| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1.- RELATÓRIO
S...– Sociedade Comercial de Ferros, Ldª, com os sinais identificadores dos autos, recorre da sentença proferida pelo sr. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Setúbal, no processo de impugnação por si deduzida que julgou improcedente o pedido de anulação da liquidação de Contribuição Industrial e respectivos juros compensatórios e outras quantias acessórias, no valor global de 11.577.168$00, e da liquidação de IVA no valor de 2.466.449$00, ambos referentes ao ano de 1987.
Alega e termina formulando as seguintes Conclusões:
a) A impugnante invocou factos que demonstram - a serem verdadeiros -que não são exactas as premissas de que parte a Administração Fiscal para concluir que não houve diminuição real do volume de vendas e da margem bruta do contribuinte com referência ao ano de 1987;
b) Deste modo, a Administração Fiscal fixou a matéria colectável dos impostos, cujas liquidações se impugnaram, com base em grave e manifesto erro de facto;
c) Neste contexto, os actos tributários impugnados fundam-se em errónea quantificação e qualificação das respectivas matérias tributárias;
d) A matéria em causa é susceptível de controlo judicial;
e) Ao não admitir a discussão de tais pressupostos fácticos, o Tribunal a quo não apreciou devidamente a matéria fáctica invocada e violou o art. 120° alínea a) do CPT;
f) A sentença recorrida funda a não inquirição das testemunhas arroladas com o argumento de que - neste caso em que estaria em causa a utilização de métodos indiciários - só seria admissível a prova pericial;
g) Tal ponto de vista ofende os arts. 127° n° 3 e 136° n° 2 do C.P.T., que não admitem tal restrição;
h) A omissão da inquirição das testemunhas com o fundamento revelado pela sentença recorrida constitui nulidade, que se argui para todos os efeitos legais.
Termos em que entende que deve ser dado provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida e ordenando-se a inquirição das testemunhas arroladas.
Não houve contra – alegações.
A EPGA, em douto parecer emitido a fls. 86 a 88, pronunciou-se no sentido do improvimento do recurso.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir. * 2.- FUNDAMENTOS
2.1.- DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório:
l.- A ora impugnante e relativa ao exercício de 1987 encon-trava-se tributada em contribuição industrial, grupo A e pela actividade de venda de ferro, aço e seus derivados, materiais de construção;
2.- Apresentou em 30.6.1988 a declaração m/2 relativa ao exercício supra, tendo nele apurado o lucro tributável de Esc. 3.878.078$00 (cópia de fls. 27 e 28);
3.- Foi a mesma objecto de um exame à sua escrita cujo re-latório consta a fls. 29 a 55 (cópias) e proposto o lucro tri-butável de Esc. 22.052.284$00, pelo sistema do grupo B da contribuição industrial;
4.- Tal proposta teve por fundamento que a contabilidade elaborada pela impugnante da sua actividade comercial não permitia o controlo claro e inequívoco do lucro tributável, apresentando deficiências várias - pontos 2.4. e 5. nas suas alíneas a) a e) - fls. 30 e 31;
5.-Este lucro Tributável de Esc. 22.052.284$00 e pelo sistema do grupo B foi aceite - fls. 34;
6.- Desta fixação veio a ora impugnante reclamar, quer quanto à fixação do lucro tributável, quer quanto as correcções do IVA - fls. 20 e 37 e segs.;
7.- A reclamação contra o lucro tributável foi indeferida, tendo a comissão de revisão mantido o lucro tributável de Esc. 22.052.284$00;
8.- A comissão de revisão fundou a sua decisão em nova informação dos SFT - fls. 19 e segs. - onde conclui em visita de novo efectuada, "num aumento de vendas que não está reflectido na contabilidade" (fls. l 5);
9.-Do lucro tributável fixado foi liquidada a contribuição industrial de Esc. 6.557.527$00, o imposto extraordinário de Esc. 454.109$00 e os juros compensatórios de Esc. 4.765.538$00;
10.-Os impostos e os juros foram debitados ao Tesoureiro, tendo a abertura do cofre para a sua cobrança ocorrido em 3.11.1992;
11.-No relatório referido nos pontos 5. e 4. foi também e relativo ao mesmo exercício de 1987 proposto a rectificação das declarações periódicas com o aumento do volume de vendas para Esc. 15.415.512$00 em falta e o IVA correspondente de Esc. 2.466.449$00;
12.-Desta fixação do IVA e cuja reclamação deduzida foi totalmente desatendida, foi-lhe liquidado o IVA de Esc. 2 .466.449$00, os juros compensatórios de Esc. l.875.005$00 e o agravamento Esc. 54.000$00;
15.- As quantias supra foram debitadas ao Tesoureiro tendo a abertura do cofre para a sua cobrança ocorrido em 1.2.1993.-
Ao abrigo do artº 712º do CPC e porque relevantes para o conhecimento da causa, fixam-se os seguintes factos:
16.- Após a juntada da resposta da FªPª, foram os autos conclusos ao Mmº Juiz «A quo» que proferiu o seguinte despacho:” Face às questões suscitadas na petição e à prova documental existente nows autos é desnecessária a produção da prova testemunal. Assim, notifique as partes para em 10 dias alegarem por escrito, querendo”- cfr. fls. 47.
17.- Notificada, veio a Recorrente apresentar as seguintes alegações:
“1. Alguma da matéria articulada pela impugnante é susceptível de ser obejecto da produção de prova testemunhal.
2. Todavia, o Tribunal considerou desnecessária a produção dessa prova, o que obviamente se tem de interpretar no sentido de que a matéria fáctica alegada pela impugnante está suficientemente provada com a documentação dos autos.
Se assim não fosse, naturalmente que o Tribunal teria ordenado a produção da prova testemunhal.
3. Assim sendo, não tem a Recorrente nada a acrescentar à petição inicial, dando ora por reproduzidas as razões tácticas e jurídicas aí invocadas.
Termos em que se conclui como na petição inicial.” – cfr. fls. 49.
18.- Por despacho proferido em 06.07.1999 e que se encontra a fls. 141, foi solicitada aos serviços da AT informação sobre se a dívida referente a CI em causa nos autos foi, ou não, paga e se relativamente a essa dívida foi instaurada execução fiscal e, em caso afirmativo, se já foi ou não declarada aí a prescrição da dívida.
19.-Em 19/08/1999 foi junta a fls. 143 dos autos a seguinte informação provinda dos serviços da 3ª RF de Almada :
“Em cumprimento do ofício em referenda, informo V.Exª sobre a dívida impugnada:
1. - A firma S...LD", impugnou a liquidação de seguintes contribuições:
a)-Contribuição Industrial - Grupo A, do ano de 1987, no montante de 11.677.168$00;
b)- IVA do mesmo ano, no montante de 2.466.499$00;
c) Não foi paga no prazo de cobrança normal;
2.-a) - Por esse motivo foram instaurados os processos de execução fiscal n°s 3409-93/1010506 e 3409-93/01000640, respectivamente.
b)-Posteriormente, a impugnante aderiu ao Dec. Lei 124/96 para pagamento das suas dívidas fiscais. Optou por incluir essas dívidas em litígio, nos termos do Despacho de Sua Exª o Sr. Secretario de Estado dos Assuntos fiscais de 20.1.97, tendo pago as mesmas em 14 de Janeiro de 1998, optando pela restituição das importâncias a mais arrecadadas em resultado da decisão final a recair sobre a impugnação, transitada em julgado.
