Acordão do Tribunal Central Administrativo

A fazenda pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial intentada por S…, S.A., contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º 20098310018415, referente ao exercício de 2007, no valor global de € 284 006,39, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso reagir da douta sentença proferida em 2022-02-11, no processo n.º 582/10.9BELRS, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida, que incorporou por fusão a sociedade M…, LDA., com o NIPC ………, sobre a liquidação adicional de IRC n.º 2009 8310018415, relativa ao exercício de 2007 desta última, no valor de € 284.006,39 (duzentos e oitenta e quatro mil, seis euros e trinta e nove cêntimos), dos quais € 269.401,36 (duzentos e sessenta e nove mil, quatrocentos e um euro e trinta e seis cêntimos) referentes a imposto e € 14.584,57 (catorze mil, quinhentos e oitenta e quatro euros e cinquenta e sete cêntimos) de juros compensatórios.

B. No presente recurso, pretende-se que seja apreciado o erro de julgamento de direito da douta sentença recorrida ao determinar a anulação da liquidação controvertida por os atos efetuados ao abrigo dos despachos n.º DI200802480 e n.º DI200902514 violam o princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de fiscalização, nos termos do n.º 3 do artigo 63.º da LGT, na redação em vigor à data dos factos.

C. A douta sentença recorrida considerou que existiram dois procedimentos externos de consulta e recolha de elementos nas instalações da Impugnante, efetuados ao abrigo dos despachos n.º DI200802480 e n.º DI200902514, o que viola o princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de fiscalização, nos termos do n.º 3 do artigo 63.º da LGT, na redação em vigor à data dos factos, inquinando, assim, a liquidação adicional de IRC controvertida.

D. A liquidação adicional de IRC n.º 2009 8310018415, relativa ao exercício de 2007 da sociedade M…, LDA., foi emitida na sequência do procedimento inspetivo parcial interno iniciado pela ordem de serviço n.º OI200901116, cf. facto provado constante em Q) a fls. 10 da douta sentença recorrida.

E. Na realidade, analisando o relatório do procedimento inspetivo constata-se que as correções ao exercício de 2007 se cingiram à análise dos elementos constantes das aplicações informáticas da AT, em concreto, à informação remetida pelo notário do âmbito dos seus deveres de cooperação com a Administração Fiscal e às declarações IES dos anos de 2006 e de 2007.

F. Neste sentido, pode ler-se no relatório do procedimento inspetivo que “Tendo por base os elementos disponíveis no sistema de informações da DGCI, designadamente pela análise dos elementos remetidos pelos notários no âmbito dos seus deveres de cooperação com a Administração Fiscal verificámos que, no exercício de 2007, o sujeito passivo procedeu à alienação de diversos imóveis enquanto proprietário de 2/3 desses imóveis ao sujeito passivo S…, SA. com o NIPC: ……… e sede no Largo ……………………………….. Lisboa pelo montante global de € 1.016.814,70:”, cf. facto provado constante em Q) a fls. 17 da douta sentença.

G. O relatório prossegue, explicando como confirmou o valor de venda dos prédios declarado (modelo 11 e campo A0124 – Vendas de Mercadorias, do Anexo A – Demonstração dos resultados por natureza da IES) e como apurou o valor de aquisição dos prédios pelo sujeito passivo (modelo 11 e rubrica Existências – Mercadorias e Outras reservas – Nota 40 – variações nas rubricas de capital próprio da IES de 2006, bem como campo A0101 do quadro 03 do Anexo A e Nota 41 – Demonstração do custo de mercadorias vendidas e das matérias consumidas da IES de 2007), cf. facto provado em Q) a fls. 18, 19 e 20 da douta sentença.

H. De seguida, o relatório explica a valorização atribuída pelo sujeito passivo aos prédios, e o enquadramento contabilístico dado sujeito passivo à aquisição gratuita dos prédios, concluindo pela desaplicação da norma constante do artigo 21.º do Código do IRC ao caso concreto, cf. facto provado em Q) de fls. 20 a 23 da douta sentença.

I. Portanto, a ordem de serviço n.º OI200901116 despoletou um procedimento inspetivo de natureza interna, que se caracterizou pela análise crítica dos documentos existentes, verificando a sua conformidade com o normativo em vigor à data dos factos, em concreto, da análise das modelos 11 respetivas (“elementos remetidos pelos notários no âmbito dos seus deveres de cooperação com a Administração Fiscal”, cf. fls. 17 e “elementos remetidos pelos notários”, cf. fls. 19 da douta sentença), bem como da declaração IES de 2006 e da declaração IES de 2007.

J. Nos termos da alínea a) do artigo 13.º do RCPITA, o procedimento de inspeção é “Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento;”.

K. Ora, o procedimento inspetivo iniciado pela ordem de serviço n.º OI200901116 foi um exercício de “análise formal e de coerência dos documentos” detidos pelos SIT, em concreto, nas aplicações informáticas da AT, efetuado exclusivamente nos serviços da administração tributária.

L. Em bom rigor, sendo um procedimento inspetivo interno, o procedimento inspetivo com a ordem de serviço n.º OI200901116 não está sujeito ao princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de fiscalização previsto no (à data) n.º 3 do artigo 63.º da LGT.

M. A realização de um procedimento inspetivo interno não é proibida pela norma constante do (à data) n.º 3 do artigo 63.º da LGT, pelo que não comunica qualquer ilegalidade à liquidação adicional de IRC (a liquidação ora controvertida) emitida na sequência do procedimento inspetivo com a ordem de serviço n.º OI200901116.

N. Não é correta a conclusão do Tribunal a quo ao afirmar que “Porém, as correções à matéria coletável dos exercícios de 2006 e 2007 tiveram por base os documentos e esclarecimentos obtidos, ao abrigo do Despacho Externo n.º DI200902514, como atesta o relatório de inspeção ao mencionar:

“(…) Com vista à consulta, recolha e cruzamento de elementos do sujeito passivo nomeadamente confirmação do valor declarado e atribuído pelo sujeito passivo aos imóveis doados na data da entrada no património da sociedade, ao abrigo do Despacho Externo n° DI200902514, deslocámo-nos, em 12 de Agosto de 2009, ao local indicado pelo administrador da sociedade incorporante S…, S.A. e representante na cessação da sociedade M…, LDA., o senhor A… NIF: ………, para apresentação de elementos de contabilidade da sociedade relativos aos exercícios de 2005, 2006 e 2007.

O. Através do Despacho n.º DI200902514 foram recolhidos diversos elementos, incluindo o documento de suporte ao registo na conta 3211 – Mercadorias por contrapartida da conta 576 – Reservas – Doações, bem como o fundamento da sociedade M…, LDA. para considerar o valor de aquisição constante do documento de suporte, i.e., o registo do ativo pelo justo valor, que o sujeito passivo defendeu decorrer da Diretriz Contabilística n.º 2/91.

P. No entanto, as correções à matéria coletável do exercício de 2007 – como expusemos supra nas conclusões E. a I., tiveram por base as declarações modelos 11 remetidas pelos notários – relativas à compra e à venda dos prédios, e as declarações IES da sociedade M…, LDA. dos anos de 2006 e de 2007.

Q. As correções à matéria coletável do exercício de 2007 não tiveram por base o documento de suporte ao registo na conta 3211 – Mercadorias e ao registo na conta 576 – Reservas – Doações, como afirma a douta sentença recorrida.

R. Como se pode ler no relatório do procedimento inspetivo, “Contabilisticamente o procedimento não merece qualquer reparo.”, cf. facto provado em Q) a fls. 21 da douta sentença recorrida. De facto, a inscrição, na contabilidade, dos prédios adquiridos por doação pelo justo valor não suscitou qualquer controvérsia junto dos SIT.

S. O que os SIT não aceitaram foi o tratamento fiscal da mais-valia pelo sujeito passivo, em concreto, o valor de aquisição e o custo de mercadorias vendidas e de matérias consumidas considerados na declaração IES de 2007.

T. A fundamentação do relatório do procedimento inspetivo esclarece que o valor de aquisição dos prédios doados a considerar para efeitos de mais-valia é o custo efetivamente suportado com a aquisição (emolumentos e honorários), esclarecendo, os SIT que, no ano de aquisição dos prédios (2006), o sujeito passivo encontrava-se no regime simplificado de tributação, pelo que não é aplicável o disposto no artigo 21.º do Código do IRC, cf. facto provado constante em Q) a fls. 22 e 23 da douta sentença recorrida.

U. Se os SIT identificaram a questão controvertida através da declaração modelo 11 (“elementos remetidos pelos notários”) e das declarações IES de 2006 e de 2007, justificando a consideração do valor de aquisição dos prédios de € 1.037,13 (mil, trinta e sete euros e treze cêntimos) pelos custos efetivamente incorridos na aquisição, desaplicando as normas constantes do artigo 21.º do Código do IRC,

V. Não se vê de que forma é que os elementos recolhidos no âmbito do Despacho n.º 200902514 foram a base das correções à matéria coletável do exercício de 2007 da sociedade M…, LDA.

W. Após concluir que “as correções à matéria coletável dos exercícios de 2006 e 2007 tiveram por base os documentos e esclarecimentos obtidos, ao abrigo do Despacho Externo n.º DI200902514”, citando o relatório do procedimento inspetivo, a douta sentença recorrida continua, “O Relatório só menciona um ato inspetivo externo, ao abrigo do Despacho DI200902514. Porém, resulta provado que houve outro ato inspetivo externo e inclusive das 10.00Horas do dia 12-08-2009 até às 11.00Horas do dia 12-08-2009, estavam a decorrer, em simultâneo os dois procedimentos de Despacho (DI200902514 e DI 200802480).

Assim sendo, e sem mais delongas está provado que houve duas ações de inspeção externas respeitantes ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação, em violação do princípio da irrepetibilidade consagrado no artigo 63.º, n.º 3 da LGT.” (sublinhado nosso), cf. fls. 51 da douta sentença recorrida.

X. No entanto, não existindo uma relação de causalidade entre os elementos recolhidos ao abrigo do Despacho n.º DI200902514 (e, muito menos do Despacho n.º DI200802480) e as correções efetuadas ao abrigo do procedimento inspetivo iniciado pela ordem de serviço n.º OI200901116, de que forma os atos praticados ao abrigo do Despacho n.º DI200902514 e do Despacho n.º DI200802480 contaminam a liquidação controvertida?

Y. Caso fosse possível acompanhar a conclusão do Tribunal a quo de que os elementos recolhidos no âmbito dos Despachos n.º DI200902514 e n.º DI200802480 foram a base para as correções efetuadas, i.e., que foram determinantes e essenciais para as correções à matéria coletável do ano de 2007,

Z. Poder-se-ia argumentar que sem os elementos recolhidos nos Despachos n.º DI200902514 e n.º DI200802480 não existiriam condições para o procedimento inspetivo iniciado com a ordem de serviço n.º OI200901116 ser interno, obrigando à realização de atos de inspeção materialmente externos.

AA. Decorreria, assim, que os elementos recolhidos no âmbito dos Despachos n.º DI200902514 e n.º DI200802480 seriam uma antecipação do procedimento inspetivo iniciado com a ordem de serviço n.º OI200901116, e, em virtude da sua duplicação, poderiam violar a norma constante do (à data) n.º 3 do artigo 63.º da LGT.

BB. No entanto, sem a recolha dos elementos junto da sociedade M…, LDA, os SIT continuariam a dispor das declarações modelos 11 relativas à aquisição e à venda dos prédios e das declarações IES dos exercícios de 2006 e de 2007, que fundamentaram as correções à matéria coletável do exercício de 2007, pelo que os atos praticados no âmbito dos Despachos n.º DI200902514 e n.º DI200802480 são autónomos do exercício efetuado pelos SIT no procedimento inspetivo iniciado pela ordem de serviço n.º OI200901116.

CC. Assim, a RFP é da opinião que não assiste razão à douta sentença recorrida por duas ordens de razões (i) o procedimento inspetivo com a ordem de serviço n.º OI200901116 tem natureza interna, não estando sujeito ao princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de fiscalização, previsto no (à data) n.º 3 do artigo 63.º da LGT, e (ii) a realização do procedimento inspetivo com a ordem de serviço n.º OI200901116 não depende da informação recolhida ao abrigo dos Despachos n.º DI200902514 e n.º DI200802480, sendo autónomo e independente destes, pelo que qualquer violação da norma constante do (à data) n.º 3 do artigo 63.º da LGT por atos praticados ao abrigo destes despachos não se comunicam ao procedimento inspetivo interno.

DD. A norma constante do n.º 3 do artigo 63.º da LGT impõe o princípio da proporcionalidade ao procedimento inspetivo e aos deveres de cooperação dos sujeitos passivos “O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir”, e consagra o princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de fiscalização, “só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço”.

EE. No entendimento de DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, em anotação à norma constante do n.º 3 do artigo 63.º da LGT, o propósito da norma é evitar sobrecarregar o contribuinte com o incómodo das ações de fiscalização externas, “Com esta restrição dos poderes de fiscalização, visa-se assegurar que um mesmo contribuinte ou obrigado tributário seja sobrecarregado com os incómodos que as acções de fiscalização externas são susceptíveis de lhe provocar (…) Por outro lado, por ser aquela a razão desta restrição dos poderes de fiscalização, ela deverá aplicar-se apenas nos casos em que os procedimentos de fiscalização são susceptíveis de afectar os contribuintes, o que não é o caso de algumas das diligências arroladas no n.º 1 deste artigo, designadamente a solicitação da colaboração de entidades públicas ou terceiros e da requisição de documentos aos notários, conservadores e outras autoridades oficiais, previstas nas alíneas d) e e). (sublinhado nosso), in Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 3.ª Edição, Vislis Editores, Lisboa, 2003, página 307 e 308.

