| Decisão Texto Integral: | A. O Relatório.
1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por I... – Indústria de Veículos Pesados, S.A., veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
- A douta sentença de que se recorre valorou incorrectamente o probatório constantes dos autos impugnatórios, incorrendo em errónea interpretação e aplicação dos preceitos legais ao caso sub judicio.
- A administração fiscal procedeu à correcção por métodos indirectos em sede de IVA, tendo em conta a base tributável apurada, relativamente ao acréscimo ao lucro tributável resultante da omissão de proveitos de 42 eixos, nos termos conjugados da b) do artigo 87° da Lei Geral Tributária e a) do artigo 88 do mesmo compêndio legal, e c) do n° 1 do artigo 18° do CIVA
- A omissão de proveitos teve na sua base, exaustiva análise aos registos contabilísticos da impugnante, apurando-se através das existências/consumos e compras a referida omissão de proveitos.
- A inspecção tributária em momento algum desconsiderou qualquer custo da impugnante, tendo, inclusivamente comprovado no procedimento de apuro da omissão de eixos, que os kits de suspensão, bem como as peças que o formam constavam da contabilidade da impugnante.
- A administração fiscal aplicou de forma rigorosa o disposto no artigo 85°, n° 2 da Lei Geral Tributária, aceitando os custos contabilizados, não desconsiderando qualquer custo atinente à produção/montagem dos referidos eixos, pelo que andou mal a douta sentença ao afirmar tal propalada violação.
- O impugnante mostrou-se manifestamente incapaz de produzir qualquer prova no sentido de que determinados custos referentes à montagem/produção dos acrescidos 42 eixos não se encontravam ab initio registados pelo próprio na sua contabilidade, quando a este era exigível, tal como vem sufragando a jurisprudência, prova concludente do manifesto excesso de quantificação da matéria tributável.
- Quando para mais, do controlo efectuado pela inspecção tributária (kits de suspensão, bainhas, foles, etc...), que determinaram a existência da omissão, apenas resultou possível porquanto tais custos estavam contabilizados.
- O critério utilizado pela inspecção tributária mostra-se totalmente consentâneo com os fins a atingir, não existindo, ao contrário do que se afirma na douta sentença de que se recorre, qualquer erro na quantificação da matéria tributável, uma vez que, ainda para mais, o despacho decisório parte de uma premissa inexistente, a de que os custos da montagem/produção de 42 eixos, não foram levados em consideração.
- Premissa essa inexistente, na medida em que a inspecção não desconsiderou qualquer custo, nem foi efectuada prova pelo impugnante que indiciasse, ainda que precariamente (quando a prova se exigia concludente) que tais custos não se encontravam já contabilizados, quando para mais é consabido e isento de discussão que o acréscimo de proveitos teve por base o apuro contabilístico à escrita da impugnante, nomeadamente às suas aquisições, existências e consumos, ou seja, através de bens previamente contabilizados enquanto custos da sociedade.
- Em resumo, a quantificação efectuada à matéria tributável, obtida através de métodos indirectos, mostra-se absolutamente legal à face do que dispõe o n° 2 do artigo 85° da Lei Geral Tributária, porquanto aceitou sem mais todos os custos que de forma directa se encontravam contabilizados, não procedendo à sua avaliação indirecta, no estrito respeito da natureza subsidiária que tal tipo de avaliação encerra nos termos legais
Nestes termos deve o presente recurso ser julgado procedente, considerando-se a liquidação, por força da absoluta legalidade da correcção que a origina, legalmente efectuada, revogando-se a douta sentença do Meritíssimo Juiz "a quo", substituindo-a por outra em que seja julgada totalmente improcedente a presente, impugnação judicial.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente suspensivo.
Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:
A) A Douta Sentença recorrida considerou procedente a presente impugnação por considerar inadequado o critério adoptado pela Administração Tributaria para, com base em métodos indirectos, proceder à liquidação de IVA objecto dos presentes autos, porquanto o mesmo não pondera os custos inerentes à produção dos bens cuja alienação foi presumida para efeitos de apuramento, igualmente com base em métodos indirectos, do lucro tributável da Recorrida para efeitos de IRC;
B) O Digníssimo Representante da Fazenda Pública interpôs o presente recurso pretendendo sustentar que a Administração Tributária não carecia de especificamente considerar quaisquer custos para efeitos de liquidação adicional de IVA, uma vez que foi considerada a totalidade dos custos contabilizados pela Recorrida, não se justificando a presunção de custos adicionais;
C) Nos termos do Relatório Final de Inspecção, a Administração Tributária determinou a liquidação adicional de IVA com base na avaliação por métodos indirectos do lucro tributável da Recorrida para efeitos de IRC, assumindo como valor tributável para efeitos daquela o acréscimo ao referido lucro, sendo o imposto liquidado resultado da simples aplicação da taxa ao respectivo montante;
O) Como fundamento para tal liquidação, a Administração Tributária invoca o disposto nos artigos 52.º e 54.º CIRC e 87.º, 88.º e 90.º LGT e, simultânea e cumulativamente, o disposto no artigo 80.º CIVA;
E) Considerando que a Administração Tributária não procedeu a qualquer inventariação das existências físicas dos bens da Recorrida, encontra-se desde logo precludida qualquer hipótese de aplicação do regime estatuído no artigo 80.º CIVA;
F) Quanto à avaliação por métodos indirectos, as especificidades do IVA obstam a que possa ser assumido, para efeitos de liquidação adicional deste imposto, apenas e só o valor de um acréscimo ao lucro tributável em sede de IRC, porquanto a operação central de cálculo do IVA não é, ao contrário do que se passa com o IRC, a aplicação da taxa à matéria tributável, antes a dedução, ao montante apurado nesses termos, do imposto a montante;
G) No caso concreto, o critério adoptado pela Administração Tributária para proceder à liquidação adicional de IVA por métodos indirectos limitou-se à aplicação da respectiva taxa geral ao montante do acréscimo ao lucro tributável em sede de IRC, resultante da presumida produção e venda adicional de Reboques e Semi-reboques pela Recorrida;
H) Tal presunção fundou-se exclusivamente no apuramento, por parte da Administração Tributária e através do confronto entre elementos de escrituração da Recorrida, de um diferencial no consumo de eixos, o qual foi extrapolado para presumir a produção e venda de tais bens;
I) Em sede do Relatório Final de Inspecção, a Administração Tributária aferiu a concreta estrutura de custos da Recorrida, admitindo que tais eixos correspondem tão-somente a uma percentagem inferior a 25% dos custos gerais de produção e venda dos Reboques e Semi--reboques;
J) Não obstante, o critério por si adoptado para liquidar adicionalmente IVA não revela qualquer preocupação com a eventual dedução do imposto suportado com tais custos de produção, omitindo por completo qualquer referência a tal possibilidade, quer no sentido de os presumir igualmente incorridos, quer indicando que estes já se encontravam contabilizados pela Recorrida pelo que tal dedução já haveria preteritamente sido feita;
K) O critério adoptado pela Administração Tributária, não revelando qualquer preocupação com a eventual existência de imposto suportado a montante, desconsidera o mecanismo básico do IVA, porquanto nenhuma dúvida restará que se mostra desadequado para servir à respectiva liquidação, redundando inevitavelmente em erro de quantificação da matéria tributável;
L) Tal juízo crítico de adequação não se confunde com o mecanismo de inversão do ónus da prova inserto no artigo 74.º, n.º 3, LGT, nem tão pouco esta inversão poderá servir de argumento à não ponderação de custos por parte da Administração Tributária ou à subtracção do critério utilizado do escrutínio judicial;
M) Acresce que a consideração de presumíveis custos se encontra expressamente prevista no artigo 90.º, n.º 1, alínea f), LGT, pelo que é manifestamente improcedente o argumento sustentado pelo Digníssimo Representante da Fazenda Pública;
N) Resulta pois ilegítima a aplicação, sem mais, do critério utilizado pela Administração Tributária para corrigir o lucro tributável em sede de IRC à determinação da matéria tributável em sede de IVA, tal como é insustentável que tal decorra do disposto no artigo 80.º CIVA, uma vez que este consubstancia uma presunção de alienação apenas aplicável a situações de confronto entre existências físicas e a respectiva escrituração e não a bens cuja produção e venda hajam sido presumidas em sede de determinação da matéria tributável por métodos indirectos para efeitos de IRC;