3. - Permita-me referir que a impugnação em causa abrangia um imposto já abolido -Cl grupo A que se encontra prescrita, mas também o IVA referente ao mesmo ano de 1987, referido em 1.b), cuja validade se mantém, visto ainda não se encontrar prescrito.”*
2.2.- DO DIREITO
Com base nesta factualidade a sentença recorrida julgou a impugnação improcedente, e atentas as conclusões de recurso que delimitam o seu objecto, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber:
A)- Se o processo enferma de nulidade por falta de inquirição das testemunhas arroladas pelo Impugnante (cfr. conclusões e) a h));
B)- Se a sentença incorre em erro de julgamento em matéria de facto e direito por considerar que a matéria em apreço não era susceptível de controlo judicial (conclusões a) a e)-) e que no caso vertente só seria admissível a prova pericial e não testemunhal (conclusões f) e g)-).* Assim:
A Recorrente arguiu a nulidade processual por falta de inquirição das testemunhas decorrente de, ao não admitir a discussão dos pressupostos fácticos, o Tribunal a quo não apreciou devidamente a matéria fáctica invocada, violando o art. 120° alínea a) do CPT, sendo que a sentença recorrida funda a não inquirição das testemunhas arroladas com o argumento de que - neste caso em que estaria em causa a utilização de métodos indiciários - só seria admissível a prova pericial, ponto de vista ofende os arts. 127° n° 3 e 136° n° 2 do C.P.T., que não admitem tal restrição.
Assim, a omissão da inquirição das testemunhas com o fundamento revelado pela sentença recorrida constitui nulidade arguida pela Recorrente “para todos os efeitos legais”.
Perante o alegado, e na senda do douto Acórdão do STA proferido nos autos a fls. 132 e ss ocorreria logo questionar se tais nulidades não deveriam ser arguidas mediante reclamação dirigida ao Tribunal a quo e não no presente recurso, questão cuja resposta assume relevância, designadamente para aferir da tempestividade da arguição.
A questão está longe de ser pacífica, como também se analisa proficientemente no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 19-10-2004, Recurso nº 07203/02, cuja fundamentação, com a devida vénia, iremos seguir e adaptar ao caso concreto.
Assim, como se dá notícia no citado aresto, sustentam alguns (como foi o caso do EPGA junto desta instância) que a nulidade processual deverá, nos termos do disposto no art. 205.º, n.º 1, do CPC, ser arguida mediante reclamação perante o tribunal a quo, dentro do prazo fixado pelo art. 153.º do CPC, sendo as únicas excepções as previstas no n.º 3 do referido art. 205.º (quando a expedição do processo, em recurso jurisdicional, se verifica antes de findar o prazo de arguição da nulidade perante o tribunal recorrido, e a existência de um despacho judicial autorizando a prática ou a omissão do acto ou da formalidade).
Ao invés, defendem outros que as nulidades processuais ocorridas antes de proferida a sentença, mas por esta sancionadas, ainda que de modo implícito, se apenas conhecidas pelo interessado com a notificação da sentença, devem ser arguidas no recurso interposto desta, desde que seja recorrível, pois é aquele o meio processual adequado para reagir e de conhecer aquelas nulidades, não a reclamação.
Aderimos a esta segunda posição.
Na verdade, a nulidade secundária em que o tribunal incorrer, nos termos do art. 202.º do CPC, em princípio, só pode ser conhecida mediante reclamação a deduzir no prazo de dez dias (prazo geral estabelecido no artigo 153.º do mesmo diploma).
De acordo com o artigo 205.º, n.º 1, do CPC, o prazo de dez dias conta-se do conhecimento da nulidade, o que significa que, no caso, a nulidade não estava sanada quando foi proferida a sentença, que acaba por lhe dar cobertura, embora de forma implícita. Como se refere no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Abril de 1997, «a nulidade acabou por ficar implicitamente coberta ou sancionada pela sentença, dado que a nulidade cometida se situa a seu montante e o dever omitido se encontra funcionalizado à sua prolacção». Assim, e sendo o meio próprio de atacar a sentença o recurso, há que concluir que nada obsta ao conhecimento das nulidade arguidas em sede de recurso.
No caso concreto, como doutamente referido no acórdão do STA proferido nos autos, a infracção processual está ao abrigo de despacho judicial pelo que o meio para reagir contra a ilegalidade cometida é a interposição de recurso já que, seguindo a tese da recorrente, estaremos perante um despacho ilegal por ter ofendido a lei de processo.
No seu "Comentário" 2º-484, o Prof. José Alberto dos Reis traduz esta realidade na expressão de que "dos despachos recorre-se, contra as nulidades reclama-se".
Neste conspecto, para a recorrente, não tendo o Mmº Juiz aceite o requerimento de audição da testemunha, manifestamente incorreu em nulidade prevista no art. 201° n° l do CPCivil, por esta omissão ter influído na decisão da causa.
Essa lógica argumentativa radica em que, tendo-se abstido de inquirir as testemunhas arroladas por desnecessário, incorreu o Mº Juiz a quo em nulidade.
Dispõe o nº 1 do artº 201º do C.P.C. que: "A prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa."
No seu "Comentário" 2º- 484, escreve o Prof. José Alberto dos Reis, quanto ao regime estabelecido no citado normativo, que o que há de mais característico e frisante nele é "...a distinção entre infracções relevantes e infracções irrelevantes. Praticando-se um acto que a lei não admite, omitindo-se um acto ou uma formalidade que a lei prescreve, comete-se uma infracção, mas nem sempre esta infracção é relevante, quer dizer, nem sempre produz a nulidade. A nulidade só aparece quando se verifica um destes casos: - a) quando a lei expressamente a decreta; b) quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa"...sendo, neste caso, ao tribunal que compete ..." no seu prudente arbítrio, decretar ou não a nulidade, conforme entende que a irregularidade cometida pode ou não exercer influência no exame ou decisão da causa".
Note-se, porém, que a arguição de nulidade só é admissível quando a infracção processual não está ao abrigo de despacho judicial pois, se existe despacho judicial, como no caso dos autos, a ordenar a prática de um acto que a lei proíbe, o meio para reagir contra a ilegalidade cometida não é a arguição ou reclamação por nulidade, mas sim a interposição de recurso já que se está perante um despacho ilegal por ter ofendido a lei de processo.
Aquele ilustre Professor traduz esta realidade no brocardo "dos despachos recorre-se, contra as nulidades reclama-se", realidade que, com todo o respeito, o impugnante não terá percepcionado quando invoca o artº 201º do CPC, para arguir a nulidade processual consistente na decisão de não ouvir as testemunhas arroladas por entender desnecessária a produção da prova testemunhal, no que o recorrente considera não ter o tribunal "a quo" cumprido o seu dever, limitando os direitos do contribuinte.
Mas, porque o impugnante recorreu também da nulidade que diz ter sido cometida, pode agora ser a mesma apreciada em sede deste recurso.
Mas em que termos?
No ponto, provou que após a juntada da resposta da FªPª, foram os autos conclusos ao Mmº Juiz «A quo» que proferiu o seguinte despacho:” Face às questões suscitadas na petição e à prova documental existente nows autos é desnecessária a produção da prova testemunal. Assim, notifique as partes para em 10 dias alegarem por escrito, querendo”-
Notificada, veio a Recorrente apresentar as seguintes alegações:
“1. Alguma da matéria articulada pela impugnante é susceptível de ser obejecto da produção de prova testemunhal.
2. Todavia, o Tribunal considerou desnecessária a produção dessa prova, o que obviamente se tem de interpretar no sentido de que a matéria fáctica alegada pela impugnante está suficientemente provada com a documentação dos autos.
Se assim não fosse, naturalmente que o Tribunal teria ordenado a produção da prova testemunhal.
3. Assim sendo, não tem a Recorrente nada a acrescentar à petição inicial, dando ora por reproduzidas as razões tácticas e jurídicas aí invocadas.
Termos em que se conclui como na petição inicial.”
Entendeu, pois, o Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância, após a apresentação da contestação da Fazenda Pública, que podia conhecer de imediato do pedido, como conheceu.
