1. Relatório
M....... instaurou a presente Impugnação Judicial contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respectivos Juros Compensatórios, referente aos anos de 2009 e 2010, no montante total de 15.845,00€.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, por sentença de 12 de Março de 2019, julgou procedente a referida Impugnação e anulou as liquidações impugnadas.

Inconformada, a Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional para este Tribunal Central Administrativo, tendo, nas alegações apresentadas formulado, a final, as seguintes conclusões:

«Assim, nos termos dos artigos 639.º e 640.º do Código de Processo Civil (anteriores artigos 685.º a e 685.º - B do CPC):

«a) Estão em causa nos presentes autos as liquidações adicionais de IVA dos 4 trimestres de 2009 e de 2010, no montante total de 15.845,066, concernente ao apuramento, por métodos indirectos, decorrente da evasão fiscal perpetrada, de serviços prestados, no âmbito do exercício da actividade do impugnante, superiores aos declarados nas declarações contabilísticas e fiscais.

b) Foram violados pela douta sentença os artigos 91/1, 3, 5 e 6 e 92/2, ambos da LGT.

c) Nos termos do artigo 91/1, 3, 5 e 6 da LGT "o sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa (sublinhado nosso). 3 - Recebido o pedido de revisão e se estiverem reunidos os requisitos legais da sua admissão, o órgão da administração tributária referido no nº1 designará no prazo de 8 dias um perito da administração tributária que preferencialmente não deve ter tido qualquer intervenção anterior no processo e marcará uma reunião entre este e o perito indicado pelo contribuinte a realizar no prazo máximo de 15 dias (sublinhado nosso). 5 - A convocação é efectuada com antecedência não inferior a oito dias por carta registada e vale como desistência do pedido a não comparência injustificada do perito designado pelo contribuinte (sublinhado nosso). 6 - Em caso de falta do perito do contribuinte, o órgão da administração tributária marcará nova reunião para o 5° dia subsequente, advertindo simultaneamente o perito do contribuinte que deverá justificar a falta à primeira reunião e que a não justificação da falta ou a não comparência à segunda reunião valem como desistência da reclamação" (sublinhado nosso).

d) Ainda, nos termos do artigo 92/2 da LGT "o procedimento é conduzido pelo perito da administração tributária e deve ser concluído no prazo de 30 dias contados do seu início, dispondo o perito do contribuinte de direito de acesso a todos os elementos que tenham fundamentado o pedido de revisão."

e) Na situação em apreço, com o pedido de revisão da matéria tributável, há uma auto-nomeação do contribuinte como perito, que indica a sua morada para notificação da data das reuniões a haver no âmbito do procedimento de revisão - não desconhecendo a natureza célere do procedimento e sabendo que vai ser notificado nos termos do artigo 91° da LGT - sendo, além do mais, o contribuinte auto-nomeado perito quem, com o pedido de revisão, delimita o seu objecto ou assuntos a discutir e, logo, também o objecto e assuntos das reuniões a haver.

f) Ou seja, conhece "ab initio'", e delimita, o objecto ou matéria a discutir no procedimento de revisão, não carecendo de tanto tempo para o preparar como aconteceria no caso de nomear um terceiro como perito.

g) Conforme evidenciado supra, a carta a convocar o perito/contribuinte para a primeira (e segunda reunião, cinco dias após, caso faltasse à primeira) reunião, é expedida, ou a convocação [ou a "emissão da notificação" (como refere o impugnante nas suas conclusões)] efectuada, no dia 14/03/2012, no oitavo dia antecedente ao marcado para a primeira reunião, o dia 21/03/2012. Sendo que, tendo a convocação [ou a ''emissão da notificação" (conclusões do impugnante)] sido efectuada por carta registada com aviso de recepção, o conhecimento da hora e local de realização da primeira reunião (e também da segunda, marcada para dali a cinco dias, 26/03/2012 nos termos do artigo 91/6 da LGT, caso faltasse à primeira) ficou garantido com a assinatura do aviso de recepção pelo próprio perito/contribuinte em 20/03/2012, um dia antes da data marcada para a primeira reunião. Ou seja, ao contrário do que pretende o impugnante, é observado o prazo de oito dias para a convocação (ou "emissão da notificação") do perito/contribuinte para a primeira reunião a haver. E é observado o prazo de 5 dias para a segunda reunião caso não se realizasse a primeira.

h) Sendo de acrescentar que o impugnante não impugna nem questiona a marcação, a convocação e o recebimento da convocação da segunda reunião, o que tornará a presente impugnação inócua, uma vez que nada impediu a realização da segunda reunião entre todos os envolvidos, entre o perito do contribuinte (ele próprio) e o perito da fazenda.

i) Sendo que, a comparência do mesmo (perito/impugnante) na data marcada para a segunda reunião dá necessariamente início ao diálogo directo entre o perito do contribuinte e o perito da fazenda pública no sentido daquele tentar convencer a fazenda pública da bondade das suas razões, objecto de acta e de eventual segundo agendamento ou reunião. Ora, o perito/impugnante, simplesmente, procura entrincheirar-se na invocação do não cumprimento cirúrgico do prazo que antecede a marcação da primeira reunião para inquinar todo o procedimento.

j) Note-se ainda que os prazos previstos nos artigos 91° e 92° da LGT são prazos "curtos" e sequenciais (subjaz-lhes o princípio da celeridade que perpassa este instituto), que têm em vista o encerramento ou términus do procedimento de revisão no prazo, embora de natureza disciplinar, também improrrogável, de 30 dias. O perito/impugnante não é de qualquer forma impedido de intervir no procedimento de revisão, procurando este contorná-lo, prolongá-lo ou eterniza-lo invocando a preterição duma formalidade facilmente ultrapassável.