O) Por outro lado, subsidiariamente, sempre se dirá padecer a liquidação impugnada do vício de anulabilidade, decorrente da caducidade do respectivo direito, parte em que se discorda da Douta Sentença recorrida;
P) Efectivamente, e atento o disposto nos artigos 36° e 49º do RCPIT, nenhuma dúvida restará que o legislador distinguiu a notificação do início de inspecção do seu início em termos materiais, sendo que o prazo de seis meses previsto no artigo 36° se conta a partir da notificação do seu início, a qual se concretiza por via da carta aviso;
Q) Trata-se de uma solução eventualmente criticável, mas foi a solução consagrada pelo legislador, uma vez que fez reportar o prazo de conclusão do procedimento para a notificação do seu início e não para o seu início propriamente dito;
R) Como elemento interpretativo, sempre se diga que não faria qualquer sentido, e seria claramente indutor de insegurança jurídica, que a Administração Tributária pudesse notificar os contribuintes em 2000 (do início da inspecção) e apenas iniciasse os actos materiais de inspecção passados mais de dois anos, sem que de tal inércia fosse extraída pelo legislador qualquer conclusão;
S) A Lei n.º 15/2001 visou o reforço das garantias dos contribuintes e penalizar a Administração Tributária pela sua inércia na conclusão dos procedimentos de inspecção;
T) No caso concreto dos presentes autos, tendo a Recorrida sido notificada do início do procedimento de inspecção a 4 de Abril de 2000, o procedimento de inspecção deveria ter sido concluído até 4 de Outubro de 2000, salvo se, antes dessa referida data, a Administração Tributária validamente a notificasse da prorrogação do prazo de conclusão da mesma, ao abrigo de qualquer uma das três circunstâncias previstas no n.º 3 do artigo 36° do RCIPT, o que não sucedeu;
U) Deste modo, é inequívoco que, para efeitos da norma transitória constante do artigo 11° da Lei 15/2001, estamos na presença de um procedimento "pendente", o que determinaria que, aquando da entrada em vigor da Lei n.º 15/2001, se mostravam já decorridos os seis meses que correspondem ao prazo legal de conclusão do procedimento de inspecção previsto no artigo 36.º, n.º 2, RCPIT;
V) Deste modo, contando-se o prazo de caducidade de seis meses, constante do artigo 45.º, n.º 5, LGT, daquela data, resulta com mediana clareza que o direito a liquidar os tributos incluídos no âmbito do procedimento de inspecção da qual a Recorrida foi objecto caducou a 5 de Janeiro de 2002;
W) Em suma, em caso de procedência do recurso interposto pelo Digníssimo Representante da Fazenda Pública quanto à alegada inexistência de erro na quantificação da matéria tributável, sempre deverá esse Douto Tribunal, revogando a Douta Sentença recorrida, anular a liquidação impugnada com fundamento na caducidade do direito à respectiva emissão.
Nestes termos, deve o recurso interposto pelo Digníssimo Representante da Fazenda Pública ser julgado improcedente, por não provado, mantendo-se a douta Sentença recorrida.
Subsidiariamente, deve esse Douto Tribunal conhecer do vício de caducidade de que padece a liquidação impugnada, facto que sempre determinará a respectiva anulação, revogando-se, nessa medida a Douta Sentença Recorrida, bem como o acto tributário sindicado referente a IVA de 1997 e melhor identificado nos presentes autos,
Assim fazendo, Vossas Excelências,
a costumada Justiça!
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, por terem sido tomados em conta todos os custos relevantes em sede de apuramento do imposto por métodos indirectos.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se no caso se prova que tenha existido erro ou excesso, na matéria tributável apurada pela AT por métodos indirectos ou se se mostra errado em si o critério utilizado pela AT; E se se completou o prazo de nove meses (seis mais três de prorrogação), contados desde a data do início do procedimento de inspecção e até à data da liquidação.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) Em 04 de Abril de 2000, a impugnante foi notificada, nos termos da al. l) do n.º 3, do Art. 59.º da LGT e 49.º do RCPIT, de que, "a muito curto prazo, se deslocará à morada acima referenciada, Técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária", dizendo-se, ainda, que a acção inspectiva teria âmbito geral e se dirigia aos exercícios de 1995, 1996 e 1997 - fls. 63 e 64 do p.a. apenso.
B) No dia 05.03.2002, a impugnante tomou conhecimento da Ordem de Serviço n.º 18914, de fls. 38 do p.a. apenso, que ordenou a inspecção geral ao exercício de 1997
C) Em 22 de Agosto de 2002, o administrador da impugnante assinou a Nota de Diligência de fls. 37 do p.a. apenso, que se dá por integralmente reproduzida, nos termos da qual foi efectuada inspecção geral ao exercício de 1997, com início em 05.03.2002 e concluída em 22.08.2002.