Vem agora a Recorrente invocar a nulidade por não terem sido inquiridas as testemunhas.
As nulidades processuais são quaisquer desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder – embora não de modo expresso – uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais.
As invocadas nulidades não constam do rol exaustivo de nulidades insanáveis que o legislador consagrou no art. 98.º do CPPT, motivo por que é à luz do regime do art. 201.º e segs. do CPC que deveremos aferir se estamos perante irregularidades processuais susceptíveis de serem qualificadas como nulidades (secundárias).
Como vimos, nos termos do art. 201.º, n.º 1, do CPC, «a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».
Ou seja, as nulidades, enquanto violações da lei processual, têm que revestir uma de três formas: «a) prática de um acto proibido; b) omissão de um acto prescrito na lei; c) realização de um acto imposto ou permitido por lei, mas sem as formalidades requeridas (art. 201.º, 1).
Ora, é manifesto que a matéria aduzida pela Recorrente para integrar a nulidade que invocou não integra forma alguma das que ficaram apontadas, designadamente a omissão de acto prescrito na lei, a que o Impugnante parece reconduzi-las.
Se não, vejamos:
A falta de inquirição das testemunhas, no caso sub judice, não constitui nulidade porquanto cumpre ao juiz avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, se constam já do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido, sem que haja produção de prova (cfr. arts. 132.º do CPT, que vigorava ao tempo em que foi proferido o despacho). Assim, porque compete ao juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, quando, após a contestação ou o decurso do prazo para a mesma, o juiz, depois de dar vista ao Ministério Público, profere sentença, é porque entendeu dispensável a produção de prova. Nesse caso, como é manifesto, a falta de inquirição das testemunhas oferecidas pelo impugnante ou pela Fazenda Pública não constitui omissão de um acto que a lei prescreva. A lei não prescreve que deve haver sempre a inquirição das testemunhas, antes permitindo ao juiz aferir da necessidade desse acto.
Ora, no caso, a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Setúbal entendeu poder conhecer do pedido imediatamente após a apresentação da contestação, como conheceu, depois de dar vista ao Ministério Público, motivo por que não se verifica a arguida nulidade por falta de inquirição das testemunhas arroladas pelo Impugnante.
Como se provou com fundamento em que a p.i.não integrava factualidade relevante e com interesse para a decisão susceptível de demonstração pela produção da prova testemunhal nela arrolada, sem prejuízo do relevo, para a solução/decisão da causa, que terá de atribuir-se à prova documental disponível nos autos, foi decidido "não proceder à inquirição de testemunhas", havendo tal despacho sido notificado à ora recorrente que nada disse na sequência dessa notificação, após o que por despacho judicial foi ordenado que os autos seguissem com vista ao MP para os efeitos p. no artº 140 do CPT.
Tendo em conta essa fundamentação, é por demais evidente que o Mº Juiz entendeu que os elementos probatórios juntos aos autos, tornavam desnecessária a produção de prova testemunhal e que esta não seria idónea para comprovar o conhecimento no tempus alegado pela recorrente.
Dispunha o artº 132º do CPT, que «Junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respectivo prazo, o juiz, após vista ao Ministério Público, conhecerá logo do pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários».
É pacífico na jurisprudência e na doutrina o entendimento de que os artºs. 40º e 132º do CPT, como decorrência do princípio processual da proibição da prática de actos inúteis consagrado no artº 137º do CPC, conferem ao Juiz o poder discricionário de ajuizar da necessidade ou não da produção das provas oferecidas, pelo que não tinha o recorrente que ser notificado do questionado despacho, sem prejuízo de ele recorrer da sentença com fundamento na insuficiência da matéria de facto e/ou erro do seu julgamento, como de resto sucedeu como se vê das conclusões.
Decorre dos autos que o sr. Juiz recorrido entendeu que os autos forneciam os elementos necessários para conhecer do pedido pelo que, logicamente, devia ordenar, como ordenou, a Vista ao MºPº.
Sucede até que, como se assinala no aresto cuja fundamentação vimos seguindo, é discutível se o Mmº Juiz teria de exarar despacho a dispensar a inquirição das testemunhas por entender desnecessária a produção da prova requerida pela Impugnante e, assim, da sua opção pelo imediato conhecimento do pedido, e se esse despacho teria de ser notificado às partes, sob pena de nulidade.
Entendemos que não é exigível despacho nesse sentido desde logo porque a lei não prevê decisão alguma a dispensar a produção da prova oferecida pelas partes, apenas impondo que o juiz, após verificar se pode ou não conhecer do pedido sem que haja lugar à produção da prova e caso conclua pela afirmativa, deve, após vista ao Ministério Público, de imediato proferir sentença. A lei não impõe qualquer despacho em que o juiz exprima o seu juízo sobre a possibilidade ou impossibilidade de conhecimento imediato do pedido, juízo que fica implícito na tramitação que imprimir ao processo: se ordenar a realização de qualquer diligência de prova, quer ela tenha sido requerida pelo impugnante ou pela Fazenda Pública, quer o faça ex officio, é porque entende que o processo ainda não reúne as condições para conhecer do pedido; se proferir sentença de imediato, é porque entende desnecessária a produção de prova.
Embora a lei não prescreve tal despacho, nos autos o mesmo foi proferido, pelo que aí não houve desvio entre o formalismo prescrito na lei e o formalismo efectivamente seguido nos autos.
Todavia, o facto de se sustentar a desnecessidade de despacho expresso a dispensar a inquirição das testemunhas arroladas não significa que o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova não esteja sujeito a controlo já que sempre essa decisão do juiz poderá ser sindicada em sede do recurso interposto da sentença. Aí, não só o impugnante ou a Fazenda Pública podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º, do mesmo Código, e 2.º, alínea e), do CPPT).
Termos em que improcedem as conclusões sob análise.* Importa seguidamente ajuizar se a sentença incorre em erro de julgamento em matéria de facto e direito por considerar que a matéria em apreço não era susceptível de controlo judicial (conclusões a) a e)-) e que no caso vertente só seria admissível a prova pericial e não testemunhal (conclusões f) e g)-).
A sentença recorrida julgou improcedente esta impugnação mediante a adopção do seguinte discurso fundamentador:
“Se bem que a ora impugnante pretenda deduzir impugnação às liquidações que lhe foram comunicadas pelos ofícios de 2.11.1992 - fls. 13 dos autos - e da mesma data a fls. 19 dos autos, de contribuição industrial - grupo B - de Esc. 6.557.527$00, imposto extraordinário de Esc. 454.109$00, ju-ros compensatórios de Esc. 4.765.558$00 e o agravamento de Ecs. 100.000$00 e o Iva de 2.466.449$00, juros compensatórios de Esc. 1.875.005$00 e o agravamento de Esc. 54.000$00, a verda-de é que não imputa a tais liquidações em si, quaisquer erros ou deficiências, directa e imediatamente resumindo-se a impugnação ao quantum do lucro tributável fixado em sede da contri-buição industrial e ao quantum das vendas para que foram rec-tificadas as respectivas declarações periódicas em sede de IVA.
Nos ofícios a que a impugnante se refere, além de ter si- do comunicado as liquidações respectivas, foi também a mesma notificada do indeferimento das reclamações apresentadas que deduzira contra o lucro tributável fixado e o volume de ven-das fixado. Estes indeferimentos quanto ao volume da matéria colectável determinou a consequente liquidação dos impostos em causa a que se aplicaram as taxas respectivas, nada mais, tendo a impugnante vindo colocar em causa que não seja a dimen-são material do facto tributável, o seu aspecto dimensional a sua ordem de grandeza. Pelo que é a estes que nos vamos ater, já que é a estes que foram expostos os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido, ou seja a causa de pedi respectiva, nos termos do disposto no art.° 127.° n.° l do Código de Processo Tributário - cfr. também Código de Processo Tribu-tário- cfr. também Código de Processo tributário, Comentado e Anotado de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, pág. 244, nota 7.
