Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	07437/02

Secção:	1.º JUÍZO LIQUIDATÁRIO


Data do Acordão:	06/20/2006

Relator:	IVONE MARTINS

Descritores:	IRC DE 1989 A 1991 121ºCPT

Sumário:	I – A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se «fundada», se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante. Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário». Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los. Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juizes da Secção de Contencioso Tributário (2ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O RELATÓRIO

Dinâmica Ouriense – Sociedade de Urbanizações e Construções, Ldª, inconformada com a sentença proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Santarém que julgou improcedente a impugnação de IRC dos anos de 1989, 1990 e 1991, dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo do Sul, para o que apresentou alegações (fls. 89 a 96) e onde formulou as seguintes

Conclusões:

A – A ora alegante é uma sociedade por quotas, como consta da sua petição e do douto acórdão ora em recurso, tendo oportunamente impugnado a determinação da matéria colectável para efeitos de liquidação de IRC e juros compensatórios, bem como essa liquidação.
B – À ora alegante foram tributados lucros inexistentes, uma vez que não foram considerados todos os custos.
C – Quando as obras foram iniciadas, estava em vigor o Código da Contribuição Industrial, o qual permitia, em relação a actividades plurianuais, o apuramento de resultados obra a obra e depois da sua conclusão
D – A ora alegante tinha organizado a sua contabilidade de acordo com tal permissão, isto é, lançando os custos apenas nos exercícios em que eram suportados.
E – Só depois de concluídas as obras é que se sabe com exactidão o lucro que delas advém.
F – O Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas incide sobre o lucro real.
G – Os custos suportados, nomeadamente os constantes das facturas postas em causa no relatório da fiscalização, são reais e contribuíram para a formação dos proveitos.
H – No que respeita ao ónus da prova, que a ora alegante não teria logrado fazer, demonstrando o que alegou na sua petição, segundo o douto acórdão ora em recurso, com o devido respeito também se discorda de tal douta apreciação.
I – É que, tal ónus incumbe a ambas as partes intervenientes no processo e, face ao que dispõe o art.° 121° do C.P.T., acerca da dúvida fundada sobre a existência e quantificação dos factos tributários que determinam a anulação do acto impugnado, parece-nos que neste caso, à Fazenda Pública que fixou tal matéria, incumbe demonstrar a certeza sobre tal quantificação da matéria colectável e, à impugnante, bastará que da prova produzida resultem dúvidas fundadas sobre essa quantificação.
J – Por isso a nossa interpretação desse dispositivo legal, também está em desacordo com o doutamente expresso no acórdão, ora em recurso.
L – As provas produzidas no processo, quer documentais, quer testemunhais, parecem-nos idóneas e suficientes para que delas resultem no mínimo, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária da liquidação de IRC e juros compensatórios, tudo aqui em causa, pelo que, face a tais dúvidas, com o devido respeito, deveria a impugnação ter sido julgado procedente, contrariamente ao que aconteceu.
M – Por isso, face a tais dúvidas, com a devida vénia, deveria também o acto tributário de determinação e quantificação da matéria colectável, tudo aqui em causa, ter sido anulado.
N – Assim na douta sentença, ora em recurso, julgando improcedente a nossa impugnação, foram violadas entre outras as disposições do art. 23° do CIRC, da alínea b) do art.º 118° a alínea a) do art.º 120° e o art.º 121° todas do C.P.T., razões pelas quais deve tal douta sentença ser revogada, o que se requer.
Nestes termos e nos mais de direito, com douto suprimento, que se requer, deve a douta sentença, ora em recurso, ser revogada e ser substituída por douto acórdão que julgue a impugnação procedente, pois só assim, Vossas Excelências farão como sempre a costumada
JUSTIÇA

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O recurso foi admitido no efeito meramente devolutivo (fls. 113).
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.

