezembro, foi aprovada a LGT (que entrou em vigor a 01.01.1999), que cujo art.º 73.º veio pôr fim à existência de presunções inilidíveis em matéria de incidência.

Como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lei Geral Tributária – comentada e anotada, 3.ª Ed., Vislis, Lisboa, 2003, p. 359):

“Perante este artigo tinha de ter-se por revogado, a partir da entrada em vigor da L.G.T., o art . 26.° do C.I.M.S .I.S.D. que, relativamente às transmissões por morte, estabelecia uma presunção de existência de bens móveis sem admissão de prova em contrário, norma esta que, aliás, quanto a tal segmento, era já inconstitucional por ofensa do princípio da capacidade contributiva ínsito na dimensão material do princípio da legalidade e no princípio da igualdade tributárias”.

Foi no contexto da aprovação da LGT que surge o DL n.º 472/99, de 8 de novembro, como resulta de forma clara do respetivo preâmbulo. Ali se refere:

“Um dos propósitos fundamentais da lei geral tributária aprovada pelo artigo 1.o do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, foi introduzir maiores coerência, clareza e estabilidade no sistema fiscal composto por múltiplas normas jurídicas frequentemente contraditórias entre si, em evidente prejuízo da necessária unidade do sistema fiscal. As soluções da lei geral tributária prevalecem obviamente sobre as normas em sentido contrário dos vários códigos e leis tributárias que ficaram, a partir de 1 de Janeiro de 1999, data da sua entrada em vigor, revogadas tacitamente, por incompatibilidade. Apenas ficou salvaguardada a legislação especial. Essa ressalva, no entanto, não pode fundamentar soluções desarmónicas com as da lei geral tributária, que ponham em causa a unidade do sistema fiscal. A adaptação dos vários códigos e leis tributárias à lei geral tributária não é nem poderia ser, por isso mesmo, uma condição de eficácia ou aplicabilidade das suas normas. Mas a não dependência da eficácia da nova lei dessa adaptação não diminui de algum modo a sua importância. Pelo contrário, acentua-a, dado ter sido justamente um dos propósitos fulcrais da lei geral tributária eliminar quaisquer manifestações arbitrárias de dissonância no sistema fiscal que possam prejudicar o correcto exercício dos poderes da administração tributária e das garantias dos contribuintes e, reflexamente, sejam susceptíveis de afectar a justiça e equidade fiscal” (sublinhados nossos).

Neste seguimento, o já mencionado art.º 26.º do CIMSISSD foi alterado, tendo, na sua redação passado a ser a seguinte:

“Nas transmissões por morte, quando não houver arrolamento judicial dos mobiliários, presumir-se-á a existência de mobílias, dinheiro, joias e mais objetos de uso pessoal ou doméstico, necessários para perfazer, com os bens da mesma espécie que foram relacionados, um valor mínimo equivalente às seguintes percentagens do ativo restante da sucessão:

Até 500 contos ................................................................... 3

Mais de 500 contos a 2500 contos .................................... 6

Mais de 2500 contos a 5000 contos ................................. .. 9

Mais de 5000 contos a 10 000 contos ................................ 12

Mais de 10 000 contos ...................................................... 15”.

Como referido pelo Tribunal a quo, na relação de bens apresentada, os bens móveis indicados (com exceção da quota) foram no valor de 4.190,10 Eur.

No entanto, a administração tributária (AT) procedeu à aplicação do disposto no art.º 26.º do CIMSISSD, que, como ressalta da sua redação, contém uma presunção atinente à incidência objetiva do imposto, ficcionando a existência de bens.

Atualmente, como referimos, desde a entrada em vigor da LGT, as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário (cfr. art.º 73.º da LGT).

Como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lei Geral Tributária – comentada e anotada, 4.ª Ed., Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, pp. 649 e 650):

“São normas de incidência, em sentido lato, as que «definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação» (…).

Neste sentido, são normas de incidência as que determinam os sujeitos activo e passivo da obrigação tributária, as que indicam qual a matéria colectável, a taxa e os benefícios fiscais.

(…) [P]ara os efeitos previstos no art. 73.º da LGT e no art . 64.º do CPPT, deve entender-se que a referência a normas de incidência é utilizada na acepção lata, pois as razões que justificam a admissibilidade de ilidir presunções, que se ligam à comprovação da existência real dos pressupostos subjectivos e objectivos da tributação, que é exigida pelo princípio constitucional da igualdade, valem relativamente a qualquer destes pressupostos” (v. igualmente Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. I, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 586 a 588).

Neste sentido, v. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 11.10.2017 (Processo: 0880/16) e o deste TCAS de 13.01.2022 (Processo: 1336/09.0BELSB).

Posto isto, na redação do art.º 26.º do CIMSISSD dada pelo DL n.º 472/99, de 8 de novembro, estando-se perante uma presunção ilidível, a mesma admite prova em contrário.

Sucede, porém, que, in casu, o de cujus morreu antes da entrada em vigor da nova redação do art.º 26.º do CIMSISSD.

Como resultava do art.º 10.º do CIMSISSD, “[a] incidência da sisa e do imposto sobre as sucessões e doações regular-se-á pela legislação em vigor ao tempo que se efetuar a transmissão”.