FF. No entendimento deste Venerando Tribunal, a norma pretende assegurar a segurança jurídica e a estabilidade da relação jurídico-tributária, “Dir-se-á, portanto, que a aludida regra da proibição da repetição do procedimento inspetivo externo consignada no citado normativo visa garantir a estabilidade da relação jurídica fiscal e a unidade do ato tributário, as quais, de resto, seriam colocadas em crise com a possibilidade de realização de inspeções sucessivas sobre o mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação.” (sublinhado nosso), cf. acórdão proferido no processo n.º 755/07.1BEALM, em 2020-10-08, e “Devemos ter presente que a tutela visada por aquela disposição legal é a segurança jurídica e a estabilidade da relação fiscal, e não a protecção pelos “contratempos, embaraços e dificuldades provocados” na rotina comercial dos contribuintes, por uma acção de inspecção externa [nesse sentido, cfr. Gustavo Lopes Courinha, Irrepetibilidade das Inspecções, Um Contributo Jurisprudencial, Revista do IDEFF, Ano 7, N.º 1, p. 181].” (sublinhado nosso), cf. acórdão proferido no processo n.º 134/08.3BELRS, em 2020-02-20, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.

GG. Existem, portanto, duas ordens de razões para consagrar o princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de fiscalização: (a) evitar os incómodos das ações de fiscalização externa na esfera da entidade inspecionada, e (b) assegurar a segurança jurídica e a estabilidade da relação fiscal.

HH. A primeira é uma razão de ordem de prática que se prende com a concreta execução dos atos de fiscalização externos, que ocupam recursos à entidade inspecionada e podem afetar o seu regular funcionamento, como, a título de exemplo, a ocupação das instalações ou a utilização do sistema informático interno.

II. A segunda razão relaciona-se com a relação jurídico-tributária entre o contribuinte e a AT, i.e., com a emissão do ato tributário, em regra, o ato de liquidação adicional, comummente decorrente do procedimento inspetivo.

JJ. Assim sendo, o procedimento externo de fiscalização que a norma constante do n.º 3 do artigo 63.º da LGT cuja repetição se pretende evitar é (i) aquele que sobrecarrega ou incomoda, com a sua repetição, a entidade inspecionada, ou (ii) aquele que é destinado à emissão de um ato de liquidação, ainda que do procedimento se conclua que não há correções a efetuar e não se proceda à emissão do ato de liquidação (adicional).

KK. O princípio da irrepetibilidade do procedimento não se aplica a todos os procedimentos inspetivos como decorre da própria redação do n.º 3 do artigo 63.º da LGT que se refere, em primeiro lugar, a’ “O procedimento de inspeção e deveres de cooperação”, mas somente aplica a proibição de repetição ao “procedimento externo de fiscalização”.

LL. Neste sentido, afirmou este Venerando Tribunal que, “Em conclusão, o examinado artº.63, nº.4, [correspondente ao n.º 3 à data dos factos] da L.G.T., direcciona-se para situações de fiscalização "stricto sensu", na medida em que faz referência à irrepetibilidade do "procedimento externo de fiscalização" e não do procedimento de inspecção em sentido amplo. Aliás, basta atentar na letra da norma, na qual o legislador faz uma primeira referência ao "procedimento da inspeção e os deveres de cooperação", mas que, para efeitos de irrepetibilidade, se refere claramente ao "procedimento externo de fiscalização". Por outras palavras, a lei apenas proíbe a existência de mais do que um procedimento de fiscalização externo, quanto ao mesmo sujeito passivo, período e imposto (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/07/2012, proc.5303/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/06/2018, proc.6499/13; João Fernando Damião Caldeira, O Procedimento Tributário de Inspecção - Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais, Universidade do Minho, 2011, pág.206; Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, R.C.P.I.T. anotado e comentado, 1ª. Edição, Coimbra Editora, 2013, pág.52 e seg.).” (sublinhado nosso), cf. acórdão proferido no processo n.º 1028/12.3BELRS, em 2019-03-14, disponível em www.dgsi.pt.

MM. Acresce que, nos termos do n.º 2 do artigo 2.º do RCPITA, “a inspecção tributária compreende as seguintes actuações da administração tributária:”, descrevendo, a norma, diversos atos de inspeção. Ora, é desprovido de sentido que todas as atuações da AT previstas na norma – que integram o procedimento de inspeção tributária – estejam sujeitas à norma constante do n.º 3 do artigo 63.º da LGT, dado que nem todas contendem com a segurança jurídica e a estabilidade da relação jurídico-tributária, nem todas oneram a entidade inspecionada.

NN. Se o procedimento inspetivo cuja repetição se encontra vedada, nos termos do n.º 3 do artigo 63.º da LGT, é o procedimento externo de fiscalização, impõe-se determinar o que seja um procedimento externo e o que seja um procedimento de fiscalização.

OO. A Jurisprudência dos Tribunais Superiores tem sido abundante em identificar o procedimento externo como sendo aquele que se encontra previsto na alínea b) do artigo 13.º do RCPITA, “Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.”.

PP. Aplicando este conceito aos autos, os Despachos n.º DI200802480 e n.º DI200902514, porque implicaram a deslocação das Senhoras Inspetoras até ao local onde se encontrava a contabilidade da sociedade M…, LDA., são externos.

QQ. Cumpre, então, determinar o que seja um “procedimento de fiscalização”.

RR. De acordo com o dicionário da Priberam, “fiscalizar” é “1. Exercer fiscalização sobre. 2. Vigiar, examinar, verificar. 3. Sindicar. 4. Censurar. 5. Exercer o cargo ou as funções de fiscal.”, cf. dicionario.priberam.org, "fiscalização", in Dicionário Priberam da Língua Portuguesa [em linha], 2008-2021, https://dicionario.priberam.org/fiscaliza%C3%A7%C3%A3o [consultado em 23-03-2022].

SS. O procedimento de fiscalização é aquele que se destina a vigiar, examinar, verificar, sindicar.

TT. De acordo com a norma constante do artigo 133.º do Código do IRC, com a epígrafe Dever de fiscalização em geral, “O cumprimento das obrigações impostas por este diploma é fiscalizado, em geral, e dentro dos limites da respetiva competência, por todas as autoridades, corpos administrativos, repartições públicas, pessoas colectivas de utilidade pública, e, em especial, pela Autoridade Tributária e Aduaneira.” (sublinhado nosso). Norma idêntica encontra-se prevista no artigo 84.º do Código do IVA, e no n.º 1 do artigo 54.º do Código do IMT, aplicável ao IMT e ao Imposto do Selo por remissão da norma constante do artigo 63.º do Código do Imposto do Selo, bem como na anterior redação do artigo 134.º do Código do IRS.

UU. Ou seja, fiscalizar é aferir o cumprimento das obrigações tributárias, é verificar ou sindicar o cumprimento das normas tributárias pelas entidades inspecionadas.

VV. Ora, o procedimento para verificar ou sindicar o cumprimento das normas tributárias pelas entidades inspecionadas é a auditoria tributária.

WW. Afirma JOÃO CABRITO LOURENÇO que a “Auditoria Fiscal tem por objetivo fazer um exame da situação fiscal da empresa, tendo em vista o controlo da sua regularidade fiscal. (...) Torna-se necessário averiguar os aspetos específicos da fiscalidade que se prendem designadamente com os princípios definidos pelas normas e doutrinas fiscais, a valorimetria, as normas de incidência, liquidação e cobrança, as regras de retenção na fonte e as obrigações contabilísticas e declarativas.” (sublinhado e destacado nosso), In A Auditoria Fiscal, Lisboa, Vislis Editores, 1999, página 57.

XX. Ainda, JOÃO CANEDO, OLGA GUEDES e ANA ISABEL CORDEIRO MONTEIRO, declaram que a “Auditoria Tributária tem como objetivo a análise de contabilidades organizadas, através da verificação substantiva dos elementos de suporte (livros, registos e documentos), com recurso a técnicas próprias, tendo em vista a validação dos atos declarativos e a sua correspondência com as transações efetivamente praticadas e à situação económica e patrimonial dos contribuintes.” (sublinhado nosso), in Manual de Auditoria Tributária, Lisboa, DGCI, 2007, página 11.

YY. Se é através da auditoria tributária que se verifica o cumprimento das obrigações tributárias, das normas tributárias, pelos sujeitos passivos, então, é através da auditoria tributária que se materializa o procedimento de fiscalização.

ZZ. Analisando as razões que presidiram à consagração normativa do princípio da irrepetibilidade do procedimento inspetivo, constata-se que interpretar o procedimento externo de fiscalização como o procedimento externo de auditoria tributária encaixa que nem uma luva!

AAA. Em primeiro lugar, porque é o procedimento mais suscetível de sobrecarregar a entidade inspecionada. Em segundo lugar. É aquele que se encontra mais apto a gerar correções à matéria coletável dos sujeitos passivos e, consequentemente, em abalar a segurança jurídica e estabilidade da relação jurídico-tributária.

BBB. A distinção entre os procedimentos inspetivos de auditoria tributária e outros procedimentos inspetivos é aflorada no artigo 46.º do RCPITA, prevendo o n.º 2 e o n.º 3 do artigo a concretização da auditoria tributária, verificando a conformidade da situação jurídico-tributária da entidade inspecionada com o normativo tributário aplicável, prevendo, para o efeito a emissão de uma ordem de serviço, seja esta interna ou externa.

CCC. Deste procedimento pode decorrer a correção da situação jurídico-tributária da entidade inspecionada, mediante as conclusões do procedimento inspetivo que fundamentam a emissão de uma liquidação (adicional) de imposto.

DDD. Nas situações previstas no n.º 4, n.º 5 e n.º 7 do artigo 46.º do RCPITA, é emitido um despacho que credencia os funcionários para a prática de um concreto ato de inspeção, em concreto, os atos previstos no n.º 4 do artigo, a saber, “a) A consulta, recolha e cruzamento de elementos;

EEE. Nestes atos, não existe uma verificação da situação jurídico-tributária da entidade inspecionada, não sendo os mesmos suscetíveis de alterar a situação jurídico-tributária da entidade inspecionada, não podendo fundamentar a emissão de uma liquidação de imposto.

FFF. É, assim, claro que o procedimento externo de fiscalização cuja repetição é proibida nos termos do n.º 3 do artigo 63.º da LGT é o procedimento externo de auditoria tributária, não se estendendo aquela proibição a outros procedimentos inspetivos externos.

GGG. Ora, os Despachos n.º DI200802480 e n.º DI200902514, juntos como Documentos n.º 8 e n.º 9 à P.I., respetivamente, que visavam a consulta, recolha e cruzamento de elementos da contabilidade da sociedade M…, LDA, não são procedimentos de auditoria tributária, destinados a verificar o cumprimento das obrigações tributárias pela sociedade M…, LDA., pelo que não constituem procedimentos externos de fiscalização para efeitos da norma constante do n.º 3 do artigo 63.º da LGT.

HHH. Nestes termos, padece a douta sentença de erro de julgamento de direito, não merecendo a sua confirmação, ao determinar a anulação da liquidação controvertida com fundamento na violação do princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de fiscalização, nos termos do n.º 3 do artigo 63.º da LGT, pelos atos efetuados ao abrigo dos despachos n.º DI200802480 e n.º DI200902514, por três ordens de razões:

(i) o procedimento inspetivo com a ordem de serviço n.º OI200901116 tem natureza interna, não estando sujeito ao princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de fiscalização, previsto no (à data) n.º 3 do artigo 63.º da LGT,

(ii) a realização do procedimento inspetivo com a ordem de serviço n.º OI200901116 não depende da informação recolhida ao abrigo dos Despachos n.º DI200902514 e n.º DI200802480, sendo autónomo e independente destes, pelo que qualquer violação da norma constante do (à data) n.º 3 do artigo 63.º da LGT por atos praticados ao abrigo destes despachos não se comunicam ao procedimento inspetivo interno,

(iii) os Despachos n.º DI200902514 e n.º DI200802480 não se encontram no âmbito de aplicação da norma constante do n.º 3 do artigo 63.º da LGT, por não constituírem procedimento de fiscalização.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e, em conformidade, ser a douta sentença recorrida revogada, por erro de julgamento de direito, e substituída por acórdão que julgue improcedente os presentes autos de impugnação judicial.

Mais se requer a V. Exas. a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atento o grau de complexidade da causa e a conduta processual das partes, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.»

«A) Vêm as presentes contra-alegações de recurso apresentadas na sequência do recurso interposto pela Fazenda Pública da douta sentença da Meritíssima Juíza a quo que considerou procedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC de 2007;

B) Considerou o Tribunal Recorrido que assistia razão à ora Impugnante e, face à factualidade provada, entendeu ter sido violado o princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de fiscalização, previsto no (à data) n° 3 do artigo 63.° da LGT;

C) Bem andou o Tribunal a quo ao julgar irrelevante que após a realização de duas inspeções externas tivessem sido abertas ações inspetivas ditas internas, porquanto todos os procedimentos inspetivos incidiram sobre a mesma matéria e as correções finalmente realizadas basearam-se nas diligências externas repetidas, afirmando-se na sentença: “(...) a Impugnante é notificada do relatório de inspeção elaborado no âmbito de ordens de serviço internas (...) Porém, as correções à matéria coletável dos exercícios de 2006 e 2007 tiveram por base os documentos e esclarecimentos obtidos, ao abrigo do Despacho Externo n.° DI200902514, como atesta o relatório de inspeção (...) O Relatório só menciona um ato inspetivo externo, ao abrigo do Despacho DI200902514. Porém, resulta provado que houve outro ato inspetivo externo e inclusive das 10.00Horas do dia 12-08-2009 até às 11.00Horas do dia 12-08-2009, estavam a decorrer, em simultâneo os dois procedimentos de Despacho (DI200902514 e DI2008024809) (…)”;

D) Estamos perante uma situação em que a AT utiliza documentos obtidos em inspeções externas anteriores para poder fazer correções aos mesmos exercícios inspecionados, com a particularidade agravada de que as próprias inspeções externas anteriores são duplicadas, para além da já de si proibida duplicação com os novos procedimentos posteriormente abertos, os pretensamente internos. Ou seja, uma inequívoca situação fáctica que coloca em causa a estabilidade e segurança jurídica nas relações jurídicas fiscais, com violação do disposto no n.° 3 do artigo 63.° da LGT;

E) A Recorrente não questiona a matéria de facto, nem aparenta sindicar quaisquer ilações de facto que a instância retirou daquela matéria de facto, residindo a divergência com o Tribunal a quo na interpretação e aplicação do artigo 63.°, n.° 3, da LGT;

