Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:00815/03
Secção:CT - 1º Juízo Liquidário
Data do Acordão:06/21/2005
Relator:Casimiro Gonçalves
Descritores:MÉTODOS INDICIÁRIOS
ÓNUS DA PROVA
Sumário:Compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral: Recurso nº 815/03
Recurso nº 815/03

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que. proferida pelo Mmo. Juiz da 1ª secção do 2º Juízo do TT de 1ª Instância de Lisboa, julgou procedente a impugnação contra a liquidação adicional de IVA do exercício de 1993, deduzida por A... - Supermercados, SA., com os sinais dos autos.

1.2. A recorrente Fazenda alega e termina formulando as Conclusões seguintes:
1) Por considerar ter havido erro na quantificação da matéria colectável da ora recorrida, o Meritíssimo Juiz "a quo" decidiu anular a liquidação adicional do IVA atinente aos exercícios de 1993 e 1994.
2) Reconhece-se no douto aresto não ser de verberar a atitude da A.F no uso dos métodos indirectos atentos a não exibição atempada e integral dos inventários à entidade fiscalizadora bem assim o atraso dos livros de escrituração obrigatória.
Porém,
3) nele se discorda do critério utilizado na quantificação da matéria colectável por considerar-se não ter a A.F. conduzido um processo uniforme, sendo este incoerente e insuficiente.
4) Contrariamente ao referido no aliás douto aresto, a não aceitação das listagens informáticas deveu-se à falta de credibilidade que ofereciam e não ao facto de não terem sido elaboradas, como as outras, manualmente.
5) Daí não ter havido dualidade de critérios por banda da A.F.
6) O Meritíssimo Juiz "a quo" não apreciou, da forma mais adequada a factualidade vazada nos autos.
Termina pedindo o provimento do recurso e a revogação da sentença recorrida.

1.3. Contra-alegou a recorrida pugnando pela confirmação do julgado e formulando as Conclusões seguintes:
a) A argumentação da Administração Fiscal é insuficiente, incoerente e incongruente;
b) Foi provado de uma forma credível, idónea e consistente a existência de inventários das existências em 31-12-1993.
c) A Administração Fiscal actuou de uma forma discricionária e arbitrária o que contraria todos os cânones legais em sede de Direito Fiscal.

1.4. O MP teve vista nos autos.

1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.


FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
1 - A impugnante tem como actividade a exploração de supermercados.
2 - Foi constituída em 15 de Abril de 1993 e iniciou a sua actividade em Setembro do mesmo ano.
3 - Em Novembro de 1997, foi sujeita a uma acção de fiscalização tributária que teve por objecto os exercícios de 1993 e 1994.
4 - No final dessa acção de fiscalização conclui-se em sede de IVA e com referência ao exercício de 1993, que a impugnante:
- Deduziu Esc. 18.137.058S00 de IVA dedutível em imobilizado sem documento de suporte;
- Regularizou Esc. 2.188.000$00 de IVA a seu favor, sem que tenha cumprido o estipulado no art. 71° n° 5 do CIVA;
- Não entregou IVA apurado pela fiscalização através do método de ventilação de taxas, num total de Esc. 4.882.643$00; e,
- Não liquidou IVA em vendas presumidas, num total de Esc. 240.351.756$00.
5 - À data da fiscalização, os últimos registos inscritos nos livros de escrituração obrigatória da impugnante datavam de 31/05/93.
6 - O Inventário da impugnante relativo ao exercício de 1993, apresentado à entidade que procedeu à fiscalização, não tinha correspondência com os valores constantes da contabilidade da empresa e Declaração Mod. 22.
7 - Esta divergência (referida em 6) foi o principal fundamento invocado para o recurso aos métodos indiciários com o objectivo do apuramento da matéria colectável.
8 - A impugnante apenas apresentou à técnica que procedeu à fiscalização, inventários de 6 das suas lojas.
9 - Os resumos destes inventários (mencionados em 8), que serviram de base de cálculo para obtenção das vendas presumidas, foram elaborados, em parte, manualmente e dois deles estavam datados de 31/12/95.
10 - Para obtenção do valor das vendas presumidas, a fiscalização baseou-se, além do mais, nos seguintes elementos:
- Compras declaradas, Esc. 4.806.386.686$00;
- Existências Finais, Esc. 358.747.666$00;
- Custo das existências vendidas e consumidas, Esc. 4.447.639.020$00;
- Vendas declaradas, Esc. 2.857.332.63l$00; e,
- Margem de comercialização: 8%.
11 - Inconformada, a impugnante reclamou para a Comissão de Revisão que, por maioria formada pelo presidente e pelo vogal da Fazenda Pública e com o voto de vencido do vogal da impugnante, deliberou reduzir o IVA correspondente às vendas presumidas efectuadas no exercício de 1993 para Esc. 226.138.516$00.
12 - À Comissão de Revisão a impugnante apresentou inventários de 42 lojas, para além dos 6 resumos já exibidos anteriormente à fiscalização.
13 - Estes 42 inventários (referidos em 12) tinham uma configuração mista constituída por uma folha resumo acompanhada de duas listagens: uma elaborada manualmente e outra elaborada através de um programa informático de processamento de texto.
14 - A Comissão de Revisão, para obtenção do valor das vendas presumidas, baseou-se, além do mais, nos seguintes elementos:
a) Compras declaradas, Esc. 4.623.339.063$00;
- Existências Finais, Esc. 465.070.456$00;
- Custo das existências vendidas e consumidas, Esc. 4.158.268.607S00;
- Vendas declaradas, Esc. 2.739.723.856$00; e,
- Margem de comercialização: 8%.
15 - Para obtenção do valor das existências finais, a Comissão de Revisão não levou em consideração as existências reveladas nas listagens processadas informaticamente e ainda as que resultavam dos resumos dos inventários datados de 31/12/95.
16 - A impugnante procedeu a uma contagem física das mercadorias existentes em 31/12/93 nas diversas lojas e armazéns por si explorados, e registou tal contagem em listagens manuais e informáticas que elaborou.

2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou: «Nada mais se provou com relevo para a boa decisão da causa.»
E em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, a sentença exarou: «A convicção do Tribunal foi adquirida a partir da análise crítica da prova documental produzida (fls. 15 a 200, 224 a 287, 476 a 507, 515 e 516), em conjugação com os depoimentos testemunhais registados a fls. 508 a 511, sendo estes particularmente relevantes para a aquisição da prova sobre o modo de elaboração dos inventários pela impugnante.»