Quer na fixação do lucro tributável quer no volume de vendas para o exercício em causa, houve o recurso a presunções ou estimativas - art.°s 54º § lº e segs. e 66º do Código da Contribuição Industrial e 82.º e segs. do CIVA. Nestes casos, a impugnação dos actos tributários versus quantificação da matéria tributável por métodos indiciários, tem como condição a prévia reclamação nos termos do disposto nos art.°s 5.° n.º 2 do D.L. n.0 154/91, de 23 de Abril, 84.º, 89.º e 136º do Código de Processo Tributário. Tal reclamação é decidida por uma c o missão de revisão, presidida pelo director distrital de finanças e por dois vogais - art.° 85.° do mesmo Código.
No caso, a ora impugnante deduziu a sua reclamação para as comissões de revisão a que se referem os art.°s 70.° do Código da Contribuição Industrial e 84.º do CIVA, respectivamente. Estas comissões de revisão têm uma semelhante composição às previstas no Código de Processo Tributário e por isso, considera-mos preenchido o requisito prévio - a reclamação - não se ven-do mesmo qualquer interesse numa segunda apreciação por uma idêntica comissão de revisão de uma segunda reclamação, quando a Administração Fiscal com a colaboração do contribuinte que pode nomear um vogal ou o organismo que a nível distrital o represente, tiveram a possibilidade de dizer a última palavra quanto a tal matéria.
O lucro tributável corrigido de esc. 22.052.284$00 proposto inicialmente em sede de exame à escrita - fls. 29 e segs. dos autos - e aceite posteriormente e mantido, com o recurso a presunções e logo pelo método B da contribuição industrial, teve por fundamento que a contabilidade da impugnante não per-mitia o controlo claro e inequívoco do lucro tributável, por falta da escrituração de alguns dos livros - fls. 30, ponto 2.4 e 30 v., ponto 5. - e outras deficiências, como são a apontada venda em 1988 de cimento que não constava em stock em 31.12.1987, como tal no seu inventário e que também não constava a respectiva compra e uma diferença de saldo final no exercí-cio de 1987 de Esc. 6.799.262$00 com a empresa J. Marques & Fernandes. A contabilidade da empresa deve ser um seu deve e haver, traduzindo a realidade da sua actividade comercial/industrial, o que no caso estava longe de acontecer, não se po-dendo presumir a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes da mesma, nos termos do disposto no art.° 78.° do Código de Processo Tributário.
Na presente petição - art.°s 6.°, 8.° c) e 9.° - continua a impugnante a defender que o aspecto dimensional ou a respec-tiva ordem de grandeza do facto tributário não teve que ver com qualquer deficiência contabilística, aceitando-as assim, mas negando que fossem ter o resultado que a Administração lhes imputa, ou seja que apesar dos erros manifestados pela sua contabilidade, o lucro tributável por si declarado está correcto, por ter deixado decrescer as suas vendas e as margens brutas, já que teve um decréscimo da sua actividade no exercício de 1987. Conclusão que não podemos aceitar, já que a contabilidade demonstra deficiências por defeito e o lucro tributável tem de ser necessariamente superior ao por si declarado. O quantum desse acréscimo cabe à Administração Fiscal fixar por presunção fundada, nos termos do disposto no art.º 66° a) do Código da Contribuição Industrial, norma que não foi revogada pela entrada em vigor do Código de Processo Tributário como lei substantiva que é. Como tem sido entendido, quer na doutrina, quer na jurisprudência, a fixação do lucro tributá-vel por presunção é um remédio para- um mal criado pelo próprio contribuinte, ou seja, no caso, um remédio para a sua deficiente organização da contabilidade. E o lucro tributável fixado nestes termos situa-se numa zona de liberdade, de livre apreciação - zona de discricionariedade técnica . Tais fixações são em princípio irreversíveis judicialmente, salvo se se provar a existência de erro, de preterição de formalidades legais ou de qualquer outra ilegalidade que as inquinem. E compreende-se que assim seja, já que há dificuldades de cognição judicial re-lativamente a tal fixação por impossibilidade de documentar to-dos os elementos que determinaram tais decisões e de submeter um juízo técnico e outro juízo técnico, como se diz no Acórdão do S.T.A. de 19.10.1988, Apêndice ao Diário da República de 28.2.1990, pág. 1161 e segs.. Também a própria norma do art.° 136.° n.0 2 do Código de Processa Tributário a enumerar os requisitos da petição inicial neste tipo de impugnação, a mesma tem de contar o "erro que serve de fundamento à impugnação, apresentará os pareceres periciais que entender necessários"...:
Diferentemente da impugnação em geral, no tocante às provas, a lei veio lembrar que o parecer pericial será indispensável para com êxito contrariar os fundamentos da fixação da matéria colectável apurada por métodos indiciários. Como judiciosamente re-fere o Ex.mº Procurador da República, a lei veio admitir que só através deste meio específico de prova o impugnante possa com êxito contraditar os valores e os critérios utilizados pela Administração Fiscal. É que as testemunhas apenas respondem a factos – artºs 137.° do Código de Processo tributário e 638.º do Código de Processo Civil - e mesmo a provar por testemunhas que no exercício de 1987 a contribuinte teve uma diminuição do volume de vendas, não fica demonstrado que essa diminuição teve como consequência directa e necessária, uma diminuição do lucro tributável! Bastava que as margens de comercialização ti-vessem sido superiores para aquele lucro tributável não ter de ser concomitantemente também, de montante inferior. Por estas razões não foram inquiridas as testemunhas arroladas por não adiantarem nada no sentido da procedência da impugnação.
A informação dos serviços de fiscalização tributária de fls. 29 e segs. em sede de exame à escrita, no local, confirma-da pela informação de fls. 14 e segs., de três técnicos economistas diferentes, estão relacionados com o acréscimo de custos variáveis sobretudo na rubrica subcontratos, o decréscimo de despesas financeiras e o saldo de fornecedores de fim do ano, revelando estas maiores disponibilidades de tesouraria, con-cluem, tudo aponta para um acréscimo da actividade, que a respectiva contabilidade não espelha e daí a correcção fixada. Curiosamente este último ponto - saldo de fornecedores de fim do ano - nem a impugnante veio rebater, tendo também sido um dos índices para na reclamação ser mantido o lucro tributável fixado! Não vemos assim que tenham sido ou possam ser carreadas para os autos no âmbito da matéria articulada na petição, elementos que possam infirmar aquelas informações dos serviços de fiscalização tributária, sendo certo que toda esta situação era evitável se a impugnante tivesse organizada a sua contabilidade de molde a apurar clara e inequivocamente o lucro tributável como lhe impõe a norma do art.° 51.° do Código da Contribuição Industrial, entre outras.
Razões porque, mantemos o lucro tributável fixado.* Passemos agora ao IVA. Neste, foram corrigidas as declara-ções periódicas e o volume de vendas para Esc. 15.4i5.312$00, igualmente por presunções ou estimativas.
Nos termos do disposto no artº 82º do CIVA, o chefe da repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamente considere que nelas fi-gura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença, fazendo essas inexac-tidões ou omissões ser constatadas em visita de fiscalização - n . ° 3 do mesmo artigo - como foi o caso.
Similarmente à fixação do lucro tributável em sede de con-tribuição industrial, veio a impugnante reclamar tendo a mesma sido apreciada e desatendida na totalidade pela comissão dis-trital de revisão. Com a entrada em vigor da nova redacção do art.º 86.º do mesmo Código introduzida pelo D.L. nº 198/90, de 19 de Junho, tal fixação deixou de constituir um acto destácavel para efeito de impugnação contenciosa autónoma passando a inserir-se no acto administrativo de liquidação e a conhecer-se de qualquer ilegalidade ou erro praticado na determinação do imposto em falta, aquando da impugnação da liquidação, à semelhança do que veio o art.° 89.º do Código de Processo Tributário, mais tarde, a nível geral, a consagrar - cfr. também o Acórdão do S T A de 8.5.1991, Apêndice ao Diário da República de 30.9.1993, pág. 556 e segs.