Por seu turno, nos termos do art.º 2031.º do Código Civil, há que atentar à data da abertura da sucessão (“no momento da morte do seu autor”).

In casu, a abertura da sucessão ocorreu a 28.01.1999, na vigência, pois, da já mencionada presunção inilidível, prevista no art.º 26.º do CIMSISSD.

Este quadro implica, ao contrário do que defende a Recorrente, que nunca pudesse ser feita prova em contrário, ao abrigo do art.º 87.º do CIMSISSD, simplesmente porque a norma consagrava uma presunção inilidível.

Aliás, saliente-se que, mesmo a redação ulterior a novembro de 2009, não permite acompanhar o entendimento da Recorrente.

Com efeito, o mencionado art.º 87.º previa um procedimento de contestação da avaliação. Ou seja, perante a notificação dos valores sobre os quais o imposto foi liquidado, no prazo de 8 dias os contribuintes poderiam contestá-lo, requerendo uma avaliação de bens ainda não avaliados, excetuando as situações elencadas na referida disposição legal.

Ora, a aplicação do art.º 26.º do CIMSISSD não representa qualquer avaliação de bens. Representa, sim, uma presunção de que o património hereditário abarcava bens móveis com determinado valor.

Aliás, veja-se que este art.º 87.º não sofreu sequer qualquer alteração com a publicação da LGT, mantendo-se, pois, a sua aplicação ao paradigma anterior do código, que tratava tal presunção como inilidível e que, portanto, permitia apenas este procedimento para situações de concretos bens suscetíveis de avaliação.

E não sofreu alterações porquanto a LGT e o CPPT já davam resposta ao fim da presunção inilidível, quer por força do art.º 73.º da LGT, quer por força do procedimento previsto no art.º 64.º do CPPT, quer por força dos meios graciosos e contenciosos previstos de reação.

Chamamos a este propósito, à colação, o Acórdão deste TCAS, de 13.01.2022 (Processo: 1336/09.0BELSB), onde se refere:

“Sem grande esforço exegético se alcança que os artigos 87.º e 88.º do CIMSISSD não permitem reagir à presunção consagrada no art.º 26.º do mesmo Código, mas sim contestar o valor atribuído aos bens.

Ora, os Recorridos não pretendem questionar o valor atribuído aos bens móveis determinado pela AT, mas sim questionar a sua existência, o que é substancialmente diverso”.

Logo, tudo o alegado em torno do art.º 87.º do CIMSISSD não tem o alcance retirado pela Recorrente, designadamente quanto à formação de caso resolvido, quanto à oportunidade, por via da notificação referida em R) do probatório, de pronúncia sobre os valores, e quanto à prevalência da lei especial sobre a lei geral.

Assim, não estando nós perante situação em que fosse dispensado o direito de audição dos Impugnantes, impunha-se que os mesmos tivessem sido previamente ouvidos.

Com efeito, estamos perante um vício formal situado a montante, dado ter ocorrido num momento anterior ao da emissão da liquidação, não havendo óbice que o mesmo seja suscitado.

A circunstância de existirem meios ulteriores a que os Impugnantes poderiam lançar mão não afasta esta conclusão, caso contrário nunca existiria violação do direito de audição, porquanto estão sempre à disposição dos contribuintes outros meios, graciosos e contenciosos, de reação. Ademais, o procedimento previsto no art.º 64.º do CPPT é meramente facultativo (cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. I, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, p. 588).

Assim, foi violado o direito de audição, tendo havido preterição de tal formalidade.

Por outro lado, não se pode considerar que se possa aproveitar o ato, justamente por não ser antecipável o que resultaria do exercício do direito de audição.

A teoria do aproveitamento do ato há muito é acolhida entre a doutrina e a jurisprudência e atualmente até objeto de positivação legal (cfr. art.º 163.º, n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo).

Nos termos da mencionada teoria, verifica-se uma inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma. Assim, quando em relação a um determinado ato, que padeça de ilegalidade formal ou externa, se possa afirmar inequivocamente que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto, a essa invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do ato praticado(1).

No entanto, apenas casuisticamente se consegue aferir se o ato teria o conteúdo que teve, mesmo sem a irregularidade praticada.

Como se refere no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 22.01.2014 (Processo: 0441/13)

“[P]orque a audiência dos interessados se destina essencialmente a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para o cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade dessa decisão, a menos que seja manifesto que a decisão viciada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto.

Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur.

O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso” [v. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03.02.2019 (Processo: 01437/14.3BELRS 0304/18)].

Ora, in casu, não se pode concluir, com o grau de certeza exigível, que a liquidação de seria exatamente a mesma, dado não serem antecipáveis os argumentos que os Impugnantes poderiam esgrimir.

Finalmente, não pode deixar de se salientar que, aderindo à fundamentação do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 211/03, de 28.04.2003, a aplicação de tal presunção inilidível é sempre atentatória dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, constitucionalmente consagrados, como, aliás, se refere na sentença recorrida.

Como tal, não assiste razão à segunda Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento a ambos os recursos;

b) Custas em cada um deles pelos respetivos Recorrentes;

c) Registe e notifique.