3. Para julgar a impugnação procedente, a sentença fundamenta-se no seguinte:
Está fora de causa a legalidade do recurso aos métodos indirectos, pois que, desde logo e além do mais, os inventários não foram atempada e integralmente exibidos à entidade que procedeu à fiscalização, estando os livros de escrituração obrigatória atrasados. E, daí que a AT tivesse optado, e bem, pelo recurso a tais métodos, com base no disposto no art. 84° do CIVA e art. 51° n° 1 als. a) e d) do CIRC.
Mas, o que vem questionado cinge-se a um momento ulterior, qual seja o da quantificação utilizada em tais métodos.
A prova produzida dá-nos a seguinte sequência:
A impugnante foi sujeita, em 1997, a uma acção de fiscalização tributária em relação aos exercícios de 1993 e 1994.
No final dessa acção de fiscalização, conclui-se, em sede de IVA e com referência ao exercício de 1993, que a impugnante não liquidou esse imposto em vendas presumidas, num total de Esc: 240.351.756$00.
Para chegar a este valor, a fiscalização considerou apenas os inventários de 6 das lojas da impugnante, que foram então apresentados.
Posteriormente, porém, em sede de Comissão de Revisão, a impugnante apresentou os restantes inventários. Mas porque eram constituídos por resumos (cfr. ponto 4 do laudo do vogal da Fazenda Pública - fls. 234 - e decisão do presidente da Comissão de Revisão a fls. 242) acompanhados de listagens manuais e informáticas, foi deliberado aceitar apenas aquelas, com o argumento essencial de que estas últimas listagens não eram credíveis. E não eram credíveis porque, por um lado, eram elas que continham os maiores valores - o das listagens manuais eram insignificantes, diz-se (fls. 242) - e por outro porque não tinham sido elaboradas a partir de um programa de gestão de stocks.
Já as listagens manuais seriam dignas de maior crédito, presumindo-se que nesse acréscimo de credibilidade teve também influência o aspecto do papel envelhecido.
Ora esta argumentação é insuficiente e incoerente, dado que, só por si, os argumentos invocados nem são sinónimo de autenticidade das listagens manuais, nem traduzem necessariamente a adulteração das listagens informáticas. Mas é sobretudo incoerente porque são aceites, com excepção de dois, os inventários apresentados à fiscalização e não os outros, quando todos são elaborados da mesma maneira. Basta verificar a documentação junta aos autos pela impugnante e em especial a de fls. 15 a 200, com particular destaque para as lojas cujos inventários foram inicialmente aceites, a fls. 85 a 88, 117 e 118, 155 a 158, 179 a 184 e 193 a 196 (tal como as demais, também estas últimas lojas tiveram inventários escritos, em parte, à mão e noutra parte, por via informática).
Ora, fica por se saber porque razão estes foram aceites e os demais não, quando as técnicas utilizadas são as mesmas. Ou bem que eram todos aceites ou rejeitados. Não parcialmente em casos semelhantes (o que se estende inclusive ao exercício de 1994, em que os resumos de todas as lojas não foram questionados com este fundamento - fls. 324 e sgts), pois presta-se a interpretações discricionárias, que de todo são incompatíveis com o dever de legalidade a que está sujeita a Administração.
Dir-se-á que estando nós no domínio da avaliação indirecta, esta comporta sempre alguma apreciação subjectiva.
É verdade. Mas essa apreciação e os métodos de que lança mão não podem ser discricionários. É antes um poder vinculado que tem de traduzir-se de modo coerente e traduzível em dados objectivos.
Ora, como dissemos, no caso presente, o critério seguido não é coerente.
Não significa isto que, em sede de Comissão de Revisão, fossem de aceitar integralmente todos os dados fornecidos pela impugnante. Essa é uma questão distinta. Significa apenas que era necessário seguir um critério uniforme, o que não foi feito.
Por conseguinte, por esta razão, considera-se que se verifica erro na quantificação da matéria colectável da impugnante.
Mas, mesmo que assim se não entenda, a mesma impugnante provou no decurso deste processo que procedeu à contagem física de todos os produtos e registou tal contagem em listagens manuais e informáticas que então elaborou.
Daí que não tendo essa prova sido infirmada, tenha também que ser aceite com todas as consequências que daí decorrem.
Seria aliás difícil de imaginar que a impugnante tivesse iniciado o exercício de 1994 sem qualquer existência na quase totalidade (quarenta e quatro, se retirarmos os 2 aos 6 aceites pela fiscalização) dos estabelecimentos, existências que viriam a servir de base de cálculo para o apuramento dos impostos referentes a esse mesmo exercício.

4. É com esta fundamentação que a sentença, entendendo que se verifica erro na quantificação da matéria tributável, julga pela procedência da impugnação.

4.1. A Fazenda discorda do decidido alegando (nas Conclusões 4ª a 6ª) que, contrariamente ao referido na sentença, a não aceitação das listagens informáticas se deveu à falta de credibilidade que ofereciam e não ao facto de não terem sido elaboradas, como as outras, manualmente, razão pela qual não houve dualidade de critérios por banda da AT.
Por isso, diz a recorrente, a sentença não apreciou, da forma mais adequada a factualidade vazada nos autos.
A questão a decidir no recurso resume-se, portanto, à de saber se a sentença sofre deste invocado erro de julgamento de facto.

4.2. Diga-se desde já que embora a Fazenda se refira, na Conclusão 1ª a liquidação adicional do IVA atinente aos exercícios de 1993 e 1994, o que é verdade é que no presente processo apenas está em causa a liquidação do exercício de 1993.
Por outro lado, não está em causa a legalidade do recurso aos métodos indiciários. O que determinou a procedência da impugnação foi o erro na quantificação da matéria colectável assim operada.
Ora, como alega a Fazenda (nas alegações do recurso) não se questiona que quando o técnico dos SPFT solicitou os inventários correspondentes aos valores declarados para os exercícios de 1993 e 1994, a impugnante apenas apresentou os concernentes a 6 lojas, ficando por verificar os 42 sobrantes. E também está assente que os resumos dos inventários daquelas 6 lojas, que serviram de cálculo para obtenção das vendas presumidas, foram elaborados, em parte, manualmente e 2 deles estavam datados de 31/12/95, sendo que, na Comissão de Revisão a impugnante apresentou, para além dos 6 resumos exibidos à fiscalização, os inventários das outras 42 lojas, os quais se compunham de uma folha resumo acompanhada de 2 listagens, uma elaborada manualmente e outra através de um programa informático de processamento de texto.
Assente está, ainda, que para obtenção dos valores das existências finais, a Comissão de Revisão ignorou as existências reveladas nas listagens processadas informaticamente e ainda as que resultavam dos resumos dos inventários datados de 31/12/95.

4.3. Ora, na sentença diz-se, precisamente, que para chegar ao valor em causa, a fiscalização considerou apenas os ditos inventários de 6 das lojas da impugnante, que foram então apresentados e que, posteriormente, tendo, em sede de Comissão de Revisão, sido apresentados os restantes inventários (constituídos por resumos acompanhados de listagens manuais e informáticas) estes foram considerados apenas na parte das listagens manuais, com o argumento essencial de que as listagens informáticas não eram credíveis porque, por um lado, eram elas que continham os maiores valores - o das listagens manuais eram insignificantes, diz-se (fls. 242) - e por outro porque não tinham sido elaboradas a partir de um programa de gestão de stocks. Ao passo que as listagens manuais seriam dignas de maior crédito, presumindo-se que nesse acréscimo de credibilidade teve também influência o aspecto do papel envelhecido.
Alega agora a Fazenda, como base do seu recurso, que, contrariamente ao referido na sentença, a não aceitação das listagens informáticas se deveu à falta de credibilidade que ofereciam e não ao facto de não terem sido elaboradas, como as outras, manualmente, razão pela qual não houve dualidade de critérios por banda da AT.
Mas, não vemos que tenha razão em tal alegação.
Na verdade, a decisão do Presidente da Comissão é, na parte que agora interessa, a seguinte: «... Face aos laudos constantes da Acta n° 93/98, lavrados pelos Vogais intervenientes na Comissão reunida em 02/06/98, na Direcção Distrital de Finanças de Lisboa verifica-se não ter havido acordo entre as partes.
Assim, considerando todos os elementos integrantes do processo no uso da competência que me é conferida pelo art, 87°, n° 3 do CPT, decido que o Imposto fixado nos termos do art. 84° do CPT no valor de 240.351.756$00, seja alterado para 226.138.516$00 atendendo aos motivos que se descrevem seguidamente:
1º INVENTÁRIO
A falta de credibilidade do inventário foi o fundamento principal que levou a técnica da fiscalização a proceder ao apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indiciários previstos no artigo 51° do CIRC, pois o inventário que lhe foi apresentado não correspondia ao declarado, o qual era muito superior em termos de valor.
Assim a reunião da Comissão de Revisão centrou-se sobretudo na análise da veracidade do inventário, tendo sido trazidos à reunião novos elementos.
Enquanto que só foram exibidos à técnica da fiscalização inventários de 6 lojas a esta Comissão foram apresentados inventários de 42 lojas para além das 6 já referidas. Como a diferença era tão grande colocou-se a dúvida se as lojas já estariam a funcionar em 1993. Foi provado através de documentos internos e externos (folhas de caixa, facturas, etc.) que as referidas lojas já estariam a funcionar em 1993. Deste modo conclui-se que o inventário considerado pela fiscalização também não seria correcto. No entanto o inventário que foi exibido na reunião da Comissão continua a não merecer credibilidade, pois por cada loja é apresentado um inventário de configuração mista ou seja, existe uma folha resumo de 2 "sub-inventários", um expresso manualmente composto apenas por uma ou duas folhas e outro composto por longas listagens extraídas de computador com muitas folhas. Verifica-se que o valor do inventário apresentado manualmente é insignificante em relação ao valor total e que este aparenta ter sido elaborado há já algum tempo, pois os papel tem aspecto envelhecido.
O inventário extraído do computador não é obtido através de um programa de gestão de stocks, mas sim através de um programa de processamento de texto, o que permite alterar facilmente os dados ou elaborá-los em qualquer altura, o que de acordo com as regras de auditoria informática se chegaria à conclusão que estes inventários não merecem credibilidade.
Apesar do inventário apresentado na reunião da Comissão não merecer credibilidade o inventário considerado pela fiscalização também se encontra subavaliado por apenas entrar em linha de conta com as existências de 6 lojas e dentro destas considerou 2 inventários datados de 31/12/95 que somam 122.618.922$00.
Assim, estou de acordo com o valor do inventário considerado pela Vogal da Fazenda Pública, que expurgou ao inventário declarado o valor das mercadorias apresentadas em folhas de computador, as quais só foram apresentadas nesta Comissão e excluiu também as mercadorias inventariadas com data de 1995, sendo que:
Existências finais declaradas .............. 2.083.925.872$00
Existências extraídas por computador - 1.496.236.494$00
Existências datadas de 1995 ........... 122.618.922$00
Existências não consideradas nesta decisão . 1.618.855.416$00
Existências consideradas nesta decisão ....... 465.070.456$00
A existência final considerada pela técnica da fiscalização foi de 358.747.666$00;
2° CUSTO DAS EXISTÊNCIAS VENDIDAS E CONSUMIDAS
Ao ser alterado o valor das existências finais vai ser também alterado o custo das vendas, o qual por sua vez irá servir de base para o cálculo das vendas presumidas, assim temos:
Existências iniciais ................................... 0$00
Compras ................................... 4.623.339.063$00
Existências finais consideradas nesta decisão 465.070.456$00
Custo das existências vendidas considerado nesta decisão
4.158.268.607$00
Custo das existências vendidas declarado ... 2.539.413.191$00
O custo das existências vendidas considerado pela técnica da fiscalização foi de 4.447.639.020$00. Contudo verifica-se ter cometido um lapso no seu cálculo, pois as compras declaradas pelo contribuinte foram 4.623.339.063$00 tal como foi indicado no cálculo anteriormente apresentado e não 4.806.386.686$00.
3º VENDAS PRESUMIDAS A TRIBUTAR
No que diz respeito ao apuramento das vendas presumidas, constatou-se ter havido um lapso por parte da fiscalização, pois no quadro no Anexo VI do relatório a fls. 38, onde é calculado o valor das vendas presumidas, existem valores errados, ou seja, analisada a declaração constata-se que as vendas declaradas são 2.739.723.865$00 e não conforme indica a técnica 2.857.332.631$00, também existe disparidade entre o valor das compras declarado e o considerado pela técnica conforme já foi indicado no ponto anterior desta exposição.
Deste modo e estando de acordo com o critério adoptado pelo Vogal da Fazenda Pública, apura-se o imposto com base no custo das existências vendidas e consumidas no montante de 4.158.268.607$00, tendo sido este já explicado no ponto 2º deste documento e considera-se a margem de comercialização de 8%, a mesma utilizada pela fiscalização e não contestada pela reclamante, encontrando-se esta abaixo do sector, sendo:
Vendas presumidas . 1,08x4.158.268.607$00 . 4.490.930.096$00
Vendas declaradas ......................... 2.739.723.865$00
Vendas presumidas a tributar ............. +1.751.206.231$00
Cálculo do Imposto em falta
Coeficiente de Repa Taxas Vendas a tributar Imposto em falta
28,15% 5% 492.964.554$00 24.648.228$00
71,78% 16% 1.257.015.839$00 201.122.534$00
0,07% 30% 1.225.844$00 367.754$00
100% 1.751.206.231$00 226.138.516$00
Em face ao exposto anteriormente, decido que o IVA do exercício de 1993 fixado em 240.351.756$00 seja alterado para 226.138.516$00.»

4.4. Do que se vê, pois, desta fundamentação, o Presidente da Comissão decidiu «de acordo com o valor do inventário considerado pela Vogal da Fazenda Pública, que expurgou ao inventário declarado o valor das mercadorias apresentadas em folhas de computador, as quais só foram apresentadas nesta Comissão e excluiu também as mercadorias inventariadas com data de 1995».
E porquê? Porque, na sua óptica, «o inventário que foi exibido na reunião da Comissão continua a não merecer credibilidade, pois por cada loja é apresentado um inventário de configuração mista ou seja, existe uma folha resumo de 2 "sub-inventários", um expresso manualmente composto apenas por uma ou duas folhas e outro composto por longas listagens extraídas de computador com muitas folhas. Verifica-se que o valor do inventário apresentado manualmente é insignificante em relação ao valor total e que este aparenta ter sido elaborado há já algum tempo, pois os papel tem aspecto envelhecido.
O inventário extraído do computador não é obtido através de um programa de gestão de stocks, mas sim através de um programa de processamento de texto, o que permite alterar facilmente os dados ou elaborá-los em qualquer altura, o que de acordo com as regras de auditoria informática se chegaria à conclusão que estes inventários não merecem credibilidade.»

4.5. Ora, salvo o devido respeito, é redundante a alegação da recorrente Fazenda ao sustentar no recurso que, contrariamente ao referido na sentença, a não aceitação das listagens informáticas se deveu à falta de credibilidade que ofereciam e não ao facto de não terem sido elaboradas, como as outras, manualmente, razão pela qual não houve dualidade de critérios por banda da AT.
Na verdade, embora seja certo que a fiscalização considerou, para chegar aos valores aqui em causa, apenas os inventários de 6 das lojas da impugnante, que foram então apresentados, e embora seja certo que em sede de Comissão de Revisão, a impugnante apresentou os restantes inventários, a decisão do Presidente da dita Comissão só aceitou os valores constantes das listagens manuais por considerar que as listagens informáticas não eram credíveis, uma vez que continham os maiores valores - o das listagens manuais eram insignificantes - e uma vez que não tinham sido elaboradas a partir de um programa de gestão de stocks, sendo que as listagens manuais seriam dignas de maior crédito, dado até o aspecto do respectivo papel envelhecido.
Ora, perante isto, dizer-se que a não aceitação das ditas listagens informáticas se deveu à falta de credibilidade que ofereciam e não ao facto de não terem sido elaboradas, como as outras, manualmente, é meramente redundante: é que apesar de a não credibilidade assumida para as listagens informáticas ter derivado, segundo a fundamentação do Presidente da Comissão, do facto de não terem sido elaboradas a partir de programa de gestão de stocks e conterem os maiores valores, o que é verdade é que, do que decorre da mesma fundamentação, se estas tivessem sido elaboradas também manualmente também «seriam dignas de maior crédito».
Ou seja, acolhe-se por inteiro a fundamentação da sentença recorrida quando exara que «esta argumentação é insuficiente e incoerente, dado que, só por si, os argumentos invocados nem são sinónimo de autenticidade das listagens manuais, nem traduzem necessariamente a adulteração das listagens informáticas. Mas é sobretudo incoerente porque são aceites, com excepção de dois, os inventários apresentados à fiscalização e não os outros, quando todos são elaborados da mesma maneira. Basta verificar a documentação junta aos autos pela impugnante e em especial a de fls. 15 a 200, com particular destaque para as lojas cujos inventários foram inicialmente aceites, a fls. 85 a 88, 117 e 118, 155 a 158, 179 a 184 e 193 a 196 (tal como as demais, também estas últimas lojas tiveram inventários escritos, em parte, à mão e noutra parte, por via informática).
Ora, fica por se saber porque razão estes foram aceites e os demais não, quando as técnicas utilizadas são as mesmas. Ou bem que eram todos aceites ou rejeitados. Não parcialmente em casos semelhantes (o que se estende inclusive ao exercício de 1994, em que os resumos de todas as lojas não foram questionados com este fundamento - fls. 324 e sgts), pois presta-se a interpretações discricionárias, que de todo são incompatíveis com o dever de legalidade a que está sujeita a Administração.» E que «Não significa isto que, em sede de Comissão de Revisão, fossem de aceitar integralmente todos os dados fornecidos pela impugnante. Essa é uma questão distinta. Significa apenas que era necessário seguir um critério uniforme, o que não foi feito.»