k) Note-se, aliás, que a douta sentença parece dar a sugestão de não haver óbice ao prosseguimento do procedimento de revisão, apesar do não cumprimento aparente da antecedência de 8 dias da notificação para a primeira reunião quando refere que "Ainda que se entendesse que a consequência do incumprimento do n°5 do artigo 91° da LGT seria apenas dar sem efeito a data agendada para a primeira reunião, ficando a data agendada para a segunda reunião a valer como primeira reunião, sempre estaria a Administração Tributária obrigada a diligenciar pela marcação de uma outra data para a segunda reunião. Necessidade essa que se impunha desde logo porque a lei não obriga a que o perito apresente justificação para a sua falta no próprio dia em que a reunião se realizar ..., mas sim até à data da segunda reunião, o que no caso em apreço não foi feito"'.

l) O perito/contribuinte, devidamente notificado quer para a data da primeira reunião, quer para a data da segunda reunião, não compareceu à primeira, não justificou a falta de comparência e não compareceu à segunda reunião. Na sua p.i., no concernente à primeira reunião – mais uma vez se evidenciando que nada referiu relativamente à segunda reunião -, alega que telefonou, que se encontrava em Lisboa, que alertou da ilegalidade da marcação, que sugeriu a marcação de outra data para a primeira reunião ou que fosse novamente notificado. Ora, nada disto que alega transparece nos autos, não trazendo quaisquer elementos reveladores, não cumprindo o ónus de provar que o acompanha, nos termos dos artigos 74° da LGT e 342° do Código Civil - alegação, aliás, dada como não provada pela douta sentença.

m) Veja-se que o procedimento de revisão da matéria tributável se pretende célere, devendo "ser concluído no prazo de 30 dias contados do seu início" (artigo 92/2 da LGT), e que, "recebido o pedido de revisão e se estiverem reunidos os requisitos legais da sua admissão, o órgão da administração tributária referido no nº1 designará no prazo de 8 dias um perito da administração tributária que preferencialmente não deve ter tido qualquer intervenção anterior no processo e marcará uma reunião entre este e o perito indicado pelo contribuinte a realizar no prazo máximo de 15 dias" (artigo 91/3 da LGT).

n) Ou seja, na situação em apreço, recebido o pedido de revisão em 12/03/2012, a administração tributária teria de marcar uma reunião no máximo até ao dia 26/03/2012 (ou 27/03/2012, não contando o dia do recebimento). Ora, foi o que fez a administração fiscal ao marcar a primeira reunião para o dia 21/03/2012 e a segunda, caso não se desse a primeira, para o dia 26/03/2012, cumprindo, assim, o artigo 91/3 da LGT no sentido de procurar realizar uma si reunião no prazo máximo de 15 dias. E, ao efectuar a convocação da reunião (primeira e segunda, caso não se realizasse a primeira) no oitavo dia antecedente ao marcado para a primeira reunião, cumpriu o artigo 91/5 da LGT.

o) E, sentindo-se o impugnante lesado com a data de recebimento da convocação da primeira reunião, em virtude de não poder comparecer ou querer mais tempo para preparar a reunião, sempre poderia/deveria ter comparecido à segunda reunião, obviando à desistência da reclamação e encerramento do procedimento.

p) Sendo que, relativamente à data de marcação da segunda reunião, e eventual impossibilidade de comparência, nem sequer é alegado qualquer obstáculo ou colocado qualquer óbice, procurando o impugnante direccionar toda a sua argumentação no sentido de tornar inválida a convocação para a primeira reunião, tornando irrelevante a marcação da segunda e inconsequente ou inócua a não comparência a esta.

q) Ora, o procedimento de revisão representa a tentativa de obter uma última palavra da administração sobre o litígio, configurando uma via pré-contenciosa com a participação do contribuinte, visando uma mais rápida estabilização das situações tributárias através de um diálogo directo entre o perito do contribuinte e o perito da fazenda pública. Assim, embora com algumas regras que procuram evitar que este procedimento se eternize (prosseguindo o princípio da celeridade), o objectivo pretendido é que haja um diálogo directo entre o perito do contribuinte e o perito da fazenda pública (objectivo alcançado com a concretização da convocação para a primeira e segunda reuniões), visando uma mais rápida estabilização das situações tributárias, o que o perito/contribuinte manifestamente não quis.

r) Assim, pois, uma eventual justificação de não comparência à primeira reunião por conhecimento da mesma apenas um dia antes, nunca seria justificação bastante para faltar à segunda marcação e tornar todo o procedimento inválido arrastando consigo as liquidações de IVA ora em causa.

s) António Lima Guerreiro na sua "Lei Geral Tributária anotada", em anotação ao artigo 91° da LGT a fls. 391 é peremptório no sentido de que "os números 5 e 6 do presente artigo acolhem essencialmente a doutrina dos números 7 e 8 do artigo 86° do CPT: impossibilidade do adiamento do debate instrutório por mais que uma vez e necessidade de o perito do contribuinte proceder à justificação da falta até à realização da nova reunião que terá lugar no 5° dia subsequente ao do adiamento. A sanção da não comparência, mesmo justificada, à segunda reunião vale agora, no entanto, como desistência da reclamação...".

t) Sem conceder, ainda que estivesse em causa a preterição duma formalidade essencial, pretensa emissão da notificação violando o prazo mínimo de 8 dias e recusa de alargamento do prazo de 1 dia ou repetição da notificação, como supra explicitado, a pretendida omissão defendida pelo impugnante não impediu "a verificação do facto ou a realização do objectivo que mediante ela o legislador pretendeu produzir ou alcançar", cfr. Sérvulo Correia em "Noções de Direito Administrativo, volume I, págs. 382 a 386, sobretudo pág. 386. Assim, ainda que estivesse em causa a preterição duma formalidade essencial, o que não se concede, sempre se verificaria a degradação da pretensa formalidade essencial em formalidade não essencial e, logo, não invalidante, tanto mais que não foi arguida qualquer invalidade substancial.