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Os autos foram com vista ao M.P., cujo EPGA deu o seu douto parecer de fls. 122, onde se lê:
Não obstante toda a argumentação desenvolvida pelo recorrente nas suas alegações de fls. 116 a 118, entende o Ministério Público que não lhe assiste qualquer razão.
Na verdade concorda-se com a douta sentença ora em crise dado que a mesma fez uma análise dos factos e, correcta aplicação e interpretação da lei.
No que se refere à aplicabilidade do disposto no art. 121° do CPC, aos actos integradores dos pressupostos do acto tributário ocorridos antes da entrada em vigor deste Código.
«O que se disciplina no preceito, como anteriormente nos art.°s 516° do CPC e 342° a 344° do C. Civil, é matéria de ónus da prova, de direito provatório material, que, pela sua proximidade à relação jurídica material e forte influência sobre esta, colhe o mesmo tratamento dela quanto a aplicação de leis no tempo cfr. Manuel de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, I, 180).
Valendo então aí o princípio geral da não retroactividade das leis consignado no art. 12° do CC - " a lei só dispõe para o futuro", na falta de critérios específicos de direito transitório que prevejam ao caso». (Rec. 22605, do STA, de 28/10/98).
Pelo exposto, somos do entender que a sentença ora em crise deve ser mantida.
Nestes termos, somos do parecer que deve ser negado dado provimento ao recurso.

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Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
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Questões decidendas: As questões a decidir nestes autos consistem em decidir se foi produzida prova suficiente para justificar a “fundada dúvida” a que se reporta o artigo 121º do CPT.