D) Por despacho do Director de Finanças de Santarém, datado de 27/08/2002, foi prorrogado por três meses o procedimento de Inspecção determinado pela Ordem de Serviço n.º 18.914- fls. 72 do p.a..
E) Em 28 de Agosto de 2002, a Impugnante foi notificada da prorrogação por três meses do procedimento de inspecção ao abrigo da ordem de serviço n.º 18914, sendo a data previsível do seu termo 05 de Dezembro de 2002 - -fls. 39 do p.a
F) Em 4.09.2002 foi elaborado o relatório da inspecção, de fls. 23 a 86 do processo de reclamação, que se dá por integralmente reproduzido, onde se apurou uma diferença de consumo de 42 eixos totais e concluiu pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis á correcta determinação da matéria tributável, propondo-se a correcção da matéria colectável em IRC, com recurso a correcções técnicas e métodos indirectos, para o montante de 810.972,79 € e a liquidação adicional de IVA no valor de 58.463,78 €.
G) A coberto do ofício n.º 8522, datado de 11.09.2002, foi a impugnante notificada, nos termos do Art. 77.º da LGT e 61.º do RCPIT, do teor do relatório da inspecção tributária e dos despachos que recaíram sobre o mesmo- fls. 75 a 77 do p.a..
H) Em 15 de Outubro de 2002, deu entrada no Serviço de Finanças de Santarém o pedido de revisão da matéria tributável, ao abrigo do disposto nos Art. 91 a 94.º da LGT, de fls. 81 a 85 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido.
I) Por despacho da Chefe de Divisão, no uso de competências delegadas, foram mantidos os valores propostos pelo Perito da administração e pelo Perito Independente - fls. 156 do processo de reclamação.
J) Através do Aviso (extracto) n.º 5902/2002, publicado no DR, II série, n.º 104, de 6 de Maio de 2002, foi tornada pública a delegação de poderes do Chefe de Finanças de Alcochete na sua adjunta Maria Manuel Baúto Sousa Linhol - fls. 78 do p.a..
K) No dia 18.11.2002, foi emitido o documento de cobrança n.º 026420232356208, relativo a IVA de 1997, adicionalmente liquidado, no montante de 58.463,78 €, com a data limite de pagamento de 31.01.2003 - fls. 20 do processo de reclamação.
L) Tendo aderido ao DL n.º 248-A/2002, de 14/11, a impugnante efectuou o pagamento do IVA de 1997, no montante de 58.463,78€, em 27 de Dezembro de 2002- fls. 41 e 44 a 46 do p.a.
M) Em 7 de Abril de 2003, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IVA n.º 02323562 - fls. 2 a 18 dos autos de reclamação apensos.
N) Tal reclamação foi objecto de indeferimento, notificado à impugnante através do ofício n.º 1358, datado de 30.03.2004 - fls. 236 do processo de reclamação.
O) Em 05/01/2004, a impugnante remeteu, por correio registado, a petição de impugnação para o extinto Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Leiria - -fls. 77.
P) A petição de impugnação deu entrada neste tribunal em 23.01.04, conforme carimbo aposto a fls. 2, que se dá por integralmente reproduzido.
Com interesse para a decisão não se provaram outros factos.
*
A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes.
*
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais uma alínea, em ordem a dele constar o critério e exactas operações utilizadas na quantificação do IVA apurado por métodos indirectos, constante no mesmo relatório da inspecção tributária, não constituindo a mera remessa para o mesmo, como se faz na alínea F) supra, a sua forma correcta, por caber ao tribunal de instância, factualmente, apreciar esses elementos, até para se permitir pronunciar sobre se algum ou alguns deles, se mostram infirmados pelas posteriores provas, eventualmente, carreadas para os autos.
Q) Consta no mesmo relatório da inspecção, cuja cópia consta a fls 47 e segs, o seguinte relativamente a esta quantificação:
...
1.9. Proveitos não declarados
1.9.1. Procedimentos efectuados
Da análise e validação dos Inventários Inicial e Final, do exercício de 1997, verificou-se:
· O registo em Inventário Inicial a 1.1.1997 do montante de € 1.496,39 (300.000$00) relativo à retoma de uma unidade com a matrícula WR 98 – 90, adquirida a um cliente em substituição de uma unidade nova. Este valor foi abatido ao pagamento do cliente não tendo a I... documento de suporte desta aquisição. A mesma não consta no Inventário Final a 31.12.97 e não nos foi apresentada a respectiva factura de venda. Pelo que se presumem transmitidos os bens adquiridos que não se encontram na I.... É, assim, acrescido ao lucro tributável o montante de € 1.496,39 (300.000$), montante pelo qual se encontrava valorizado.