F) Não obstante, a interpretação e aplicação que o Tribunal a quo faz do disposto no artigo 63.°, n° 3, da LGT é absolutamente consonante com a lei, jurisprudência e doutrina;

G) Nas conclusões D a M das alegações de recurso, a Ilustre Representante da Fazenda Pública sustenta que um procedimento inspetivo é interno, por assim ter sido classificado pela AT, sem mais;

H) Sem impugnar a factualidade provada, a Recorrente pretende que “(...) as ordens de serviço n.° OI200901115 e n.° OI200901116 despoletaram um procedimento inspetivo de natureza interna, que se caracterizou - em particular, quanto ao exercício de 2007 ora relevado - pela análise crítica dos documentos existentes, verificando a sua conformidade com o normativo em vigor à data dos factos (.)”. Porém, ficou demonstrado que o procedimento se caracterizou pela análise dos documentos existentes, mas também pela análise dos elementos, documentos e depoimentos anteriormente recolhidos em diligências externas de inspeção, pelos mesmos funcionários de inspeção, em inspeções dirigidas ao mesmo sujeito;

I) Não tendo a Recorrente cumprido o ónus que sobre si impedia no que respeita à impugnação da matéria de facto dada como provada e como não provada por parte do Tribunal Recorrido - em estrito cumprimento do artigo 640.° do CPC, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.° do CPPT -, qualquer tentativa da alteração da referida matéria de facto (provada e não provada) terá de ser rejeitada pelo Tribunal ad quem;

J) A tese de que o procedimento inspetivo iniciado pela ordem se serviço foi puramente interno, efetuado exclusivamente nos serviços da administração tributária, é errónea e passa por cima da distinção entre caracterização formal e material do procedimento de inspeção, tal como resulta da jurisprudência dos tribunais superiores (cf., exemplificativamente, acórdão do STA de 17.12.2019, no processo n.° 072/13.8BEMDL, relator Nuno Bastos, disponível em http://www.dgsi.pt/ista.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/45dd0dc03410865c802584e7004de1ba?OpenDocument&ExpandSection=1# Sectionl);

K) A classificação do procedimento por parte da AT não é decisiva, mas sim a natureza efetiva dos atos inspetivos. Tratou-se de múltiplos procedimentos tributários e não de um único por expressa vontade da AT. Porventura houve intencionalidade de contornar as regras aplicáveis aos procedimentos inspetivos que visam corrigir o lucro. Porventura houve intenção de surpreender o contribuinte sem lhe dar oportunidade de consultar advogado. Porventura havia problemas em inválidas delegações de competência subjacentes aos despachos e ordens de serviço anteriores que a AT quis colmatar com novos despachos e ordens de serviço. Seja como for, o que é certo é que foi decisão da AT não ampliar ou alterar o âmbito do primeiro procedimento de fiscalização desencadeado, mas sim “abrir”, “fechar”, “abrir”, “fechar”, “abrir”, “fechar” sucessivos procedimentos;

L) Ora, como bem se refere no citado acórdão do STA de 17.12.2019, no processo n.° 072/13.8BEMDL, a AT não pode recorrer a tais expedientes para contornar as regras procedimentais. Não pode, sob pena de violação do princípio da irrepetibilidade, como aqui sucede e bem reconheceu o Tribunal a quo, ou preterição da formalidade essencial de notificação prévia da fiscalização externa, o que a Recorrida também invocou na sua impugnação, sendo questão cujo conhecimento ficou prejudicado;

M) A Recorrente avança nas suas alegações de recurso uma tese (sem cabimento legal ou amparo na jurisprudência) de que é necessária causalidade direta, por nexo sine qua non, entre elementos/documentos recolhidos em diligências externas e as correções realizadas. Só quando se verificasse essa causalidade sine qua non é que se aplicaria o princípio da irrepetibilidade;

N) Refere a Fazenda Pública na conclusão X) das alegações de recurso: “não existindo uma relação de causalidade entre os elementos recolhidos ao abrigo do Despacho n. ° DI200902514 (e, muito menos do Despacho n.° DI200802480) e as correções efetuadas ao abrigo do procedimento inspetivo iniciado pela ordem de serviço n.° OI200901116, de que forma os atos praticados ao abrigo do Despacho n.° DI200902514 e do Despacho n.° DI200802480 contaminam a liquidação controvertida?”;

O) Contudo, as especulações sobre se o documento contabilístico A ou B influenciou ou determinou ou não a correção são totalmente estéreis. A lei refere coincidência de sujeito, imposto e período de tributação, tão só. A lei não prevê nexo de causalidade entre determinado documento recolhido em inspeção externa e correção realizada, para que se apliquem as regras do procedimento inspetivo e a proibição de duplicação de inspeções externas;

P) A relação de causalidade ou dependência da informação para a finalística emissão da liquidação é matéria totalmente irrelevante para a interpretação e aplicação do artigo 63.°, n.° 3, da LGT;

Q) Tal ordem de argumentos, de que desde que as primeiras inspeções externas não originem correções ou RIT “não contam” para vedar a “refiscalização”, já foi repetidamente afastada por esse Venerando Tribunal ad quem em múltiplos arestos (exemplificativamente, vide o acórdão do TCAS, de 08.10.2020, no processo 755/07.1BEALM, relatora Patrícia Manuel Pires, disponível em http://www.dgsi.pt/itca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/b8a9cddd13e3d0e3802585fc00374858?QpenDocument);

R) Bem andou a sentença recorrida ao não enveredar por verificações de causalidade entre documentos colhidos externamente e correções, limitando-se a escrutinar a duplicação dos procedimentos inspetivos externos em função da coincidência entre sujeito passivo, imposto e período de tributação, que é o que resulta do artigo 63.°, n° 3 da LGT;

S) Defende, por fim, a Recorrente que os Despachos n.° DI200902514 e n.° DI200802480 não se encontram no âmbito de aplicação da norma constante do n.° 3 do artigo 63.° da LGT, por não constituírem procedimento de fiscalização (cf. designadamente conclusões PP a FFF e HHH das alegações de recurso);

T) Invoca que os procedimentos com os fins de consulta ou recolha de elementos não estão abrangidos pelo limite do artigo 63.°, n.° 3, da LGT, na redação à data dos factos, e apenas os procedimentos de auditoria tributária caíam no âmbito do preceito;

U) Esta visão restritiva não tem cabimento, sobretudo à luz da lei antiga. Aliás, a ideia de que se podem realizar vários procedimentos, classificados de mera consulta, com diligências inspetivas externas junto do sujeito passivo, desde que formalmente só se “abra” uma Ordem de Serviço, não é autorizada nem mesmo à luz da redação atualmente vigente do n.° 4 do artigo 63.° da LGT. Mesmo de acordo com a redação atual do preceito, só é permitido cumular várias fiscalizações externas, de mera consulta e recolha de elementos, se for de facto essa a sua genuína natureza, em termos materiais;

V) Da factualidade dada por assente nos autos resulta que os vários procedimentos inspetivos visavam materialmente verificar a situação tributária e proceder a correções;

W) Em todo o caso, a redação anterior da lei nada mencionava quanto aos fins dos procedimentos, apenas o lugar da inspeção era referido. A Ilustre Representante da Fazenda Pública propugna uma interpretação contra legem porquanto a restrição que sustenta para o princípio da irrepetibilidade não encontra na lei o mínimo de correspondência verbal;

Ainda que o supra exposto não procedesse, o que apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sempre caberia conhecer das questões que ficaram prejudicadas, pelo que, na eventualidade de o Tribunal ad quem vir a dar razão à Fazenda Pública, e pretender conhecer das questões que ficaram prejudicadas na decisão da primeira instância, deve ser dado cumprimento ao disposto no n.° 3 do artigo 665.° do Código de Processo Civil, com a notificação da Recorrida para sobre elas se pronunciar.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, mantendo-se a sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida efectuou errado julgamento ao anular a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2007, por julgar que, com referência ao aludido exercício ocorreram dois procedimentos de inspecções externas respeitantes ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação, em violação do princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de fiscalização consagrado no artigo 63.º, n.º 3 da LGT.

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) Em 20-08-2008 foi deliberado que a S…, SA incorpora por fusão, a sociedade M…, LDA – cfr. documento 4 (certidão permanente) da petição inicial de impugnação;

Cessação em IRC: 08-10-2008 - cfr. documento 5 (documento comprovativo de cessação de atividade) da petição inicial de impugnação;

C) O Técnico Oficial de Contas (TOC) da sociedade M…, LDA, o Sr. J… entregou no dia 27-05-2008, via internet, declaração anual de rendimentos de IRC, referente ao exercício de 2007, na qual consta a indicação daquela sociedade no Regime Geral de Tributação de Rendimentos – cfr. documento 6 da petição inicial de impugnação;

D) Na declaração referida na alínea anterior, a Impugnante apurou lucro tributável de € 23 896,22 – cfr. documento 6 da petição inicial de impugnação;

E) A M…, LDA foi notificada em 2008, pelo ofício n.º 3266/0213 contendo o Despacho 200801054, o qual solicitava uma justificação para a divergência entre o valor das existências finais do exercício de 2005 e o montante das existências iniciais do exercício de 2006 “existências finais (2005): 0,00 €; existências iniciais (2006): 9 111,74 €”– cfr. documento 7 da petição inicial de impugnação;

F) O representante da M…, LDA esclareceu, por carta de 15-05-2008, que a divergência se devia a um “erro de digitação no Anexo ao balanço e demonstração de resultados de 2006, da verba de 9 111,74 € que foi digitada no campo 0541- linha 1 como existências iniciais, quando deveria ter sido considerada no campo 0541 – linha 3 como regularização de existências efectuadas durante o ano de 2006.”– cfr. documento 8 da petição inicial de impugnação;

G) Em 18-06-2008 foi aberto procedimento de inspeção DESPACHO (nos termos dos n.ºs 4 e 5 art. 46.º do RCPIT) n.º DI 200802480, ao contribuinte M…, LDA, NIF ………, para consulta, recolha e cruzamento de elementos relativos aos anos de 2006 e 2007 – cfr. documento 8 da petição inicial de impugnação;

H) Em 04-08-2009 foi aberto procedimento de inspeção DESPACHO (nos termos dos n.º 4 e 5 art. 46.º do RCPIT) n.º DI 200902514, ao contribuinte M…, LDA, NIF ………, para consulta, recolha e cruzamento de elementos relativos aos anos de 2005, 2006 e 2007 – cfr. documento 9 da petição inicial de impugnação;

I) Por telefone foi marcada reunião com o Sr. Eng. A…, representante da sociedade M…, LDA, com as Sras. Inspetoras G… e T… e com a presença do auxiliar da contabilidade daquela sociedade, o Sr. P…, nos escritórios da R…, SA, (onde se encontrava a contabilidade da M…, LDA e domicílio profissional do representante) – cfr. depoimento das testemunhas essencialmente do Sr. P….

J) Nessa reunião foram prestados esclarecimentos relativos à venda do armazém e entrega de documentos – cfr. depoimento das testemunhas essencialmente do Sr. P… e documento 11 da petição de impugnação;

K) Houve uma segunda reunião, agendada por telefone, nos escritórios da R…, SA, com a presença das Sras. Inspetoras G… e T…, o Sr. Eng. A…, Sr. P… e o Sr. RR… (especialista em fiscalidade), na qual entregaram documentos já solicitados na primeira reunião – cfr. depoimento das testemunhas o Sr. P… e o Sr. RR… e documento 15 da petição inicial de impugnação;

L) O Sr. Eng. A…, representante da sociedade M…, LDA prestou declarações no âmbito do segundo procedimento – cfr. documento 14 (Auto de Declarações) da petição inicial de impugnação;

M) Em 12-08-2009 foi assinada pelo antigo sócio e gerente da sociedade M…, LDA, Nota de Diligência (art. 61.º do RCPIT) n.º NDD20091785 relativa à DI200802480 indicando: “inspeção iniciada às 10.00Horas do dia 01-06-2009 e concluída às 11.00 horas do dia 12-08-2009”– cfr. documento 12 da petição inicial de impugnação;

N) Em 25-09-2009 foi assinada pelo administrador da S…, SA, Nota de Diligência (art. 61.º do RCPIT) n.º NDD20093687 relativa à DI200902514 indicando: “inspeção iniciada às 10.00 Horas do dia 12-08-2009 e concluída às 15.30 horas do dia 25-09-2009”– cfr. documento 13 da petição inicial de impugnação;

O) A S…, SA, na qualidade de incorporante da sociedade M…, LDA, foi notificada do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária para exercer o direito de audição, pelo ofício 6358 de 02-09-2009, da Direção de Finanças de Santarém, Divisão de Inspeção Tributária II – cfr. documento 16 da petição inicial de impugnação;

P) Em 25-09-2009, a Impugnante apresentou pronúncia sobre o projeto de relatório (exercício do direito de audição) referido na alínea precedente – cfr. documento 17 da petição inicial de impugnação;

Q) Pelo ofício 7486 de 26-10-2009, da Direção de Finanças de Santarém, Divisão de Inspeção Tributária II, a Impugnante é notificada das correções resultantes de análise interna contidas em relatório do qual destaco o seguinte teor:

• A presente acção inspectiva foi realizada ao sujeito passivo, relativamente às contas dos exercícios de 2006 e 2007. No decurso da acção inspectiva interna foram apuradas correcções de natureza meramente aritméticas resultantes de imposição legal, conforme se encontram explicitadas no capítulo III do presente relatório de inspecção tributária, as quais decorreram essencialmente da falta de cumprimento do disposto na subalínea 1 da alínea a) do n° 1 do artigo 15°, alínea a) do n° 1 do artigo 26°, n° 1 do artigo 47° e n° 4 do artigo 53° todos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC). De acordo com as correcções apuradas, o valor do resultado fiscal dos exercícios de 2006 e 2007 foram corrigidos, conforme se discrimina no quadro seguinte:

De acordo com as ordens de serviço internas n°s 01200901115 e 01200901116, foram efectuadas fiscalizações internas ao sujeito passivo M…, LDA. NIPC: ……….

