III. A anulação judicial do ato decisório do procedimento de revisão elimina retroativamente o respetivo efeito legitimador, implicando que a liquidação emitida após tal decisão careça de suporte legal, como se o procedimento nunca tivesse sido validamente concluído.

IV. A manutenção das correções não preserva a validade da liquidação, impondo-se a reabertura integral do procedimento e apenas depois, sendo caso disso, a emissão de nova liquidação, porquanto só os atos finais do procedimento legitimam a liquidação subsequente.

ORG-1, interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a intimação apresentada contra a Diretora-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Recorrida) para a emissão de liquidação do imposto na sequência da conclusão do procedimento previsto no artigo 91.º e seguintes da LGT.

A Recorrente nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

“A. Vem o presente recurso interposto da sentença, proferida em 27/06/2024, que julgou improcedente a intimação instaurada pela Recorrente, contra a AT, com o objetivo de a intimar a emitir a liquidação do IRC, referente aos exercícios de 2001 e 2002.

B. Ora, salvo o devido respeito, entende a Recorrente que a decisão recorrida padece de falta de fundamentação, de direito, ofende as normas jurídicas concretamente em questão e enferma de erro de julgamento ao ter feito uma apreciação e valoração inapropriada e incorreta dos factos e direito aqui aplicável.

C. Devendo, em consequência, ser a decisão recorrida revogada e substituída por outra que faça uma correta interpretação do direito aplicável à factualidade dada como assente.

D. O Tribunal a quo fixou a matéria de facto que integra a sentença recorrida, a qual aqui se dá por reproduzida, para os devidos efeitos legais, e tendo por base a sua análise dos factos, apreciou e decidiu, em sede de Direito, decidindo que, tendo decidido a AT pela manutenção dos valores de matéria tributável inicialmente fixados (ou seja, na ausência de acordo entre os peritos no âmbito do pedido de revisão da matéria tributável), então "(...) de nada existe a retificar.

E assim, não há que refazer uma liquidação".

E. Referindo, ainda, que "(...), aplicando as disposições normativas aos factos dados como assentes, podemos desde já concluir que a Requerente não tem razão. Neste momento, nada há mais a emitir pela AT".

F. E, finalmente, que "(...) manteve-se a liquidação efetuada com fundamento na manutenção dos valores fixados da matéria coletável. (—) Assim, neste momento, nada há mais a fazer por parte da AT, e por isso, a intimação tem de improcede".

G. Entende, porém, a Recorrente que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação, designadamente, por não especificar os fundamentos de direito que justificam a decisão, nos termos do disposto na alínea d), do n.° 1, do artigo 615.°, do CPC, nulidade que argui.

H. Concretizando, não explicita quais são as disposições normativas que aplicou, uma vez que da análise ao teor dos artigos 147.°, do CPPT e o 92.°, n.°s 1 e 3, da LGT, não se vislumbra a motivação do Tribunal.

I. Todavia, resulta claro que, o Tribunal a quo violou o seu dever de fundamentação das decisões, na medida em que, a mera indicação de normas legais e alusão aos elementos factuais considerados provados não permite conhecer o itinerário valorativo e cognoscitivo da sua decisão, apenas o sentido final da mesma.

J. Impunha-se uma exposição, ainda que curta e sucinta, das razões da decisão, compreendendo a matéria de facto e a matéria de direito, contextualizando e integrando todos os elementos do caso e demonstrando a racionalidade dos pressupostos que conduziram ao sentido final da decisão.

K. A mera alusão aos dispositivos legais, bem como a invocação de simples juízos conclusivos, implica que à decisão faltem os elementos e as razões bastantes capazes de a sustentar formalmente.

L. Devendo, por conta do ora aduzido, ser declarada a nulidade da sentença recorrida nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 615.°, n.° 1, alínea b), do CPC.

M. Estando em causa a fixação de matéria tributável com recurso a métodos indiretos é sabido que, de acordo com estipulado nos artigos 86.°, n.° 5, da LGT e 117.°, n.° 1, do CPPT, a impugnação dos atos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, realizado nos termos dos artigos 91.° e seguintes, da LGT.

N. Sendo que, "(...) em regra, só é possível impugnar o ato final do procedimento tributário, porquanto só esse ato lesa, efetiva e imediatamente, a esfera jurídica do sujeito passivo, (...)", conforme resulta das disposições conjugadas dos artigos 86.°, n.° 3, da LGT e 54.°, do CPPT.

O. Ora, no procedimento de revisão da matéria tributável, o ato final é a liquidação, a qual é precedida de um ato interlocutório, o ato que sanciona o indeferimento da pretensão (in casu, da Recorrente) e a manutenção das correções por métodos presuntivos.

P. Pelo que, estando em causa um procedimento de revisão da matéria tributável, sempre se impunha, e impõe, a prolação do ato final -a emissão da liquidação-em resultado do teor do ato interlocutório, a decisão (na manutenção dos valores fixados) relativa ao procedimento.

Q. Não podendo vingar o entendimento de que, com a manutenção dos valores fixados da matéria tributável, a liquidação previamente emitida também se mantinha, porque é sempre necessário emitir uma liquidação na sequência do procedimento de revisão.

R. Com efeito, a Recorrente ao requerer o procedimento de revisão depositou confiança quanto à possibilidade de ver a matéria tributável alterada, o que, a acontecer, originaria alterações dos valores fixados e, em consequência, a emissão de nova liquidação, conforme resulta do n.° 3, do artigo 92.°, da LGT.

S. Todavia, não tendo logrado obter o resultado pretendido, por não ter havido acordo entre os peritos, competia à AT decidir, de acordo com o seu prudente juízo, e considerando as posições de ambos os peritos (conforme n.° 6, do artigo 91.°, da LGT).

T. Não obstante, a AT não pode concluir, porque não há na lei qualquer menção expressa nesse sentido, nem da mesma se pode retirar tal conclusão, que havendo uma decisão de manutenção dos valores fixados da matéria tributável (o ato interlocutório), tal signifique que a liquidação a impugnar corresponde à emitida antes do decorrer do pedido de revisão.

U. Porque, se assim fosse, o procedimento de revisão sempre estaria incompleto e sempre pendente da emissão de uma liquidação -o que, aliás, sucede nos presentes autos- mas, também, porque desvirtuaria por completo a engrenagem e a imposição legal da ocorrência do procedimento de revisão (artigos 86.°, n.° 5, da LGT e 117.°, n.° 1, do CPPT).

V. Tendo sido proferida decisão quanto à alteração (ou não) dos valores fixados na matéria coletável, significado que estamos perante um ato interlocutório, faltando o ato final de liquidação!

W. Pelo que, há sempre que emitir uma nova liquidação, não pode prevalecer o entendimento de que se presume a manutenção de uma liquidação previamente emitida quando, na inexistência de acordo, se verifique a manutenção dos valores fixados na matéria coletável

X. Pois, um tal entendimento e condutam constituem uma violação de lei, das disposições legais concretamente evidenciadas quanto à matéria em análise, bem como implicam a violação do princípio da legalidade tributária (artigo 8.°, n.° 1, da LGT) e da decisão (artigo 56.°, da LGT), tal como a violação dos princípios da confiança "geral" ínsito no princípio constitucional do artigo o 2.° da CRP e da boa-fé, na sua vertente da tutela da confiança (artigos 266.°, n.° 2, da CRP e 59.°, n.° 2, da LGT), que visa salvaguardar os sujeitos jurídicos contra atuações justificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem, no caso, da AT.