u) Por outro lado ainda, e sempre sem conceder, um acto administrativo, neste caso tributário, não deverá ser anulado apenas pela simples pretensa constatação de ter sido praticado com infracção das regras reguladoras do procedimento e da forma quando em qualquer caso se tivesse tido de adoptar a mesma decisão. Veja-se que relativamente às correcções de IVA dos anos 2009 e 2010 efectuadas, o impugnante não coloca em causa nenhum fundamento de correcção, não invoca qualquer invalidade substancial, aparentemente aceitando as correcções e as liquidações adicionais em causa.

v) A forma tem, pois, aqui valor essencialmente instrumental e isto sem que se pretenda subalternizar a sua importância, especialmente quando a forma se relaciona e visa assegurar os trâmites necessários à defesa, neste caso, dos contribuintes.

w) No que se refere aos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, eles constam dos autos, tendo sido juntos quer pelo impugnante/recorrido, quer pela fazenda.

Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.»

Notificado da interposição do recurso jurisdicional e da sua admissão, o Impugnante, ora Recorrido, contra-alegou, pugnado pelo improvimento do recurso e pela manutenção do julgado.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II – Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: artigo 639.°, n°1, do Código de Processo Civil) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal de recurso.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (artigo 635.°, n°2 do Código de Processo Civil) esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n.°3 do mesmo artigo 635.°). Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, a questão que importa decidir é a de saber se o julgado deve ser revogado por, tendo no procedimento de revisão sido observadas todas as formalidades legais impostas pelo artigo 91.º da LGT, especialmente no que concerne à notificação do perito e não tendo este comparecido ou justificado a falta a qualquer uma das reuniões agendadas, a única decisão que a Administração podia adoptar era a de declarar encerrado o procedimento, verificada a desistência do pedido de revisão formulado e emitir as liquidações em conformidade com as conclusões do relatório de inspecção.

Da delimitação efectuada resulta, já, claramente, que este Tribunal Central não acolheu, como fazendo parte do objecto do recurso jurisdicional, uma aparente impugnação da matéria de facto, que parece resultar da conclusão w), onde ficou afirmado singelamente que “No que se refere aos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, eles constam dos autos, tendo sido juntos quer pelo impugnante/recorrido, quer pela fazenda”.

Na verdade, pese embora a invocação logo no inÍcio das suas conclusões do preceituado no artigo 640.º do CPC, nem nas conclusões, nem em nenhuma parte das alegações deste recurso é posta em causa a factualidade vertida no probatório, antes sendo evidente que a controvérsia se resume, na óptica da Recorrente, a uma deficiente valoração dos factos apurados e no entendimento professado de que, considerados estes, na sua correcta interpretação e relevância, a decisão do julgamento devia ter sido em sentido diametralmente oposto.

Acresce que, se efectivamente pretendia impugnar o probatório seja por omissão, seja por excesso ou por falta de prova para suportar qualquer facto nele integrado, a Recorrente teria que ter feito bem mais do que convocar desgarradamente o preceito legal que disciplina a impugnação da factualidade em recurso, impondo-se lhe que identificasse, no mínimo, qual ou quais os factos incorrectamente julgados ou omitidos e o sentido com que deviam ficar a integrar o probatório nos termos disciplinados no artigo 640.º do CPC, o que, como está bem de ver, não fez minimamente.

Em suma, é evidente, do teor das conclusões e das alegações, que, não obstante ter citado o artigo 640.º do CPC, a Recorrente não quis impugnar a factualidade apurada mas apenas a valoração e as ilações que, desses factos, extraiu o Tribunal a quo, razão pela qual nessa vertente se esgotam as questões objecto deste recurso.

3. Fundamentação de facto

3.1. A sentença recorrida deu como assente a factualidade que infra se reproduz:

1. Com base na Ordem de Serviço n°OI2……, o Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva de âmbito parcial (IRS e IVA), que incidiu sobre os anos de 2009 e 2010 e que teve início em 20.10.2011 e terminou em 09.12.2011. - cfr. fls. 9 do processo administrativo apenso.

2. Através do ofício n°3….., de 09.02.2012, remetido por carta registada, foi o Impugnante notificado do relatório de inspecção tributária, da fixação da matéria tributável, por métodos indirectos, bem como para, querendo, solicitar a revisão da matéria tributável, nos termos do artigo 91° da L.G.T. - cfr. fls. 1/4 do processo administrativo apenso.

3. Em 12.03.2012 deu entrada na Direcção de Finanças da Guarda o pedido de revisão da matéria colectável formulado pelo Impugnante. - cfr. fls. 27/46 do processo administrativo apenso.

4. No requerimento a que alude o ponto anterior, o Impugnante declara que pretende intervir pessoalmente no procedimento de revisão na qualidade de perito. - cfr. fls. 45/46 do processo administrativo apenso.

5. Por despacho de 14.03.2012, a Sra. Chefe de Divisão, por delegação de competências, designou o perito da Administração Tributária e agendou a reunião entre este o contribuinte, ora Impugnante, na qualidade de perito, para 21.03.2012, às 10h. -cfr. fls. 90 do processo administrativo apenso.

6. Através do ofício n°3…., de 14.03.2012, remetido por carta registada com aviso de recepção, a Administração Tributária notificou o contribuinte, ora Impugnante, para comparecer na Direcção de Finanças da Guarda a 21.03.2012, pelas 10h, a fim de reunir com o perito da Administração Tributária, convocando-o ainda, em caso de falta, para nova reunião a 26.03.2012. - cfr. fls. 92 do processo administrativo apenso.

7. O aviso de recepção que acompanhou a notificação a que alude o ponto anterior foi assinado em 20.03.2012. - cfr. fls. 93 do processo administrativo apenso.