As acções inspectivas efectuadas ao abrigo das ordens de serviço n°s 01200901115 e 01200901116 é de âmbito parcial, em sede de IRC, conforme alínea b) do n° 1 do artigo 14° do RCPIT, e são dirigidas à verificação da alienação de imóveis realizada pelo sujeito passivo nos exercícios de 2006 e 2007.

A sociedade M…, LDA. contribuinte n° 500 188 530, matriculada sob o n° 124 na Conservatória do Registo Comercial de Abrantes, iniciou a actividade em 01 de Janeiro de 1952. Dedicava-se ao comércio de produtos siderúrgicos nomeadamente, barras de ferro e de aço, chapas de ferro, alumínio, galvanizada e de inox, redes, vigas para a construção civil, arames para enfardar, carvão de pedra, cimento, malhassol, tubos, porcas, casquilhos, cruzetas, curvas, falanges, joelhos, junções, tampões e demais acessórios para a construção civil, inscrita no CAE: 046720 COMÉRCIO POR GROSSO DE MINÉRIOS E DE METAIS.

A sociedade tinha sede na Rua ………………………………….., concelho de Abrantes.

Pela análise das informações constantes do cadastro fiscal do sujeito passivo nomeadamente declarações anuais de informação contabilística e fiscal, declarações periódicas de rendimentos modelo 22 e declarações periódicas de IVA, verificamos que a sociedade já não exercia a actividade constante do seu objecto social.

Nos exercícios de 2002 a 2005 encontrava-se enquadrado no regime geral de tributação dos rendimentos em sede de IRC e declarou:

- No exercício de 2002, já não declara qualquer valor em existências à data de 31 de Dezembro de 2002 e apenas declarou proveitos e ganhos financeiros no montante de €20.200,30 e proveitos e ganhos extraordinários no montante de €12.354,62 apurando um resultado líquido do exercício no montante de €12.235,61 e um lucro tributável de €13.159,49.

- No exercício de 2003, apenas declarou proveitos e ganhos financeiros no montante de €7.532,34 e proveitos e ganhos extraordinários no montante de €7.114,20 apurando um resultado líquido do exercício no montante de €7.226,52 um lucro tributável de €7.147,78.

- No exercício de 2004 apenas declarou proveitos e ganhos financeiros no montante de €6.305,88 e proveitos e ganhos extraordinários no montante de €282,91 apurando um resultado líquido do exercício negativo no montante de €7.209,95 e um prejuízo fiscal de €5.909,31.

- No exercício de 2005 declarou proveitos e ganhos financeiros no montante de €4.605,89 e proveitos e ganhos extraordinários no montante de €924,88 apurando um resultado líquido do exercício negativo no montante de €2.163,35 e um prejuízo fiscal de €705,03.

Pela análise dos actos registados na conservatória do registo comercial relativos a esta sociedade verificamos que nos anos de 2006 a 2008 ocorreram diversas alterações:

- Em 20 de Janeiro de 2006 foi registada (Insc. 13- 09/060104) uma transformação de sociedade por quotas em anónima deliberada em 21 de Novembro de 2005 pela gerência da sociedade. O capital social de 250.000,00 € ficou representado por 250.000 acções com o valor nominal de 1,00€ cada uma, ao portador, podendo, ser convertidas em acções nominativas e vice- versa. Foram designados para o conselho de administração (composto por três membros) no quadriénio 2005/2008: C… NIF:………, A… NIF: ……… e AA… NIF: ………..

Em 16 de Agosto de 2006 (Insc. 5 - AP. 3/20060810) foi registada uma redução de capital social de 125.000.00€ para cobertura de prejuízos acumulados e nova transformação em sociedade por quotas e designação de membro(s) de orgão(s) social(aís) segundo deliberação de 01 de Julho de 2006 da administração da sociedade.

Em 09 de Outubro de 2008 (Insc. 6 - OF. Ap.4/20081008) foi registada a fusão por incorporação global do património, entre a sociedade incorporante "S…, S.A." com o NIPC: ……… e sede no Largo …………………………………………………….LISBOA e a sociedade incorporada "M…, LDA NIPC: ………; e sede na Rua ………….. ABRANTES

Fiscalmente, em 31 de Janeiro de 2007, a sociedade declarou a cessação de actividade em sede de IVA nos termos do disposto pelo actual artigo 34 n°1 alínea b) do Código do IVA (CIVA). Nos termos desta disposição do CIVA considera-se verificada a cessação da actividade exercida pelo sujeito passivo no momento em que se “esgote o activo da empresa, pela venda dos bens que o constituem ou pela sua afectação a uso próprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita".

Em 08 de Outubro de 2008 declarou a cessação da actividade em sede de IRC em resultado da fusão por incorporação conforme disposto pelo artigo 112° do Código das Sociedades Comercias segundo o qual, com a inscrição da fusão no registo comercial extingue-se a sociedade incorporada M…, LDA transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante S…, S.A.

Nos exercícios em análise era uma empresa tributada em IRC, por força do disposto na alínea a) do n°1 do artigo 2.º do Código do IRC (CIRC) estando enquadrada no regime simplificado de tributação no exercício de 2006 e no regime geral de tributação no exercício de 2007.

Conforme já referimos anteriormente, encontravam-se nomeados gerentes da sociedade, nos exercícios em análise:

Capítulo III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

3.1 - Correcções propostas de acordo com o estipulado no n° 4 do artigo 53° do CIRC - Exercício de 2006

A sociedade M…, LDA. é uma sociedade comercial por quotas, residente em território nacional, que exercia a título principal uma actividade de natureza comercial sendo tributada em IRC pelo respectivo lucro nos termos dos artigos 2.º, n° 1 alínea a) e n°3 n°1 alínea a) do Código do IRC (CIRC).

Nos termos do n° 2 do artigo 3.º do CIRC, o lucro corresponde à diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas no CIRC. Como se pode verificar, trata-se de um conceito extensivo de rendimento - acréscimo o qual abrange todo e qualquer incremento patrimonial.

De notar que o CIRC estabelece a diferenciação dos vários tipos de sujeitos passivos (art. 2.º) e respectiva base de incidência do imposto (art. 3.º) que não é a mesma para todos eles sendo de importância fulcral o correcto enquadramento fiscal de determinado sujeito passivo, para aplicação do regime tributário correspondente.

No caso das entidades residentes em território nacional (pessoas colectivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva em território português) o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos incluindo os obtidos fora do território nacional sendo a matéria colectável apurada mediante a dedução ao lucro tributável dos montantes correspondentes a prejuízos fiscais dedutíveis nos termos do artigo 47° do CIRC e benefícios fiscais eventualmente existentes que consistam em deduções ao lucro tributável.

O apuramento do lucro tributável poderá ser efectuado pela aplicação do regime geral (avaliação directa) ou do regime simplificado de determinação do lucro tributável (avaliação indirecta).

A determinação do lucro tributável no regime geral, nos termos do disposto pelo artigo 17° e seguintes do CIRC) tem como ponto de partida o resultado líquido do exercício apurado pelo sujeito passivo de acordo com os princípios contabilísticos. A este valor serão acrescidas ou deduzidas as variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado sendo aquelas parcelas eventualmente corrigidas nos termos do CIRC que acolhe o princípio constitucionalmente consagrado no art.° 104.°, n.° 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP), que se consubstancia, no caso das empresas, na tributação do rendimento real efectivo.

Já a determinação do lucro tributável pelo regime simplificado prevista no artigo 53° da secção V - Determinação do lucro tributável por métodos indirectos do Código do IRC, como o próprio nome indica, trata-se de um regime simplificado de determinação do lucro tributável dirigido aos contribuintes de pequena dimensão e instituído pela Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro e alterado pela Lei 32-B/2002 de 27 de Dezembro.

Assim de harmonia com o disposto no n°1 do art° 53° do CIRC, ficam abrangidos pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável os sujeitos passivos residentes que exerçam a título principal, uma actividade comercial, industrial ou agrícola que satisfaçam, cumulativamente, os seguintes requisitos:

c) Apresentem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos inferior a 149 639,37€;

d) Não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável.

Para os sujeitos passivos que reúnam as condições descritas anteriormente a determinação do lucro tributável é efectuada nos termos do disposto pelo n° 4 do artigo 53° do CIRC, ou seja, corresponde ao valor resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 às vendas de mercadorias e de produtos e de 0,45 aos restantes proveitos, com um mínimo igual ao valor anual do salário mínimo nacional mais elevado.

No exercício de 2006 a sociedade M…, Lda. encontrava-se abrangida por este regime.

Pela análise do teor da caderneta predial urbana constatamos que o prédio alienado ao sujeito passivo P…, Lda. NIPC: ………. com sede no Largo …………………………LISBOA é o armazém e respectivos anexos que estavam afectos ao desenvolvimento da actividade comercial do sujeito passivo e que se encontrava registado e declarado no balanço da sociedade na rubrica destinada ao imobilizado corpóreo da sociedade.

No entanto, verificámos que este valor (€200.000,00) foi declarado indevidamente, pelo sujeito passivo no campo A0124 - Vendas de Mercadorias - do anexo A - Demonstração dos resultados por natureza da declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES) relativa ao exercício de 2006. Tratando-se da alienação de um imóvel pertencente ao activo imobilizado da sociedade, o resultado da operação deveria ter sido contabilizado na conta 694 - Custos e perdas extraordinários - Perdas em imobilizações ou 794 - Proveitos e ganhos extraordinários - Ganhos em imobilizações conforme regras de normalização contabilística nomeadamente as constantes do Plano Oficiai de Contabilidade (POC) aprovado pelo Decreto-Lei n.° 410/89 de 21 de Novembro e de aplicação obrigatória às sociedade por quotas abrangidas pelo Código das Sociedades Comerciais como é o caso do sujeito passivo em análise. Nos termos do POC, as mercadorias correspondem aos bens adquiridos pela empresa com destino a venda, desde que não sejam objecto de trabalho posterior de natureza industrial, o que não é o caso.

Verificámos ainda que, no apuramento do lucro tributável relativo a este exercício, o sujeito passivo considerou indevidamente o coeficiente de 0,20 aplicável às alienações de mercadorias quando deveria ter aplicado o coeficiente de 0,45 aplicável aos restantes proveitos, no caso aos ganhos em imobilizações, nos termos do disposto pelo n° 4 do artigo 53° do CIRC resultando um lucro tributável inferior ao devido em € 50.000,00 conforme seguidamente se demonstra:

3.2 - Correcções propostas de acordo com o estipulado no artigo 26° do CIRC - Exercício de 2007

Tendo por base os elementos disponíveis no sistema de informações da DGCI, designadamente pela análise dos elementos remetidos pelos notários no âmbito dos seus deveres de cooperação com a Administração Fiscal verificámos que, no exercício de 2007, o sujeito passivo procedeu à alienação de diversos imóveis enquanto proprietário de 2/3 desses imóveis ao sujeito passivo S…, SA. com o NIPC: ……… e sede no Largo …………………………………………….. Lisboa pelo montante global de € 1.016.814,70:

De notar que nos termos do disposto pelo n° 10 do artigo 53° do Código do IRC, cessa a aplicação do regime simplificado quando o limite do total anual de proveitos (€149.639,37), for ultrapassado em dois exercícios consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite (€187.049,21), caso em que o regime geral de determinação do lucro tributável se aplica a partir do exercício seguinte ao da verificação de qualquer desses factos.

No presente caso, o volume de negócios declarado no exercício de 2006 ascende a €220.153,00 fazendo cessar a aplicação do regime simplificado no exercício de 2007, ou seja, neste exercício o sujeito passivo está enquadrado no regime geral de tributação dos rendimentos em sede de IRC.

No regime geral de tributação, a determinação do lucro tributável das sociedades comerciais mencionadas na alínea a) do n° 1 do artigo 3.º do CIRC é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do Código do IRC conforme dispõe o artigo 17° n° 1 do referido código.

Pela análise dos elementos remetidos pelos notários à Administração Fiscal e da declaração anual de informação contabilística e fiscal - IES relativa ao exercício de 2006 entregue pelo sujeito passivo, detectámos a origem dos imóveis alienados. Constatámos que, em 10 de Outubro de 2006 pela escritura n° 6937 (1), foi realizada a doação dos referidos imóveis à sociedade M…, LDA.:

No exercício da alienação dos referidos imóveis, e pela análise do Anexo A - Demonstração de Resultados por Naturezas - da declaração anual de informação contabilística e fiscal - IES, relativa ao apuramento do resultado liquido do exercício de 2007, verificámos que o sujeito passivo declarou na rubrica Custo das mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (campo A0101 do quadro 03 do Anexo A) o montante de €1.017.851,83. Pela análise da nota 41 - Demonstração do Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas incluída na declaração anual de informação contabilística e fiscal do exercício de 2007 verificámos que o valor corresponde totalmente ao contabilizado na rubrica Mercadorias em contrapartida da doação dos imóveis.

Nos termos do disposto pelo artigo 940° do Código Civil, a “Doação é o contrato pelo qual uma pessoa, por espírito de liberalidade e à custa do seu património, dispõe gratuitamente de uma coisa ou de um direito ou assume uma obrigação, em benefício do outro contraente.”

O artigo 26.° do Código do IRC determina que os valores das existências a considerar nos proveitos e custos a ter em conta na determinação do resultado do exercício são os que resultarem da aplicação dos critérios que utilizem os custos efectivos de aquisição ou de produção.

Ora, verificámos que o sujeito passivo, considerou como custo fiscal dos imóveis alienados para efeitos de determinação do resultado tributável de 2007 um valor inexplicavelmente elevado, €1.017.851,83. De notar que no exercício de 2006, ano em que se verificou este incremento patrimonial obtido a título gratuito no montante de €1.016.814,70, não é aplicável o disposto pelo artigo 21° n° 2 do CIRC porquanto o sujeito passivo estava enquadrado no regime simplificado de determinação de lucro tributável. Consequentemente, o custo efectivo de aquisição dos imóveis doados será o resultante do somatório das despesas eventualmente incorridas relativas a estes imóveis após a sua entrada no património da sociedade até á sua alienação, ou seja, €1.037,13 (€1.017.851,83 - €1.016.814,70).