Y. A não emissão do ato final liquidação, agindo contra as regras da boa-fé e em violação dos deveres no cumprimento da sua atividade, configura um vício de violação de lei pela AT.

Z. Do teor do facto 12 dado como provado, decorre que à Recorrente foram remetidas a ata n.° .../19 e a decisão do procedimento de 25/09/2019, decisão esta que, conforme referido, configura apenas um ato interlocutório, ao qual sempre se tem de seguir a emissão de uma liquidação.

AA. Não obstante, entende o douto Tribunal a quo, erradamente, que, pelo facto de constar naquele ato interlocutório que se mantinham os valores fixados inicialmente, então, teria de se assumir a manutenção da liquidação inicial.

BB. Todavia, confrontando o teor do facto dado como provado, com a prova documental a que se refere o facto em causa, é inegável o erro de julgamento do Tribunal a quo.

CC. Pois, da referida decisão consta apenas, e uma única vez, o seguinte: "Em face do exposto, mantenho os valores fixados".

DD. Não se faz, uma única vez, identificação das liquidações que, presume a AT e presumiu e julgou o douto Tribunal a quo, se mantinham válidas após o procedimento de revisão da matéria tributável e que seriam, aquelas o objeto de uma potencial impugnação!

EE. Não se pode assumir, porque resulta contrário à lei, conforme visto, nem resulta dos factos provados, nem da prova documental, que a liquidação inicialmente emitida era aquela em que teria de recair a impugnação! Sempre tem de existir uma liquidação posterior à decisão do procedimento de revisão!

FF. Apenas consta uma menção inicial que diz: "Das liquidações efetuadas (...) poderá (...) apresentar impugnação judicial (...)".

GG. Pelo que, ainda que, por mera hipótese de patrocínio, se equacionasse que fossem aquela ata e decisão o ato final do procedimento de revisão, que não são, sempre se impunha impreterivelmente a identificação das ditas liquidações!

HH. Não resulta explícito, nem foram concretamente identificadas as liquidações a impugnar! Aliás, nenhuma liquidação é identificada no âmbito daquele ato interlocutório! Basta uma leitura do mesmo.

II. De nenhuma página se retira que a liquidação n.° ...920 se manteve válida e que era aquela liquidação a que concretamente tinha de ser impugnada.

JJ. Nem esse juízo se retirava da menção "Das liquidações efetuadas (...)»!

KK. Verificando-se, conforme exposto, erro de julgamento a apreciação feita pelo Tribunal a quo de que a manutenção dos valores fixados quanto à matéria tributável implicava a manutenção da liquidação n.° ...920.

LL. Padecendo, por isso, a decisão do Tribunal a quo de erro sobre sobre interpretação dos factos e aplicabilidade do direito.

MM. Face ao exposto, padece a sentença, de que ora se recorre, de falta de fundamentação de facto e de direito, violação de normas jurídicas, erro de julgamento e erro de subsunção dos factos ao direito, o que impunha outra decisão do douto Tribunal a quo.

NN. Devendo, por tais motivos, ser revogada e substituída por uma decisão que dê provimento à pretensão da Recorrente. Nestes termos, e nos melhores de Direito, que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida substituindo-se a mesma por outra que melhor satisfaça a pretensão jurídica da Recorrente. Tudo com as devidas e necessárias consequências legais.”

A. Através do recurso jurisdicional interposto pela Autora/Recorrente, pretende a mesma que seja revogada a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 27.06.2024, que julgou a intimação para comportamento improcedente, pretendendo a Recorrente que a AT seja intimada a emitir liquidação do imposto na sequência da conclusão do procedimento previsto no artigo 91.º e seguintes da LGT.

B. A sentença recorrida considerou, em síntese, que: “(…) A intimação para um comportamento, prevista no artigo 147.º do CPPT, a qual consagra declaradamente o direito à determinação da prática de atos administrativos legalmente devidos, exige como seus requisitos cumulativos a omissão de um dever jurídico por parte da Administração Fiscal suscetível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária e, que essa intimação seja o meio mais adequado para assegurar a tutela plena desse direito ou interesse. Por outro lado, importa começar por ter presente que dispõe o art. 92 º da Lei Geral Tributária o seguinte: « 1 - O procedimento de revisão da matéria coletável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. (…) 3 - Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada. (…)». Com efeito, pretendeu o legislador consagrar como objetivo da reunião dos peritos, a obtenção de um acordo sobre o valor da matéria tributável. E esse acordo pode consubstanciar-se na manutenção da matéria tributável fixada inicialmente ou traduzir-se na indicação de um novo valor, e nesse caso é esse montante acordado que servirá de base à liquidação. Porém, não existindo acordo, nada existe a retificar. E assim, não há que refazer uma liquidação. Dito isto, vejamos o caso dos Autos. Encontra-se provado que em 17.08.2005, a AT emitiu, em nome da Requerente, a liquidação de imposto de IRC de 2001. Consta dos factos dados como assentes que a Autora recebeu a Nota de Demonstração de Contas relativa ao IRC de 2001. Ficou provado que a Autora requereu a Revisão da Matéria Coletável, a qual, após alguns percalços resolvidos pelo TCA, acabou por se realizar em 3.09.2019, sem que os peritos tenham chegado a acordo. Logo, aplicando as disposições normativas aos factos dados como assentes, podemos desde já concluir que a Requerente não tem razão. Neste momento, nada há mais a emitir pela AT. A Autora foi devidamente notificada da Nota de Demonstração de Contas do IRC de 2001. E note-se: o Tribunal considera que a distinção entre o documento de demonstração da liquidação de IRC e o documento da demonstração de acerto de contas é meramente de forma. Quer isso dizer, e acompanhando este Tribunal os ensinamentos proferidos pelos Venerandos Conselheiros no Acórdão suprarreferido, que a nota de demonstração não é um ato desgarrado da liquidação, mas sim o resultado dos fluxos financeiros associados à mesma e que, no caso em particular, resultou no apuramento de montante de imposto a pagar.”

C. Tendo concluído o douto Tribunal que “(…) assim sendo, como da reunião da Comissão de Revisão, realizada em 03.09.2019, não resultou qualquer acordo dos peritos, e por se manterem válidos os pressupostos de aplicação do método de avaliação indireta, foi decidido pelo órgão competente para a fixação da matéria tributável sobre a manutenção dos valores fixados que originou a liquidação n.º ...920 outrora emitida. Ou seja, manteve-se a liquidação efetuada com fundamento na manutenção dos valores fixados da matéria coletável. E quanto ao ano de 2002, não foi gerada qualquer liquidação por o apuramento da matéria tributável ter sido fixado a zeros, como bem explica o RFP. Assim, neste momento, nada há mais a fazer por parte da AT, e por isso, a intimação tem de improceder.”

D. Todavia, entende a Recorrente que a douta sentença enferma de vicio de falta de fundamentação e de erro de julgamento, por em seu entender, e em sumula, o Tribunal não explicar as disposições normativas que aplicou, não permitindo conhecer o itinerário cognoscitivo do Tribunal, devendo ter sido feita uma exposição com a matéria de facto e de direito contextualizados; E, quanto ao erro de julgamento, entende o Recorrente, em súmula, que não se pode presumir a manutenção da liquidação, que não há identificação da liquidação, e que a notificação remetida pela AT ao Recorrente apenas continha uma menção à possibilidade de reagir à liquidação por meio de impugnação judicial.