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B. FUNDAMENTAÇÃO

OS FACTOS

Na sentença recorrida foi feito o seguinte julgamento da matéria de facto:
“”
FACTOS PROVADOS
1. A Ite nos anos de 1989, 1990 e 1991 era tributada em IRC pelo regime geral, exercendo a actividade de construções e obras públicas – CAE 500.9.0.
2. Com relação a esses exercícios, a Ite apresentou as respectivas declarações de rendimentos em, respectivamente, 28.9.1990, 31.5.1991 e 29.5.1992 e foram objecto, a 24.10.1991 e 20.11.1992, de análise interna, levada a cabo pelo Núcleo de Fiscalização de Empresas da DF de Santarém, que procedeu a correcções aos elementos constantes das mesmas e elaborou os mapas de apuramento mod. DC/22, que se encontram fotocopiados a fls. 17 a 22 destes autos e que aqui se têm por integralmente reproduzidos,
3. Na sequência do apurado e descrito em 2., foram efectuadas, em 16, 17 e 18.11.1993, pelo SAIR, as liquidações adicionais n.°s. 8310030065, 8310031252 e 8310031754, de IRC no valor de 7.335.811$00 e derrama de 789.667$00, para o ano de 1989, 647.024$00 de imposto, 226.591$00 de derrama e juros compensatórios de 161.487$00, para o ano de 1990 e 18.884.588$00 de IRC, 1.888.459SOO de derrama e 1797.865$00 de juros compensatórios, para o exercício de 1991, com data limite de pagamento, respectivamente, em 23.3.1994 (1989), 23.2.1994 (1990) e 23.3.1994 (1991).
4. Dos montantes indicados como liquidados em 3., a Ite apenas procedeu ao pagamento da importância de 1.035.102$00, respeitante ao ano de 1990, o que ocorreu em 12.7.1994, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 964/94.
5. Com relação ao exercício de 1989, a Ite declarou um lucro tributável de 1.396.901$00, resultado este que veio a ser corrigido para o montante de 21.634.704$00, por motivo das correcções apontadas nos pontos 6.2, 7.3. e 8.3 de fls. 14 a 19 dos autos de reclamação apensos.
6. Assim, a fracção B do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia de Ourém sob o art. 1.894 foi vendida, pela Ite, em 1989, por 1.850.000$00 e só contabilizada em 1990, sendo que, em 31.12.1989, o seu custo ainda não constou do inventário de existências (havia sido adquirida em 1982, por 1.800.000$00).
7. Em 1988, a Ite iniciou a urbanização do terreno, adquirido em 1982, por 10.000.000$00, sito na Quinta da Esperança, freguesia de Tavarede - Figueira da Foz, o qual ficou dividido em 17 lotes, destinados à construção urbana, com a área total de 3.850,5 m2.
8. Com relação a esta obra, a Ite não efectuou e não apresentou qualquer relação de custos previstos, o que determinou nos termos dos cálculos apresentados a fls. 16 (dos autos apensos) o apuramento de proveitos a tributar, em 1989, no valor de 20.187.803$00.
9. A Ite edificou, na Av. D. Nuno Alvares Pereira, em Ourém, um prédio, sujeito ao regime de propriedade horizontal, composto por 95 fracções autónomas e constituído por sub-cave, cave, r/c, 1° a 5° andares e sótão.
10. Para o ano de 1989, com relação ao edifício identificado em 9., relativamente às fracções discriminadas no quadro de fls. 18 (proc. apenso), foram imputados a cada fracção os valores aí concreta e respectivamente indicados, sem que tenha sido apresentado, pela Ite, qual o critério de imputação de custos.
11. Posta esta omissão de indicação do critério de imputação de custos, com base no critério e nos cálculos aludidos a fls. 18, foi apurado que se impunha acrescer a importância de 4.396.611 $00, correspondente à diferença entre o valor declarado para cada uma das fracções, aludidas em 10., e o valor das mesmas corrigido.
12. Com relação ao exercício de 1990, a Ite declarou um lucro tributável de 4.032.103$00, resultado este que veio a ser corrigido para o montante de 6.207.983$00, por motivo das correcções apontadas nos pontos 5.3., 6.1, 6.2, 7.3., 8.3, 9.1. e 9.2 de fls. 13 a 20 dos autos de reclamação apensos.
13. Em 1986, a Ite efectuou a venda da fracção AG, do prédio indicado em 9., no valor de l.000.000$00, que contabilizou em 1990, o que motivou a necessidade de este montante ser deduzido no exercício de 1990.
14. A fracção C do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia de Ourém sob o art. 1.894 foi vendida, pela Ite, em 6.2.1987, por 2.750.000$00 e só contabilizada em 1990, sendo que, em 31.12.1987, o seu custo ainda não constou do inventário de existências (havia sido adquirida em 1982, por 1.730.195$00).
15. Ainda, com relação ao exercício de 1990, foram acrescidos os valores de 19.158$00, relativo a juros de mora de contribuição industrial e o de 562.394$00, inscrito na linha 2 do quadro 14 da declaração modelo 22, referente a compras em duplicado.
16. Para e com relação ao ano de 1991, foi contabilizada, como custos referentes à obra de urbanização aludida em 7., a verba de 27.689.103$00, relativa a subcontratos.
17. Relativamente à verba aludida em 16., apurou-se que o número de contribuinte que consta das facturas, inscrito manualmente, não correspondia à pessoa em nome individual, António Simões Carlos, constante das mesmas. As mesmas facturas não eram numeradas tipograficamente, sendo que a factura n.º 0036 estava datada de Março ou Abril e a factura n.º 0035 mostrava-se com data de Junho.
18. Nas folhas de "Caixa" apareceram registados os recibos n.°s. 31 e 32, para pagamento das facturas referidas em 17., nos valores de 11.506.950$00 e 16.182.153$00, sendo que a Ite não possuía qualquer tipo de prova dos meios de pagamento utilizados, nada tendo, também, resultado da consulta dos extractos bancários.
19. Por outro lado, a factura n.° 227, de António Simões Carlos, aparecia, nas contas da Ite, contabilizada a crédito na conta 22901, aberta em nome de Leonardo & Marques, Lda., como se de um pagamento se tratasse, não aparecendo nenhum recibo contabilizado na conta de António Simões Carlos a dar quitação à factura n.° 227.
20. Face ao referido em 18. e 19., as três facturas em causa, no montante total de 46.116.603$00, não foram aceites como custo fiscal do exercício de 1991.
21. A Ite indicou para os lotes F e O da urbanização referida em 7. uma margem bruta de vendas de 20.812.751 $00, enquanto os serviços da AF, em função do cálculo que produziram para o preço de custo por m2, fixaram tal m.b.v em 29.651.481$00, fazendo acrescer a diferença de 8.838.730$00 aos resultados do exercício de 1991.
22. Com relação ao ano de 1991, a Ite declarou o resultado/prejuízo de (1.249.072$00).
23. Em 6.4.1994, a Ite apresentou no Tribunal Judicial de Ourém e dirigidos ao respectivo Juiz de Direito os documentos fotocopiados a fls. 30 e 34, que aqui se dão por totalmente reproduzidos.
24. Encarregado pelos legais representantes da Ite, mediante alegada procuração, Manuel Marques Pereira, juntamente com o seu pessoal e com os empregados de uma empresa, de que era sócio, denominada Leonardo & Marques, Lda., executou obras no terreno identificado em 7., bem como adjudicou a realização de trabalhos aí a outras firmas do mesmo ramo.
25. O identificado Manuel Marques Pereira contratou com António Simões Carlos a execução de todos os arruamentos do loteamento, bem como o fornecimento de materiais para ruas e passeios e a feitura de parte dos esgotos.
26. Este António Simões Carlos pediu a Manuel Marques Pereira para lhe fazer os pagamentos sempre em dinheiro.
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FACTOS NÃO PROVADOS
Sem prejuízo das conclusões (cfr. art. 47° segs.), de factualidade sem interesse para a decisão ou alegações de direito produzidas na p.i., nada mais se provou, destacada e especificamente, o alegado nos arts. 19°, 25°, 26° e 28° do articulado inicial.
Estes factos foram assumidos a partir do teor das informações produzidas a fls. 35, 37, 59 e 61 segs. e dos documentos disponíveis nestes autos, bem como nos apensos de reclamação.