Com vista à consulta, recolha e cruzamento de elementos do sujeito passivo nomeadamente confirmação do valor declarado e atribuído pelo sujeito passivo aos imóveis doados na data da entrada no património da sociedade, ao abrigo do Despacho Externo n° DI200902514, deslocámo-nos, em 12 de Agosto de 2009, ao local indicado pelo administrador da sociedade incorporante S…, S.A. e representante na cessação da sociedade M…, LDA., o senhor A… NIF: ………, para apresentação de elementos de contabilidade da sociedade relativos aos exercícios de 2005, 2006 e 2007.

Nessa data, foi-nos apresentado o documento de suporte ao registo na conta de 3211- Mercadorias no montante de €1.016.814,70 por contrapartida da conta 576 - Reservas - Doações. O valor atribuído é muito superior ao valor patrimonial tributário dos respectivos imóveis conforme se pode verificar no quadro anterior.

De acordo com o sujeito passivo, a valorização atribuída, €1,016.814,70, corresponde ao “justo valor” calculado por uma sociedade independente contratada para o efeito em cumprimento do estipulado pela Directriz Contabilística n.° 2/91, de 24 de Outubro, aprovada pelo Conselho Geral da Comissão de Normalização Contabilística relativa à forma de contabilização pelo donatário de activos transmitidos a título gratuito. Segundo esta Directriz:

“1. Devem constar do activo das empresas, de acordo com a classificação do Plano Oficial de Contabilidade, todos os activos detidos, quer adquiridos a título oneroso, quer obtidos a título gratuito.

2. Estes últimos serão valorizados, no estado e local onde se encontrem, pelo justo valor, que é a quantia pela qual um activo pode ser trocado entre um comprador conhecedor e interessado e um vendedor nas mesmas condições, numa transacção ao seu alcance.

3.. Se se tratar de activo imobilizado, ficará sujeito ao regime de amortizações adoptado pela empresa.

4. As doações têm como contrapartida a conta 576 - Reservas - Doações.”

Fiscalmente, e nos termos do disposto pelo artigo 21° do Código do IRC, concorrem para a formação do lucro tributável, as variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do exercício, como é o caso das doações, considerando-se, para o mesmo efeito, como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do imposto do Selo. De notar que, esta disposição legal apenas tem aplicação para efeitos de determinação do lucro tributável no regime geral efectuada nos termos do disposto pelo artigo 17° e seguintes do CIRC.

Conforme já referimos, o sujeito passivo no exercício de 2006, estava enquadrado no regime simplificado de determinação de lucro tributável (valor resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 às vendas de mercadorias e de produtos e de 0,45 aos restantes proveitos) nos termos do n°4 do artigo 53° do CIRC, não sendo aplicável o disposto pelo artigo 21° do mesmo código.

Concluímos mais uma vez que, no caso em apreço, o custo efectivo de aquisição dos imóveis alienados em 2007 corresponde aos custos efectivamente suportados, relativos ao seu registo (emolumentos e honorários) que ascenderam ao montante de €1.037,13 (€1.017.851,83 - €1.016.814,70).

A consideração, como valor de aquisição dos incrementos do seu valor de mercado, não podendo este valor ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo, conforme obriga o disposto pelo n° 2 do artigo 21° do CIRC, é aplicável, única e exclusivamente, quando os sujeitos passivos estão abrangidos pelo regime geral de tributação e decorrente da aplicacão do n° 1 do mesmo artigo, ou seja, no exercício em que o valor desses incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito concorrem para a formação do lucro tributável.

No caso em análise, não sendo aplicável o artigo 21° do CIRC no exercício em que se verifica a doação do imóvel porque o sujeito passivo estava enquadrado no regime simplificado de determinação de lucro tributável, concluímos que o sujeito passivo considerou indevidamente como custo de aquisição para efeitos de determinação do lucro tributável relativo ao exercício de 2007, o montante de €1.016.814,70 (valor de mercado atribuído pelo sujeito passivo) resultando um lucro tributável corrigido de 1.040.710,92€:

Custo das mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas declarado pelo sujeito passivo 1.017.851,83 €

Custo efectivo de aquisição dos Imóveis (artigo 26° n° 1 alínea a) do Código IRC) 1.037,13 €

Correcção proposta em sede de IRC (artigo 26 n° 1 al. a) CIRC) 1.016.814,70 €

3.3. - Correcções de acordo com o estipulado no artigo 47° do CIRC - exercício de 2007

A declaração periódica de rendimentos Modelo 22 relativa ao exercício de 2007 entregue pelo sujeito passivo em 27 de Maio de 2008 não foi liquidada porque se encontra em situação de “DOC ANÓMALO /PREJ. DECLARADOS” em resultado da dedução indevida de prejuízos fiscais para efeitos de apuramento da matéria colectável do exercício de 2007.

Pela análise da declaração de rendimentos verificamos que o sujeito passivo declarou um lucro tributável de €23.896,22 tendo deduzido exactamente o mesmo valor para efeitos de apuramento da matéria colectável.

No entanto, o valor dos prejuízos fiscais dedutíveis naquele exercício sem tomar em consideração as correcções propostas no presente relatório de inspecção, ascende apenas ao montante de €6.614,34 implicando consequentemente o apuramento de matéria colectável no montante de €17.281,88 conforme pudemos verificar pelos cálculos apresentados no quadro seguinte, pois em cumprimento do disposto pelo n° 1 do artigo 47° do Código do IRC, os prejuízos fiscais apurados no exercício 2000 (€-172.711,09) apenas são dedutíveis aos lucros tributáveis de um ou mais dos seis exercícios posteriores ou seja o exercício limite é o de 2006:

3.4 - Resumo das correcções propostas em sede de IRC nos exercícios de 2006 e 2007

2 - Correcção propostas — ponto 3.1 do cap. III do presente relatório (artigo 53° n° 4 do CIRC) 50.000,00 €

4 - Dedução de prejuízos fiscais (artigo 47° n°s 1 e 3 do CIRC) 92.818,85 €

2 - Correcção Apuradas - ponto 3.2 do cap. III do presente relatório (artigo 26 n° 1 al. a) CIRC) 1.016.814,70 €

4 - Prejuízos fiscais dedutíveis - ponto 3.3 do cap. III do presente relatório (artigo 47° n° 1 do CIRC) 6.614,34 €

No quadro seguinte fazemos um resumo dos prejuízos fiscais dedutíveis nos termos do artigo 47° do Código do IRC e apuramos o valor da matéria colectável corrigida relativa aos exercícios de 2006 e 2007 considerando as correcções propostas e devidamente quantificadas e fundamentadas nos pontos 3.1, 3.2 e 3.3 do presente capitulo do relatório de inspecção tributária:

Após notificação por carta registada do representante da sociedade M…, LDA. designado nos termos do artigo 19.° , n° 4, da Lei Geral Tributária (N/ Ofício n.° 6359) e da sociedade incorporante (N/ Ofício n.° 6358) para efeitos do exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção nos termos do disposto pelo artigo 60.° da Lei Geral Tributária e artigo 60.° do Regime Complementar de Procedimentos de Inspecção Tributária, vieram estes exercer o direito de audição por escrito através de documento recepcionado em 25 de Setembro de 2009 nesta Direcção de Finanças.

No exercício deste direito vem alegar o seguinte cujo conteúdo passamos a transcrever na íntegra: (…)

Pontos 1.° a 4.° da exposição - tempestividade do presente direito de audição prévia

A requerente alega ter sido notificada por carta registada com aviso de recepção do projecto de relatório de inspecção tributária no dia 11 de Setembro de 2009 nos termos do disposto pelo artigo 39.°, n.° 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

No entanto, as notificações em causa foram efectivamente efectuadas por carta registada, sendo que, nos termos do disposto pelo artigo 39.°, n.° 1 do CPPT, as notificações realizadas por carta registada presumem-se feitas no 3.° dia posterior ao do registo ou no 1.° dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil. Ora, in casu, atendendo a que o registo ocorreu no dia 03 de Setembro de 2009, a notificação presume-se realizada no dia 07 de Setembro de 2009. Consequentemente, o prazo para o exercício do direito de audição prévia (15 dias) terminou em 23 de Setembro de 2009. Conforme anteriormente referimos, o direito de audição foi recepcionado em 25 de Setembro de 2009 na Direcção de Finanças. No entanto, embora exercido extemporaneamente, iremos proceder à sua análise.

Pontos 5.° a 35.° e 133.° a 204 da exposição — Factualidade relevante relativamente ao regime de tributação da M…, Lda. em sede de IRC, nos exercícios de 2001 a 2007 e ilegitimidade da correcção ao valor dos prejuízos fiscais dedutíveis no exercido de 2007, nos termos do artigo 47.° do código do IRC; fundada na desconsideração dos prejuízos fiscais apurados em 2001

A requerente alega que a opção pelo Regime Geral de Tributação formalizada em 20 de Junho de 2001 mediante a entrega de uma Declaração de Alterações, não foi considerada pela Administração Fiscal. Ao longo da exposição da requerente e em diversos pontos, vem alegar a existência de erros imputáveis aos Serviços da Administração Fiscal solicitando que seja considerada a possibilidade de dedução de alegados prejuízo fiscais relativos ao exercício de 2001.

No entanto, como podemos verificar, inclusivamente pelos elementos anexados ao direito de audição pelo próprio contribuinte, a sociedade M…, Lda., encontra-se enquadrada no Regime Geral por Opção desde 01 de Janeiro de 2001, obviamente em resultado do tratamento pela Administração Fiscal da referida Declaração de Alterações. Não existe, portanto, qualquer erro ou omissão no enquadramento fiscal do sujeito passivo.

Relativamente ao resultado fiscal do exercício de 2001, esclarecemos que a sociedade M…, Lda., foi notificada no dia 30 de Dezembro de 2003 da liquidação n° 20103897020 resultante do tratamento da declaração periódica de rendimentos Modelo 22 relativa ao exercício de 2001 entregue pelo próprio sujeito passivo em 29 de Maio de 2002 declarando um lucro tributável de €15.190,17 e matéria colectável no montante de €4.678.72 (ou seja, valor correspondente à dedução ao lucro tributável declarado do montante de €10.511,45 relativo a prejuízos fiscais dedutíveis nos termos do artigo 47.° do Código do IRC). Conjuntamente com a notificação da liquidação, foi remetida pela Direcção-Geral dos Impostos, o cheque n° 7840369687 sobre o Tesouro no montante de €99,98 relativo ao reembolso de IRC a favor do sujeito passivo em resultado da referida liquidação. Desta liquidação não foi efectuada qualquer reclamação ou impugnação pelo sujeito passivo nos termos legais nomeadamente nos termos do disposto pelos artigos 128° do Código do IRC e 131.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, meios de defesa que constavam da referida notificação da liquidação.

Assim, relativamente ao exercício de 2001, a única declaração periódica de rendimentos modelo 22 entregue pelo sujeito passivo à Administração Fiscal, liquidada e que lhe foi devidamente notificada conforme explicitámos anteriormente apresenta um resultado fiscal positivo (matéria colectável) que ascende ao montante de €4.678,72 e não, prejuízo fiscal.

Face ao exposto, a solicitação para que seja considerada pela Administração Fiscal a possibilidade de dedução de alegados prejuízo fiscais relativos ao exercício de 2001, não pode ser acolhida por falta de cabimento legal.

Relativamente ao ponto 36.° sublinhamos que o Despacho Externo n° DI200902514 apenas teve como objectivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos do sujeito passivo nomeadamente confirmação dos valores declarados e atribuídos pela sociedade M…, LDA aos imóveis que lhe foram doados.

Pontos 38.° a 58.° da exposição - Ilegitimidade da correcção proposta ao lucro tributável apurado no exercício de 2006, nos termos do artigo 53.°, n.° 4, do código do IRC

A requerente alega que, a reclassificação contabilística do armazém e respectivos anexos que estiveram afectos ao desenvolvimento da actividade operacional do sujeito passivo ao longo de dezenas de anos, e que se encontrava registado e declarado no balanço da sociedade na rubrica destinada ao imobilizado corpóreo, passando a considerá-lo na rubrica de Existências - mercadorias, resultou de uma decisão do órgão de gestão de proceder à sua alienação.

A classificação contabilística como bens do activo imobilizado corpóreo é efectuada à data da sua aquisição e baseia-se no facto de se tratarem de bens tangíveis (moveis ou imóveis) que a empresa utiliza na sua actividade com carácter de permanência, ou seja, aqueles que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico e que não se destinam a ser vendidos ou transformados no decurso da actividade normal da empresa. Estes bens, podendo ser alienados, não perdem aquela característica que lhe advém da intenção que lhe é conferida quando da sua aquisição sendo o resultado da alienação considerado contabilisticamente nas correspondentes contas custos - 694 Custos e perdas extraordinários - Perdas em imobilizações ou de proveitos - 794 - Proveitos e ganhos extraordinários - Ganhos em imobilizações conforme o resultado da operação. Este armazém e respectivos anexos estiveram afectos ao desenvolvimento da actividade do sujeito passivo, integrando o seu activo imobilizado corpóreo desde 1964, tendo sido amortizados ao longo da vida útil e encontravam-se totalmente amortizados em 31-12-2005.

De referir ainda que, pela análise do balanço que integra a declaração anual de informação contabilística e fiscal relativa ao exercício de 2005 entregue pelo sujeito passivo verificamos que a rubrica existências não apresenta qualquer valor.

Esta reclassificação, teve como intuito obstar à correcta tributação do resultado da alienação do referido imóvel porquanto para feitos de apuramento do lucro tributável relativo a este exercício, e estando o sujeito passivo enquadrado no regime simplificado de tributação, este considerou indevidamente o coeficiente de 0,20 apenas aplicável às alienações de mercadorias quando deveria ter aplicado o coeficiente de 0,45 aplicável aos restantes proveitos, no caso, aos ganhos em imobilizações, nos termos do disposto pelo n° 4 do artigo 53° do CIRC resultando um lucro tributável inferior ao devido em €50.000,00 conforme devidamente fundamentámos e quantificámos no ponto 3.1 do capítulo Jll do relatório de inspecção tributária para o qual remetemos.