E. A Recorrida AT discorda por completo das afirmações do Recorrente, pois a sentença proferida é bastante clara, está devidamente fundamentada e contextualizada, apontados os factos e feita a devida exposição sobre a prova produzida, são apontadas as normas legais aplicáveis ao caso, a jurisprudência pertinente no itinerário cognoscitivo do Tribunal e, não houve qualquer presunção de liquidação, pois esta existe, foi notificada, inclusivamente dos meios de reação à mesma, não há qualquer omissão da AT, pelo que, se entende que ao decidir como decidiu o Tribunal a quo, a douta decisão não merece censura, devendo manter-se na ordem jurídica. Pois que,

F. Pelos serviços da AT foi determinada ação inspetiva à Requerente, Recorrente nestes autos, aos anos de 2001 e 2002 e em resultado do relatório de inspeção tributária foi fixado o lucro tributável, em sede de IRC no ano de 2001 em € 2.236.285,69 e no ano de 2002 em €0,00, tendo o sujeito passivo sido notificado do relatório da inspeção tributária, mas do mesmo não se veio pronunciar, pelo que as correções constantes daquele projeto foram mantidas.

G. Veio o sujeito passivo a apresentar pedido de revisão, tendo, todavia, por despacho de 26.09.2005, do Senhor Diretor de Finanças de Lisboa, sido declarada a desistência daquele pedido. Foi efetuada a liquidação n.º ...920, referente ao ano de 2001, regularizada em 19.08.2005, referente ao ano de 2001 e, relativamente ao ano de 2002 não foi gerada liquidação por o apuramento da matéria tributável ter sido fixado a zeros.

H. Inconformado com o despacho de 26.09.2005, do Senhor Diretor de Finanças de Lisboa, o aqui Recorrente intentou ação administrativa especial, e mediante o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 22.03.2019, proferido no âmbito do processo n.º 517/05.0BELRS, foi determinada a realização da comissão de revisão, o que veio a acontecer em 03.09.2019, mas por falta de acordo dos peritos, e mantendo-se válidos os pressupostos de aplicação do método de avaliação indireta, e não tendo o sujeito passivo nem o seu perito, apresentado elementos concretos que colocassem em causa os valores apurados pelos serviços de inspeção tributária, decidiu o órgão competente para a fixação da matéria tributável sobre a manutenção dos valores fixados da matéria tributável, que originou a já referida liquidação n.º ...920, conforme fundamentos constantes daquela Decisão.

I. Foi notificado o sujeito passivo, ora Requerente, da Ata n.º .../19 e da Decisão de 25.09.2019, mediante ofício de 30.09.2019, onde constava os meios de que dispunha o sujeito passivo para reagir, caso assim o entendesse, isto é, impugnar a liquidação no prazo de três meses.

J. Com o devido respeito, mas não podemos deixar de o referir, parece-nos que o que o Recorrente pretende é usar esta ação para obter um outro fim, pois o Recorrente pretende novamente a prática de um ato, que, recorde-se, já foi praticado, devidamente fundamentado, e validamente notificado, para reagir agora contra o mesmo.

K. Recorde-se também que nos termos do preceituado no artigo 147º do CPPT, sob a epígrafe “Intimação para um Comportamento” que determina, que “1- Em caso de omissão, por parte da administração tributária, do dever de qualquer prestação jurídica suscetível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária, poderá o interessado requerer a sua intimação para o cumprimento desse dever junto do tribunal tributário competente. 2 - O presente meio só é aplicável quando, vistos os restantes meios contenciosos previstos no presente Código, ele for o meio mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efetiva dos direitos ou interesses em causa.”

L. Como aliás é também é realçado na douta sentença “A intimação para um comportamento, prevista no artigo 147.º do CPPT, a qual consagra declaradamente o direito à determinação da prática de atos administrativos legalmente devidos, exige como seus requisitos cumulativos a omissão de um dever jurídico por parte da Administração Fiscal suscetível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária e, que essa intimação seja o meio mais adequado para assegurar a tutela plena desse direito ou interesse.”

M. Portanto, este meio processual só é aplicável quando, vistos os restantes meios contenciosos previstos no Código, ele for o meio mais adequado para assegurar a tutela plena eficaz e efetiva dos direitos ou interesses em causa, tratando-se, assim, de uma forma de processo residual, prevista para situações em que se visa obter o cumprimento de um dever pela administração tributária, supondo que esteja definida previamente a existência de tal dever e que não se pode alcançar mediante outra forma de processo.

N. Assim, e encontrando-se provado que: em 17.08.2005, a AT emitiu, em nome da Requerente, a liquidação de imposto de IRC de 2001 e que a Autora recebeu a Nota de Demonstração de Contas relativa ao IRC de 2001; ficou também provado que a Autora requereu a Revisão da Matéria Coletável, a qual, após acórdão proferido pelo TCA, foi determinada a realização da comissão de revisão, o que veio a acontecer em 03.09.2019, todavia sem que os peritos tenham chegado a acordo, pelo que e mantendo-se válidos os pressupostos de aplicação do método de avaliação indireta, e não tendo o sujeito passivo nem o seu perito, apresentado elementos concretos que colocassem em causa os valores apurados pelos serviços de inspeção tributária, decidiu o órgão competente para a fixação da matéria tributável sobre a manutenção dos valores fixados da matéria tributável, que originou a já referida liquidação n.º ...920, conforme fundamentos constantes daquela Decisão e tendo sido notificado o sujeito passivo, da Ata n.º .../19 e da Decisão de 25.09.2019, onde constava os meios processuais de que dispunha o sujeito passivo para reagir, não está, assim, a Recorrida AT em omissão da liquidação do imposto, portanto, e logicamente, a ação tem de improceder.

O. Acrescente-se, ainda, que o Tribunal ao identificar, como bem fez, as normas aplicáveis ao caso, isto é, os pressupostos legais desta ação, bem como aplicável ao procedimento de revisão da matéria coletável, e da jurisprudência que se entendeu pertinente, tudo aplicado ao caso concreto e, naturalmente, por referência à prova produzida nos autos, está, portanto, devidamente fundamentada e contextualizada, não sendo de assacar qualquer vicio à douta decisão.

P. Por conseguinte, e tal como concluiu o Meritíssimo Juiz a quo “pretendeu o legislador consagrar como objetivo da reunião dos peritos, a obtenção de um acordo sobre o valor da matéria tributável. E esse acordo pode consubstanciar-se na manutenção da matéria tributável fixada inicialmente ou traduzir-se na indicação de um novo valor, e nesse caso é esse montante acordado que servirá de base à liquidação. Porém, não existindo acordo, nada existe a retificar. E assim, não há que refazer uma liquidação.”

Q. Pelo que, e continuando a acompanhar a clareza de exposição do douto Tribunal: “(…) assim sendo, como da reunião da Comissão de Revisão, realizada em 03.09.2019, não resultou qualquer acordo dos peritos, e por se manterem válidos os pressupostos de aplicação do método de avaliação indireta, foi decidido pelo órgão competente para a fixação da matéria tributável sobre a manutenção dos valores fixados que originou a liquidação n.º ...920 outrora emitida. Ou seja, manteve-se a liquidação efetuada com fundamento na manutenção dos valores fixados da matéria coletável. E quanto ao ano de 2002, não foi gerada qualquer liquidação por o apuramento da matéria tributável ter sido fixado a zeros, como bem explica o RFP. Assim, neste momento, nada há mais a fazer por parte da AT, e por isso, a intimação tem de improceder.”