Especificamente, quanto à factualidade vertida nos itens 24. a 26., teve-se em conta o conteúdo do depoimento prestado pela testemunha Manuel Marques Pereira. Refira-se que, sem prejuízo das declarações por este produzidas serem algo extensas, em mais nada foram aproveitadas dada a diminuída credibilidade derivada de alusões como: "...fez muros de grande envergadura e de elevado valor..."; "As obras que o depoente e a sua empresa fizeram no loteamento, não se recorda bem, mas terão valores à volta de cinquenta mil contos".
Por outro lado, é estranho que, sabendo-se o paradeiro do identificado António Simões Carlos (fls. 81), a Ite não tenha suscitado a sua inquirição nestes autos para confirmar as obras que fez e conferir os montantes que recebeu!,..
Indique-se, por fim, que os depoimentos das demais testemunhas não são suficientes para, só por si, demonstrarem o pretendido pela Ite, em suma, a realização de custos em montantes elevados, tal com consta da petição que está na base da reclamação apendiculada a estes autos. “”

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C. O DIREITO

Atendendo ao período a que as liquidações impugnadas respeitam, 1989 a 1991, e tendo também em atenção que, não sendo a prescrição fundamento de impugnação, ela leva à inutilidade superveniente da lide, caso se prove a prescrição das liquidações, foi proferido a fls. 126. Todavia, as liquidações impugnadas foram todas pagas, como informa a Recorrente bem como a FP, que juntou documentos comprovativos (fls. 130 e ss.). Estando pagas, não pode haver lugar a prescrição, uma vez que esta está estabelecida a favor do devedor.
Importa, pois, conhecer do recurso.