Pontos 59.° a 132.° da exposição - Ilegitimidade da correcção proposta ao lucro tributável apurado no exercício de 2007, nos termos do artigo 26.°, n.° 1, alínea a), do código do IRC

A requerente contesta a legitimidade da correcção proposta pela Administração Fiscal ao valor de aquisição do Imóvel denominado “Quinta do ….. ” doado em 2006 à sociedade M…, LDA e alienado por esta em 2007 considerando que a sua valorização (valor de aquisição) ao valor de mercado é independente do facto de, no momento da entrada do Imóvel na esfera societária (exercício de 2006), a M…, LDA., se encontrar enquadrada no Regime Simplificado de IRC e de ter ou não ocorrido tributação, e é uma exigência ditada pela aplicação do artigo 21°, n.° 2, do Código do IRC por aplicação remissiva do disposto pelo artigo 15.°, n.° 2, do Código do IRC, que determina “Quando haja lugar à determinação do lucro tributável por métodos indirectos, nos termos dos artigos 52.° e seguintes — conforme sucede com o Regime Simplificado, inserto no artigo 53.° e na SECÇÃO V - Determinação do lucro tributável por métodos indirectos, do CAPÍTULO III - Determinação da matéria colectável do Código — o disposto nas alíneas a), b) e c) do número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações”, concluindo que ao Regime Simplificado se aplicarão, em princípio, todas os artigos vigentes para o Regime Geral de IRC.

Pela análise da exposição realizada sobre este ponto verificamos que a requerente incorre em diversos erros conceptuais que a induzem em conclusões consequentemente erróneas. O conhecimento e distinção de conceitos básicos como lucro tributável e matéria colectável são fundamentais em sede de IRC.

Assim, para as entidades residentes que exercem a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (como é o caso da sociedade comercial em análise):

• a matéria colectável, nos termos do disposto pelo art,° 15.° do Código do IRC, é determinada por dedução ao lucro tributável, dos montantes relativos aos prejuízos fiscais e dos benefícios fiscais a que tenham direito, de que aproveitem as mesmas entidades quando dedutíveis ao lucro tributável.

• Conforme referimos no relatório de inspecção tributária (ponto 3.1 do capitulo III), o apuramento do lucro tributável (uma das componentes da matéria colectável) poderá ser efectuado pela aplicação do regime geral (avaliação directa) ou do regime simplificado de determinação do lucro tributável (avaliação indirecta):

O lucro tributável apurado pelo regime geral, nos termos do disposto pelos artigos 17.° e seguintes do código do IRC, correspondente aos valores apurados face à contabilidade do sujeito passivo, e eventualmente corrigido nos termos do código do IRC, consistindo na soma algébrica do resultado líquido do exercício (diferença entre proveitos ou ganhos e custos ou perdas), das variações patrimoniais positivas e negativas, que se tenham verificado no mesmo período de tributação e não tenham sido reflectidas no respectivo resultado, bem como dos acréscimos e deduções (correcções fiscais).

A noção de lucro tributável (ou prejuízo fiscal, no caso do resultado ser negativo), poderá desdobrar-se na seguinte fórmula:

De notar que, os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, passaram a constituir uma variação patrimonial positiva com a reforma do património (DL 287/2003 de 12.11), para efeitos de determinação do lucro tributável apurado pelo regime geral nos termos do disposto pelo artigo 21.° do Código do IRC devendo considerar-se como valor de aquisição (valor a considerar no lucro tributável) o seu valor de mercado, não podendo este ser inferior ao que resultar da aplicação das regras previstas no Código do Imposto do Selo (art° 21° n° 2). A aplicação do n° 2 do artigo 21.° do Código do IRC está directamente relacionada com a aplicação do n°1 do mesmo artigo, ou seja, trata-se da quantificação da variação patrimonial positiva, titulada por um incremento patrimonial obtido a título gratuito, a ser adicionada ao resultado liquido apurado contabilisticamente para efeitos de determinação do lucro tributável no exercício em que ocorre.

• O lucro tributável apurado pelo regime simplificado (e como o próprio nome indica) previsto no artigo 53° da secção V - Determinação do lucro tributável por métodos indirectos do Código do IRC, corresponde tão somente ao valor resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 às vendas de mercadorias e de produtos e de 0,45 aos restantes proveitos, com um valor mínimo legalmente definido.

Assim, o n.° 2 do artigo 15.° do Código do IRC segundo o qual “Quando haja lugar à determinação do lucro tributável por métodos indirectos, nos termos dos artigos 52.° e seguintes, o disposto nas alíneas a), b) e c) do número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações" refere-se ao apuramento da matéria colectável e não ao apuramento do lucro tributável. De notar que a própria epígrafe do artigo é “Definição da matéria colectável".

Face ao exposto, toda a sustentação da requerente segundo a qual ao Regime Simplificado se aplicarão, em princípio, todos os artigos vigentes para o Regime Geral de IRC e consequentemente o n.° 2 do artigo 21.° do Código do IRC, não tem fundamento legal. A aplicação do n.° 2 do artigo 21 do Código do IRC está relacionada com a aplicação do n°1 do mesmo artigo, ou seja, com a quantificação da variação patrimonial positiva a integrar na determinação do lucro tributável pelo regime geral de tributação.

A requerente alega que não existe base legal que justifique a valorização fiscal das existências consistentes em bens doados a um sujeito passivo de IRC em € 0 e que da aplicação das regras de valorimetria das existências aceites pelo Código do IRC, designadamente nas alíneas alínea c) e d), do n.° 1, do artigo 26°, decorreria ainda a valorização de tais bens, para efeitos fiscais, de acordo com o respectivo valor de mercado.

Ora, os critérios valorimétricos que os contribuintes poderão utilizar, de modo a obterem os valores das existências a considerar nos proveitos e custos do exercício, estão descritos no art.° 26.° do Código do IRC. São eles:

* Custos padrões apurados de acordo com os princípios técnicos e contabilísticos adequados (n°1 alínea b);

• Valorimetrias especiais para as existências tidas por básicas ou normais (n° 1 alínea d).

• Custo efectivo de aquisição - o somatório do preço de compra e gastos efectivamente suportados directa ou indirectamente para colocar as existências no seu estado actual;

• Custo efectivo de produção - a soma dos custos das matérias-primas e de outros materiais directos consumidos, de mão-de-obra directa, dos custos industriais fixos necessariamente suportados para produzir as existências e as colocar no estado em que se encontra e no local de armazenagem.

Os custos de distribuição, de administração geral e os custos financeiros não são incorporáveis no custo de produção.

No caso em análise, estamos perante uma actividade de mera comercialização de imóveis (não estamos perante uma actividade industrial com produções muito diversificadas nem uma actividade em que o cálculo do custo de aquisição se torne excessivamente oneroso).

Assim, o critério valorimétrico aplicável para efeitos de determinação do resultado tributável do exercício é o do custo efectivo de aquisição (alínea a) do n°1 do artigo 26.° do Código do IRC), cuja determinação, simples e não onerosa, corresponde ao somatório de todos encargos efectivamente suportados pelo sujeito passivo para colocar os imóveis no estado em que foram alienados, ou seja, o custo efectivo de aquisição dos imóveis doados será o resultante do somatório de todas as despesas efectivamente suportados pelo sujeito passivo relativas a estes imóveis desde a sua entrada no património da sociedade até á sua alienação. Obviamente que, tratando-se de imóveis que ingressaram na esfera jurídico - patrimonial da sociedade M…, LDA., mediante um contrato de doação, não implicaram, nessa data qualquer custo efectivo para esta sociedade. Assim, os custos efectivamente suportados pelo sujeito passivo com estes imóveis ascendem a €1.037,13 conforme fundamentação e quantificação apresentada no ponto 3.2 do capitulo III do relatório de inspecção tributária para o qual remetemos.

Referimos ainda que, nos termos do disposto pelo artigo 18.° do Código do IRC “Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”. Assim, e em resultado da aplicação deste princípio, para efeitos de determinação do resultado tributável do exercício de 2007, foi considerado o valor da alienação dos imóveis e o correspondente custo efectivo de aquisição desses imóveis, em estrito cumprimento do n.° 3 do art.° 18.° do Código do IRC que estabelece que no caso das vendas: alínea a) — os proveitos são realizados e os correspondentes custos suportados na data da entrega, expedição ou transferência de propriedade (se anterior à entrega ou expedição) ou seja, no exercício de 2007.

Pontos 205.° a 223.° da exposição - Ilegitimidade da aplicação de juros compensatórios por atraso na liquidação do imposto devido nos exercícios de 2006 e 2007

A requerente alega ilegitimidade da liquidação de juros compensatórios relativos à liquidação do IRC de 2007 por considerar que o seu tratamento tardio advém da falta de rectificação da situação tributária do contribuinte pela Administração Fiscal.

De facto, a declaração periódica de rendimentos Modelo 22 relativa ao exercício de 2007 entregue pelo sujeito passivo em 27 de Maio de 2008 não tinha sido liquidada pela Administração Fiscal porque se encontrava em situação de “DOC ANÓMALO /PREJ. DECLARADOS”em resultado da dedução indevida pelo sujeito passivo de prejuízos fiscais para efeitos de apuramento da matéria colectável do exercício de 2007. Após solicitação destes serviços, a declaração periódica de rendimentos Modelo 22 relativa ao exercício de 2007 foi liquidada pela Direcção de Serviços de IRC tendo sido considerados os valores correctos dos prejuízos fiscalmente dedutíveis nos termos do artigo 47° do Código do IRC conforme fundamentação expendida no ponto 3.3 do relatório de inspecção tributária não resultando, nos termos da lei, a liquidação de quaisquer juros compensatórios. Face ao exposto abstemo-nos realizar a correcção descrita no ponto 3.3 do presente relatório.

A requerente alega ainda que não haverá também lugar à aplicação de juros compensatórios relativamente às correcções propostas pela Administração Fiscal ao lucro tributável apurado pela Sociedade nos exercícios de 2006 e 2007, tratando-se essas de questões controvertidas e discutíveis no plano dos factos e do Direito entre a Administração Fiscal e o contribuinte, não havendo, também quanto a estas, culpa ou negligência do sujeito passivo.

Em resultado da presente acção inspectiva interna realizada ao sujeito passivo, relativamente aos exercícios de 2006 e 2007 foram apuradas correcções de natureza meramente aritméticas em sede de IRC resultantes da violação de diversas disposições legais do Código do IRC conforme devidamente fundamentamos e quantificamos nos capítulos III e IX presente relatório de inspecção tributária. Consequentemente serão realizados por estes serviços de inspecção documentos de correcção para promoção das competentes liquidações adicionais de IRC.

Assim, e atendendo ao disposto pelo n.° 1 do art. 94.° do Código do IRC segundo o qual “Sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega do imposto a pagar antecipadamente ou a reter no âmbito da substituição tributária ou obtido reembolso indevido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios à taxa e nos termos previstos no artigo 35.° da lei geral tributária”, não existe qualquer fundamento legal que permita a dispensa dos juros compensatórios que se mostrem devidos, não podendo merecer deferimento o requerido pelo sujeito passivo, por falta de qualquer suporte legal que lhe permita dar acolhimento. (…)”.

R) Em 16-10-2009, a sociedade M…, LDA foi notificada de duas liquidações oficiosas consubstanciadas nas demonstrações de IRC n.º 2009 00002238098, liquidação n.º 2009 2910396360 emitida em 30-09-2009, relativa ao exercício de 2007, com valor apurado de 0,00 € – cfr. documento 18 da petição inicial e impugnação;

S) Em 09-11-2009, a sociedade M…, LDA apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida na alínea precedente – cfr. documento 20 da petição inicial de impugnação;

T) Em 18-11-2009, a sociedade M…, LDA foi notificada da demonstração de liquidação de IRC n.º da compensação: 2009 00006723754 e n.º da liquidação de IRC: 2009 8310018415 emitida em 05-11-2009, relativa ao exercício de 2007, no valor a pagar de € 284 006,39, que inclui juros compensatórios, no montante de € 14 605,03 - cfr. documentos 1 e 3 da petição inicial de impugnação;

U) A Impugnante foi notificada da seguinte demonstração da liquidação de juros compensatórios:

V) Em 07-12-2009, a Impugnante foi notificado do projeto de indeferimento da reclamação graciosa apresentada em 09-11-2009 – cfr. documento 22 da petição inicial de impugnação;

W) Em 15-12-2009, foi paga a liquidação referida nas alíneas precedentes, no montante total de € 284 006,39 – cfr. vinheta colocada no documento 3 da petição inicial de impugnação;

X) Em 28-12-2009, a Impugnante foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada em 09-11-2009 – cfr. documento 23 da petição inicial de impugnação;

Y) Em 20-06-2001, o TOC e o Sr. Eng.º A…, na qualidade de representante legal da M…, LDA procederam à entrega de uma Declaração de Alterações no Serviço de Finanças de Torres Novas, no qual assinalam no quadro 19, que no IRC optam “pelo regime geral de determinação do lucro tributável”, no exercício de 2001 – cfr. documento 28 da petição inicial de impugnação;

Z) Em 29-05-2002, o TOC e o Sr. Eng.º A… entregaram no Serviço de Finanças de Torres Novas, a Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC, da M…, LDA relativa ao exercício de 2001, na qual consta indicado o regime geral de tributação dos rendimentos de IRC – cfr. documento 29 da petição inicial de impugnação;

AA) Os apresentantes foram informados, no Serviço de Finanças de Torres Novas de que no sistema informático, não constava o registo da opção pelo enquadramento no regime geral, em sede de IRC efetuada pela M…, LDA – cfr. depoimento das testemunhas;

AB) Em 29-05-2002, o TOC e o Sr. Eng.º A… entregaram no Serviço de Finanças de Torres Novas, a Declaração de Rendimentos Modelo 22 de IRC, da M…, LDA relativa ao exercício de 2001, na qual consta indicado o regime simplificado de tributação dos rendimentos de IRC - cfr. documento 30 da petição inicial de impugnação;

AC) Em 21-04-2003, a M…, LDA enviou uma exposição ao Sr. Diretor de Finanças de Santarém solicitando como proceder para ser considerado, no exercício de 2001, a opção do regime geral de tributação – cfr. documento 31 da petição inicial de impugnação;

AD) A M…, LDA foi notificada, em 30-11-2003, da nota de liquidação de IRC n.º 20103897020, referente ao exercício de 2001 – cfr. documento 32 da petição inicial de impugnação;

AE) Em 27-05-2008, o TOC da M…, LDA entregou declaração anual de rendimentos de IRC, referente ao exercício de 2007, enquadrada no regime geral – cfr. documento 6 da petição inicial de impugnação;

AF) A M..., LDA procede em 2006 à venda, pelo valor de € 200 000,00, do prédio urbano sito na freguesia de ………., concelho de Abrantes, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1068 (Armazém) a favor da P…, LDA – cfr. documento 15 da petição inicial de impugnação;

AG) O Armazém estava registado na rubrica destinada ao ativo imobilizado corpóreo da M…, LDA – cfr. documento 15 da petição inicial de impugnação;

AH) Na reunião do Conselho de Administração da M…, SA realizada no dia 28-12-2005 foi deliberado proceder à reclassificação contabilística do Armazém – cfr. ata do Conselho de Administração, ratificada pela ata n.º 17, da assembleia Geral da M…, SA realizada no dia 31-03-2006, o documento 15 da petição inicial de impugnação;

AI) O Armazém passou a constar na rubrica de “existências”, no campo 0541, linha 1, como existências iniciais – cfr. documento 36 (Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal relativa ao exercício de 2006) da petição inicial de impugnação;

AJ) A fim de corrigir um lapso, a Impugnante entrega nova Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal, relativa ao exercício de 2006, fazendo constar o armazém no Campo 0541 – linha 3, como regularizações de existências, com a indicação de 9 111,74 € – cfr. documento n.º 37 da petição inicial de impugnação;

AK) O Armazém deixara de ser utilizado na atividade operacional da Impugnante, em data anterior à reunião de 28-12-2005, para ser vendido – cfr. depoimento testemunhas;

AL) A Quinta do P….. foi adquirida a título gratuito, em 2006, pela M…, LDA – cfr. documento 11 da petição inicial de impugnação;

AM) Em 2007, a M…, LDA vendeu 2/3 do prédio denominado Quinta do P……, sito na freguesia de …….., concelho de Abrantes a favor da S…, SA – cfr. documento 10 da petição inicial de impugnação;

AN) A M…, LDA tinha por objeto: “exercício do comércio e indústria de cairo, importação de produtos metalúrgicos, comércio e exportação de azeite ou ainda quaisquer outros ramos de comércio ou indústria que a sociedade resolva explorar dentro dos limites legais”– cfr. documento 38 da petição inicial de impugnação;

AO) A M…, Lda foi notificada por ofício assinado pela Exma. Diretora de Serviços do Imposto sobre o Rendimento, da Direção –Geral dos Impostos, com data de 04-06-2008, sobre a correção ao valor dos prejuízos fiscais dedutíveis ao exercício de 2007, com o seguinte teor:

AP) Em 25-07-2011, a Impugnante vem informar os autos que a questão relativa aos prejuízos fiscais de 2001, deduzidos em 2007, foi corrigida pela Autoridade Tributária – cfr. documento 5342148 de 25-07-2011 do Sitaf.»

O Tribunal Tributário de Lisboa (TTL) julgou procedente a acção de impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC referente ao ano de 2007, com fundamento na violação do disposto no artigo 63.º, n.º 4 da LGT, por terem ocorrido dois procedimentos inspectivos externos relativamente ao exercício de 2007.

A Fazenda Pública não se conforma com o assim decidido, imputando-lhe a verificação de erro de julgamento de direito ao determinar a anulação da liquidação impugnada, por os actos efectuados ao abrigo dos despachos n.º DI200802480 e n.º DI200902514 violarem o princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de fiscalização, nos termos do n.º 3 do artigo 63.º da LGT, na redação em vigor à data dos factos.

Alega que a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2007 foi emitida na sequência do procedimento inspectivo parcial iniciado pela ordem de serviço n.º OI200901116 que constituiu um procedimento de inspecção interna e como tal não está sujeito ao princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de fiscalização previsto à data no n.º 3 do artigo 63.º da LGT, não comunicando qualquer ilegalidade à liquidação aqui em causa.

Confirma que, no relatório do procedimento inspetivo, e quanto às correções efetuadas ao exercício de 2007, se faz menção à consulta, recolha e cruzamento de elementos do sujeito passivo nomeadamente no que se refere à confirmação do valor declarado e atribuído pelo sujeito passivo aos imóveis doados na data da entrada no património da sociedade, ao abrigo do Despacho Externo n° DI200902514, no entanto, considera que é incorrecta a conclusão alcançada pelo Tribunal recorrido ao julgar que «as correções à matéria coletável dos exercícios de 2006 e 2007 tiveram por base os documentos e esclarecimentos obtidos, ao abrigo do Despacho Externo n.º DI200902514, como atesta o relatório de inspeção ao mencionar».

Alega que as correcções em causa tiveram, antes e ao invés, tiveram por base as declarações modelos 11 remetidas pelos notários – relativas à compra e à venda dos prédios, e as declarações IES da sociedade M…, LDA. dos anos de 2006 e de 2007.

Compulsados os autos constatamos que a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2007 teve por fundamento a correcção dos prejuízos dedutíveis nesse exercício, nos termos do artigo 47.º do CIRC, tendo a AT considerado que os prejuízos dedutíveis eram os declarados no ano de 2004 e 2005 que totalizam o valor de € 6.614,34 (5909,31 + 705,03) e a correcção nos termos do artigo 26.º do CIRC, resultante da alteração do valor de aquisição dos imóveis alienados para efeitos fiscais e consequente correcção ao resultado tributável.

O Tribunal recorrido julgou verificada a violação do princípio da irrepetibilidade consagrado no artigo 63.º, n.º 3 da LGT porquanto a recorrida foi objecto de dois procedimentos externos, nos termos do artigo 46.º, n.ºs 5 e 6 do RCPIT, para consulta, recolha e cruzamento de elementos relativos aos anos de 2006 e 2007, a que respeitam os Despachos n.º DI 200802480 e n.º DI 200902514 e foi ainda objecto de inspecção no âmbito das ordens de serviço internas n°s 01200901115 e 01200901116, relativas aos mesmos exercícios, cujas correções à matéria colectável tiveram por base os documentos e esclarecimentos obtidos, ao abrigo do Despacho Externo n.º DI200902514.

Está assim em causa saber se a sentença recorrido incorreu em erro de julgamento ao julgar que, com referência ao exercício de 2007, ocorreram duas inspecções em simultâneo, em violação do princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de fiscalização, consagrado no n.º 3 do artigo 63.º da LGT, na redação em vigor à data dos factos, porquanto as correcções que determinaram a emissão da liquidação aqui em causa não resultaram dos elementos obtidos nos procedimentos externos de consulta e recolha.

Dispõe o artigo 2.º, n.º 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), que: «[o] procedimento de inspeção tributária visa a observação das realidades tributária, a verificação do cumprimento das obrigações tributária e a prevenção das infrações tributárias.»

Na redacção vigente à data dos factos, dispunha o artigo 63.º, n.º 3 da LGT o seguinte: «[o] procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.» (a referida norma consta actualmente no n.º 4, integrando a excepção, o procedimento que vise apenas a consulta, recolha de documentos ou elementos).

Resulta do citado preceito legal a consagração do princípio da irrepetibilidade do procedimento de fiscalização, nos termos do qual, para além das situações e termos expressamente excepcionadas, não podem ter lugar dois procedimentos inspectivos externos, quando se verifique uma identidade de imposto, de período de tributação e quanto ao mesmo sujeito passivo.

Importa ainda ter presente, o que dispõe o artigo 12.º, n.º 1 do RCPIT: «[o] procedimento de inspeção classifica-se, quanto aos fins em:

a) Procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários;

b) Procedimento de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspeção tributária seja legalmente incumbida.»

O artigo 13.º do RCPIT, sob a epígrafe «Lugar do procedimento de inspecção», nas suas alíneas a) e b), (na redacção vigente antes da alteração operada pelo Decreto-Lei n.º 36/2016, de 1/7) procede à distinção da classificação do procedimento de inspecção em interno e externo (sublinhado nosso).

Deste modo, o procedimento é interno quando «os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos» (cf. alínea a)) e é classificado como externo «quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso» (cf. alínea B)).

Ainda com relevo, dispõe o artigo 14.º, n.º 2 do RCPIT que se considera «procedimento parcial o que se limite à consulta, recolha de documentos ou elementos determinados e à verificação de sistemas informáticos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, ou ao controlo de bens em circulação.»

«4 - Não será emitida ordem de serviço quando as acções de inspecção tenham por objectivo:

Na redacção aditada pela Lei n.º 75-A/2014, de 30/9 o n.º 4 contém a alínea d) relativa à contagem e valorização de inventários, que aqui não está em causa.

«5 - O despacho que determina a prática do acto, quando não seja necessária a ordem de serviço, deve referir os seus objectivos e a identidade da entidade a inspeccionar e dos funcionários incumbidos da sua execução.

6 - Nas acções de inspecção direcionadas a contribuintes não identificados previamente, nomeadamente nas situações previstas nas alíneas b) e c) do n.º 4, o despacho conterá menção genérica dos contribuintes passíveis de controlo.

7 - As acções de inspecção que visem a mera consulta, recolha e cruzamento de elementos junto de sujeito passivo, de qualquer área territorial, com quem o sujeito passivo inspeccionado mantenha relações económicas são efectuadas mediante entrega, por parte do funcionário, da nota de diligência que indica a tarefa executada.»

Resulta do disposto no n.° 1 do artigo 34.° do RCPIT que «quando o procedimento de inspeção envolver a verificação de contabilidade, livros de escrituração ou outros elementos relacionados com a actividade da entidade a inspecionar, os atos de inspeção realizam-se nas instalações ou dependências onde estejam ou devam legalmente estar localizados os elementos».

No que se refere ainda ao procedimento de recolha de elementos, dispõe o artigo 56.° n.° 1 do RCPIT que as fotocópias e extractos serão efectuados nas instalações ou dependências onde se encontrarem os livros ou documentos.
Visto o enquadramento legal aplicável, vejamos o caso dos autos.

Como referimos antes, a recorrente alega que, ao contrário do decidido, a liquidação resultou de um procedimento inspectivo parcial interno iniciado na sequência da ordem de serviço n.º OI200901116, porquanto, analisando o relatório do procedimento inspectivo constata-se que as correcções ao exercício de 2007 se cingiram à análise dos elementos constantes das aplicações informáticas da AT, em concreto, à informação remetida pelo notário do âmbito dos seus deveres de cooperação com a Administração Fiscal e às declarações IES dos anos de 2006 e de 2007, daí extraindo todos os elementos necessários à liquidação.

Considera que, do relatório resulta explicado como foi confirmado o valor de venda dos prédios declarado, como foi apurado o seu valor de aquisição, a valorização atribuída pelo sujeito passivo aos prédios, o enquadramento contabilístico dado sujeito passivo à aquisição gratuita dos prédios, concluindo pela desaplicação da norma constante do artigo 21.º do Código do IRC ao caso concreto.

Alega que é errada a conclusão a que chegou o Tribunal, porquanto o procedimento inspectivo de que resultou a liquidação em causa caracterizou-se pela análise crítica dos documentos existentes, verificando a sua conformidade com o normativo em vigor à data dos factos, em concreto, da análise das modelos 11 respectivas (“elementos remetidos pelos notários no âmbito dos seus deveres de cooperação com a Administração Fiscal” (cf. fls. 17 e 19 da douta sentença), concluindo assim que, em bom rigor, sendo um procedimento inspectivo interno, nos termos do artigo 13.º do RCPIT, não está sujeito ao princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de fiscalização, previsto no n.º 3 do artigo 63.º da LGT, na redacção vigente à data dos factos, não comunicando qualquer ilegalidade à liquidação adicional de IRC impugnada.

Ao abrigo do Despacho n° DI200802480, datado de 18/06/2008, em data que não foi possível apurar, mas que se situa após a data do início do procedimento que teve lugar em 01/06/2009, os serviços de inspecção deslocaram-se ao local indicado pela recorrida, com vista à consulta, recolha e cruzamento de elementos do sujeito passivo, nomeadamente como alega a recorrente, para confirmação do valor declarado e atribuído pelo sujeito passivo aos imóveis doados na data da entrada no património da sociedade, bem como para apresentação de elementos de contabilidade da sociedade relativos aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, entre os quais os documento de suporte ao registo na conta de 3211- Mercadorias no montante de € 1.016.814,70 por contrapartida da conta 576 - Reservas - Doações.

A recorrente alega que tais elementos não estiveram na base das correcções, no entanto, será assim?

Não existem dúvidas de que os procedimentos inspectivos de consulta, recolha e cruzamento de elementos que tiveram lugar ao abrigo dos despachos n.º DI200802480 e n.º DI200902514 constituíram procedimentos externos, conforme decorre da leitura conjugada dos artigos 13.º, b), 34.º e 56.º do RCPIT, por decorrerem nas instalações onde, segundo indicação da recorrida, se encontrava a contabilidade, tal como a AT os classificou.

Tendo presente que, nos procedimentos inspectivos que visam a consulta, recolha e cruzamento de informação, não há lugar à elaboração de relatório, porquanto são efectuadas mediante entrega ao contribuinte visado de nota de diligência indicando a tarefa executada, conforme resulta do disposto no n.º 7 do artigo 46.º do RCPIT.

As notas de diligência relativas aos dois procedimentos externos a que fizemos alusão antes, não indicam as tarefas concretas executadas, mostrando-se apenas aposta uma cruz no campo respeitante a «consulta, recolha e cruzamento de elementos».

A questão que há que enfrentar para decidir o recurso que nos vem dirigido, é a de saber se, como defende a recorrente, as correcções que deram origem à liquidação impugnada não tiveram qualquer relação com nenhum dos procedimentos externos por terem decorrido antes do procedimento de inspecção interno que resultou da OI200901116, ou se, pelo contrário, como decidiu o Tribunal recorrido, resultaram dos elementos recolhidos no âmbito de um dos procedimentos externos.