R. Logo, por tudo quanto ficou exposto, apenas se pode concluir que não há omissão por parte da AT, não houve qualquer presunção de existência da liquidação, porquanto a mesma existe, está identificada, e foi validamente notificada e da sua manutenção, sendo, assim, naturalmente, de improceder a presente intimação. Nos termos expostos e nos mais de direito aplicáveis e que V.Exªs, doutamente suprirão, deverá ser julgado improcedente o recurso apresentado pelo Autor/Recorrente, com as legais consequências.”

“3.1. Dos factos

Compulsados os Autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:

1. Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...0 e ...1, de 17.09.2004, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa desencadearam à Impugnante a ação de inspeção relativamente aos exercícios de 2001 e 2002, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efetuadas correções à matéria coletável com recurso a métodos indiretos.

2. A Autora foi notificada da alteração da matéria tributável em sede de IRC, relativa aos exercícios de 2001 e 2002, com recursos a métodos indiretos.

3. Em 12.01.2005, a Autora requereu a revisão da matéria tributável, invocando que não se verificavam os pressupostos de que depende a avaliação indireta.

4. Em 17.08.2005, foi emitida pela AT a liquidação de IRC n.º ...920, em nome da Requerente, referente ao período de 2001, com o valor a pagar de 716.843,90 EUR.

5. Em 19.08.2005, foi emitida pela AT, em nome da Autora, a Nota de Demonstração de Acerto de Contas n.º …753, referente a 2001, com um saldo a pagar de 740.693,07 EUR, compreendendo o total de acerto de liquidação sem juros n.º ...920, Juros Compensatórios, e o estorno da liquidação de 2001 n.º …493.

6. A Demonstração de Acerto de Contas foi remetida para a sede da Autora.

7. O saldo apurado em 4) foi pago a 28.09.2005 através de cheque.

8. Foi manuscrito na nota de demonstração de acerto de contas o seguinte: “Recebi em 30.08.05”.

9. Em 5.08.2019, e na sequência do Acórdão do TCA Sul de 22.03.2019, proferido no âmbito do Recurso n.º 517/05.0 BELRS, foi determinada a realização da reunião da Comissão de Revisão para o dia 3.09.2019.

10. Em 3.09.2019, reuniram-se os peritos no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável previsto no art. 91º da LGT, tendo sido elaborada a ata nº .../19, na qual consta que não existiu acordo entre os peritos.

11. O perito do sujeito passivo lavrou o seu laudo referindo que já tinha ocorrido a caducidade e a prescrição.

12. Em 30.09.2019, os Serviços de Apoio ao Procedimento de Revisão da Direção de Finanças de Lisboa remeteram para a Autora, através de carta registada com aviso de receção, a ata n.º .../19 e a decisão do procedimento de 25.09.2019.

13. O Aviso de Receção referido na alínea anterior foi assinado a 1.10.2019.”

“A convicção que permitiu dar como provados os factos acima descritos resultou da análise crítica de toda a prova produzida de forma conjugada ou concertada entre si. Vamos agora iniciar o percurso de explicação da decisão: O facto 1.º foi provado pela informação da fixação da matéria tributável elaborada pela Direção de Finanças de Lisboa, constante a fls. 219 do documento 007458781 do SITAF - fls. 251 do SITAF. Os factos 2.º e 3.º foram provados a partir da análise da matéria de facto fixada pelo Acórdão do TCA Sul, de 22.03.20219, proferido no âmbito do Recurso n.º 517/05.0 BELRS, constante a fls. 2 e seguintes do documento 007458781 do SITAF - fls. 251 do SITAF, nomeadamente no ponto A) da fundamentação de facto do referido Acórdão, conjugado com o pedido de revisão da matéria tributável apresentado pela Requerente, constante a fls. 1 e ss. do documento 007458780 do SITAF - fls. 97 do SITAF. Os factos 4.º a 8.º retiram-se da análise da Demonstração de Acerto de Contas constante a fls. 93 do documento 007458781 do SITAF - fls. 251 do SITAF, sendo que a Requerente confessou que recebeu este documento no articulado que apresentou junto da DF de Lisboa a suscitar a nulidade das liquidações adicionais de imposto, e que consta a fls. 29 do documento 007458781 do SITAF - fls. 251 do SITAF.

Relativamente ao pagamento ter sido efetuado por cheque, o Tribunal retirou tal facto da análise da Lista de Pagamentos constante a fls. 94 do documento 007458781 do SITAF – fls. 251 do SITAF. O comprovativo da liquidação obtém-se da análise do print de “Consulta de IRC – Detalhe Liquidação – Dados da Declaração”, constante a fls. 92 do documento 007458781 do SITAF. E finalmente, os factos 9.º a 13.º foram provados através da ata nº .../19, declaração de voto e cópia do ofício remetido pelos Serviços de Apoio ao Procedimento de Revisão da DF de Lisboa, constantes a fls. 213, 217, 228 e 229 do documento 007458781 do SITAF - fls. 251 do SITAF.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a improcedência do pedido de intimação para que seja a Autoridade Tributária e Aduaneira intimada à emissão de liquidação do imposto na sequência da conclusão do procedimento previsto no artigo 91.° e seguintes da LGT, tudo com as demais consequências legais.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se a decisão recorrida incorreu em:

Ø Nulidade por falta de fundamentação;

Ø Erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto:

o Ajuizou que mantendo-se os valores da matéria tributável no procedimento de revisão, se mantinha automaticamente válida a liquidação inicial, violando o consignado nos artigos 86.º, n.º 5, 91.º, 92.º todos da LGT e 117.º do CPPT.

o Existe a omissão de um dever jurídico, porquanto tendo sido ordenada a reabertura do procedimento de revisão, a AT encontrava-se vinculada à emissão de um ato de liquidação final subsequente ao ato interlocutório do procedimento de revisão.

o A AT violou o princípio da legalidade, da decisão, da boa-fé e da tutela da confiança.

o Estão reunidos todos os pressupostos legais para que a AT seja intimada nos moldes peticionados.

Vejamos, então.

A Recorrente sustenta que a sentença é nula por falta de fundamentação, na medida em que o Tribunal a quo não explicitou as normas aplicadas nem o raciocínio jurídico que conduziu ao resultado, limitando-se a enunciar conclusões.

Dissente a Recorrida porquanto a decisão convoca os fundamentos de facto e de direito em que se estribou, apelando, outrossim, à Jurisprudência que entende aplicável ao caso vertente.

Apreciando.

Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“ 1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste particular, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste conspecto, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Com efeito, a nulidade por falta de fundamentação de facto e de direito está relacionada com o comando do artigo 607.º, nº 3, do CPC, que impõe ao juiz não só o dever de discriminar os factos que considera provados, como também de indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.

Como doutrina Alberto dos Reis [1], “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

Mais importa ter presente que, no atinente à falta de fundamentação de facto, a doutrina tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário [2] ”.

Vejamos, então.

Como visto, para que a decisão recorrida mereça a censura visada é preciso que exista um vazio de justificação para a pronúncia realizada pelo Tribunal a quo, e não uma mera insuficiência ou mesmo uma fundamentação medíocre.

Daí resulta, portanto, que quanto à concreta questão convocada, é curial que não se tenha estabelecido o respetivo enquadramento de facto e de direito, e sem qualquer explicitação das razões pelas quais se propugnou no sentido da improcedência, ainda que as mesmas, naturalmente, não careçam de ser exaustivas.