4.6. Todavia, acresce, ainda, o seguinte:
Como se vê da sentença, a mesma fundamenta-se também (para julgar procedente a impugnação) num outro tipo de argumentação, que é a seguinte:
«Mas, mesmo que assim se não entenda, a mesma impugnante provou no decurso deste processo que procedeu à contagem física de todos os produtos e registou tal contagem em listagens manuais e informáticas que então elaborou.
Daí que não tendo essa prova sido infirmada, tenha também que ser aceite com todas as consequências que daí decorrem.
Seria aliás difícil de imaginar que a impugnante tivesse iniciado o exercício de 1994 sem qualquer existência na quase totalidade (quarenta e quatro, se retirarmos os 2 aos 6 aceites pela fiscalização) dos estabelecimentos, existências que viriam a servir de base de cálculo para o apuramento dos impostos referentes a esse mesmo exercício.»
Ora, quanto a esta fundamentação, a recorrente Fazenda nada diz.
Mas, como resulta da prova testemunhal produzida nos autos (cfr. acta de fls. 508 a 511), as testemunhas afirmam claramente que em matéria de existências finais de mercadorias, a impugnante, com relação ao período de Setembro a Dezembro de 1993, procedeu, na data de 31/12/1993, à elaboração de todos os inventários referentes às existências de mercadorias nas lojas que explorava, bem como nos dois armazéns.
A testemunha Branca Tavares, que como razão de ciência aponta o facto de ser empregada de escritório da recorrida e ter acompanhado tal operação, refere que em todas as lojas e nos armazéns em causa foi efectuada uma contagem física de todos os produtos e mercadorias existentes à data de 31/12/1993 (esclarecendo que para se efectuar tal contagem física foram convocados os empregados de cada uma das lojas, fiscalizados por auditores e supervisores, tendo-se procedido ao encerramento ao público das mesmas lojas, nas de maior dimensão por dois ou três dias) e que os procedimentos apontados como servindo de método para inventário final das existências da impugnante e respectivo registo contabilístico, referidos nos documentos de folhas 423 e seguintes, são os mesmos que a impugnante adoptou e seguiu para tal actuação no ano de 1993.
E mais refere que as ditas mercadorias existiam efectivamente, tendo começado a ser vendidas em cada uma das respectivas lojas nos primeiros dias de Janeiro de 1994 e que, para além das situações referidas nos pareceres de folhas 423 e seguintes, em que são elaboradas listagens de inventário manuscritos, estas também eram utilizadas para o registo nas situações de compras directas ao produtor de mercadorias vendidas em determinadas lojas e que o resultado apurado nas contagens físicas efectuadas, com relação às mercadorias existentes em 31/12/93, foram levados à contabilidade da impugnante, nomeadamente à respectiva declaração M/22.
Já quanto aos inventários, diz que todos os das lojas exploradas pela impugnante em 1993, se encontravam depositados no seu arquivo, explicando que só pode entender que não tenham sido todos exibidos aos peritos da AT por motivo de o funcionário encarregue de tal desconhecer a respectiva situação, o que terá sucedido por alteração da administração da impugnante por volta de Junho de 1996 e diz que ocorreu um erro na elaboração dos rostos de
inventários do ano de 1993, relativamente a duas lojas situadas no Algarve, tendo sido feito constar das mesmas o ano de 1995, quando tal não corresponde à verdade, na medida em que tais inventários são efectivamente do ano de 1993.
As testemunhas Manuela Ferreira e José Mendes, que, como razão de ciência apontam a circunstância de serem, respectivamente, revisora oficial de contas e economista e em 1993 pertencerem à sociedade de Revisores Oficiais de Contas que procedeu ao controlo e verificação de contas da impugnante no exercício de 1993, afirmam que têm conhecimento que, para o exercício de 1993, através de equipas de contagem, foi efectuada a verificação física das existências disponíveis em 31 de Dezembro de 1993, nas lojas e armazéns explorados pela impugnante, explicando que essa contagem física foi processada pela utilização em grande parte de códigos de barras, os quais eram fixados nas prateleiras que continham mercadorias da mesma natureza e que posteriormente era feita a contagem e anotada manualmente a quantidade de mercadoria existente, sendo esta menção manual assinada pela pessoa que havia efectuado a contagem física da mercadoria.
Toda a mercadoria contada e que dispunha de código de barras era posteriormente introduzida no sistema informático, através dos registos da caixa, o que permitia a posterior elaboração e disponibilidade de listagens de inventário das
existências informatizadas.
Por outro lado, na medida em que nas lojas da impugnante eram comercializados artigos que não dispunham de códigos de barras (por exemplo, artigos de origem vegetal) eram para estes elaboradas listagens de inventário manuais. A sociedade a que as testemunhas pertenciam levou a cabo o controle, nomeadamente, por amostragem, de todos os resultados dos inventários de existências do ano de 1993, sendo seguro que tais resultados depois de conferidos e verificados foram feitos constar da contabilidade da impugnante.
Em virtude de terem surgido divergências quanto aos resultados, não aceites pela AT, dos inventários de 2 lojas (Loulé e Vila Real de Santo António) exploradas pela Impugnante, levaram a cabo a elaboração de um mapa onde, além destas duas, analisam e apresentam os resultados das existências contadas manualmente em 31/12/93, as compras efectuadas em Janeiro de 1994, bem como as vendas realizadas neste mês. Dos resultados obtidos a principal conclusão é a de que a serem excluídos os resultados dos inventários de existências informatizadas (tal como defende a AT) se verifica que na quase totalidade das lojas o valor total das existências constantes das listagens de inventário manual, acrescido das compras feitas em Janeiro de 1994 é inferior ao montante das vendas realizadas em cada uma das lojas no mês de Janeiro de 1994.
Afirmam, ainda, que nas lojas de Loulé e Vila Real de Santo António foram efectuadas vendas nos dois primeiros dias úteis de Janeiro de 1994, o que indica que existiam mercadorias em stock em tais lojas (conforme mapa por si elaborado e junto aos autos).