· O registo em Inventário Inicial de 1.1.1997 da obra 649 quantificada e valorizada como obra em produção e também quantificada e valorizada como obra em parque. A mesma obra encontra-se duplicada em Inventário.
...
As mesma obras não se encontram em Inventário Final a 31.12.97. Ora, tendo-nos apenas sido apresentada uma factura para a obra em parque, a outra quantificada e valorizada como obra em produção presume-se transmitida.
...
2.2. Proveitos não declarados
2.2.1. Procedimentos efectuados
No decurso das correcções no ponto 1.9. deste capítulo e para efeitos do Imposto sobre o Valor Acrescentado, presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que não se encontrem nos locais onde o contribuinte exerce a sua actividade, nos termos do artigo 80.º do CIVA. O valor determinado como acréscimo ao lucro tributável torna-se assim o valor tributável, ao qual se aplica a taxa prevista na alínea c) do n.º1 do art.º 18.º do CIVA – 17%. E, assim, apurado IVA em falta ...€ 29.678,47.
...
4.4.4. É assim apurada uma diferença de consumo de 42 eixos totais.
...
2.2. Imposto sobre o Valor Acrescentado
Presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que não se encontrem nos locais onde o contribuinte exerce a sua actividade, nos termos do art.º 80.º do CIVA. O valor determinado como acréscimo ao lucro tributável torna-se assim o valor tributável, ao qual se aplica a taxa prevista na alínea c) do n.º1 do art.º 18.º do CIVA – 17%. É, assim, apurado IVA em falta no montante de € 58.463,78 (11.720.936$). Correspondendo a € 4.871,98 (976.745$) mensais.
4. Para julgar a impugnação judicial procedente, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, se bem se consegue apreender o raciocínio expendido na mesma sentença no seu ponto IV – Erro na quantificação da matéria tributável – que nessa quantificação deveria a AT ter considerado os custos suportados pela impugnante na produção operada com os referidos 42 eixos consumidos e não reflectidos na contabilidade, tendo por isso utilizado um critério inadequado ao fim em vista, originado erro nessa quantificação, causa de anulação da liquidação, a qual determina.
Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das suas alegações de recurso e que delimitam o seu objecto, continua a pugnar que nenhum custo constante da contabilidade da impugnante deixou de ser considerado nessa quantificação operada, tendo sido precisamente realçado nessa fiscalização que os kits de suspensão, bem como as peças que o formam constavam da contabilidade da impugnante.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no art.º 82.º do CIVA, a utilização de métodos indiciários ou indirectos para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.
Por outro lado, a norma do art.º 80.º do mesmo Código(1), dispõe que, salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrarem em qualquer desses locais.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AF, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.
Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.
Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuìsticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.
Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.
No caso em apreço, o presente recurso jurisdicional apenas assenta na "errónea quantificação da matéria colectável por métodos indiciários", por quanto à falta de pressupostos para a passagem a tais métodos, se encontrar precludido o direito da impugnante de ver tal questão apreciada pelo tribunal, por não ter sido objecto de reclamação/revisão, como se decidiu na mesma sentença, sem a adequada reacção da impugnante, como se vê da matéria da conclusões da sua contra-alegação.
Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.º 40.º n.º1 do CPT e hoje nos art.ºs 99.º da LGT e 13.º do CPPT, e no direito adjectivo civil, art.º 265.º n.º3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.
Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.º 264.º n.ºs 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.
A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a...suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto...cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.
O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.º 121.º, págs. 267 e 268.
E à Administração Tributária, o ónus de provar os pressupostos de determinação da matéria colectável por métodos indiciários, cabendo-lhe a ela enunciar o critério utilizado na respectiva quantificação, expondo os elementos convincentes em que fez assentar o volume da matéria colectável presumida, em dados objectivos, racionais e fundamentados, extraídos de parâmetros gerais e comuns à situação, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições. Ou seja, encontra-se a AT vinculada, a utilizar critérios na determinação da quantificação da matéria tributável que sejam conhecidos e que segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar(2).
Por outro lado, não podemos deixar de trazer à colação o princípio em que se fundamenta a organização de uma sã contabilidade (art.º 44.º do Código Comercial), segundo o qual todos os factos patrimoniais evidenciados na contabilidade têm de se mostrar descritos e comprovados por meio de escritos comerciais. Ou seja, todo o lançamento contabilístico tem de ter por base um documento de suporte, que não só constitui o respectivo fundamento como, na sua falta, não permite que o facto seja admitido a registo.
Precisamente porque a escrituração comercial constitui um meio de prova em caso de litígio (art.º 44.º do Código Comercial) os registos não devem apresentar-se desfalcados de suporte documental. E também, por outro lado, não devem apresentar irregularidades (art.º 39.º § único do Código Comercial).
A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT, ao vir introduzir um novo preceito - o do art.º 121.º e hoje do art.º 100.º do CPPT - que se nos afigura como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.
No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão(3), é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.
O preceito em anotação, todavia, carece de aprofundado esforço interpretativo, a fim de se aferir do seu correcto alcance.
A «dúvida fundada» a que alude o referido art.º 121.º do CPP e hoje o art.º 100.º do CPPT, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante(4).
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.
A produção de prova está associada à alegação. Quem tem de alegar os factos tem também em princípio, o ónus da produção da prova respectiva. No caso, pretendia a impugnante anular o acto de liquidação adicional de IVA por entender que algumas das viaturas que a AT presumiu como vendidas o não foram, por ter havido desistências dos respectivos interessados – art.º 71.º e segs da petição inicial de impugnação – e quanto aos 42 eixos em falta, que com eles não poderia ter produzido outros tantos reboques e semi-reboques, que teriam sido alienados, porque os mesmos só podem circular após matrícula pela DGV, que as não atribuiu – art.º 103.º e segs da mesma petição – tendo por outro lado se, presumidos a produção desses veículos, que serem descontados os correspondentes custos de produção.
Cabia, com efeito, à mesma, para obter a almejada anulação da liquidação, ter provado tais factos, como parte integrante do seu direito à referida anulação, o que constituía a causa de pedir, ou sejam "os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido", como se dizia na norma do art.º 127.º n.º1 do CPT e hoje na do art.º 108.º n.º1 do CPPT, tendo em vista obter a pretendida anulação(5).
Cabia à impugnante alegar tal matéria como o fez - cfr. art.º 71º e segs da sua petição inicial - mas também prová-la, aliás de acordo com a norma geral em tal matéria, a do art.º 342.º do CC, que dispõe que «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado», princípio que hoje encontra expressa guarida na norma do art.º 74.º n.ºs 1 e 3 da LGT.
No caso, por despacho do chefe de divisão, no uso de competências delegadas, no âmbito do procedimento de revisão, foram mantidos os valores propostos pelo perito da Administração e pelo perito Independente, na falta de acordo dos intervenientes, tendo tomado a decisão consubstanciada na acta cuja cópia consta de fls 156 dos autos de reclamação apensos, como se encontra referenciado na matéria da alínea I) do probatório, mantendo os valores da matéria tributável para o ano em causa, por... não apresentar quaisquer novos elementos que permitam confirmar os desvios na inventariação, nem confirmar que não possam ter sido fabricados reboques/semi-reboques, para os quais não foi aberta a respectiva obra...razões porque concorda com a matéria tributável proposta no relatório da fiscalização tributária.
Deste conjunto de razões, sobressai a relevância que o dito relatório dos SIT, enquanto discurso fundamentador, do ponto de vista substancial apto e adequado a legitimar que, de fundo, se tivessem extrapolado os juízos valorativos quantificadores que se vieram a extrair quanto à quantificação em causa.
Para apuramento dessa quantificação, foi determinado o preço médio resultante da aplicação daqueles 42 eixos em reboques e semi-reboques, com dois ou três eixos, reparações com aplicação de eixos e venda de eixos, de acordo com os documentos de suporte da ora recorrida, para apurar o preço médio de cada conjunto, tendo-se formulado três cenários possíveis de aplicação conforme tais eixos fossem aplicados em semi-reboques de três eixos, em 13 semi-reboques de três eixos e um reboque de 3 eixos, tendo em conta o seu preço médio ou ainda, por aplicação do preço médio dos próprios eixos sobre tal quantidade em falta, tendo sido optada a última das hipóteses porque mais favorável para a contribuinte, como se vê do mesmo relatório a fls 76 e segs do processo de reclamação, na sua minuciosa elaboração de procura de um valor médio devidamente estruturado com suporte documental extraído da contabilidade da ora recorrida.
Critério que à partida se nos afigura razoável e equilibrado para o fim em vista, como tal apto a servir de padrão de mensuração dos serviços que terão sido omitidos à sua contabilidade, tendo mesmo na sua generalidade sido extraídos da contabilidade da ora recorrida e extrapolado para este fim, não tendo a inspecção tributária para efeito, de apurar tal custo médio, deixado de considerar os custos relevados na contabilidade do sujeito passivo, contrariamente ao por si afirmado, mas que não invoca ou articula, concretamente quais, nem faz qualquer prova a tal atinente, o mesmo sendo de dizer, que pela AT foi seguido um critério que não se pode considerar desadequado, antes sendo apto para o fim em causa, a menos que a impugnante tivesse vindo a efectuar a prova da desadequação de tal critério e/ou que no caso a realidade era diversa, tendo ocorrido um maior custo de produção ou que os preços médios de tais eixos eram inferiores, e como tal, a liquidação padecia de excesso na quantificação.
Mas tal prova a não fez a ora recorrida, já que apenas veio juntar aos autos com a sua petição inicial de impugnação judicial, os documentos de fls 34 a 37, que nada provam a este respeito, não tendo também, por outro lado, vindo sequer arrolar quaisquer testemunhas para serem inquiridas sobre esta matéria.
E não tendo feito tal prova e nem tendo mesmo chegado a colocar em dúvida séria, fundada, os pressupostos de facto em que a Administração Fiscal se fundou para concluir pela existência daquele montante de vendas presumidas, a causa tem de ser decidida contra a impugnante, ao contrário do decidido na sentença recorrida, que assim tem de ser revogada.
Também, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 292, nota 7., se pronunciam em igual sentido: "O impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.º 342.º do Código Civil)"...
Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.
Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação(6).
Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante(7).
No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que o preço médio de cada eixo foi da importância aí apurada, a qual foi extrapolada da documentação existente na contabilidade da ora recorrida, critério que, à partida se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como razoável, como antes se analisou e concluiu.
Por sua vez, cabia à recorrida, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro ou excesso nessa quantificação por métodos indirectos. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tal ano de 1997, o preço médio de cada eixo era de valor inferior ao estimado pela AF, mercê de uma qualquer particularidade. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, o que não fez.
Na sua petição, a recorrida, articula factos com a virtualidade de pôr em dúvida aqueles pressupostos em que assentou a liquidação, como acima se disse - cfr. art.ºs 105º e segs. Contudo, nenhuma prova testemunhal foi produzida, e a prova documental junta, acima analisada, encontra-se longe de colocar em dúvida séria, fundada, tais pressupostos, não sendo por isso também caso de aplicação do disposto nos art.ºs 74.º n.º3 e 100.º do CPPT, com a anulação dos actos de liquidação.
Acresce, que para a recorrida seria muito mais fácil fazer a prova da existência de um menor preço médio de cada eixo, do que para a Administração Fiscal fazer a prova dum preço superior, já que ninguém melhor do que a impugnante saberá a forma como decorreu a produção nesse exercício de 1997, que por serem factos pessoais àquela, melhor do que ninguém poderia ter vindo trazer aos autos as provas concretas da formação de tais preços, como lhe cabia, ou seja, porque é que o preço médio de tais eixos era inferior ao apurado pela AT tendo por base os concretos elementos constante da contabilidade do sujeito passivo.
É assim de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida que em contrário decidiu, sendo de julgar improcedente a impugnação.
5. Revogada a sentença recorrida, cabe agora a este Tribunal conhecer da invocada caducidade do direito à liquidação, questão que a sentença recorrida enfrentou e decidiu que a mesma não se verificara, mas que a recorrida ao abrigo do disposto no art.º 684.º-A do CPC veio requerer a sua apreciação, conforme se pode ver da matéria das conclusões O) e segs da sua alegação.
Quanto a esta questão, decidiu a sentença recorrida que no caso o procedimento de inspecção se iniciou em 3.3.2002, por força do art.º 51.º do RCPIT, foi prorrogado por três meses, antes de expirado, pelo que não caducou já que tal termo só ocorreria em 5.12.2002 e a liquidação teve lugar em 18.11.2002.
Para a recorrida, constitui o fulcro da discórdia com a sentença recorrida, o termo inicial de tal prazo, que a mesma pretende que seja logo em 4.4.2000, data em que foi notificada que o mesmo iria ocorrer, pelo que o seu termo final há muito ocorrera quando esta efectivamente se iniciou, desta forma inquinando o posterior acto de liquidação.