Como doutrina o Acórdão nº 416/2025 do Tribunal Constitucional, datado de 15 de maio de 2025, “[e]sta leitura do articulado legal, segundo a qual se impõe uma fundamentação expressa, clara e suficiente, mas que, por necessária contrapartida, não impõe ao órgão jurisdicional um exercício exaustivo, de carácter literário ou enciclopédico, oferece coroamento ao princípio de due process of law em processo penal e à garantia de fundamentação das decisões que apreciem questões de mérito, previstos nos artigos 32.º, n.º 1 e 205.º, n.º 1, ambos da Constituição da República Portuguesa (v. Rui Medeiros e Tiago Macieirinha, anotação ao Artigo 205.º in Constituição da República Portuguesa Anotada e Comentada, Coord. Jorge Miranda e Rui Medeiros, Univ. Católica Ed., 2020, pp. 59-62).” (destaque e sublinhado nosso).

Ora, como é bom de ver, a arguição da nulidade da decisão recorrida não logra mérito, bastando, para o efeito, uma leitura atenta da mesma para se inferir que todas as questões convocadas foram analisadas, com o devido enquadramento do quadro legal, enunciação dos respetivos considerandos de direito, e inclusive com o apartar das próprias premissas fundamentadoras do entendimento propugnado pela Recorrente, quer no plano dos factos, quer no plano do direito.

No caso vertente, percebe-se com a devida inteligibilidade, face a toda a fundamentação jurídica da decisão, que no entendimento do Tribunal a quo a letra do artigo 91.º da LGT, e sua ratio legis permitem inferir que inexistindo acordo no procedimento de revisão nada existe a retificar, e consequentemente não há que refazer/emitir uma nova liquidação.

Concluindo, depois, mediante densificação casuística do probatório dos autos -mormente Acórdão deste TCAS que ordenou a anulação do ato de desistência do procedimento de revisão e a reabertura de novo procedimento- que nada mais há a emitir pela AT.

Destarte, a decisão judicial encontra-se fundamentada permitindo ao destinatário a perceção do iter cognoscitivo e valorativo de facto e de direito. É certo que o Tribunal a quo pode, eventualmente, não ter valorado e interpretado da forma mais correta o regime jurídico à luz da realidade em contenda, mas a verdade é que tal já representa uma questão distinta e coadunada com o erro de julgamento, e não com a não nulidade da sentença nos moldes e extensão propugnados.

E por assim ser, face a todo o expendido, improcede, na íntegra, a arguição da nulidade.

Prosseguindo.

Ora, tendo em consideração que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto de acordo com os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento, alteração ou supressão do probatório, encontrando-se, portanto, o mesmo devidamente estabilizado há, então, que aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Vejamos, então.

Advoga a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, ao ajuizar que a manutenção dos valores da matéria tributável no procedimento de revisão implicaria a manutenção automática da liquidação inicial.

Mais alega que, no procedimento de revisão da matéria tributável o ato final é sempre a liquidação, pelo que mesmo havendo manutenção dos valores, a AT tinha de emitir uma nova liquidação, o que não ocorreu. Assim, a decisão da AT é apenas um ato interlocutório, insuficiente para encerrar o procedimento.

Sustenta, adicionalmente, que a ausência dessa liquidação final viola a legalidade tributária, o princípio da decisão, bem como os princípios da boa-fé e da tutela da confiança, por deixar o procedimento incompleto e impedir o exercício adequado dos meios de reação.

Conclui, assim, que a sentença incorreu em erro de interpretação dos factos e do direito, devendo ser revogada e substituída por outra que determine a emissão da liquidação final e reconheça a procedência da intimação.

Dissente a Recorrida advogando, para o efeito, que a liquidação de 2001 foi emitida e notificada, que o procedimento de revisão terminou com a manutenção dos valores e que não existe, portanto, qualquer omissão que legitime a intimação requerida, tal como sentenciou a decisão recorrida. Advoga, adicionalmente, que a Recorrente pretende usar este meio processual para um fim inidóneo.

Apreciando.

Comecemos por ter presente a fundamentação jurídica da decisão recorrida e em que se fundou a improcedência.
“[P]retendeu o legislador consagrar como objetivo da reunião dos peritos, a obtenção de um acordo sobre o valor da matéria tributável.
E esse acordo pode consubstanciar-se na manutenção da matéria tributável fixada inicialmente ou traduzir-se na indicação de um novo valor, e nesse caso é esse montante acordado que servirá de base à liquidação.
Porém, não existindo acordo, nada existe a retificar. E assim, não há que refazer uma liquidação.
Dito isto, vejamos o caso dos Autos.
Encontra-se provado que em 17.08.2005, a AT emitiu, em nome da Requerente, a liquidação de imposto de IRC de 2001.
Consta dos factos dados como assentes que a Autora recebeu a Nota de Demonstração de Contas relativa ao IRC de 2001.
Ficou provado que a Autora requereu a Revisão da Matéria Coletável, a qual, após alguns percalços resolvidos pelo TCA, acabou por se realizar em 3.09.2019, sem que os peritos tenham chegado a acordo.
Logo, aplicando as disposições normativas aos factos dados como assentes, podemos desde já concluir que a Requerente não tem razão.
Neste momento, nada há mais a emitir pela AT.
A Autora foi devidamente notificada da Nota de Demonstração de Contas do IRC de 2001. (…) a nota de demonstração não é um ato desgarrado da liquidação, mas sim o resultado dos fluxos financeiros associados à mesma e que, no caso em particular, resultou no apuramento de montante de imposto a pagar.
E assim sendo, como da reunião da Comissão de Revisão, realizada em 03.09.2019, não resultou qualquer acordo dos peritos, e por se manterem válidos os pressupostos de aplicação do método de avaliação indireta, foi decidido pelo órgão competente para a fixação da matéria tributável sobre a manutenção dos valores fixados que originou a liquidação n.º ...920 outrora emitida.
Ou seja, manteve-se a liquidação efetuada com fundamento na manutenção dos valores fixados da matéria coletável.
E quanto ao ano de 2002, não foi gerada qualquer liquidação por o apuramento da matéria tributável ter sido fixado a zeros, como bem explica o RFP.
Assim, neste momento, nada há mais a fazer por parte da AT, e por isso, a intimação tem de improceder.”

Ora, uma vez vista a posição das partes e bem assim a fundamentação jurídica da decisão recorrida, há, então, que estabelecer o respetivo enquadramento normativo, tecer os considerandos de direito e transpor para a realidade fática em contenda por forma a aquilatar do acerto da posição jurídica da Recorrente.

Vejamos, então.

Comecemos por traçar um breve enquadramento normativo no âmbito do pedido de revisão da matéria coletável, mormente, no concretamente plasmado quanto ao efeito suspensivo do ato de liquidação.

Preceitua o artigo 91.º da LGT, sob a epígrafe de “Pedido de revisão da matéria coletável”, que:
“1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efetuadas correções com base noutro método indireto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa.
2 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.”

Daqui resulta, portanto, que o procedimento de revisão tem efeito suspensivo da liquidação até à respetiva decisão, uma vez que, só nessa altura se estabiliza a fixação da matéria coletável apurada através de métodos indiretos.

Com efeito, a pendência do procedimento de revisão da matéria coletável por métodos indiretos impede a AT de proceder à liquidação do tributo, na medida em que, como visto, o citado n.º 2 do artigo 91.º da LGT atribui à apresentação do pedido de revisão um efeito suspensivo que obsta à emissão da liquidação enquanto não estiver concluído o debate contraditório subjacente às correções projetadas.