Conforme decorre do ponto Q) da decisão sobre a matéria de facto, o procedimento inspectivo que decorreu da ordem de serviço interna n.º OI200901116 foi dirigido à verificação da alienação de imóveis realizada pela sociedade inspecionada nos exercícios de 2006 e 2007. No entanto, relevam apenas as correcções respeitantes ao exercício de 2007, uma vez que a recorrida se conformou com as correcções respeitantes ao exercício de 2006 (cf. ponto B. do RIT).

No Capítulo II, item C-1 do relatório da referida acção inspectiva no que se refere às características da empresa, tais dados resultaram inequivocamente de elementos constantes das bases de dados referentes à actividade da sociedade, gerência e cumprimento das obrigações declarativas desde 2002 a 2008.

Quanto aos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável no exercício que aqui importa, refere-se no RIT, o seguinte:

«Tendo por base os elementos disponíveis no sistema de informações da DGCI, designadamente pela análise dos elementos remetidos pelos notários no âmbito dos seus deveres de cooperação com a Administração Fiscal verificámos que, no exercício de 2007, o sujeito passivo procedeu à alienação de diversos imóveis enquanto proprietário de 2/3 desses imóveis ao sujeito passivo S…, SA. (…) pelo montante global de € 1.016.814,70 (…)

Verificámos que este valor (€1.016.814,70) foi declarado pelo sujeito passivo no campo A0124 - Vendas de Mercadorias - do anexo A - Demonstração dos resultados por natureza da declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES) relativa ao exercício de 2007. Pela análise desse mesmo documento verificámos que o sujeito passivo apurou um resultado líquido do exercício de € 23.896,22.

Verificámos ainda que a sociedade declarou esta doação no activo circulante da sociedade na rubrica de Existências - Mercadorias pelo montante de €1.016.814,70 por contrapartida da rubrica de capital próprio - Outras reservas (Nota 40 - variações nas rubricas de capital próprio - da IES de 2006).

No exercício da alienação dos referidos imóveis, e pela análise do Anexo A - Demonstração de Resultados por Naturezas - da declaração anual de informação contabilística e fiscal - IES, relativa ao apuramento do resultado liquido do exercício de 2007, verificámos que o sujeito passivo declarou na rubrica Custo das mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (campo A0101 do quadro 03 do Anexo A) o montante de €1.017.851,83. Pela análise da nota 41 - Demonstração do Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas incluída na declaração anual de informação contabilística e fiscal do exercício de 2007 verificámos que o valor corresponde totalmente ao contabilizado na rubrica Mercadorias em contrapartida da doação dos imóveis.

Com vista à consulta, recolha e cruzamento de elementos do sujeito passivo nomeadamente confirmação do valor declarado e atribuído pelo sujeito passivo aos imóveis doados na data da entrada no património da sociedade, ao abrigo do Despacho Externo n° DI200902514, deslocámo-nos, em 12 de Agosto de 2009, ao local indicado pelo administrador da sociedade incorporante S…, S.A. e representante na cessação da sociedade M…, LDA., o senhor A… NIF: ………, para apresentação de elementos de contabilidade da sociedade relativos aos exercícios de 2005, 2006 e 2007.

Nessa data, foi-nos apresentado o documento de suporte ao registo na conta de 3211- Mercadorias no montante de €1.016.814,70 por contrapartida da conta 576 - Reservas - Doações. O valor atribuído é muito superior ao valor patrimonial tributário dos respectivos imóveis conforme se pode verificar no quadro anterior.

De acordo com o sujeito passivo, a valorização atribuída, €1,016.814,70, corresponde ao “justo valor” calculado por uma sociedade independente contratada para o efeito em cumprimento do estipulado pela Directriz Contabilística n.° 2/91, de 24 de Outubro, aprovada pelo Conselho Geral da Comissão de Normalização Contabilística relativa à forma de contabilização pelo donatário de activos transmitidos a título gratuito.

Após a apreciação dos argumentos aduzidos pela recorrido no exercício do direito de audição prévia as correcções foram mantidas concluindo-se no RIT que «[e]m resultado da presente acção inspectiva interna realizada ao sujeito passivo, relativamente aos exercícios de 2006 e 2007 foram apuradas correcções de natureza meramente aritméticas em sede de IRC resultantes da violação de diversas disposições legais do Código do IRC conforme devidamente fundamentamos e quantificamos nos capítulos III e IX presente relatório de inspecção tributária. Consequentemente serão realizados por estes serviços de inspecção documentos de correcção para promoção das competentes liquidações adicionais de IRC.»
Como se pode ver, são mencionados os elementos de informação com base nos quais a AT apurou os valores corrigidos.

Tendo em conta o regime da irrepetibilidade dos procedimentos inspectivos externos ao mesmo exercício, imposto e contribuinte, supra descrito, os procedimentos inspectivos de consulta, recolha e cruzamento de elementos que tiveram lugar ao abrigo dos despachos n.º DI200802480 e n.º DI200902514 constituíram procedimentos externos e, portanto, estaria em causa o segundo procedimento que seria ilegal, importando saber se existe alguma relação entre o aludido procedimento externo e as correcções que tiveram lugar no procedimento classificado como interno pela ATA.

No RIT é indicada a origem dos elementos de onde foram retiradas as informações que serviram de base às correcções, destacando-se os elementos remetidos pelos notários à Administração Fiscal e a declaração anual de informação contabilística e fiscal - IES relativa ao exercício de 2006 entregue pelo sujeito passivo.

No entanto, também é referido que os SIT detectaram a origem dos imóveis alienados, fazendo-se alusão à escritura de doação que foi solicitada no âmbito do procedimento que teve origem no Despacho n.º DI200802480 (embora no RIT se refira a tais elementos como tendo sido obtidos no âmbito do procedimento a que se reporta o Despacho n.° DI200902514, cremos que se tratará de lapso na medida em que, dos documentos juntos pela recorrida com a petição inicial com o n.º 11 resulta claramente que a escritura de doação, bem como o balancete da sociedade M…, Lda foram obtidos no âmbito do procedimento iniciado em 01/06/2009, o mesmo é dizer, no âmbito do procedimento a que se refere o Despacho n.º DI200802480.

Ora, não pode deixar de se concluir que tais elementos, assim como «o documento de suporte ao registo na conta de 3211- Mercadorias no montante de €1.016.814,70 por contrapartida da conta 576 - Reservas – Doações» obtido em procedimento inspectivo de consulta, recolha e cruzamento de elementos contribuíram para a correcção fiscal efectuada quanto ao valor da doação.

O mesmo já não sucede quanto à correcção relativa aos prejuízos fiscais dedutíveis que foram também corrigidos, por não resultar nenhum a evidência de que tais correcções resultaram de elementos obtidos externamente e que não resultassem dos elementos disponíveis nas bases de dados da ATA.

Importa sublinhar que a qualificação dada pela Administração Fiscal a um procedimento não vincula o Tribunal, porquanto, se os actos materiais de inspecção praticados pela ATA forem consentâneos com procedimento distinto do que resulta da qualificação que lhe foi atribuída, valerá a qualificação que se adeque ao conteúdo material dos actos praticados (neste sentido v.g. os Acórdãos deste TCA Sul – 2.ª Secção, proc. n.º 5289/12 de 10/07/2012; proc. n.º 7026/13 de 13/02/2014, proc. n.º 07343/14 de 27/02/2014, proc. n.º 06182/12 de 23/04/2015).

Embora se referira no RIT que o procedimento inspectivo que decorreu com base na ordem de serviço n.º OI200901116 tenha sido classificado pela ATA como interno, quanto ao lugar do procedimento, o facto dos elementos que serviram de fundamento à correcção terem sido obtidos no âmbito da realização de procedimento externo de consulta, recolha de documentos e cruzamento de elementos deve considerar-se também ele externo, estando abrangido pelo princípio da irrepetibilidade do procedimento externo de inspecção a que se reporta o artigo 63.º, n.º 3 da LGT, na redacção vigente à data dos factos (anterior à redacção conferida pela Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro).

Do relatório de inspecção decorre que as correcções respeitantes à alienação de diversos imóveis enquanto proprietário de 2/3 desses imóveis ao sujeito passivo S…, SA., decorreram da análise dos elementos constantes das aplicações informáticas da AT, em concreto à informação remetida pelo notário do âmbito dos seus deveres de cooperação com a Administração Fiscal e às declarações IES dos anos de 2006 e de 2007:

i) o valor de aquisição dos prédios pelo sujeito passivo resultou da análise do modelo 11 e rubrica Existências – Mercadorias e Outras reservas – Nota 40 – variações nas rubricas de capital próprio da IES de 2006, bem como campo A0101 do quadro 03 do Anexo A e Nota 41 – Demonstração do custo de mercadorias vendidas e das matérias consumidas na declaração anual de informação contabilística e fiscal - IES de 2007;

ii) A declaração pela recorrida da doação no activo circulante da sociedade na rubrica de Existências - Mercadorias pelo montante de € 1 016 814,70 por contrapartida da rubrica de capital próprio - Outras reservas, foi apurada na Nota 40 - variações nas rubricas de capital próprio – da IES de 2006;
iii) o valor de venda dos prédios foi confirmado através do modelo 11 e campo A0124 – Vendas de Mercadorias, do Anexo A – Demonstração dos resultados por natureza da IES;

iv) o apuramento do resultado liquido do exercício de 2007, foi verificado pela declaração na rubrica Custo das mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas (campo A0101 do quadro 03 do Anexo A) o montante de €1.017.851,83 e a sua contabilização na rubrica Mercadorias em contrapartida da doação dos imóveis, pela análise da nota 41 - Demonstração do Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas incluída na declaração anual de IES do exercício de 2007;

No entanto, não foram apenas esses elementos que contribuíram para a correcção em causa. Também contribuiu para a correcção em causa o documento de suporte ao registo na conta de 3211- Mercadorias no montante de €1.016.814,70 por contrapartida da conta 576 - Reservas – Doações, elemento de contabilidade recolhido no procedimento externo de consulta, recolha e cruzamento de elementos, que contribuiu em concreto, para a confirmação do valor declarado e atribuído pelo sujeito passivo aos imóveis doados na data da entrada no património da sociedade. Resultou também desse procedimento o fornecimento de cópia da escritura de doação e nessa medida há que considerar que o procedimento inspectivo realizado com base na ordem de serviço n.º OI200901116 constitui, quanto a esta correcção um procedimento externo.

Para além da recolha de declarações do sujeito passivo, a deslocação dos funcionários dos serviços de inspecção ao local onde, segundo indicação da própria, se encontra a sua contabilidade, para a análise e recolha de elementos contabilísticos usados em segundo procedimento inspectivo contaminam-no, constituem uma diligência externa passando o mesmo a qualificar-se como externo, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 13.º do RCPIT.

Aqui chegados, atendendo ao regime então vigente e ao facto de estarmos em presença de dois procedimentos externos: o resultante do Despacho n.º 200802480 e o resultante da ordem de serviço OI200901116 relativamente ao mesmo sujeito passivo, imposto e ao mesmo exercício de 2007, as correcções aqui em causa foram efectuadas em violação do princípio da proibição de realização de duas acções inspectivas ao mesmo imposto, sujeito passivo e exercício, sem que haja noticia nos autos de decisão do dirigente máximo do serviço, fundamentada com base em factos novos, nem está em causa apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte tenha invocado perante a administração tributária.

Em suma, não podendo existir dois procedimentos externos quanto ao mesmo período de tributação, imposto e contribuinte, sem que haja decisão fundamentada do dirigente máximo do serviço assente em factos novos, impõe-se concluir que não ocorre na sentença o invocado vício de erro de julgamento de direito, improcedendo assim o recurso.

O artigo 6.º, n.º 7, do RCP determina que, quando a especificidade da situação o justificar, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, cabe ao juiz, de forma fundamentada, dispensar o respetivo pagamento remanescente da taxa de justiça relativa às causas de valor superior a € 275 000,00.

Conforme vem sendo assinalado pela jurisprudência, a complexidade da causa ou a conduta das partes constituem fatores que devem ser atendidos, mas outros podem ser relevantes para o efeito em função do princípio da proporcionalidade, designadamente a natureza e a atividade exercida pelos sujeitos processuais, o valor dos interesses económicos em discussão ou os resultados obtidos.

Cabe ao tribunal que profere a decisão final a apreciação da dispensa/redução do remanescente da taxa de justiça devida, abarcando toda a tramitação processual nas demais instâncias – Ac. Supremo Tribunal de Justiça de 17/06/2025, processo 4130/23.2T8BRG.G1.S1, disponível em www.dgsi.pt.

Considerando que, no presente caso, as questões fundamentais em discussão não são de extraordinária complexidade no plano técnico-jurídico e que a conduta das partes ao longo do processo não suscita censura ou reprovação, contendo-se dentro dos limites da boa-fé, lealdade e da cooperação processual, entende-se que deve ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça no que exceder € 275 000,00.

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente com dispensa dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça no que exceder € 275 000,00.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Margarida Reis – 1.ª Adjunta

Teresa Costa Alemão – 2.ª Adjunta

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	582/10.9BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/11/2026

Relator:	ANA CRISTINA CARVALHO

Descritores:	QUALIFICAÇÃO DO PROCEDIMENTO INSPECTIVO IRREPETIBILIDADE DO PROCEDIMENTO EXTERNO

Sumário:	I – O artigo 63.º, n.º 3 da LGT (que corresponde ao actual n.º 4) consagra o princípio da irrepetibilidade do procedimento de fiscalização externo, com as excepções que a norma comporta, sendo independente da sua classificação quanto ao seu fim, âmbito e extensão; II - Deve qualificar-se como externo o procedimento quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso; III – Deve igualmente ser qualificado como procedimento externo o procedimento em que, apesar de qualificado como interno, são utilizados elementos de contabilidade recolhidos no âmbito de anterior procedimento externo, na redacção do artigo 63.º, n.º 3 da LGT vigente à data dos factos.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: