1.2 Na petição da impugnação o Contribuinte alegou, em síntese, o seguinte:
- no exercício da sua actividade profissional, que exerce como trabalhador por conta da sociedade denominada “José Aldeia Lagoa & Filhos, Lda.”, é forçado a deslocações pelas quais a sua entidade patronal lhe paga ajudas de custo;
- a AT considerou que os montantes recebidos pelo Impugnante da sua entidade patronal a título de ajudas de custo (que nunca ultrapassaram os limites mencionados no art. 2.º, n.º 3, alínea c), do CIRS, de esc. 8.300$00 por dia em 1993), integram rendimentos de trabalho dependente e, por isso, sujeitas a tributação em sede de IRS;
- solicitou à AT «documentação de suporte da correcção à matéria colectável do IRS» e, depois de «atenta leitura dos suportes fornecidos» verificou que existe apenas «um enunciar de generalidades sobre pretensas irregularidades formais na contabilização dos abonos, praticadas pela entidade patronal» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições., que «o processo burocrático que suporta a contabilização das ajudas de custo apresenta irregularidades», considerandos que são feitos «com enorme grau de generalidade» e se reportam exclusivamente à «forma de contabilização dos referidos abonos», sendo que «a falta de objectividade e a ausência de quantificação, dificulta a defesa do trabalhador, na medida em que [...] não sabe do que é acusado, ou se é acusado»;
- pelas irregularidades referidas «não é certamente o impugnante o responsável»; «trata-se de uma responsabilidade da sociedade, da qual o trabalhador não pode ser acusado» pois não tem responsabilidade alguma «na forma como a entidade patronal trata administrativamente esta questão, da documentação dos abonos para transporte e ajudas de custo»;
- a AT não refere que as ajudas de custo recebidas sejam indevidas, que o Impugnante a elas não tivesse direito, mas tão-só que «elas deviam ser documentadas de outra maneira»;
- a «entidade patronal afirma que tem os elementos de controle necessários para efectuar o pagamento das ajudas de custo e outros abonos» e «não está prevista na lei a forma de documentar as ajudas de custo»;
- o Impugnante, com vista a receber as ajudas de custo entregava uma relação «onde constava: hora e dia de saída, hora e dia de chegada, local da deslocação, trabalho realizado» e «[s]ó após entrega desta relação e da conferência destes elementos com os da entidade patronal havia lugar a pagamento»;
- quando, em virtude da hora tardia da chegada não era possível a conferência daquela relação no próprio dia, o pagamento não era feito de imediato;
- para obviar a esse inconveniente, a entidade patronal adiantava o valor provável das ajudas de custo, que, depois da conferência da relação, era acertado, mantendo-se para esse efeito uma conta corrente entre a entidade patronal e o trabalhador;
- «Não existe assim da parte da Administração Fiscal qualquer fundamento para alterar o rendimento colectável apresentado pelo impugnante», motivo por que deve ser anulada a liquidação adicional impugnada;
- «Sem conceder, sempre se dirá ainda que na hipótese de haver dúvidas sobre a quantificação e existência do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado conforme preceitua o disposto no Artº 121º do Cód. Proc. Tributário».

1.3 Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Leiria, depois de tecer considerandos sobre as ajudas de custo, os pressupostos e condições da sua atribuição e sua tributação em IRS quando aqueles não sejam observados, concluiu, em síntese:
- que, apesar do Impugnante defender que «se os pressupostos da sua atribuição não foram respeitados pela entidade patronal, deveria esta ser responsabilizada, mantendo-se o benefício da não tributação ao trabalhador», certo é que quer ele quer a sua entidade patronal não observaram os pressupostos da atribuição das ajudas de custo, sendo que a ele competia o «preenchimento do que se pode considerar um “boletim itinerário” - motivo de serviço, local, hora de chegada e partida»;
- «No caso dos autos não há qualquer documentação - credível - que suporte a atribuição de ajudas de custo e documente a deslocação ao serviço da empresa, tendo a administração tributária demonstrado cabalmente o acerto da desconsideração (como era seu ónus, aliás. Cfr. art. 66.º do CIRS)».

1.4 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.5 O Recorrente apresentou as alegações de recurso, que concluiu nos seguintes termos:

« A - Do depoimento das testemunhas inquiridas e da análise dos documentos ora juntos, os quais já desde a data da inspecção efectuada pela Administração Fiscal, estão na sua posse, resulta claramente provado que as importâncias recebidas em 1993 pelo impugnante e postas em causa pela Administração Fiscal foram-no a título de ajudas de custo e subsídios de deslocação.

B - Ainda que assim não se entendesse e que, da prova produzida existisse qualquer fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário ora impugnado, deveria o mesmo ter sido anulado sob pena de se violar o disposto no Artº 121º do C.P.T. (aplicável “ex vi” do art. 4.º do citado Dec. Lei 433/99 de 26 de Outubro que aprovou o C.P.T.T.).

C - Deverá assim revogar-se a D. sentença, substituindo-a por outra que julgando procedente a impugnação anule o acto impugnado, sob pena de se violar o disposto no Artº 66º do CIRS, Art 110º do C.P.T.T, Artº 120º e 121º do C.P.T., Artº 668 nº 1 al. c) e Artº 706º ambos do C.P.C.

Termos em que não certamente pelo alegado, mas principalmente pelo D. suprimento de V.Exª, dando-se provimento ao recurso, será feita como sempre a tão costumada justiça».

1.6 Com as alegações o Recorrente apresentou 11 documentos que diz serem cópia dos que estão na contabilidade da sua entidade patronal, como estavam à data da fiscalização de que esta foi alvo e dos quais foram tiradas cópias pelo funcionário da AT que procedeu à fiscalização, documentos cuja junção aos autos não foi admitida por despacho que transitou em julgado.

1.7 Não houve contra alegações.

1.8 O Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer do seguinte teor:

«Face ao depoimento do Técnico da DDF a fls. 37 e os documentos juntos aos autos a fls. 112 e ss., promovo se remetam os autos à 1.ª instância a fim de se esclarecer as contradições bem como saber por quem foram rubricados os referidos doc.».

1.9 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.10 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões do Recorrente, são as seguintes:

1.ª - indagar se a prova produzida nos autos permite que se dê como provada a factualidade referida no art. 2.º das alegações, ou seja, se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr. conclusão A);

2.ª - saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por ter considerado que a liquidação impugnada não enferma de erro na qualificação dos rendimentos auferidos pelo Impugnante a título de ajudas de custo, por ter qualificado o montante recebido pelo Impugnante a esse título como rendimento sujeito à incidência de IRS ou, pelo menos, por não ter considerado existirem dúvidas quanto à existência e quantificação do facto tributário (cfr. conclusões A e B).

Invocou, pois, o Impugnante, como fundamentos do pedido de anulação da liquidação, a falta de fundamentação do acto e a errada qualificação dos rendimentos por ele auferidos a título de ajudas de custo.

Na sentença recorrida, com base na factualidade dada como assente, considerou-se que, apesar do Impugnante defender que «se os pressupostos da sua atribuição não foram respeitados pela entidade patronal, deveria esta ser responsabilizada, mantendo-se o benefício da não tributação ao trabalhador», certo é que quer ele quer a sua entidade patronal não observaram os pressupostos da atribuição das ajudas de custo, sendo que sobre ele competia o «preenchimento do que se pode considerar um “boletim itinerário” - motivo de serviço, local, hora de chegada e partida». Mais se considerou que «No caso dos autos não há qualquer documentação - credível - que suporte a atribuição de ajudas de custo e documente a deslocação ao serviço da empresa, tendo a administração tributária demonstrado cabalmente o acerto da desconsideração (como era seu ónus, aliás. Cfr. art. 66.º do CIRS)».

O Impugnante discordou do decidido e veio recorrer da sentença com fundamento em erro de julgamento quanto à matéria de facto, por não ter sido dada como assente a factualidade referida no art. 2.º das alegações, como o permitia a prova produzida nos autos, designadamente a prova testemunhal, e por enfermar de erro de julgamento na medida em que considerou que a liquidação impugnada não enferma de erro na qualificação dos rendimentos auferidos pelo Impugnante a título de ajudas de custo, por ter qualificado o montante recebido pelo Impugnante a esse título como rendimento sujeito à incidência de IRS ou, pelo menos, por não ter considerado existirem dúvidas quanto à existência e quantificação do facto tributário (cfr. conclusões A e B).

Daí que se tenham enunciado as questões a apreciar e decidir nos termos que ficaram referidos em 1.10.

2.2.2 DO ERRO NO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO

A primeira questão que cumpre apreciar e decidir, como ficou dito em 1.10, é a de saber se a prova produzida nos autos permite ou não que sejam dados como provados os factos que o Recorrente enunciou no art. 2.º das alegações de recurso.
Desde logo, deverá ter-se em conta que sob aquele artigo não é referida exclusivamente matéria de facto, sendo manifesto que não constitui matéria de facto o saber se o Impugnante tem direito «a subsídios de transporte e ajudas de custo».
Depois, existe também matéria naquele artigo que não foi oportunamente alegada e não pode agora, em sede de recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial, ser objecto de julgamento em 1.ª instância. É o caso da alegada actividade a que se dedica a entidade patronal do Impugnante e das também alegadas necessidade de deslocação dos seus trabalhadores e de pernoitarem nas localidades para que se deslocam.
Quanto ao facto de o Impugnante não ter responsabilidade na forma como a sua entidade patronal trata administrativamente a documentação dos «subsídios de transporte e ajudas de custo», matéria oportunamente alegada pelo ora recorrente sob o art. 11.º da petição inicial, afigura-se-nos que o mesmo só seria relevante desde que ficasse demonstrada a existência dessa documentação.
Finalmente, quanto aos factos de que o Impugnante só recebia as ajudas de custo e outros abonos depois de entregar à sua entidade patronal “relações” de onde constavam dia e horas de partida e chegada, local da deslocação e trabalho realizado, bem ao ocasional adiantamento do montante provável das ajudas de custo e ulterior acerto entre o Impugnante e a entidade patronal, o teor dos documentos prestados pelas testemunhas oferecidas pelo Impugnante não permite dar como provados tais factos. Vejamos:
A primeira testemunha só é funcionário da entidade patronal do Impugnante desde 1995 e não justificou de forma alguma o conhecimento dos factos, que se reportam ao ano de 1993.
A segunda testemunha limitou-se a “confirmar” o alegado sob os arts. 2.º, 4.º, 11.º, 21.º, 22.º, 23.º e 24.º da petição inicial, em bloco e sem qualquer referência concreta à factualidade aí vertida. Apesar de a razão de ciência invocada – ser empregada de escritório da entidade patronal do Impugnante há cerca de 12 anos – não merecer qualquer reparo, tal forma de prestar depoimento desvaloriza-o completamente pois impede a verificação em concreto da correspondência entre o depoimento prestado e a matéria de facto alegada. O depoimento não nos permite saber, designadamente, quais as funções que o Impugnante exercia para a sua entidade patronal, porque tinha que efectuar deslocações ao serviço desta, como eram elaboradas e entregues as referidas “relações” e como era feito o pagamento das ajudas de custo, matéria a que se referem os referidos artigos da petição inicial.
Por outro lado, o Impugnante não apresentou oportunamente Os documentos que apresentou com essa finalidade, porque foram apresentados em fase processual em que já não era permitida a produção de prova, não podem ser considerados, como ficou já decidido por despacho que transitou em julgado. qualquer meio de prova que permita por em causa o facto constante do relatório que serviu de fundamentação à liquidação impugnada, de que à data da inspecção não existia qualquer documento justificativo da atribuição de ajudas de custo, e que foi confirmado pelo técnico que o elaborou em depoimento prestado em audiência contraditória, motivo por que o julgamento de facto efectuado pelo Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Leiria e constante do n.º 4 do probatório, bem como a indicação que fez do facto não provado, não nos merece censura alguma.
Não pode, pois, ser dado provimento ao recurso com fundamento no invocado erro de julgamento da matéria de facto.

2.2.3 DO ERRO DE JULGAMENTO DE DIREITO

Sustenta também o Recorrente que a sentença fez errado julgamento de direito por ter considerado que a liquidação impugnada não enferma de erro na qualificação dos rendimentos auferidos pelo Impugnante a título de ajudas de custo, por ter qualificado o montante recebido pelo Impugnante a esse título como rendimento sujeito à incidência de IRS ou, pelo menos, por não ter considerado existirem dúvidas quanto à existência e quantificação do facto tributário.
Como é sabido, nem todas as importâncias recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais assumem a natureza de retribuição (cfr. art. 87.º do Decreto-Lei n.º 49.408, de 24 de Novembro de 1969 (Lei do Contrato de Trabalho)). Na verdade, existem prestações efectuadas pela entidade patronal ao trabalhador que não têm qualquer correspectividade em relação ao trabalho e mais não visam do que compensar este por despesas efectuadas em favor daquela.
Como é óbvio, face à natureza do IRS e ao conceito de rendimento adoptado pelo respectivo código, só os rendimentos que assumem carácter remuneratório se integram na categoria A (rendimentos do trabalho dependente) dos rendimentos sujeitos a IRS.
Por isso, a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado (cfr. art. 2.º, n.º 3, alínea e), e 6, do CIRS).
Assim, a tributação dos montantes em causa em sede de IRS só pode ser sustentada se, porventura, se puder considerá-los como um complemento de remuneração, sem fim compensatório, competindo à AT, em sede do procedimento administrativo-tributário de liquidação, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, sendo que tal procedimento só pode culminar com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos constantes do processo administrativo, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material).
Considerou-se na sentença recorrida que o Impugnante não observou os pressupostos da atribuição das ajudas de custo, pois a ele competia o «preenchimento do que se pode considerar um “boletim itinerário” - motivo de serviço, local, hora de chegada e partida» e «No caso dos autos não há qualquer documentação - credível - que suporte a atribuição de ajudas de custo e documente a deslocação ao serviço da empresa, tendo a administração tributária demonstrado cabalmente o acerto da desconsideração (como era seu ónus, aliás. Cfr. art. 66.º do CIRS)».
Salvo o devido respeito, ainda que estivesse demonstrado que foi exclusivamente com essa fundamentação que a AT procedeu à correcção da matéria colectável declarada e, consequentemente, à liquidação impugnada, e não está, para a prova dos factos necessários para concluir que pagamentos efectuados a trabalhadores por conta de outrem pela respectiva entidade patronal têm a natureza de ajudas de custo a lei não impõe a elaboração de boletins de itinerário semelhantes ao previstos para os funcionários do Estado.
Na verdade, das referências que no art. 2.º, n.ºs 3, alínea e), e 6, do CIRS, são feitas aos limites fixados para os servidores do Estado «não resulta uma remissão global para o regime de processamento de ajudas de custo dos trabalhadores do Estado, previsto no Decreto-Lei n.º 519-M/79, de 8 de Dezembro, vigente no ano de 1993, a que se refere o imposto liquidado» Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2000, proferido no processo com o n.º 25.481..
Ou seja, não podemos concordar com a posição assumida na sentença recorrida, de que, para que os montantes em causa pudessem ser considerados ajudas de custo deveria ter havido lugar ao «preenchimento do que se pode considerar um “boletim itinerário” - motivo de serviço, local, hora de chegada e partida».
Como ficou dito no já citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2000, «Não havendo qualquer exigência formal especial para prova da natureza de ajudas de custo de pagamentos efectuados a trabalhadores é admissível qualquer meio de prova, em conformidade com o preceituado no art. 134.º do C.P.T. (e, presentemente, no art. 72.º da L.G.T. e 115.º do C.P.P.T.)».
Não significa isto, todavia, que a decisão a que chegou a sentença – de improcedência da impugnação – não seja a correcta.
Na verdade, não foi com exclusivo fundamento na falta de documentação de suporte das ajudas de custo (e, seguramente, não foi com base na falta de “boletins de itinerário”), que a AT procedeu à correcção do rendimento declarado que esteve na origem da liquidação impugnada.
A declaração fundamentadora dessa correcção refere, não só um fundamento, mas antes uma conjugação de fundamentos; a saber:
- no exercício de 1993, as importâncias inscritas nas outras despesas com o pessoal apresentavam valores superiores às remunerações;
- no mesmo exercício, são processadas ajudas de custo e subsídios de deslocação nos meses de férias, subsídios de férias e subsídios de Natal;
- não existem documentos justificativos das ajudas de custo e subsídios de deslocação pagos aos gerentes e trabalhadores, designadamente qualquer documento individual, onde se encontre discriminado diariamente a hora de saída, local da realização do trabalho, hora de chegada e motivo da deslocação.
Foi com base nestes fundamentos que a AT procedeu à correcção do rendimento declarado.
Será que os mesmos permitiam a conclusão de que os montantes abonados ao Impugnante a título de ajudas de custo não tinham carácter compensatório, autorizando a AT a corrigir o rendimento declarado pelo Contribuinte e, consequentemente, a efectuar a liquidação adicional impugnada ?
Afigura-se-nos que sim. Na verdade, estes factos-índice, apreciados à luz das regras da experiência comum e conjugados uns com os outros, permitem a conclusão, com um grau de certeza que ultrapassa o da mera verosimilhança ou probabilidade, de que os montantes abonados a título de ajudas de custo não se destinam a compensar os trabalhadores de quaisquer despesas efectuadas por estes em favor da sua entidade patronal, sendo antes um complemento da remuneração Com interesse, veja-se ALBERTO PINHEIRO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 151 a 156, sob a epígrafe «verdade material e prova indiciária».. A não ser assim, como se justifica o abono de “ajudas de custo” em período de férias e até com os subsídios de férias e de Natal ?
Assim, a AT cumpriu com o dever de investigação que sobre ela impendia em sede de procedimento administrativo-tributário, estando assim legitimada a correcção dos rendimentos declarados (nos quais foram omitidos os referidos montantes) e a consequente liquidação adicional de IRS.
Perante a prova produzida pela AT em sede do procedimento administrativo-tributário, que justifica a sua actuação, passou a competir ao Contribuinte fazer prova de que os montantes que recebeu da sua entidade patronal a título de ajudas de custo se destinavam a compensar despesas por ele efectuadas em favor daquela.
Ora, a prova produzida pela AT não foi infirmada em sede judicial, sede em que a prova produzida nem sequer gerou qualquer dúvida relativamente ao carácter remuneratório dos montantes auferidos a título de ajudas de custo, motivo por que não é caso de aplicação da regra do art. 121.º do CPT.
Assim, não merece censura a liquidação impugnada, motivo por que a sentença recorrida, que negou procedência à impugnação judicial, é de manter, embora com a presente fundamentação.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I – A característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho.

II – Porque a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado (cfr. art. 2.º, n.º 3, alínea e), e 6, do CIRS), a tributação em sede de IRS dos montantes auferidos a título de ajudas de custo e que se compreendam dentro desses limites só pode ser sustentada se, porventura, se puder considerá-los como um complemento de remuneração, sem fim compensatório.

III – Tendo a AT considerado que os montantes auferidos pelo trabalhador da sua entidade patronal a título de ajudas de custo não tinham carácter compensatório com base em factos-índice que, apreciados à luz das regras da experiência comum, permitem tal conclusão, satisfez o dever de investigação que sobre ela impendia em sede de procedimento administrativo-tributário, estando assim legitimida a correcção dos rendimentos declarados (nos quais se omitiu tais montantes) e a consequente liquidação adicional de IRS.

IV – Passa então a competir ao contribuinte demonstrar que os rendimentos em causa têm carácter compensatório de despesas por ele efectuadas em favor da sua entidade patronal.

V – «A prova dos factos necessários para concluir sobre a natureza de ajudas de custo de pagamentos efectuados a trabalhadores por conta de outrem pode ser efectuada por qualquer meio admissível em direito, não sendo imprescindível que sejam emitidos boletins itinerários com conteúdo semelhante aos previstos para os funcionários do Estado» (cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Novembro de 2002).

VI – Se a prova produzida nos autos de impugnação judicial não permite pôr em causa a conclusão dita em III, não merece censura a liquidação referida no mesmo número, não sendo caso de aplicação da regra do art. 121.º do CPT.

Custas pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UCs.