8. O Impugnante não compareceu às reuniões agendadas.

9. Em 26.03.2012 o Sr. Perito da Administração Tributária elaborou a informação de fls. 94 do processo administrativo apenso, com o seguinte teor:
"J......., inspector Tributário Assessor, na qualidade de Perito da Administração Tributária designado para a Comissão de Revisão do sujeito passivo M......., com o Número de Identificação Fiscal 1….., por Despacho proferido em 14/03/2012, informa que nas datas e horas constantes da notificação para a realização da reunião, a fim de ser apreciado o pedido de Revisão da Matéria Tributável de IRS e IVA dos anos de 2009 e 2010, respectivamente em 21 e 26 de Março de 2012, pelas 10 horas. O contribuinte -M......., por si indicado como perito, não compareceu nem fez chegar qualquer justificação da sua falta. A sua não comparência é considerada como desistência da reclamação, nos termos do n°6 do artigo 91° da Lei Geral Tributária. ".

10. Em 22.05.2012, o Sr. Director de Finanças exarou na informação referida no ponto anterior o seguinte despacho: ''Visto o informado, considero encerrado o procedimento, com as legais consequências". -cfr.fls.94 do processo administrativo apenso.

11. Através do ofício n°3….., de 23.05.2012, remetido por correio registado com aviso de recepção, foi o Impugnante notificado do despacho referido no ponto anterior. - cfr. fls. 95/96 do processo administrativo apenso.

12. Entretanto e na sequência da acção inspectiva, a Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios:
a) n°1……. de IVA, do período de 0903T, no montante de 1.010,76€;
b) n°1…… de juros compensatórios, no montante de 115,86€;
c) n°1……. de IVA do período de 0906T, no montante de 1.010,76€;
d) n°1……. de juros compensatórios, no montante de 105,45€;
e)n°1…….. de IVA do período de 0909T, no montante de 1.010,76€;
f) n°1……. de juros compensatórios, no montante de 95,37€;
g) n°1……. de IVA do período de 0912T, no montante de 1.010,76€;
h) n°1…… de juros compensatórios, no montante de 85,29€;
i) n°1……. de IVA do período de 1003T, no montante de 2.625,14€;
j)n°1……. de juros compensatórios, no montante de 195,34€;
k) n°1…… de IVA do período de 1006T, no montante de 2.625,14€;
l) n°1……. de juros compensatórios, no montante de 169,16€;
m) n°1….. de IVA do período de 1009T, no montante de 2.756,40€;
n) n°1……. de juros compensatórios, no montante de 150,13€;
o) n°1……. de IVA do período de 1012T, no montante de 2.756,40€;
p) n°1…….. de juros compensatórios, no montante de 122,34€;

3.2. Consta ainda da mesma sentença sob a epígrafe «Factos não provados» que «Com interesse e relevância para a decisão a proferir, nada mais se julgou provado, designadamente o alegado no ponto 7 da petição inicial.».

3.3. E, em sede de «Motivação da matéria de facto» consignou-se na mesma sentença que «A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso não numerado.

A não prova do facto alegado no ponto 7 da petição inicial resulta da total ausência de prova a esse respeito».

3.4. Nos termos e ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do CPC, porque documentalmente comprovado e com relevo para apreciação do mérito do recurso, acorda-se em aditar ao probatório o seguinte facto:

13. A “informação “referida em 9. e o despacho identificado em 10 não foram notificados ao Impugnante (cfr. processo administrativo apenso).
14. A notificação referida em 11. tem o seguinte teor:
“Tendo sido notificado, pelo nosso ofício 30730 de 14.03.2012, para comparecer nesta Direcção de Finanças da Guarda no dia 21 de Março de 2012, na qualidade de perito, para ser apreciado o pedido de Revisão da Matéria Colectável de IRS e IVA dos anos de 2009 e 2010, por si apresentado, não compareceu nem justificou a falta em segunda reunião marcada para 26.03.2012, por também não ter comparecido.
Assim, dado que a não justificação da falta ou a não comparência à segunda reunião, vale como desistência da reclamação, foi por despacho de 22.05.2012 do Sr. Director de Finanças da Guarda, considerado o procedimento encerrado, repondo-se os valores notificados pelo relatório de inspecção tributaria, conforme nosso oficio 30516 de 09.02.2012, para efeitos de liquidação e ulteriores termos.

4. Fundamentação de direito

A leitura da sentença recorrida permite que identifiquemos os fundamentos nucleares em que se louvou a decisão de improcedência da presente acção: tendo o Recorrente - que expressamente declarara à Administração Tributária pretender intervir pessoalmente no procedimento de revisão na qualidade de perito - sido notificado, simultaneamente, das duas datas designada para reunião de peritos, respectivamente, 1 (um) e 5 (cinco) dias antes da sua previsível concretização, devia ser-lhe reconhecida razão quanto às ilegalidades procedimentais que culminaram no despacho de encerramento do procedimento e com a emissão da liquidação, por violação do preceituado no artigo 91.º da Lei Geral Tributária.

Adianta-se, desde já, que não se entolha que a sentença que a Fazenda Pública censura seja merecedora de reparo deste Tribunal Central Administrativo Sul, por ter sido correcta quer a interpretação que fez dos factos apurados quer e a subsunção jurídica que deles realizou.

Vejamos, então, porque assim o entendemos, começando por transcrever, na parte relevante, a disciplina legal que nos está imposta no citado artigo 91.º da LGT, o qual, sobre a epígrafe “Pedido de revisão da matéria tributável”, dispõe o seguinte:

“1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa.

2 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.

3 - Recebido o pedido de revisão e se estiverem reunidos os requisitos legais da sua admissão, o órgão da administração tributária referido no n.º 1 designará no prazo de 8 dias um perito da administração tributária que preferencialmente não deve ter tido qualquer intervenção anterior no processo e marcará uma reunião entre este e o perito indicado pelo contribuinte a realizar no prazo máximo de 15 dias.