A matéria colectável para efeitos de IVA foi fixada em Esc. 15.415.312$00 donde resultou o IVA liquidado de Esc. 2.466.449$00 e os juros de Esc. 1.875.000$00. Também ao nível deste imposto valem as razoes já apontadas quanto à impossibi1idade de contrariar os passos dados pela fiscalização tributária no apuramento da matéria colectável, sendo mesmo certo como já antes se referiu, que a impugnante relativamente a vários pon-tos apontados pela Fiscalização Tributária nada disse que os viesse contrariar como são os exemplos de financiamentos da impugnante aos próprios sócios - fls. 31 v.° - em que foram acrescidos os encargos financeiros no exercício em Esc. 867.476$00 + 1.604.265$00.
O actual Código de Processo Tributário veio no seu art.° 121.° introduzir uma norma inovatória contrariando a posição tradicional em que na falta de p r o v a da inexistência dos pressupostos do acto tributário, bem como dos factos constitutivos dos respectivos vícios, a decisão era desfavorável ao impugnante, por aplicação dos artºs. 5º e 90.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos, 516.° do Código de Processo Civil e 542.° e 545.° do Código Civil - cfr. também Princípios do Direito Fiscal de Braz Teixeira, volume II, pág. 180. Hoje, sempre que de prova produzida resulta a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. Contudo, o acto administrativo de liquidação continua a gozar da presunção da sua legalidade abrangendo tal presunção, a veracidade dos respectivos pressupostos de facto e de legalidade dos pressupostos jurídicos - cfr. en-tre outros o Acórdão do STA de 29.10.1991, proferido no pro-cesso n.° 29.974.S, da 1ª Secção e o Acórdão do T.T. de 2ª Instância de 20.10.1993, Recurso nº 61003. A referida norma do art.° 121.° apenas funciona após o tribunal apreciar as provas oferecidas, ficando por "non liquet" do direito, ficando o ónus de prova a cargo da Administração Fiscal - cfr. Acórdão do tribunal tributário de 2 . a Instância de 31.3.1992, CTF n° 368, 188 e segs. O que não é manifestamente o caso, em que quer o exame à escrita no local, efectuado por dois técnicos econo-mistas, quer na informação de um outro técnico economista - fls. 14 e segs. dos autos - após verificação dos elementos da escrita, concluem pelo aumento de vendas não revelado na con-tabilidade, apontando como credível o aumento de vendas em Esc. 6.301.000$00, a que corresponde um acréscimo de 1,5% em rela-ção a 1986, já que os custos também aumentaram 1,7% e em con-sequência, não resultam fundadas dúvidas sobre a quantificação dos actos tributários, não sendo aplicável a referida norma e a fixação do lucro tributável e o volume de vendas fixado, tem necessariamente de se manter.
Nestes termos e sem a necessidade de outras considerações julgamos a impugnação improcedente por não provada mantendo-se o lucro tributável e o volume de vendas fixados e as consequentes liquidações.”
Em nenhuma vertente nos merece censura a transcrita fundamentação jurídica.
Veja-se que a própria impugnante nas suas alegações de recurso controverte claramente que o "quantum" do lucro tributável e do valor tributável para efeitos de IVA, não controvertendo qualificações, problemas de aplicação da lei, pois a determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições aplicáveis aos contribuintes do grupo B não tem por motivo uma genérica desconfiança sobre os quantitativos levados à contabilidade da impugnante, tendo na sua base a discordância sobre os modos de aplicar a lei na elaboração dessa contabilidade.
Donde se conclui, em definitivo, que aqui se discutem quantitativos, que a recorrente, tal como salienta a EPGA junto deste tribunal, não imputou quaisquer erros ou deficiências às liquidações, tendo-se limitado a impugnar o "quantum" do lucro tributável fixado em sede de C.Industrial e ao "quantum" das vendas para que foram rectificadas as declarações periódicas em sede de IVA.
Sendo assim, como é, logo se conclui que o recorrente não questiona o recurso à presunções, mas entende que o tribunal pode apreciar as premissas de que parte e, designadamente se existe ou não erro de facto na sua formulação, pretendendo que para o feito valerá a prova testemunhal que arrolou.
E o certo é que, produzidas todas as diligências de prova, o juiz anulará a parte da liquidação que operou com a matéria colectável erroneamente quantificada por presunções; mas, se o fundamento da impugnação tiver sido o erro sobre os pressupostos na utilização de tal método, e não o erro na quantificação, nesse caso, toda a liquidação impugnada terá de ser anulada.
Como se enfatiza na sentença recorrida, no tocante às provas, a lei veio lembrar que o parecer pericial será indispensável para com êxito contrariar os fundamentos da fixação da matéria colectável apurada por métodos indiciários e a lei veio admitir que só através deste meio específico de prova o impugnante possa com êxito contraditar os valores e os critérios utilizados pela Administração Fiscal.
Na verdade, “as testemunhas apenas respondem a factos – artºs 137.° do Código de Processo tributário e 638.º do Código de Processo Civil - e mesmo a provar por testemunhas que no exercício de 1987 a contribuinte teve uma diminuição do volume de vendas, não fica demonstrado que essa diminuição teve como consequência directa e necessária, uma diminuição do lucro tributável! Bastava que as margens de comercialização ti-vessem sido superiores para aquele lucro tributável não ter de ser concomitantemente também, de montante inferior. Por estas razões não foram inquiridas as testemunhas arroladas por não adiantarem nada no sentido da procedência da impugnação.
A informação dos serviços de fiscalização tributária de fls. 29 e segs. em sede de exame à escrita, no local, confirma-da pela informação de fls. 14 e segs., de três técnicos economistas diferentes, estão relacionados com o acréscimo de custos variáveis sobretudo na rubrica subcontratos, o decréscimo de despesas financeiras e o saldo de fornecedores de fim do ano, revelando estas maiores disponibilidades de tesouraria, con-cluem, tudo aponta para um acréscimo da actividade, que a respectiva contabilidade não espelha e daí a correcção fixada. Curiosamente este último ponto - saldo de fornecedores de fim do ano - nem a impugnante veio rebater, tendo também sido um dos índices para na reclamação ser mantido o lucro tributável fixado! Não vemos assim que tenham sido ou possam ser carreadas para os autos no âmbito da matéria articulada na petição, elementos que possam infirmar aquelas informações dos serviços de fiscalização tributária, sendo certo que toda esta situação era evitável se a impugnante tivesse organizada a sua contabilidade de molde a apurar clara e inequivocamente o lucro tributável como lhe impõe a norma do art.° 51.° do Código da Contribuição Industrial, entre outras. “
É certo que na impugnação são admitidos os meios gerais de prova e que, em vista do disposto no artº 135º do CPT, o arbitramento terá lugar sempre que o juiz o entenda necessário o que quer dizer que tanto pode ser ordenado a requerimento do impugnante ou da RFP, como ordenado ofciosamente-cfr. tb. o artº 136º do CPT.
Mas, no processo de impugnação dos actos tributários baseada em errónea quantificação da matéria tributável por métodos indiciários, a prova percial está sujeita ao regime especial estabelecido no artº 136º do CPT segundo o qual, o juiz pode, se o entender, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, ordenar a audição dos peritos que tenham subscrito os pareceres técnicos, determinar ao impugnante e ao RFP o esclarecimento das suas poisções e ordenar novas diligências de prova.