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Em relação à matéria em causa no recurso, o Mmo. Juiz a quo fundamentou a improcedência da impugnação do seguinte modo:

“” (…) Remanesce a alegação de inexistência parcial dos factos tributários subjacentes à liquidação, erro na determinação, qualificação e quantificação da matéria tributável.
Mostrando-se difícil concretizar o primeiro fundamento indicado, quanto ao segundo núcleo, se bem entendemos a respectiva sede, face ao alegado nos arts. 47° segs. da p.i., pelo menos, a errada quantificação da matéria tributável deriva, para a Ite, da falta de consideração dos "custos existentes e dos estimados ...". Decorrentemente, a AT/AF ao não considerar a totalidade dos custos apura matéria colectável superior à devida.
Salvo o respeito devido por tal visão da problemática em apreço, concedendo-se, obviamente, que os cálculos levados a cabo pela AT, com recurso ao maior número de dados disponível, mas seguramente sem atender a todos os reais, não são capazes de conduzir exactamente aos resultados efectivos de cada um dos exercícios, sempre apresentam uma base de justificação e sustentação mais sólida e conferível do que os elementos carreados aos autos pela Ite, que terá pago dezenas de milhar de contos a um indivíduo sem existir qualquer comprovativo documental ou mesmo o testemunho este, no sentido do recebimento das verbas em causa.
E, não se esqueça que o ónus da prova da excessiva quantificação da matéria tributável pertencia à Ite, o que esta não logrou exercitar cabalmente; ao invés o que se apurou e provou foram factos suficientes para se concluir que os rendimentos que declarou nos três exercícios em causa foram, seguramente, inferiores aos efectivamente percebidos.
Concluímos, portanto, pela subsistência da quantificação levada a cabo pelos serviços competentes da AT, que actuou com respeito pela lei e a legitimada pelo poder que esta lhe conferia.
Um remate final para versar o conteúdo da alegação produzida no art. 69° da p.i., em que se defende o funcionamento da previsão do art. 121° do C.P.T.
Tal como se decidiu no douto Ac. STA de 24.3.1999, rec. 22.754, o regime positivado pelo normativo em apreço não se aplica aos factos integrantes do acto tributário ocorridos antes da entrada em vigor do C.P.T.; ou seja, anteriormente a 1.7.1991.
Implicantemente, na situação em apreço, com relação aos exercícios de 1989, 1990 e metade do de 1991, está afastada a operância do versado regime, sendo que com relação à parte restante do ano de 1991, não somos assaltados por qualquer tipo de dúvida, em sede de matéria de facto produzida e disponível nos processos, muito menos, fundada, sobre a existência e quantificação (esta com a limitações supra anotadas) dos factos tributários. “”

A Recorrente vem alegar, em síntese, que foi tributada por lucros inexistentes uma vez que não lhe foram considerados todos os custos; que os custos suportados, nomeadamente com as facturas postas em causa no relatório da fiscalização são reais e contribuíram para a formação dos proveitos; que o ónus da prova incumbe a ambas as partes intervenientes no processo e, face ao que dispõe o artigo 121º do CPT, acerca da dúvida fundada sobre a existência e quantificação dos factos tributários que determinam a anulação do acto impugnado, parece-lhe que à Fazenda Pública cabe-lhe demonstrar a certeza sobre a quantificação da matéria colectável, enquanto à impugnante bastará que da prova produzida resultem dúvidas fundadas sobre essa quantificação. Alega ainda que as provas produzidas no processo, quer documentais quer testemunhais, lhe parecem idóneas e suficientes para que delas resultem no mínimo, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária da liquidação de IRC e juros compensatórios e que face a tais dúvidas, deveria ter sido anulado o acto, pelo que, não o tendo sido, foram violadas, entre outras, as disposições do artigo 23º do CIRC, da alínea b) do art. 118º a alínea a) do art. 120 e o art. 121º todas do CPT, devendo a sentença ser revogada.

Começando pela alegada violação do artigo 23º do CIRC:

A tributação deve incidir sobre o lucro real. Para a determinação do lucro devem também ser tidos em custa os custos suportados pelos contribuintes. Todavia, para que os mesmos custos possam ser considerados para efeitos fiscais, são indispensáveis dois requisitos: Que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos. A ausência de qualquer um destes requisitos implica a sua não consideração em termos fiscais, pelo que as respectivas quantias deverão ser adicionadas ao resultado contabilístico.