4 - No requerimento referido no n.º 1, pode o sujeito passivo requerer a nomeação de perito independente, igual faculdade cabendo ao órgão da administração tributária até à marcação da reunião referida no n.º 3.

5 - A convocação é efectuada com antecedência não inferior a oito dias por carta registada e vale como desistência do pedido a não comparência injustificada do perito designado pelo contribuinte.

6 - Em caso de falta do perito do contribuinte, o órgão da administração tributária marcará nova reunião para o 5.º dia subsequente, advertindo simultaneamente o perito do contribuinte que deverá justificar a falta à primeira reunião e que a não justificação da falta ou a não comparência à segunda reunião valem como desistência da reclamação.

7 - A falta do perito independente não obsta à realização das reuniões sem prejuízo de este poder apresentar por escrito as suas observações no prazo de cinco dias a seguir à reunião em que devia ter comparecido. “ (sublinhado de nossa autoria)

Este regime legal, especialmente o consagrado nos n.ºs 5 e 6 do artigo 91.º da LGT, corresponde ao regime anteriormente acolhido no n.ºs 7 e 8 do artigo 86.º do Código de Procedimento Tributário (CPT), sendo evidente a alteração significativa na parte sancionatória, uma vez que, distintamente do que ocorria na vigência daquele último diploma, em que a não comparência do perito do contribuinte na data designada para a realização da reunião tinha apenas como consequência a realização da reunião sem a presença do perito do contribuinte, hoje, a não comparência, mesmo que justificada, pelo menos aparentemente, é juridicamente valorada como “desistência do pedido”.

Note-se que a doutrina nunca foi unânime quanto ao acerto e conformidade constitucional desta sanção.

Para alguns autores, a “sanção da desistência, nos casos em que as duas faltas às reuniões sejam justificadas, parece ser dificilmente conciliável com o princípio constitucional da proporcionalidade”, não sendo descortinável qual o prejuízo que poderá advir para a Fazenda Pública - sobretudo considerando o longo período de tempo que dispõe para concluir o processo de liquidação – de um atraso de alguns dias no procedimento/realização da reunião.

Em suma, para parte da doutrina “não se justifica que se sancione com a perda do direito, a mais grave sanção possível, a actuação que o poderia provocar”, sendo notória a “desproporção entre esta consequência e o facto que a provoca” especialmente porque “se se tratar de faltas justificadas, não é sequer claro que deva ser aplicada qualquer sanção procedimental, por não haver qualquer conduta reprovável do perito do contribuinte”.

Apontam, assim, como soluções legais mais razoáveis a realização da reunião sem a presença do perito do contribuinte ou com outro perito que o contribuinte apresentasse na reunião, em substituição do justificadamente faltoso e o afastamento da solução legal nas situações de verificação de justo impedimento, situação em que o órgão que dirige o procedimento deve designar nova reunião.

Para outros autores, mesmo na presença da argumentação a que nos vimos reportando, a disciplina legal em análise não merece grande discussão, considerando que “de facto, sem a presença do perito do contribuinte, cessou a razão de ser de um procedimento de diálogo entre este e a administração fiscal”.

Vale o que vimos dizendo para que se realce que, independente da querela doutrinal ou da discussão constitucional que à volta do regime nesta parte exista, há um pressuposto que temos por seguro e que é o de que ela e o eventual juízo de conformidade constitucional que possa ser realizado só podem partir necessariamente do entendimento de que, no mínimo, antes da sanção ou previamente à sua aplicação se terá que ter observado rigorosamente o procedimento que assegura a legitimidade e a legalidade de tal pesada sanção.

Ora, no caso concreto, como a sentença, repetimos, clara e assertivamente explicou e decidiu, esse procedimento não foi cumprido.

Efectivamente, como resulta do probatório, não existem dúvidas de que o Recorrido, após ter sido notificado do relatório de inspecção e para querendo, designadamente, solicitar a revisão da matéria tributável, nos termos do artigo 91.º da LGT, usou dessa faculdade (factos apurados sob os n.ºs 1.,2. e 3. do ponto 3. supra). Nem quanto a esse pedido ter dado origem ao procedimento respectivo e ter sido nomeado o perito da Fazenda Pública e o ora Recorrente e designadas as reuniões a que alude o n.º 3 do artigo 91.º da LGT (cfr, factualidade apurada no n.º 3. do probatório).

O dissidido prende-se, como os autos evidenciam, a sentença delimitou e as conclusões sublinham, apenas quanto à marcação das reuniões e a sua notificação ao perito, mais concretamente, com a questão de saber se a notificação do Recorrido/perito para essas reuniões foi feita com observância do preceituado no n.º 5 do artigo 91.º da LGT.

Em suma, no que as partes dissentem é quanto à resposta, face aos factos provados, que deve ser dada relativamente à existência de uma notificação regular do Recorrido (perito em causa própria) no que respeita ao prazo imposto pelo n.º 5 do artigo 91.º da LGT.

Já vimos que a essa questão o Tribunal a quo respondeu negativamente e que a Administração Tributária defende que à mesma devia ter sido dada resposta afirmativa.

Não cremos, todavia, que seja a esta última que deve ser reconhecida razão.

Efectivamente, resultando dos factos provados que a carta enviada pela Administração Tributária designando a reunião para o dia 21 de Março de 2012 só chegou ao conhecimento do Recorrente/perito no dia 20 de Março de 2012 (data em que foi assinado o aviso de recepção), o que, de resto, a Recorrente não discute, é manifesto que a reunião não foi marcada com 8 dias de antecedência.

É verdade que a Recorrente tenta convencer este Tribunal de recurso - como já o tentara perante a Meritíssima Juíza a quo - que os referidos 8 dias, impostos pelo citado normativo e diploma legal, devem ser contabilizados por referência ao despacho de marcação e/ou envio do oficio tendente a dar conhecimento e não como o prazo mínimo que medeia a tomada de conhecimento da reunião e a realização desta.