4.7. Estes depoimentos determinaram a factualidade provada especificada no Nº 16 do Probatório (que a impugnante procedeu a uma contagem física das mercadorias existentes em 31/12/93 nas diversas lojas e armazéns por si explorados, e registou tal contagem em listagens manuais e informáticas que elaborou).
Ora, quanto a esta factualidade, a recorrente Fazenda não a questiona. Por isso, não pode deixar agora de ser também relevada.
E, como a sentença diz, mesmo que se não entendesse que a fundamentação constante da decisão do Presidente da Comissão é insuficiente e incoerente, não pode deixar de relevar esta factualidade provada nos autos, ou seja, de que a impugnante provou que procedeu à contagem física de todos os produtos e registou tal contagem em listagens manuais e informáticas que então elaborou, pelo que não tendo essa prova sido infirmada, tenha também que ser aceite com todas as consequências que daí decorrem (sendo que sempre seria aliás difícil de imaginar que a impugnante tivesse iniciado o exercício de 1994 sem qualquer existência na quase totalidade (quarenta e quatro, se retirarmos os 2 aos 6 aceites pela fiscalização) dos estabelecimentos, existências que viriam a servir de base de cálculo para o apuramento dos impostos referentes a esse mesmo exercício.
Conclui-se, portanto, pela improcedência das Conclusões do recurso.


DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Sem custas.
Lisboa, 21/05/2005