A razão de ser desse efeito suspensivo reside na necessidade de assegurar que a liquidação apenas seja estruturada após a estabilização definitiva das correções, estabilização essa que apenas ocorre com a decisão do órgão competente para a fixação dos valores corrigidos no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável. Tal decisão, porém, não se confunde com a respetiva notificação.

Ainda em termos de enquadramento normativo, mas já no âmbito da regulação do próprio processo de intimação e seu âmbito, há que ter presente que o processo judicial tributário compreende, entre outros, a intimação para um comportamento, conforme, expressamente, regulado no artigo 97.º, n.º 1, al. m), do CPPT.

Sendo que o aludido meio processual se encontra previsto no artigo 147.º do mesmo diploma legal, o qual sob a epígrafe de “intimação para um comportamento” dispõe que:

“1 - Em caso de omissão, por parte da administração tributária, do dever de qualquer prestação jurídica suscetível de lesar direito ou interesse legítimo em matéria tributária, poderá o interessado requerer a sua intimação para o cumprimento desse dever junto do tribunal tributário competente.

2 - O presente meio só é aplicável quando, vistos os restantes meios contenciosos previstos no presente Código, for o meio mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efetiva dos direitos ou interesses em causa.

3 - No requerimento dirigido ao tribunal tributário de 1.ª instância deve o requerente identificar a omissão, o direito ou interesse legítimo violado ou lesado ou suscetível de violação ou lesão e o procedimento ou procedimentos a praticar pela administração tributária para os efeitos previstos no n.º 1.

4 - A administração tributária pronunciar-se-á sobre o requerimento do contribuinte no prazo de 15 dias, findos os quais o juiz resolverá, intimando, se for caso disso, a administração tributária a reintegrar o direito, reparar a lesão ou adotar a conduta que se revelar necessária, que poderá incluir a prática de atos administrativos, no prazo que considerar razoável, que não poderá ser inferior a 30 nem superior a 120 dias.

5 - A decisão judicial especificará os atos a praticar para integral cumprimento do dever referido no n.º 1”.

Da letra do normativo supratranscrito, particularmente do seu nº3, resulta, desde logo, que este tipo de ação, apresenta um carácter meramente complementar ou subsidiário, aliás, à semelhança do que sucede com as ações para reconhecimento de um direito ou de um interesse legítimo em matéria tributária.

Mais dimanando que são requisitos cumulativos da intimação para um comportamento os seguintes:

i) Existência de uma omissão por parte da Entidade Demandada;
ii) Tal omissão respeitar a um dever de uma prestação jurídica;
iii) Essa mesma omissão ser suscetível de lesar direito ou interesse legítimo do contribuinte;
iv) Ser o meio mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efetiva dos direitos ou interesses em causa.

Como doutrina Jorge Lopes de Sousa [3] “[a] utilização deste procedimento, visando obter o cumprimento de um dever pela administração tributária, supõe que esteja definida previamente a existência deste, uma vez que, ao contrário do que sucede com a acção administrativa especial para condenação à prática de acto devido, não se inclui no processo de intimação uma fase declarativa. (…).”

Mais esclarecendo que, “[a] primacial utilidade deste meio processual simplificado (integrado apenas por requerimento, resposta e decisão) como meio alternativo em relação à acção para reconhecimento de direito (complementada com a subsequente execução de julgado), é a de permitir a assegurar de forma muito mais rápida a efectivação de direitos cuja existência é evidente e, nesta medida, é um meio relevante de assegurar a tutela judicial efectiva, que tem como componente importante um factor temporal (art. 20.°, nºs 1 e 4, da CRP).”

Adensando, ainda para o efeito, que “[s]e não for possível concluir com segurança pela existência do direito ou interesse invocado terá de entender-se que este não é o meio processual adequado para a satisfação da pretensão do requerente, o que obstará à sua utilização, por força do disposto no n.º 2 deste art . 147 .°”

Significa, portanto, que o processo de intimação para um comportamento não visa definir a existência de direitos ou interesses em matéria tributária, mas, tão-só, ordenar e impor a realização de atos à Entidade Demandada desde que tais direitos sejam evidentes, razão pela qual “[a] eventual improcedência do pedido significará apenas que não é evidente que o direito ou interesse invocado exista, não constituindo um juízo definitivo no sentido da inexistência desse direito [4].”

Aqui chegados, feitos estes considerandos façamos a competente transposição para o recorte fáctico dos autos para que se possa validar, ou não, o entendimento do Tribunal a quo, no sentido de que inexistia qualquer vinculação legal de emissão de novo ato de liquidação, porquanto o anterior se mantinha na ordem jurídica.

Ora, do probatório resulta que em cumprimento das Ordens de Serviço n.º ...0 e ...1, datadas de 17.09.2004, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa desencadearam à Impugnante ação de inspeção relativamente aos exercícios de 2001 e 2002, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efetuadas correções à matéria coletável com recurso a métodos indiretos.

Na sequência dessa notificação, a ora Recorrente foi notificada da alteração da matéria tributável em sede de IRC, relativa aos exercícios de 2001 e 2002, com recurso a métodos indiretos, tendo apresentado a 12 de janeiro de 2005, a competente revisão da matéria tributável, por reputar não verificados os pressupostos de que depende a avaliação indireta.

No âmbito desse procedimento, foi, no entanto, prolatado, a 24 de maio de 2005 despacho que decretou a desistência do pedido de revisão apresentado nos termos do artigo 91. ° da LGT por não ter sido comprovado o motivo da falta na 2ª reunião agendada para o efeito.

Em resultado desse despacho, a 17 de agosto de 2005, foi emitida pela AT a liquidação de IRC n.º ...920, em nome da Recorrente, referente ao período de 2001, com o valor a pagar de €716.843,90, e correspondente documento de acerto de contas, e competentes juros compensatórios.

Não se conformando, no entanto, com o despacho que havia decretado a desistência, foi deduzida Ação Administrativa Especial, a qual veio a ser julgada improcedente pelo Tribunal de primeira instância. Todavia, em sede de recurso, este TCAS proferiu Acórdão que concedeu provimento ao recurso, anulou o ato impugnado e condenou o Diretor de Finanças de Lisboa a proceder à marcação de nova data para a realização da reunião prevista no artigo 92.º da LGT.

Neste concreto particular e por se afigurar relevante para o caso vertente, importa convocar a sua fundamentação jurídica, designadamente, os excertos que infra se extratam:

“Tendo o perito do contribuinte comparecido à reunião designada para o dia 14 de Março de 2005 - segunda data designada para a sua concretização - e tendo explicado que não compareceu à 1ª reunião porque tinha estado doente, não se vê como extrair do procedimento qualquer fundamento legítimo para que se entenda que está desinteressado ou qualquer fundamento legítimo a sustentar a conclusão de que merece ser sancionado, pelo menos, de imediato, com a desistência do pedido.
No limite, como deixámos exposto ab initio, admite-se que a Administração Tributária, não se bastando com a justificação adiantada, solicite a apresentação de um comprovativo da justificação apresentada, suspendendo a reunião por um período razoável para apresentação da prova do facto justificativo (que poderá incluir qualquer meio de prova que não apenas a documental) actuando, depois, em conformidade, isto é, reiniciando a reunião ou declarando a desistência do pedido.
Não temos, pois, dúvidas, que o comportamento da Administração Tributária se desviou do regime consagrado no artigo 91.º n.º 6 da LGT, nos termos em que o interpretamos e que julgamos ser a sua interpretação conforme o princípio constitucional da proporcionalidade, e, em conformidade, que o acto que declarou a desistência do procedimento de revisão deve ser anulado e o procedimento reaberto para efeito de realização de reunião de peritos.” (destaques e sublinhados nossos).