Diga-se, desde já, não podemos deixar de o dizer, que para nós é incompreensível que esta tese seja equacionada.

Recorde-se, como ab initio chamamos a atenção, que a questão da importância da presença ou não do perito da parte na reunião está intimamente conexionada com a sanção que dessa ausência (e não justificação) advém, que é o “encerramento definitivo” do procedimento de revisão, com a consequente impossibilidade de, em qualquer outro procedimento ou processo judicial, ser apreciada a legalidade do recurso a métodos indirectos ou o erro de quantificação (artigos 86.º, n.º 5 e 91.º da LGT e 117.º, n.º 1 do CPPT).

Do que vimos dizendo e do teor do artigo 91.º, nº 5 da LGT, resulta, em nosso entender, clarividente, que o legislador, ao estipular que a reunião deve ser designada com uma antecedência não inferior a 8 dias não pretendia facultar ou conceder à Administração Tributaria o direito ou o dever de enviar a carta com 8 dias de antecedência relativamente à data de concretização da reunião, mas, obviamente, que o destinatário tinha que tomar conhecimento dessa data, no mínimo, com 8 dias de antecedência, prazo que, mesmo sendo reduzido, o legislador terá entendido como razoável para o perito se preparar tecnicamente para o debate que na reunião se realiza ou se organizar pessoalmente para não faltar e, simultaneamente, assegurar a celeridade desejável do procedimento.

Para o caso de a sua tese interpretativa não vingar, avança ainda a Recorrente neste recurso com a seguinte argumentação: mesmo que se considere que a carta não foi recebida no que respeita à 1ª reunião com 8 dias de antecedência, foi recebida com 5 dias de antecedência relativamente à segunda data indicada para a reunião, caso a primeira se não concretizasse, assim se mostrando observado o que consta do artigo 91.º n.º 5 da LGT., pelo que, se aquele não justificou a falta na primeira data designada, nem esteve presente na segunda foi porque não quis.

Tudo para concluir, ainda, que a questão em discussão é meramente formal e o que realmente importa é a validade do procedimento inspectivo e da liquidação e que sobre estas questões nada foi trazido a juízo.

Relativamente ao primeiro dos argumentos, e em ordem, mais uma vez, a reforçar a falta de razão da Recorrente, isto é, que é evidente que a Administração Tributária, no caso concreto, não observou rigorosamente o que se mostra consagrado nos n.ºs 5 e 6 do artigo 91.º da LGT, começamos por sublinhar, de novo, (como a ora relatora já o fez em vários acórdãos deste Tribunal Central publicados em www.dgsi.pt) que o preceito, literalmente interpretado, exige uma cadência de actos procedimentais que não se mostram escrupulosamente cumpridos.

Na verdade, seguindo, ponto por ponto, as regras procedimentais definidas pelo legislador, conclui-se que a Administração Tributária tem o dever de designar uma data para realização da reunião dos peritos nomeados para apreciar o pedido de revisão (n.º 3) e apenas quando se verifica a falta do perito do contribuinte, sem qualquer justificação, a essa reunião designada, é que a Administração Tributária tem o dever de designar nova data para a reunião, uma vez que a falta à reunião na primeira data designada, sem apresentação de justificação, equivale a desistência do pedido.

É certo que a doutrina há muito vem defendendo que a prática adoptada pela Administração Tributária de indicar no mesmo ofício de notificação duas datas para a realização da reunião, prevendo a hipótese de esta não se realizar na primeira data não deve ser censurada, por não comportar, per se, qualquer compressão grave nos direitos do contribuinte, substanciando apenas um meio de facilitar a intervenção que é exigida à Administração Tributária neste especial procedimento, desde que no ofício de notificação fique expressamente consignado o regime próprio das faltas e os seus efeitos.

Concordamos. Todavia, como também vimos afirmando, essa prática, que em abstracto não parece projectar efeitos negativos, pode, e porventura não será em casos contados, produzir esses efeitos ou servir, como é o caso, como pretexto legitimador de um pretenso cumprimento da disciplina rigorosa que o legislador impôs e quis impor pelas razões já sobejamente expostas.

No caso concreto, a Administração Tributária enviou uma carta designando duas datas para realização da reunião (que, como sabemos, é uma só): o dia 21 de Março de 2012 e o dia 26 de Março de 2012 (caso a primeira, por motivo justificado, se não realizasse).

O Recorrido não teve conhecimento com a antecedência mínima de 8 dias da data designada para a reunião designada para a primeira data, pelo que, carece de qualquer sentido ou fundamento legal pretender converter a segunda das datas indicadas como data para realizar a reunião “caso faltasse à primeira”, isto é, a notificação constante do ofício para realização da reunião foi-o para a primeira das datas aí indicadas e a segunda data foi indicada apenas para o caso de “faltar sem justificação” à primeira, o que, já vimos, não aconteceu. Mas, e como se disse na sentença recorrida, mesmo que assim se não entendesse, também entre o dia 21 e o dia 26 (data da reunião agendada para o caso de o perito faltar (e não para o caso de não ser notificado nos termos legais) não decorreram 8 dias, que é o prazo estabelecido, sendo absolutamente injustificável do ponto de vista legal que, a par de uma convolação da segunda data como primeira data a Administração ainda pretenda que lhe seja aplicável o prazo de 5 dias que só está previsto para a situação da primeira data, por motivo imputável ao perito da parte, não se realizar.

Este encurtamento do prazo de 8 para 5 dias, previsto pelo legislador, tem, naturalmente, uma explicação: pretendendo-se que o procedimento seja célere, o legislador entendeu ser ainda legal e conforme a Lei Fundamental reduzir de 8 para 5 dias o prazo de conhecimento da data da reunião. É evidente que o legislador, na determinação dessa redução temporal, terá ponderado e concluído que, nessas circunstâncias, o perito, regularmente notificado para a primeira reunião, já beneficiara do prazo que julgara razoável para preparação e organização da reunião e para o efeito e objectivos que nela se concretizariam. Como é evidente, se o legislador entendesse que 5 dias eram um prazo razoável e proporcional aos interesses e direitos em presença, então, obviamente, teria fixado logo esse prazo como prazo de antecedência para a primeira reunião.

Em suma, o prazo de 8 dias previsto no n.º 5 do artigo 91.º da LGT não foi cumprido quer se entenda aquela notificação como sendo para o dia 21 de Março de 2012 - e nós assim o entendemos - quer, na tese da Administração Tributária, se entenda a segunda das datas indicadas como sendo a primeira data de reunião.

Relativamente à questão da justificação, a mesma nem se coloca, uma vez que, não tendo o Recorrido /perito sido regularmente notificado, também não tinha que se justificar, sendo certo que, no próprio dia 26 de Março de 2012 - aquela que a Recorrente admite que podia ser entendida como de “primeira data” - foi lavrada informação propondo que fosse declarada a desistência do pedido, a qual foi sancionada por despacho de 22 de Maio de 2012, e notificada ao Recorrido a 23 de Maio do mesmo, com as subsequentes liquidações.

Por fim, no que respeita à não alegação nesta sede judicial de vícios de substância imputados às liquidações e a um suposto reconhecimento, por via dessa postura do Recorrido, de aceitação de validade das liquidações, incorre a Recorrente, mais uma vez, em erro.

Explicitemos porque assim o entendemos, deixando claro que, embora possa não ter sido essa a sua intenção - já que a Recorrente nunca suscitou expressamente esta questão no recurso interposto - das conclusões u) e v) ainda pode depreender-se que a Recorrente entende que haverá in casu um erro na forma de processo por nestes autos não ter sido suscitada qualquer invalidade no que respeita às liquidações de IVA de 2009 e 2010. E que, com ou sem regularidade do procedimento, a decisão devia sempre ter sido de improcedência da acção.

Tudo para concluir que “sem que se pretenda subalternizar a sua importância” que a forma do procedimento, especialmente quando a forma se relaciona e visa assegurar os trâmites necessários à defesa, neste caso, dos contribuintes”, tem um carácter meramente instrumental e secundário.

Quanto ao erro na forma do processo, ainda que não suscitado expressamente (nem se percebendo se efectivamente o está a ser), e porque o mesmo é de conhecimento oficioso, avançamos que, naturalmente, não se verifica, como resulta da apreciação do mérito que vimos fazendo.

Na verdade, pese embora a jurisprudência já tenha decidido que o indeferimento do pedido de revisão pela AT não constitui preterição de formalidade legal para efeitos de impugnação dessa mesma liquidação fê-lo num concreto circunstancialismo de facto, qual seja, o de haver a rejeição de um pedido de revisão - o que não é o caso - e de esse pedido e despacho de indeferimento terem sido posteriores à emissão das próprias liquidações - o que também não é o nosso caso.

No que respeita à questão que ora nos ocupa - saber se na Impugnação Judicial pode ser invocado como fundamento a ilegalidade do procedimento de revisão-, chamamos à colação, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Outubro de 2015 em que também aí se apreciou essa questão em circunstâncias muito semelhantes. De facto, também nesse aresto o procedimento de revisão se tinha despoletado antes da emissão da liquidação e igualmente se tinha colocado a questão da regularidade da notificação e da realização desta, bem como da não comparência e desistência do pedido - ficando aí firmado que:

“a) A impugnação judicial da liquidação subsequente à avaliação indirecta no que respeita ao erro na quantificação e à existência de pressupostos para a realização da dita avaliação por métodos indirectos depende da prévia reclamação/pedido de revisão da matéria colectável.

(…)

c) Pode ser sindicado em sede de impugnação deduzida contra o acto de liquidação do IRC o despacho do Senhor Director Distrital de Finanças que indeferiu o requerimento de designação de nova reunião de peritos apresentado pelo perito do impugnante.

Acresce que, como se denota claramente dos factos apurados nos n.ºs 9., 10., e 13. do probatório, a informação prestada pelo perito da Administração Tributária (de que destacamos “O contribuinte -M......., por si indicado como perito, não compareceu nem fez chegar qualquer justificação da sua falta. A sua não comparência é considerada como desistência da reclamação, nos termos do n°6 do artigo 91° da Lei Geral Tributária. ") constitui um mero acto interlocutório que nunca foi notificado ao Recorrido/perito.

Tal como não foi notificado ao perito/Recorrido o despacho subsequente que sobre essa informação foi exarado pelo Director de Finanças do qual consta “ considero encerrado o procedimento, com as legais consequências".

E, com especial relevância, no ofício de notificação que veio a ser dirigido ao Recorrido/perito apenas consta que “Tendo sido notificado, pelo nosso ofício 30730 de 14.03.2012, para comparecer nesta Direcção de Finanças da Guarda no dia 21 de Março de 2012, na qualidade de perito, para ser apreciado o pedido de Revisão da Matéria Colectável de IRS e IVA dos anos de 2009 e 2010, por si apresentado, não compareceu nem justificou a falta em segunda reunião marcada para 26.03.2012, por também não ter comparecido.

Assim, dado que a não justificação da falta ou a não comparência à segunda reunião, vale como desistência da reclamação, foi por despacho de 22.05.2012 do Sr. Director de Finanças da Guarda, considerado o procedimento encerrado, repondo-se os valores notificados pelo relatório de inspecção tributária, conforme nosso oficio 3…… de 09.02.2012, para efeitos de liquidação e ulteriores termos.”.
Ou seja, para além de nesse ofício nada constar quanto aos meios e prazos de reacção, como está imposto no artigo 36.º do CPPT, mais grave ainda é o facto de a própria terminologia utilizada no segmento final desse ofício ser susceptível de inculcar a ideia num destinatário, menos preparado tecnicamente, como é caso de um sujeito passivo não dotado de competências técnicas jurídicas, de que será com o recebimento das liquidações a emitir que a questão controvertida no procedimento se poderá a vir discutir.
O que veio a fazer, após te recebido as liquidações e dentro do prazo previsto para as impugnar, invocando precisamente, como fundamento da sua ilegalidade, as graves irregularidades cometidas no procedimento de revisão após expressa e voluntariamente, ter sido advertido para essa possibilidade e importância pelo órgão de execução fiscal.
Note-se, por fim, que vigora no nosso ordenamento jurídico-tributário o princípio de impugnação unitária e que o Tribunal Constitucional já se pronunciou no sentido de que é de julgar “inconstitucional a interpretação do artigo 54.º do Código de Procedimento e Processo Tributário que, qualificando como um ónus e não como uma faculdade do contribuinte a impugnação judicial dos atos interlocutórios imediatamente lesivos dos seus direitos, impede a impugnação judicial das decisões finais de liquidação do imposto com fundamento em vícios daqueles, por violação do princípio da tutela judicial efetiva e do princípio da justiça, inscritos nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa» (acórdão do Tribunal constitucional n.º 416/2015, proferido a 29-10-2015, no processo n.º 592714).
Em suma, não tendo, com a notificação do acto que determinou a desistência do pedido de revisão e o encerramento do procedimento, o requerente do pedido de revisão sido advertido dos meios que legalmente estão consagrados para reagir a esse despacho e se faz constar, do mesmo ofício de notificação, que se repõem os valores notificados pelo relatório de inspecção tributária para efeitos de liquidação e ulteriores termos”, é de admitir que a ilegalidade do procedimento seja invocada em processo judicial de impugnação.

Avançando.
Diz a Recorrente, agora noutro registo, que de todo o modo, esse procedimento é meramente formal e instrumental e que sem querer menosprezar os direitos de defesa dos contribuintes, a decisão seria sempre a mesma.
Ainda que acreditemos que a Administração Tributaria não quer, ao fazer tais afirmações, menosprezar os direitos de defesa dos contribuintes, o certo é que, toda a sua defesa ao longo deste processo diminui o valor de um dos mais elevados valores do ordenamento jurídico. O direito de defesa dos cidadãos, qualquer que seja o procedimento ou processo constitui um princípio e pilar fundamental de qualquer sistema jurídico de um Estado de Direito que tem por escopo fundamental que ninguém se veja confrontado com uma decisão - no caso administrativo-tributária - sem previamente se defender.
No caso concreto, a decisão contida no relatório de inspecção foi notificada ao sujeito passivo e este advertido de que, querendo questionar o recurso de fixação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos ou o excesso de quantificação nela contida teria que pedir a revisão do acto tributário, sob pena de nunca mais tais questões serem procedimental ou judicialmente discutidas.
É neste procedimento - como claramente resulta da disciplina contida nos artigos 91.º n.º s 1 a 3 e 92.º, n.ºs 1.º a 5.º - que o sujeito passivo tem a oportunidade de se defender, aduzindo os argumentos que, do ponto de vista factual e técnico, se lhe afiguram capazes de convencer a Administração Tributária de que a opção a recorrer a métodos directos não foi a correcta e/ou que a matéria apurada não corresponde à realidade fiscal do ano em causa para efeitos de tributação.

Nesse debate, como resulta do último dos preceitos citados, pode ser alcançado um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação, que conduz a que o tributo só será liquidado com base na matéria tributável acordada, que não pode, salvo no caso de trânsito em julgado de crime de fraude fiscal envolvendo os elementos que serviram de base à sua quantificação, ser alterada.

Daí que, salvo o devido respeito, nos custe a compreender que a Administração Tributária venha neste recurso defender que o pedido de revisão é uma mera formalidade e que independentemente das irregularidades, tudo ficaria na mesma. Ou seja, custa-nos que afirme que, mesmo que o perito tivesse sido regularmente notificado, tivesse estado presente e tendo havido debate, o resultado seria o mesmo, em termos de liquidação, sobretudo quando desconhece - porque o não notificou regularmente - o que aquele perito iria argumentar ou o que, face a essa argumentação, poderá vir a ser decidido pelo conjunto dos peritos presentes e, por fim, porque sabe que desse pedido e procedimento depende não só a liquidação como a própria discussão da legalidade desta.

Nesta medida, a caracterização deste procedimento como “meramente instrumental” e a qualificação das graves irregularidades aí cometidas como degradáveis não podem ser atendidas, por ilegais e injustas, pelo que, definitivamente, não merecem o nosso acolhimento.

Temos, pois, por seguro, face a tudo quanto expusemos, que a sentença recorrida deve ser confirmada e julgadas ilegais as liquidações impugnadas, sem prejuízo de, se a tal nada obstar, o procedimento ser reaberto e nele serem praticados os actos cuja ilegalidade aqui ficou reconhecida e inquinaram as liquidações subsequentes.

5. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, negando provimento ao recurso jurisdicional, em confirmar, com os fundamentos expostos no ponto 4. deste acórdão, a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 20 de Fevereiro de 2020

(Anabela Russo)

(Vital Lopes)

(Luísa Soares)

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(1).Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, anotação ao artigo 91.º, ano, págs. 86-87
(2).António Lima Guerreiro, LEI GERAL TRIBUTÁRIA Anotada, Editora Rei dos Livros, pág. 391, anotação (16.) ao artigo 91.º.
(3).Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo 14-10-2015, proferido no processo n.º1784/13, inteiramente disponível em www.dgsi.pt