Pelo Mº Juiz recorrido, com fundamento em que a p.i.não integrava factualidade relevante e com interesse para a decisão susceptível de demonstração pela produção da prova testemunhal nela arrolada, sem prejuízo do relevo, para a solução/decisão da causa, que terá de atribuir-se à prova documental e pericial disponível nos autos, foi decidido "não proceder à inquirição de testemunhas".
A nosso ver, essa opção pode, isso sim, assentar num erro de julgamento de direito, mas este situa-se já no âmbito da validade substancial da sentença, «o chamado erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade dela com o direito substantivo aplicável, o erro na construção do silogismo judiciário» .
Quanto à dispensa da inquirição de inquirição das testemunhas bem andou o Mmº Juiz “a quo” em dispensar a sua inquirição já que tal prova seria irrelevantes para os autos.
Sendo certo que a lei admite a prova testemunhal e documental, entre outras, existe matéria para a qual só determinado tipo de prova é relevante.
Assim, em casos como o dos autos em que a lei dá relevância à contabilidade, é óbvio que não pode a prova testemunhal servir para infirmar factos que constam da mesma contabilidade.
A prova, em nosso entender e no da sentença, só poderia ser feita por via documental e/ou pericial, não por via de testemunhas.
Ora, a nota típica da prova pericial consiste em o perito não trazer ao tribunal apenas a percepção de factos ( como as testemunhas em geral), mas trazer também a apreciação ou valoração de factos, ou apenas esta. O perito não é apenas utilizado para apreciar ou valorar factos, mas também para narrar factos. Essencial, em princípio, para que haja perícia, é que a percepção desses factos assente sobre conhecimentos especiais que os julgadores não possuam, seja qual for a natureza (científica, técnica, artística, profissional ou de uma experiência) desses conhecimentos – Cfr. A Varela, Manual Proc. Civ., 2ª ed.-576.
Já a prova testemunhal resulta, apenas da transmissão ao tribunal, por certas pessoas, de informações de facto que interessam à decisão da causa, e que foram pela mesma pessoa adquiridas sem encargo para isso do tribunal – vd. Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980,III-231.
E, assim, também se configura a realização do princípio do inquisitório, visto não estar demonstrada a necessidade de realização de outras diligências instrutórias para o apuramento da verdade.
Só no caso de se entender que sentença recorrida não formava, no domínio dos factos, suporte suficiente à decisão de direito se imporia declarar a realização da inquirição das testemunhas arroladas.
Está provado nos autos que relativamente aos exercícios dos anos de 1987 a RF procedeu à determinação da matéria colectável segundo as regras do grupo B da contribuição industrial .
E, na verdade, em face da declaração do contribuinte e da informação fundamentada dos SFT e de quaisquer outros elementos de que dispusesse, competia ao sr. CRF calcular os proveitos e os custos do contribuinte do grupo B no ano anterior, fixando o montante dos seus lucros tributáveis, quando deva presumir que os tenha obtido ( artº 66º do Ccind. ).
É que aqui a Contribuição Industrial incide sobre os lucros reais presumidos os quais se distinguem dos lucros reais ou efectivos, sobretudo pela maior ou menor confiança oferecida pelo método de apuramento dos resultados ( cfr. Relatório do Ccind., nº 7, III e o Prof. Dr. Teixeira Ribeiro in «Incidência da Contribuição Industrial», Coimbra, 1965 (separata do Bol. da Faculdade de Direito, XLI, pág. 17).
Como decorre dos artºs. 6º, nº 2 e 66º, al. a) do Ccind., é a própria lei que determina que o lucro tributável é fixado por presunção pelo Sr. CRF.
Donde que neste caso o lucro não é um lucro real mas presuntivo, aproximado, estimado, medido de acordo com as informações dos SFT e com outros elementos de que o Sr. CRF possa dispor.
Assim, segundo o método presuntivo, os rendimentos são avaliados a partir dos elementos que revelam a actividade exercida e que se encontram directamente conexionados com o lucro tributável ou que o condicionam.
Ora, o falado método é actuável pela AF para determinar a matéria colectável quando não se torna possível utilizar o método do rendimento real ou quando não há elementos suficientes para determinar o rendimento exacto pelo que constitui um genuíno método de recurso previsto na lei ( cfr. artºs 6º, nº 2 e 66º do Ccind. para o grupo B e 54º, § 1º a 4º e 114º§ único do mesmo Código, para o grupo A).
Como se evidencia no probatório, a recorrente reclamou até à comissão distrital de revisão que manteve o lucro tributável e o volume de vendas.
A recorrente reagiu contra o lucro tributável fixado, deduzindo impugnação judicial em que, em rigor, o que pretende é sindicar a errónea quantificação da matéria tributável por métodos indiciários, não tendo sido indicado qualquer erro em concreto na p.i., limitando-se a impugnante a referir que o lucro tributável é injusto e ilegal, por assentar em pressupostos de facto que em verdade se não verificaram, sem especificar que pressupostos de facto, pugnando por que seja aceite a credibilidade da sua escrita e com base nela determinada a quantificação tributária.
Como se disse, o lucro tributável foi fixado pelo método presuntivo e a fixação segundo tal método situa-se, como se expende no BMJ nºs. 8, pág. 363 e 110º-97 e 193, (nota 248, e RLJ nºs. 88, pág. 346, 105, págs. 14 e 142, 108, pág. 355 e 110, pág. 151 ), numa zona de actividade da AF onde lhe é conferida por lei uma certa liberdade que lhe permita atingir os fins desejados na atribuição de controle do rendimento colectável declarado. O lucro tributável fixado pelo método presuntivo obtém-se através do mecanismo da prova indiciária, que envolve forçosamente uma ampla liberdade de juízo quanto às regras da experiência, quanto aos indícios utilizados ou quanto aos critérios empregados.
Como se salienta no Ac. do STA de 19/10/1988, CTF 353/224, a AF está, nesta matéria, investida de uma certa liberdade de investigação e de crítica na apreciação dos elementos que pode carrear para a determinação do lucro tributável; está-se numa zona de discricionariedade técnica pelo que as decisões ou deliberações da AF tomadas em tal âmbito são em princípio, irreversíveis judicialmente, na medida em que tais juízos de valor ou de apreciação se situam numa zona de livre avaliação segundo critérios técnicos.
Mas se é certo que há dificuldades de cognição judicial relativamente a tais decisões/deliberações, por impossibilidade de documentar todos os elementos que determinaram tais decisões e de submeter um juízo técnico a outro juízo técnico de força equivalente ( vidé José Luís Saldanha Sanches, «Princípios do Contencioso Tributário», Fragmentos, Lisboa, 1987, pág. 115), isso não significa que se impeça o contribuinte de judicialmente e nos termos e limites já expostos, fazer prova de erro sobre os pressupostos de facto, de preterição de formalidades legais ou de quaisquer outros vícios ou ilegalidades que podem afectar aquelas decisões/deliberações.
Ora, no caso «sub-judicio» a recorrente não logrou provar que houve erro na fixação do lucro tributável, mormente ao nível da sua determinação.
Com efeito, para efeitos de Contribuição Industrial ficou demonstrado que a contabilidade da impugnante não per-mitia o controlo claro e inequívoco do lucro tributável, por falta da escrituração de alguns dos livros - fls. 30, ponto 2.4 e 30 v., ponto 5. - e outras deficiências, como são a apontada venda em 1988 de cimento que não constava em stock em 31.12.1987, como tal no seu inventário e que também não constava a respectiva compra e uma diferença de saldo final no exercí-cio de 1987 de Esc. 6.799.262$00 com a empresa J. Marques & Fernandes.
A informação dos serviços de fiscalização tributária de fls. 29 e segs. em sede de exame à escrita, no local, confirma-da pela informação de fls. 14 e segs., de três técnicos economistas diferentes, estão relacionados com o acréscimo de custos variáveis sobretudo na rubrica subcontratos, o decréscimo de despesas financeiras e o saldo de fornecedores de fim do ano, revelando estas maiores disponibilidades de tesouraria, con-cluem, tudo aponta para um acréscimo da actividade, que a respectiva contabilidade não espelha e daí a correcção fixada.
Quanto à fixação da matéria tributável para efeitos de IVA, resultou, quer do exame à escrita no local, efectuado por dois técnicos econo-mistas, quer da informação de um outro técnico economista - fls. 14 e segs. dos autos - após verificação dos elementos da escrita, que houve um aumento de vendas não revelado na con-tabilidade, apontando como credível o aumento de vendas em Esc. 6.301.000$00, a que corresponde um acréscimo de 1,5% em rela-ção a 1986, já que os custos também aumentaram 1,7%.
Face ao que se apurou, que denota a falta de credibilidade que merece a contabilidade da firma impugnante, manifestamente que a AF aplicou justificadamente o método presuntivo, o que o mesmo é dizer que ao caso eram aplicáveis as regras próprias do sistema do grupo B.
Com efeito, revelam os autos a verificação dos pressupostos de facto já que a fixação foi justificada em que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondiam à realidade.
Evidencia o probatório que as presunções foram feitas pondo em causa os valores declarados pela impugnante, o que equivale a se ter considerado que a escrita daquela não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, tendo sido porque consideraram que tal sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram as presunções, que se constata estarem devidamente fundamentadas e que podem ser julgadas irrefutáveis segundo o prisma da discricionariedade técnica, como se pretende invocando as informações oficiais elaboradas e prestadas.
Assim sendo, estavam justificadas as presunções pois se provou que a contabilidade da impugnante não merecia credibilidade por a mesma não reflectir as situações que na realidade se verificaram e cuja existência de facto aquela não logrou provar.
Deve assim decidir-se pela improcedência o mérito do invocado fundamento ora em análise que se reconduz a erro sobre os pressupostos do acto impugnado.
É que e no que tange ao uso da discricionariedade técnica, como já se aventou, a 2ª Secção do STA firmou a jurisprudência dominante de que « Os tribunais tributários são competentes, em razão da matéria, para, em cada caso, apreciarem e decidirem a verificação ou não dos pressupostos aduzidos pela administração fiscal» (Ac. de 13/7/1988, publicado no Apêndice ao D.R. de 10/10/1989, pág. 6).
Compete, pois, ao tribunal conhecer dos pressupostos do acto tributário praticado no uso da discricionariedade técnica, podendo hoje também conhecer sobre o valor tributário fixado nos termos já antes aflorados.
Ora, no caso concreto, e contra o sustentado pela recorrente, a decisão administrativa não foi tomada com base em erro manifesto, actuando um critério ostensivamente inadmissível e desacertado e inaceitável, não tendo a AF exorbitado dos seus poderes nem saído abertamente do campo da discricionariedade técnica para entrar pura e simplesmente na ilegalidade (cfr. Prof. Freitas do Amaral in Direito Administrativo, 1988, Vol. II, p g.s 179 e 180) antes, e como se deixou provado, a tendo feito correcta aplicação dos preceitos do CCIndustrial e do CIVA.
Assim, a materialidade apurada cabe na incidência normativa pretendida pelo Fisco pelo que o acto tributário se funda numa situação de facto ou de direito concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto (a existência do facto tributário) e a medição daqueles factos materiais, actuando as regras estabelecidas para o sistema do grupo B no Código da Contribuição Industrial para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor, e do CIVA para determinação do volume de vendas foi feita sem erros. * Deste modo, por um lado temos o Relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção, detalhando a metodologia de cômputo da base tributável a que chegou. O Relatório explicita também as razões que conduziram à desacreditação da contabilidade como reflectindo a realidade económica da empresa, impossibilitando a quantificação directa das vendas.
Do lado da Impugnante é contraposto um conjunto de argumentos desacompanhados da produção da correspondente prova, com os quais não podemos concordar.
Neste ponto, é ilustrativa a jurisprudência emanada dos nossos tribunais superiores, designadamente no Acórdão do TCA, de 29 de Abril de 2003, no processo n.° 00107/2003, nos termos dos excertos infra:
"l. Apurada a matéria tributável de IRS por métodos indiciários, cabe à Administração Tributária a prova da verificação dos requisitos legais e a indicação dos critérios que presidiram a tal apuramento, constituindo ónus do contribuinte a prova da errada quantificação a que se chegou, nomeadamente por os critérios utilizados conduzirem a resultados desconformes com a realidade ou exagerados, tendo em conta a actividade desenvolvida pelo contribuinte.
2. Não se pode considerar demonstrada a errada quantificação encontrada pela Administração Tributária apenas com base em depoimentos vagos e imprecisos de testemunhas apresentadas pelo contribuinte que não permitem sequer chegar a um resultado quantitativo capaz de ser oposto aquele.
(...)
A Impugnante limitou-se a alegações insusceptíveis de contrariar os factos apurados pela fiscalização.
(...)
Cabia ao recorrente apresentar factos concretos e prová-los, de modo a poder apurar-se que a quantificação efectuada pela Administração Tributária era incorrecta,(...) Não o tendo feito, e sendo certo que este tipo de prova não poderia decorrer de meras opiniões pessoais ou factos relatados por testemunhas, a sentença recorrida bem andou em não considerar tais depoimentos relevantes para efeitos de demonstração da errada quantificação da matéria tributável. (...)"
Igualmente, no Acórdão do TCA de 5 de Março de 2002, processo n.° 3472/00, refere-se que:
"(...) em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT).
(...)
Tenha-se presente que, se é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, que a contabilidade não merece confiança, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciarias) na fixação da matéria tributável Neste sentido, SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex - 1998. pág. 281, e VIEIRA DE ANDRADE, Direito Administrativo e Fiscal, parte I, págs. 150 a 152., feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.°, n.° 3, do CPT).
(...) é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.°, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» Ob. cit., pág. 281.. Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.° 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
No caso dos autos, a Administração Tributária fundamentou adequadamente a metodologia de cálculo utilizada, sendo que, ao invés, o Impugnante não logrou provar que houve erro ou excesso na determinação do rendimento tributável, ónus que sobre si impendia.* Aprofundando ainda a possibilidade de, no mínimo, existir dúvida sobre a existência do próprio facto tributário, dir-se-á que, se é certo, como já swe acentuou, que nada obsta a que o Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que já ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade por dúvida que invalide a liquidação impugnada.
É que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não podendo ser posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.
Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Se é pacífico que o recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ele não ofereceu contraprova convincente nem sequer apresentou rácios substitutivos, limitando-se a atacar o recurso a tal método e depois a questionar os rácios utilizados.
Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, o Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida vai no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é correcto.
O recorrente não demonstrou, não logrou provar que houve erro ou excesso na determinação da matéria colectável, como lho impunham os artºs 121º, nº 3 e 136º nº 2 do CPT, mormente que o acréscimo de custos variáveis, o aumento da subcontratação e a diminuição das despesas financeiras e do saldo dos fornecedores não demonstram incremento da actividade da empresa, pelos factos que aponta no item 7. do recurso -fls.81.
A recorrente não infirma, como defende, tais factos através de prova pericial e não logra provar que da diminuição do volume de vendas resulte uma diminuição do lucro tributável, porquanto bastava que as margens de comercialização tivessem sido superiores para que o lucro tributável fosse alterado.
Outrossim, e como bem refere a EMMP, a recorrente também não logra infirmar as conclusões contidas na Informação de fls. 29 e 14 e ss. que concluem o acréscimo na rubrica subcontratos, o decréscimo de despesas, o saldo de fornecedores e o aumento de disponibilidades de tesouraria.
Inexistem, pois, razões que justifiquem a aceitação dos valores propostos pela recorrente e também não há motivo para não conferir validade aos índices e valores avançados pela AF/AT, e que se mostram justificados.
E não é de admitir a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 121º do CPT, dado que aqui a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda a dedução de imposto.
É que o 121º do CPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.
Assim, não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos pois em conformidade com o artº 121º CPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.
Ora, tendo a AT «in casu» adoptado o recurso a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, competia-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recaía sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Em tal situação, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, é exigível a este a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados.
E o contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto.
Para determinação da matéria colectável por estimativas ou presunções, podem ser utilizados quaisquer meios, designadamente as margens de lucro brutas de custo do sector, Índices de rentabilidade, etc., na falta de outros elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte.
Daí a inconveniência de o Tribunal alterar a quantificação estabelecida pela Administração Tributária sem razões muito ponderosas, que não se verificam no caso concreto, sob pena de proceder a uma ingerência no âmbito da discricionariedade técnica da Administração Tributária.
É que os valores fixados pela Comissão de Revisão e em que se baseou a liquidação impugnada são razoáveis, pelo que o Tribunal sem razões muito ponderosas não deve intervir nesta área, sob pena de se estar a fazer dupla administração.
De acordo com F. Amaral, Direito Administrativo, Vol. III, pág. 295, a usurpação do poder é o vício que consiste na prática por um órgão da Administração de acto incluído nas atribuições do poder legislativo ou judicial, reconduzindo-se, essencialmente, à violação do princípio da separação de poderes, sendo uma forma de incompetência agravada.
E a atender a tese do recorrente, poderíamos estar perante a usurpação do poder administrativo dado que seria praticado pelo Tribunal um acto pertencente às atribuições da AT, como é a apreciação a liquidação dos impostos, invadindo a esfera de competência da AF.
Atento o disposto no art° 133° n° l CPA, o conceito de nulidade por natureza abriga os casos em que os actos se apresentam carecidos de "(..) qualquer dos elementos essenciais(..)"
Sobre esta matéria referem Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim que "(..) É líquido que os elementos essenciais a que se refere o artigo 133° n° l não são os elementos ou referências que, nos termos do artigo 123° n° 2 "devem sempre constar do acto", ou seja, o elenco das referências que devem conter-se no documento por meio do qual o acto se exterioriza. Como também é claro que "elementos essenciais" do acto administrativo não podem ser os elementos da respectiva noção contidos no art° 120°, que, aí, do que se trata é de uma situação de inexistência de acto administrativo (..)" como já se analisou ( Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo, Almedina, 2a edição, págs.642 e 638. ) e não de acto administrativo inexistente como sanção por violação de norma fundamental. Continuando com os mesmos Autores, "(..) Podem considerar-se, contudo, serem nulos os actos administrativos que careçam de elementos que, no caso concreto, devam considerar-se essenciais, em função do tipo de acto em causa ou da gravidade do vício que o afecta, podendo encontrar-se assim casos de nulidades similares àqueles que a cláusula geral da lei procedimental alemã potencia (..)
É discutível também se a sanção jurídica que deve caber ao acto administrativo que aplique norma inconstitucional é a nulidade. Como linha de orientação, o que poderá dizer-se, quando muito, é que o acto que seja execução de norma inconstitucional não será nulo, mas anulável, por erro sobre os pressupostos de direito, se esse for o único vício e se ele (vício) não for enquadrável em nenhuma das alíneas do n° 2 do art° 133° do CPA, sobretudo, na alínea d). (..)", porque, quanto aos actos que violam o conteúdo essencial de um direito fundamental, a lei fundamental consagra a favor do cidadão o exercício do direito de resistência, art° 21° CRP. Por sua vez, diz-nos Marcelo Rebelo de Sousa a propósito do critério do interesse predominantemente protegido ou tutelado para efeitos de diferenciação entre nulidade e anulabilidade no direito administrativo que, do que se trata, "(..) é de ponderar vários interesses públicos eventualmente conflituantes, fazendo prevalecer um ou outro e, em conformidade, apontando para a nulidade ou anulabilidade do acto administrativo...)" resultando que "(..) em muitos casos, a nulidade resulta da afirmação do interesse público primordial da consagração e tutela dos direitos e interesses legítimos dos particulares [daí que] o interesse público da salvaguarda da legalidade, na sua vertente subjectiva de defesa dos direitos dos cidadãos, justifica a nulidade no caso da chamada violação de lei (vício de conteúdo, diríamos nós) em que tais direitos fossem violados e o interesse público primordial da tutela da legalidade, na sua vertente objectiva, explica a nulidade da usurpação de poder, na incompetência por falta de atribuições e em certos em certos casos mais graves de vício de forma e da chamada violação de lei (..)" (Marcelo Rebelo de Sousa, O valor jurídico do acto inconstitucional, Lisboa, 1988, págs. 222 a 226.), correspondência que, ressalvados os alargamentos originados pelo art° 133° CPA, para o caso dos autos se mantém inalterada.”
Aplicando a doutrina exposta ao caso dos autos, parece-nos claro que a eventual decisão de o Tribunal aceitar praticar o acto de liquidação “correctiva” se mostraria inquinada por usurpação de poder, vício assacado ao acto judicial que ofendia o princípio da separação de poderes por via da prática de acto incluído nas atribuições do Poder Administrativo.
E seria o caso, na medida em que o Tribunal, órgão do Estado não integrado na Administração Pública, praticava um acto que lhe está vedado por falta de atribuições nessa matéria, acto próprio da AF.
Um dos mais importantes princípios constitucionais sobre a matéria das competências é o princípio da indisponibilidade de competências ao qual é indissociável o princípio da tipicidade de competências sendo que, de acordo com este último, as competências dos órgãos constitucionais são, em regra, apenas as expressamente enumeradas na Constituição e, de acordo, com o primeiro, as competências constitucionalmente fixadas não podem ser transferidas para órgãos diferentes daqueles a quem a Constituição os atribui.
Nesse sentido se pronuncia J.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 6ª ed., pág. 679, para o qual “(...)quando o núcleo essencial (kernbereich) dos limites das competências, constitucionalmente fixado, for objecto de violação pode estar em jogo todo o sistema de legitimação, responsabilidade, controlo e sanção definido no texto constitucional. É o que poderá passar com a deslocação da protecção jurídica dos tribunais para outro órgão.”
A essa luz, a “correcção da liquidação” pretendida pelo recorrente violaria o núcleo essencial dos limites da competência dos tribunais administrativos pois, assim se deslocaria para protecção jurídica destes tribunais a actividade administrativa da esfera da AF violando grosseiramente os princípios da indisponibilidade de competências e da tipicidade de competências.
Sendo assim, e pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pela recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não provaram aqueles outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus.
Do que vem dito, resulta claramente que não pode o Tribunal, como implicitamente pretende o recorrente, estabelecer uma nova regulamentação material sobre situação já regulada por acto anterior, ou seja, resultaria uma incompatibilidade implícita entre a nova regulamentação (pretendida) e os efeitos do acto anterior.
Perante o exposto, dúvidas não sobram de que existe facto tributário e foi correctamente quantificado pelo que o acto tributário, por ser legal, deverá manter-se na ordem jurídica.
Termos em que, pelos fundamentos expressos na douta sentença recorrida e que na plenitude se acolheram e com os subsídios que em complementaridade se aduziram, improcedem «in totum» as conclusões recursivas.*
3.- DECISÃO:
Termos em que se acorda em conferência nesta Secção de Contencioso Tributário deste TCA em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da recorrente, com 5 UCs de taxa de justiça.*
Lisboa, 21/02/2006
(Gomes Correia)___________________________________
(Casimiro Gonçalves)______________________________
(Jorge Lino)__________________________________---______ |