E em estrita obediência ao aludido Aresto, concretamente, a 5 de agosto de 2019, foi determinada a realização da reunião da Comissão de Revisão, a qual se concretizou a 3 de setembro de 2019, tendo sido elaborada a Ata nº .../19, na qual consta que não existiu acordo entre os peritos, mantendo-se, portanto, os valores determinados no procedimento de Inspeção Tributária, concretamente, alteração ao lucro tributável do exercício de 2001 de €2.236.285,69, e de 2002 de 0,00€, atenta a existência de prejuízos fiscais declarados nesse mesmo exercício de €227.881,37.

Ora, tendo presente a factualidade supra expendida, entendemos que o Tribunal a quo não terá estabelecido o melhor entendimento atenta, desde logo, a natureza do procedimento de revisão da matéria coletável, mormente, a concreta prescrição do efeito suspensivo até à conclusão do procedimento de revisão.

Não secundamos, assim, o entendimento do Tribunal a quo no sentido de que o anterior ato de liquidação emitido após a conclusão do procedimento de revisão estivesse vigente na ordem jurídica.

E isto porque, tal juízo de entendimento contraria não só a letra e a ratio legis do citado artigo 91.º da LGT, mas também os próprios efeitos decorrentes da anulação de um ato antecedente e dos efeitos daí dimanantes para os atos consequentes.

Com efeito, essa anulação -inversamente ao que terá sido o iter da decisão recorrida- não tem apenas por efeito expurgar o ato isoladamente considerado: ela impõe a eliminação de todos os efeitos jurídicos que dele dependam, por força do princípio da reconstituição da legalidade e da regra da invalidade consequente dos atos dependentes.

É, portanto, neste quadro que se compreende o regime do artigo 91.º, n.º 2, da LGT, do qual resulta, como vimos, que o procedimento de revisão da matéria tributável constitui o pressuposto legal indispensável para a emissão da liquidação quando a matéria coletável é fixada por métodos indiretos. Daqui resulta, portanto, que o ato de liquidação apenas pode ser validamente emitido após a conclusão desse procedimento, sendo esta conclusão -e a decisão que a corporiza- o elemento legitimador da própria liquidação.

Ora, se é certo que no caso vertente a liquidação foi emitida após a conclusão formal do procedimento de revisão, a subsequente anulação judicial do ato decisório desse procedimento, elimina retroativamente o seu efeito legitimador. Com efeito, extinto o ato a montante, extingue-se o fundamento jurídico que permitia a emissão da liquidação. Tudo se passa, portanto, como se o procedimento nunca tivesse sido validamente concluído, o que implica que a liquidação emitida a jusante careça de suporte legal, e não possa, portanto, manter-se na ordem jurídica.

Contrariamente ao que foi aduzido na decisão recorrida não é pelo facto das correções se terem mantido, que o ato permanece válido, bem pelo contrário, se foi ordenada a realização de novo procedimento há que reiniciar o debate contraditório, emitirem-se os competentes laudos dos peritos, a ata final, e naturalmente -sendo caso disso- dos respetivos atos de liquidação, porquanto, como visto, são os atos finais que legitimam o procedimento.

Neste concreto particular, veja-se, designadamente, o Acórdão deste TCAS, prolatado no âmbito do processo nº 736/19.2BESNT, de 13 de julho de 2023-com similitude fático-jurídica com o dos autos- do qual se transcreve o seguinte:

“Estamos perante um procedimento relativo à liquidação do imposto, na medida em que vai ser analisada e discutida, em debate entre peritos, nos termos previstos no n.º 3 do artigo 91.º da LGT, a matéria coletável, tratando-se, por isso, de um subprocedimento do procedimento tendente à liquidação de imposto e que, a existir – por ser requerido em tempo, como sucedeu no caso – precede o ato de liquidação, ou seja, como decorre expressamente do n.º 2 do artigo 91.º da LGT, tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.
No que à jurisprudência se refere, a questão foi apreciada, nomeadamente, pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão de 17.10.2019, proc. n.º 484/16.5BEALM, de cuja fundamentação aqui nos valemos, atenta a clareza e pertinência da mesma para o caso. Assim, no que ao caso releva, e como decorre do discurso fundamentador do acórdão em referência:
«[…]
[c]omo se retira dos preceitos transcritos, enquanto decorrer o procedimento de revisão da matéria tributável apurada por métodos indirectos a AT está impedida de efectuar a liquidação do tributo. O nº 2 transcrito fixa precisamente o efeito da apresentação do pedido, ou seja, atribui-lhe efeito suspensivo da liquidação do imposto.
Assim, nos casos em que a AT lança mão de métodos indirectos, a liquidação não pode ser emitida imediatamente após o procedimento de inspecção, considerando, desde logo, que o contribuinte tem o prazo de 30 dias para formular o pedido a que respeita o artigo 91º da LGT. Com efeito, “Havendo o prazo de 30 dias para apresentação do pedido de revisão, é evidente que nesse período também não se poderá efectuar a liquidação do tributo. Embora a lei só refira o efeito suspensivo na sequência do pedido, para que este preceito mantenha utilidade, terá de ser entendido que, no decurso do prazo para efectuar tal pedido, também estará legalmente inibida a possibilidade de liquidação do tributo” (vide, Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, José Maria Fernandes Pires e outro, Almedina, pág. 963).
Recuperando a citação constante da sentença, “…, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efectuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado acto de liquidação que tenha por suporte a matéria colectável fixada” (vide, Diogo Leite Campos e outros, in Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª Edição, 2012, Encontro da Escrita, pág. 808).
[…]
Na verdade, devemos ter presente que o que a lei pretende com aquele efeito suspensivo é que a liquidação de imposto não seja estruturada sem que as correcções que lhes estão subjacentes se mostrem definitivamente estabilizadas, após um debate contraditório, e isso ocorre com a decisão do órgão com competência para a fixação dos valores corrigidos em resultado do pedido de revisão da matéria colectável.
[…]» (fim da transcrição)
No mesmo sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado 07.10.2009, Rec. 655/09:
«[…] Estabelecendo-se no artigo 91.º, n.º 2, da LGT que o pedido de revisão da matéria colectável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, tem de se concluir que, até estar esgotado o prazo para o contribuinte efectuar tal pedido ou até ser proferida decisão sobre ele, não pode ser praticado o acto de liquidação que tenha por suporte a matéria colectável, pois, se assim, não fosse, contrariar-se-ia a intenção legislativa subjacente àquela regra de atribuição de efeito suspensivo ao pedido de revisão, que é, manifestamente, a de que não se faça a liquidação sem estar esgotada a possibilidade de alteração da matéria colectável por meios administrativos. Por isso, o acto de liquidação que seja praticado antes de estar definitivamente fixada a matéria colectável é ilegal, por violar o referido art. 91.º, n.º 2, da LGT, para além de ser ilegal também por violar os referidos arte. 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1. do CPPT, se for praticado antes da notificação do acto de fixação da matéria colectável.».
Assim, uma vez determinada a tempestividade do requerimento do sujeito passivo com vista à abertura do procedimento de revisão a que se refere o n.º 1 do artigo 91.º da LGT, a liquidação que havia sido emitida pela AT, no pressuposto da extemporaneidade daquele requerimento, deixa de ter apoio legal, tornando-se ilegal por violação do n.º 2 do referido artigo 91.º.
E, diga-se, as vicissitudes ocorridas após o retomar do procedimento de revisão, em cumprimento da decisão judicial no âmbito do processo n.º 274/07.9BESNT – descritas nos factos J), K) e L), sobre as notificações para efeitos de indicação do perito e subsequente arquivamento do procedimento por falta daquela indicação –, não têm a virtualidade de sanar a liquidação sub judicio, sempre haveria de ser emitida a liquidação efetiva do imposto considerado devido após o despacho de 04.07.2018, que determinou o arquivamento do procedimento de revisão por falta de indicação de perito.
Pelo exposto, e sem necessidade de outros considerandos, impõe-se julgar procedente a alegação da impugnante, com a consequente anulação da liquidação adicional de IRC do ano de 2002, emitida antes da decisão do procedimento de revisão a que se refere o artigo 91.º da LGT.
Sufragamos o decidido pela primeira instância, secundando a jurisprudência indicada por não vermos motivos para dela nos afastarmos.
Diz a Recorrente que em ponto algum da sentença do TAF de Sintra proferida no âmbito da acção administrativa especial que condenou a AT a retomar o procedimento de revisão da matéria coelctável se vislumbra a condenação em anular a liquidação, por tal anulação não ter sido peticionada pelo contribuinte, pelo que, entende ter a AT observado a execução do julgado e, que a decisão do processo n.º 247/07 não implica, por si só, uma nova liquidação.
Mas não tem razão.
A anulação do despacho de indeferimento do pedido de revisão da matéria coletável implica a anulação da liquidação que lhe sucedeu, por nos termos do artigo 91.º, n.º 2 da LGT, o pedido de revisão suspender o procedimento de liquidação.”(destaques e sublinhados nossos).

No mesmo sentido se expendeu no Acórdão prolatado também por este TCAS, no âmbito do processo nº 1256/05.8 BELSB, de 21 de maio de 2020, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“[a]tendendo a que o acto consequente é aquele cuja prática e conteúdo depende da existência de um acto anterior que lhe serve de causa, base ou pressuposto (vide, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.03.2006, proferido no processo n.º 01149/05, e doutrina nele citadas, disponível em texto integral em www.dgsi.pt), nesta medida a liquidação impugnada (na parte que corresponde a matéria colectável determinada pelo recurso a métodos indirectos) constituiu um acto consequente do procedimento de fixação da matéria colectável.
E, assim sendo, anulada a decisão final do procedimento de revisão, é nulo, o acto subsequente de liquidação que teve por base a matéria colectável determinada pela aplicação de métodos indirectos ( cfr. artigo 133º, nº 2, alínea i) do Código de Procedimento Administrativo- na redacção em vigor à data).” (destaques e sublinhados nossos).

Face a todo o exposto, não podemos, portanto, secundar o entendimento da decisão recorrida no sentido de que existindo acordo, o anterior ato de liquidação se mantém vigente na ordem jurídica, inexistindo, portanto, qualquer omissão de dever jurídico de emissão dos competentes atos de liquidação, no caso, respeitante ao IRC do exercício de 2001.

De notar e frisar, neste conspecto, que quanto ao ato de liquidação do IRC do exercício de 2002, foi entendido pelo Tribunal a quo que inexiste qualquer valor a pagar, donde qualquer legitimação de emissão de ato de liquidação. Sendo que, de uma leitura atenta das alegações da Recorrente -mormente dos pontos 25, 29, 33 e 47 das alegações- a mesma nada aduz quanto a esse exercício em concreto, nada contraditando, ou apartando, conformando-se, portanto, com o entendimento constante na decisão recorrida de que inexistindo qualquer valor a pagar, não há que emitir qualquer ato de liquidação adicional. Razão pela qual nada mais há a apreciar ou decidir nesse âmbito.

Importa, ainda, salientar e refutar, a final, que não merece acolhimento o argumento da Recorrida de que não estamos perante a omissão de um dever jurídico suscetível de tutela através do presente meio processual.

Conforme demos nota anteriormente, este meio processual não comporta uma fase declarativa destinada à averiguação plena do direito substantivo, exige-se, portanto, que o direito invocado se apresente, desde logo, como manifesto, claro e imediatamente reconhecível, de modo a justificar a censura jurisdicional da omissão e a reposição da legalidade violada.

Mas face a todo o expendido anteriormente -e cujos considerandos, quer de facto, quer de direito, nos eximimos de expender e que damos por reproduzido por forma a evitar um raciocínio repetitivo sem qualquer valia adicional- a Recorrente reage contra omissões ilegais do dever de prestações jurídicas lesivas de direitos ou interesses legítimos em matéria tributária, sendo que ocorre, in casu, a “evidência do direito” que invoca como tendo sido lesado pela conduta omitida pela AT.

Há, de facto, em ordem ao ordenado no Acórdão do TCAS, que referimos anteriormente, a omissão de um dever por parte da AT, a qual, como visto, é lesiva, e não há presentemente outro meio mais adequado para o fazer valer.

Aliás, como se expende no Aresto do STA prolatado no âmbito do processo nº 01496/12, de 15 de maio de 2013: “tendo caducado o direito de requerer o prosseguimento da execução na forma de execução para pagamento de quantia certa (artigo 170.º do CPTA), a “intimação para um comportamento” prevista no artigo 147.º do CPPT se afigure meio processual adequado para compelir a Administração ao reembolso da quantia indevidamente compensada, como reconhecido em execução de julgado, pois que o seu direito é certo, a omissão da Administração é lesiva deste, e não há presentemente outro meio mais adequado para o fazer valer.III – As decisões dos tribunais são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras entidades (artigo 205.º n.º 2 da Constituição da República).”

Aliás, numa situação de omissão de decisão, foi, igualmente, sancionado pelo STA no âmbito do processo nº 0411/15, de 31 de março de 2016, que “a abstenção por parte do Município de a decidir configura uma omissão de um dever, lesivo de direito ou interesse legítimo em matéria tributária (artigo 147.º, n.º 1 do CPPT), sendo a intimação o meio mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa (cfr. o n.º 2 do artigo 147.º do CPPT).”

Como visto, na intimação para um comportamento estão apenas abrangidas as situações em que a Entidade Demandada tenha de praticar determinado ato -quer por força da lei, de decisão judicial, ou de ato anterior da própria AT- que já se encontre inteiramente definido. No fundo, visa a efetivação de direitos cuja existência e titularidade no Requerente são evidentes, o que se entende ser, justamente, a situação dos autos.

Face a todo o exposto, procede o presente recurso, decretando-se a revogação da decisão recorrida, e ordenando-se a intimação da AT a emitir o ato de liquidação respeitante ao exercício de 2001-reiterando-se que nada há a pronunciar a ajuizar quanto ao ato de liquidação de IRC de 2002, pelas razões já expostas anteriormente.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, E DECRETAR A INTIMAÇÃO DA ENTIDADE RECORRIDA À EMISSÃO DO ATO DE LIQUIDAÇÃO RESPEITANTE AO EXERCÍCIO DE 2001, com todas as legais consequências.

Custas pela Recorrida.

Registe. Notifique.