Ao tempo, o Regulamento da Inspecção Tributária, aprovado pelo Dec-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro (RCIPIT), com entrada em vigor em 1.1.1999, veio regular o procedimento de inspecção tributária, dispondo o seu art.º 36.º n.º2 que, o procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.
Ora, de acordo com matéria da alínea A) do probatório e melhor se alcança de fls 63 e 64 dos autos do PA apenso, a ora recorrida foi notificada em 4.4.2000, não do início de qualquer acção inspectiva, indicando-lhe um termo inicial para esta ter lugar, mas sim de que, a muito curto prazo, se deslocará à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária, tendo como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias por parte de Vª(s) Exª(s).
Logo, o termo inicial de tal inspecção nunca pode ser contado desde esta data da notificação, ainda que nela tenha sido invocada a norma do art.º 49.º do mesmo RCIPIT, como foi, que determina que o início do procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias, porque desde logo, pela singela razão, e ao contrário do invocado pela recorrente, por nenhum termo inicial ter sido designado como data do início desse procedimento.
Assim, a data do início da inspecção não poderá ser outro que não a data em que a mesma real e materialmente se iniciou (que valerá em todos os casos) – 5.3.2002 – como consta na matéria da alínea B) do probatório extraída dos documentos de fls 37 e 38 do PA apenso - e em que a ora recorrida, teve conhecimento desse início e recebeu a cópia da ordem de serviço que a determinou, em obediência ao disposto no art.º 51.º do mesmo RCIPIT, pelo que tendo ocorrido em 27.8.2002, uma prorrogação por três meses desse prazo, e a liquidação ocorrido em 18.11.2002, não se verificou o decurso deste prazo curto de caducidade do direito à liquidação, como nesta parte bem se decidiu na sentença recorrida.
A notificação recebida pela ora recorrida em 4.4.2000, supra referida, parece escapar ao figurino legal, mas quando muito, constitui apenas mera irregularidade sem qualquer influência no exame ou na decisão do próprio procedimento, porque em obediência ao disposto nos art.ºs 36.º n.º2 e 49.º n.º1 do mesmo RCIPIT, deveria, desde logo, indicar a data precisa e concreta em que tal inspecção se iria iniciar, como delas claramente se extrai, mas havendo discrepância entre esses dois momentos(8), a data relevante como do seu início será sempre a da sua efectiva realização, como parece resultar claro da norma do art.º 51.º n.º1 do mesmo diploma, ao determinar que, da ordem de serviço ou de despacho que determine o procedimento de inspecção, será, no início deste, entregue uma cópia ao sujeito passivo ou obrigado tributário (negrito nosso), improcedendo assim a invocada caducidade do direito à liquidação.
Por outro lado, ao tempo em que a ora recorrida pretende que tal prazo se tenha iniciado – 4.4.2000 – a ultrapassagem de tal prazo de seis meses previsto para o termo do procedimento de inspecção ainda nem constituía fundamento de caducidade do direito à liquidação, apenas podendo acarretar procedimento disciplinar, porque o n.º5 do art.º45.º da LGT que o veio prever, apenas foi introduzido pelo art.º 8.º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, com entrada em vigor em 6.7.2001, e tal norma não ser de aplicação retroactiva, improcedendo por aqui também a invocada caducidade do direito à liquidação.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso, em revogar a sentença recorrida e em julgar improcedente a impugnação, não tendo caducado o direito à liquidação.
Custas pela recorrida.
Lisboa,13/12/2005
(1) Norma que não exige que a AT proceda a uma qualquer inventariação das existências físicas dos bens da contribuinte, para a sua aplicação, ao contrário do que invoca a recorrida na matéria da sua conclusão E).
(2) Entendimento que traduz jurisprudência firmada, designadamente deste Tribunal, como se pode ver nos acórdãos n.ºs 6388/02 e 1042/03, de 18.6.2002 e 27.1.2004, respectivamente.
(3) In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 275, notas 7. e 8.
(4) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.º 17 914.
(5) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 4.4.1995, recurso n.º 62 872.
(6) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 5.12.95, recurso n.º 63 479.
(7) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.º 2 417/99, de que o aqui relator ali foi adjunto.
(8) O que no caso nem ocorre, porque, como se disse, naquela notificação não se apontou qualquer data para o início da inspecção. |