No caso dos autos e relativamente aos custos contabilizados pela Recorrente e referidos na conclusão G, deu-se como provado na sentença recorrida, entre outros factos que:
“” 16. Para e com relação ao ano de 1991, foi contabilizada, como custos referentes à obra de urbanização aludida em 7., a verba de 27.689.103$00, relativa a subcontratos.
17. Relativamente à verba aludida em 16., apurou-se que o número de contribuinte que consta das facturas, inscrito manualmente, não correspondia à pessoa em nome individual, António Simões Carlos, constante das mesmas. As mesmas facturas não eram numeradas tipograficamente, sendo que a factura n.º 0036 estava datada de Março ou Abril e a factura n.º 0035 mostrava-se com data de Junho.
18. Nas folhas de "Caixa" apareceram registados os recibos n.°s. 31 e 32, para pagamento das facturas referidas em 17., nos valores de 11.506.950$00 e 16.182.153$00, sendo que a Ite não possuía qualquer tipo de prova dos meios de pagamento utilizados, nada tendo, também, resultado da consulta dos extractos bancários.
19. Por outro lado, a factura n.° 227, de António Simões Carlos, aparecia, nas contas da Ite, contabilizada a crédito na conta 22901, aberta em nome de Leonardo & Marques, Lda., como se de um pagamento se tratasse, não aparecendo nenhum recibo contabilizado na conta de António Simões Carlos a dar quitação à factura n.º 227.
20. Face ao referido em 18. e 19., as três facturas em causa, no montante total de 46.116.603$00, não foram aceites como custo fiscal do exercício de 1991. “”

Ora, face a estes factos e à fundamentação da decisão da matéria de facto, o que resulta, no bom rigor, é que a Recorrente não provou que tenha suportado os respectivos custos e, não o comprovando, não se mostra que os mesmos sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Por outro lado, os mesmos custos também não se encontram emitidos nos termos legais, já que as facturas estão emitidas por uma pessoa – António Simões Carlos – a quem não pertence o número de contribuinte constante das mesmas facturas. Assim sendo, não poderiam tais custos ser tidos em conta para efeitos fiscais, ou seja para dedução fiscal.

Quanto ao ónus da prova dos factos relativamente aos custos (conclusões H e I), é à FP que cabe o ónus da prova dos pressupostos do seu direito a proceder às correcções, mas ao contribuinte cabe provar que os respectivos custos foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, face à letra da lei, art. 23º, n.º 1, al. a) do CIRC e, como se viu, a Recorrente não fez qualquer prova quanto à indispensabilidade de tais custos.

Ainda quanto ao ónus da prova, a Recorrente alega na conclusão I) que “ tal ónus incumbe a ambas as partes intervenientes no processo e, face ao que dispõe o art.º 121° do C.P.T., acerca da dúvida fundada sobre a existência e quantificação dos factos tributários que determinam a anulação do acto impugnado, parece-nos que neste caso, à Fazenda Pública que fixou tal matéria, incumbe demonstrar a certeza sobre tal quantificação da matéria colectável e, à impugnante, bastará que da prova produzida resultem dúvidas fundadas sobre essa quantificação”.

Ora, conforme se lê no Ac do STA de 17/4/02, Rec. 026635 “” (…) à administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação ou seja, que lhe cabe fazer a prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido. Tratam-se de factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é demandada pelo princípio da legalidade administrativa, em qualquer das suas acepções (de precedência e de reserva de lei), segundo a sua actual compreensão, mesmo à luz da nossa lei fundamental (art.º 266º n.º 2 da CRP), de acordo com o qual, brevitatis causa, a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei. Face ao actual entendimento do princípio da legalidade, este deixou de surgir como um mero limite à actividade da administração para passar a ser o fundamento de toda a sua actividade. A ser assim, à administração caberá o ónus de “demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a prática do acto em causa” ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. Esta solução acaba, deste modo, por corresponder à que é afirmada como regra geral pelo art.º 342º do C. Civil segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. Neste caso, caberá à administração a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar adicionalmente o imposto que o contribuinte deixou de liquidar ou seja, dos factos a cuja existência está normativamente indexada a competência administrativa.
(…) “”
Ora, encontrando-se como se encontra a contabilidade da Recorrente, com todas as irregularidades que ressaltam dos factos provados, está perfeitamente justificada a actuação da AT ao proceder às liquidações adicionais, cabendo à Recorrente o ónus da prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito às liquidações efectuadas pela Administração Tributária e, como a própria Recorrente acaba por reconhecer (quando conclui que à impugnante, bastará que da prova produzida resultem dúvidas fundadas sobre essa quantificação) não fez essa prova. Mas será que no caso em análise a Recorrente conseguiu lançar a fundada dúvida sobre a existência dos factos tributários objecto de tributação? E, se o conseguiu, pode ser aplicada aos mesmos a norma do artigo 121º do CPT, sabendo que nos exercícios em questão estava em vigor o CPCI?

A norma do artigo 121º do CPT, onde se consagra o princípio in dubio contra fiscum, constitui preceito novo, uma vez que não existia norma similar na vigência do CPCI. Aliás, no domínio deste diploma legal, no que respeita ao ónus da prova na impugnação judicial, a doutrina entendia que incumbia ao impugnante a prova da inexistência dos pressupostos do acto tributário, bem como dos factos constitutivos dos respectivos vícios e, em caso de dúvida sobre a realidade dos factos alegados pelo impugnante, a decisão deveria ser-lhe desfavorável, nos termos do disposto nos artigos 516º do CPC e 342º a 344º do Código Civil, o que significa que vigorava o princípio in dubio pro fisco – cfr. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, in CTF n.º 157-158, pag. 71 a 76 e Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pag. 180.
Também a jurisprudência ia no mesmo sentido, salvo raras excepções. A título de exemplo, cfr. Acs. do STA de 5/5/76, Acs. Doutrinais n.ºs 176-177, pag. 1141; de 9/2/77, Rec. 768; de 15/11/78, Acs. Dout. N.º 206, pag. 244 e, em sentido contrário, o Ac do STA de 16/1/80, Rec. 1455.
Mesmo já depois da entrada em vigor do CPT, em 1998, foi tirado o Ac. do STA de 28/10/1998, Rec. 20568, onde se decidiu que a norma do artigo 121º do CPT é inaplicável a factos integradores dos pressupostos do acto tributário ocorridos anteriormente à vigência da nova lei e, no Ac. de 25/5/2004, Rec. 0120/04, lê-se:
“” Quanto à aplicação do art. 121° do CPT:
Ao contrário do que pretende a recorrente, tal normativo não foi aplicado nos autos.
Com efeito, as instâncias não concluíram pela existência de qualquer "fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário".
Pelo contrário, o aresto recorrido afirma expressamente que "não se preenchem os pressupostos da aplicação do disposto no art. 121° do CPT".
Ou seja: o tribunal recorrido não teve quaisquer dúvidas quanto à prova, convencendo-se, como se refere na sentença, - fls. 391 -"da existência do facto tributário e da correcção da sua quantificação" .
De qualquer modo, e ao contrário do que este pretende, a respectiva aplicação só podia redundar em prejuízo do recorrente.
Com efeito, no domínio do CPCI, e no que concerne ao ónus da prova na impugnação judicial, a doutrina vinha entendendo incumbir ao impugnante a prova da inexistência dos pressupostos do acto tributário, bem como dos factos integradores da respectiva ilegalidade.
Sendo que, em caso de dúvida sobre a realidade dos factos alegados pelo impugnante, a decisão devia ser-lhe desfavorável.
Isto, como acentua Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, in CTF 157-158, págs. 71 a 76, na lógica das acções constitutivas, a que pertence o recurso de anulação, em que "compete indiscutivelmente ao autor a prova dos factos constitutivos do direito alegado, isto é, do direito à anulação e, portanto, a prova dos factos que se traduzem em vícios do acto tributário impugnado". "Nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação".
E Brás Teixeira afirma, in Princípios de Direito Fiscal, vol. II pág. 180, o princípio da legalidade do acto tributário, conduzindo à inversão do ónus da prova, competindo assim ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação".
E, em idêntico sentido, se conduzia a jurisprudência, no que se refere ao mesmo meio processual e designadamente com fundamento na inexistência dos pressupostos de facto do acto tributário, existência do facto tributário incluída. Cfr. Ac' do STA de 05/05/76 in Ac' Dout' 176/77-1141, 09/02/77 rec. 788 e 15/11/78, ibidem, 206-244
Assim, no domínio do CPCI, uma situação de non liquet probatório redundava em prejuízo do impugnante.
De qualquer modo, como se disse, não é esta a situação dos autos em que as instâncias afirmaram categoricamente a prova da existência e quantificação do facto tributário, sem qualquer dúvida no ponto- matéria que, aliás, este STA não sindica - art. 21°, n.º 4 do ETAF. “”

Por outro lado, no Ac. do STA de 16/3/2005, Rec. 01175/04, em que estavam em causa liquidações respeitantes a exercícios em que vigorou o CPCI, lê-se:
“” (...) Interposto novo recurso jurisdicional, desta feita pelo impugnante, para o Supremo Tribunal Administrativo (STA), foi revogado o acórdão do Tribunal Tributário de 2ª Instância, em 13 de Dezembro de 1995, e mandado baixar o processo «para que, observando-se sempre o regime estabelecido pelo artº 121º do CPT, a decisão de facto seja ampliada em ordem a constituir base suficiente para a decisão de direito». Entendeu o STA que no acórdão ajuizado se revelava ter o Tribunal então recorrido ficado com dúvidas acerca da factualidade relevante, «na falta do necessário grau de certeza quanto à demonstração da realidade dos factos», dúvida essa que se impunha «valorar processualmente (...) a favor do impugnante», ao contrário do que foi feito, pois decidiu-se in dubio pro fisco, ofendendo-se o disposto no artigo 121º do Código de Processo Tributário». (...) “”

Vê-se, assim, que existem alguns arestos onde se defende a aplicação daquela norma a factos anteriores à entrada en vigor do CPT.

Todavia, no caso em questão, entendemos que, salvo melhor opinião, mesmo que se defendesse que o referido artigo 121º do CPT tem aplicação no caso das liquidações de 1989, 1990 e 1991 até 30/6/1991, ainda assim, não seria caso de se aplicar tal norma porque não existe a fundada dúvida exigida pela mesma norma sobre a existência e quantificação da matéria tributável. É que a “fundada dúvida” tem de resultar da prova produzida nos autos pois, como muito bem defendem Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão in CPT Comentado e Anotado, 4ª Ed. Pag. 275 a 276, “” (...) A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se «fundada», se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário».
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida. “”. Ora, da prova produzida e da trazida aos autos pela Recorrente, efectivamente não resulta qualquer dúvida sobre a existência do facto tributário ou sobre a quantificação de molde a aplicar o princípio in dubio contra fiscum. O que resulta, como o Mmo. Juiz a quo também entendeu, “o que se apurou e provou foram factos suficientes para se concluir que os rendimentos que declarou nos três exercícios em causa foram, seguramente, inferiores aos efectivamente percebidos” nos três exercícios, incluindo na parte já abrangida pela vigência do CPT.

Deve, assim, improceder o recurso e confirmar-se a sentença recorrida.

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D. DECISÃO

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo do Sul, em conferência, em negar provimento ao recurso e confirmar-se a sentença recorrida.
Custas pela Recorrida, com Taxa de Justiça de cinco UCs.
Lisboa, 2006-06-20

Feito por meios mecanográficos, com versos em branco – art. 138º CPC.

LISBOA, 20/06/2006
IVONE MARTINS
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO