Acordão do Tribunal Central Administrativo

A Impugnante C… - Parqueamento Movimento E Reparação de contentores, S.A., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente, por não provada, a impugnação judicial por si intentada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2004, no valor global de € 224.678,28, veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

a) preterição de formalidades impostas por lei (relacionadas com o exercício do direito de audição);

b) errónea liquidação do IVA alegadamente indevidamente deduzido no valor de €6.840,00;

c) errónea liquidação do IVA alegadamente devido e não liquidado no valor de €183.131,95;

[Além das questões de direito que tais pontos suscitam, o presente recurso incide igualmente sobre a matéria de facto apurada, a qual é objeto de impugnação nos termos adiante enunciados, a qual se disputa com base na documentação convocada e em prova gravada, nas sessões de inquirição de testemunhas e declarações de parte, cujos excertos relevantes constam transcritos no corpo destas alegações].

B. A presente impugnação da matéria de facto versa sobre os seguintes pontos:

i. Quanto aos factos dados como provados, na correção ao que consta dos factos provados n.ºs 3, 4, 14 e 16, nos termos adiante explicitados;

ii. Quanto aos factos dados como não provados, na alteração do facto não provado ii) [que os serviços prestados pela Impugnante em causa nos autos respeitam a contentores com destino fora do território nacional.], que deve passar a provado, nos termos adiante explicitados;

iii. Quanto aos factos que não constam do elenco dos provados e não provados, mas que foram alegados na PI e objeto de prova, na consideração de que a obra a que se refere a fatura n.° 72 de 31.05.2004, da fornecedora Betão Mais, foi materialmente realizada (cfr. artigo 31.° da PI), ao contrário do que a sentença considerou.

C. Os factos dados como provados sob os n.ºs 3 e 4, nos termos que constam do probatório, carecem de ser corrigidos, passando a ter a seguinte redação, onde estão assinaladas a negrito as alterações efetuadas:

• 3. A Impugnante mantinha relações comerciais com a CMA-CGM, com sede em Marselha, com a C...Portugal e com a Casa Marítima, sendo a C..., com sede em Marselha, um cliente importante e estratégico, atuando, nalguns dos casos em causa nestes autos, a C... Portugal e a Casa Marítima como agentes de navegação daquela, por sua conta e no seu interesse. - cfr. depoimento unânime do legal representante e das testemunhas, bem como documentos convocados.

• 4. A C..., com sede em Marselha, sujeito passivo de IVA em França, era, não obstante, um cliente difícil que nunca acedeu a emitir as declarações visando a comprovação da isenção de IVA dos serviços prestados, não tendo a Impugnante alterado o enquadramento das prestações de serviços como isentas em virtude dessa circunstância, mas a partir de determinada altura passou a admitir que essa declaração fosse emitida pelo sua sucursal e agente de navegação C... Portugal - cfr. depoimento das testemunhas, bem como documentos convocados.

a) Dos documentos em que, quer a Casa Marítima, quer a C... Portugal, se assumem como agentes de navegação da CMA-CGM, SA, de Marselha;

b) Quanto à Casa Marítima, ver, designadamente, os documentos a tal propósito emitidos pela Casa Marítima, em que esta se assume como agente de navegação da referida CMA-CGM (França), os quais constam dos anexos às faturas 5280 (Anexo 11 76/155) e 5281 (Anexo 11 77/155), emitidas pela C... à CMA-CGM, SA e juntas aos autos com o requerimento da Fazenda Nacional de 07.03.2022, a fls. 445 (SITAF);

c) Quanto à C... Portugal, ver, designadamente, documento junto aos autos pela Impugnante em 07.06.2022 (e admitido por despacho vertido em ata do mesmo dia), a fls. 692 (SITAF), em que a C... Portugal se assume como agente de navegação da referida CMA-CGM SA, mais declarando que esta é sujeito passivo de IVA em França, com o número de identificação fiscal FR72562024422;

d) Dos documentos que constam dos anexos às faturas emitidas à CMA-CGM, SA, de Marselha - anexos ao requerimento da Fazenda Nacional de 07.03.2022, a fls. 445 (SITAF) -, relativamente às quais foram emitidas pela C... Portugal as declarações de isenção, em nome e representação daquela;

e) Declarações de parte prestadas pelo representante da Impugnante, L…, e depoimento da testemunha C…, ambos prestados na sessão de inquirição de testemunhas de 10.05.2022, nos termos convocados no corpo destas alegações.

«14. Em 24 de Março de 2009, pelas 16 h e 45 m, a Impugnante foi notificada presencialmente do relatório final, mediante entrega ao representante legal, Sr. L… - cfr. doc. 4, junto aos autos com a p.i., fls. 330 e ss. do PAT apenso e não controvertido;».

Porém, e incompreensivelmente - dada a enorme relevância da questão -, a sentença recorrida omite a data de tal relatório final que é de 23.03.2009, como decorre do teor do próprio documento (cfr. processo instrutor, fls. 159).

F. Por outro lado, quanto ao facto dado como provado sob o n.° 16, do probatório consta que, em sede de audiência prévia os serviços da administração apreciaram a matéria constante das pastas 1, 2, 3, 4, e 5 juntas nos termos do facto provado n.° 11, mas não consta, como devia constar, que tal audição prévia não procedeu à apreciação da exposição escrita apresentada, nessa sede, pela Impugnante e rececionado pela Fazenda Nacional em 24.03.2009, como consta dos factos provados n.os 12 e 13 (cfr. docs. 5 e 6 juntos com a PI).

Na verdade, tendo a exposição escrita em que a Impugnante exerceu o seu direito de audiência prévia sido rececionado na Direção de Finanças de Lisboa em 24.03.2009, não podia ter sido apreciada no relatório de 23.03.2009. Como é evidente (!!). Acresce que, analisadas as considerações expostas na parte IX do seu relatório de inspeção tributária (RIT), percebe-se que do relatório consta uma análise do conteúdo das pastas rececionadas em 23.03.2009, mas nenhuma análise à exposição rececionada em 24.03.2009, a qual corporizava a argumentação exposta em sede de audiência prévia propriamente dita.

G. Assim sendo, os pontos 14 e 16 do probatório devem ser alterados nos seguintes termos:

«14. Em 24 de Março de 2009, pelas 16 h e 45 m, a Impugnante foi notificada presencialmente do relatório final de 23 de Março de 2009, mediante entrega ao representante legal, Sr. L...- cfr. doc. 4, junto aos autos com a p.i., fls. 330 e ss. do PAT apenso e não controvertido;».

«16-A. No relatório de inspeção não foi considerada a exposição escrita apresentada pela Impugnante em sede de audiência prévia, a qual integra o doc. 5 junto à PI, a qual foi rececionada em 24 de Março de 2009, já após a elaboração do relatório de inspeção de 23 de Março de 2009.».

H. Quanto ao facto não provado ii) [que os serviços prestados pela Impugnante em causa nos autos respeitam a contentores com destino fora do território nacional.], entendemos que tal facto, que se reporta às situações em que existiu IVA não liquidado que foi objeto de liquidações oficiosas impugnadas, no valor de €183.131,95, deve ser dado como provado, ainda que com as limitações adiante enunciadas.

I. A prova que impõe essa alteração decorre de uma análise séria e exaustiva sobre o conteúdo da documentação que integra as pastas 1 a 5 a que se refere a parte IX do RIT, as quais foram remetidas à Direção de Finanças de Lisboa nos termos do n.° 11 do probatório, devidamente avaliado pela experiência comum, tendo em conta as regras legais aplicáveis e ainda a orientação constante das circulares da DGCI emitidas em 02.04.1993 e 10.12.1999 sobre o IVA relativo a transportes internacionais intracomunitários, que, por facilidade de leitura, ora se juntam como docs. 1 e 2.

Das referidas pastas - cada uma delas encabeçada por uma listagem com as faturas a que diz respeito cada uma dessas pastas - decorre que estão em causa serviços de transporte, reparação e parqueamento de contentores, no quadro de transportes internacionais intracomunitários, os quais foram prestados pela Impugnante às entidades a quem foram emitidas as respetivas faturas.

J. O Código do IVA, quanto a operações referentes a transportes internacionais intracomunitários, estabelece, nos artigos 14.° e 15.°, um conjunto de isenções relativamente a prestações de serviços que se relacionem com a expedição, transporte ou reparação de bens destinados a outros Estados-Membros.

Nesse âmbito, estão incluídos os contentores relativamente aos quais a Impugnante prestava os seus serviços de parqueamento, acondicionamento, transporte e reparação, nos termos referidos nas faturas em apreço e seus anexos.

Avaliando essa documentação à luz de critérios de experiência comum e de boa- fé, não se pode pôr em causa que tais faturas diziam respeito a serviços a que as partes atribuíam essa natureza, o que justificava o regime de isenção de que se arrogavam.

K. A questão residia - e reside - em saber se a documentação em apreço é suficiente ou não para que sejam reconhecidos a essas operações o regime de isenção estabelecido na lei, a qual é regulada pelo artigo 28.°, n.° 8 do CIVA (atualmente correspondente ao artigo 29.°).

In casu, não se pondo a questão legal de intervenção dos serviços aduaneiros, o documento chave é a declaração emitida pelo adquirente dos bens ou utilizador dos serviços de onde decorra, por si ou conjugada com a documentação em anexo, a afetação (destino) de tais bens ou serviços a uma operação de transporte intracomunitário/internacional coberta pelo regime de isenção previsto nos artigos 14.° e 15.° do CIVA.

[Neste particular, devem ter-se presentes as orientações emanadas então pela DGCI, na medida em que têm a ver com situações similares aos serviços ora em causa, supra identificadas no n.° 33 do corpo das alegações.]

L. Considerámos, em primeiro lugar, as faturas (e seus anexos) discriminadas no ANEXO A deste recurso, que dele faz parte integrante, em relação às quais estão preenchidos formalmente os requisitos previstos no artigo 28.°, n.° 8 do CIVA (na redação então em vigor), tendo em conta o texto da lei, a doutrina emanada das Circulares e os meios gerais de prova, numa avaliação efetuada de boa-fé e de acordo com a experiência comum, uma vez que, quanto a todas elas, se verifica o seguinte:

• fatura emitida a favor de cliente estabelecido em território nacional ou de Estado-Membro, com identificação do seu número fiscal e indicação de isenção do IVA, nos termos dos artigos 14.° ou 15.° do CIVA;

• declaração emitida pelo adquirente do serviço (ou por um seu agente) para os efeitos do artigo 28.°, n.° 8, do CIVA (na redação aplicável), reportada à fatura emitida pela Impugnante, com indicação do serviço a que está afeto, por remissão legal ou com a especificação do mesmo, o que permite, conjugado com a restante documentação, estabelecer o destino da operação;

• documentação com identificação dos contentores a que diz respeito o serviço prestado a que se reporta a fatura e a declaração supra referidas.

Em relação a todas as faturas referidas no ANEXO A, os documentos juntos provam os elementos atrás considerados, os quais são suficientes, à luz da lei, para que se considere feita a prova, de acordo com a boa-fé e a experiência comum, de que os serviços prestados se destinaram a transporte, parqueamento e/ou reparação de contentores no contexto de transporte internacional isento de IVA. Entendemos, assim, que é incontroverso que, em relação às faturas do ANEXO A, foi feita a prova de que os serviços prestados se destinavam ao transporte intracomunitário/internacional, a coberto das normas de isenção de IVA prevista nos artigos 14.° ou 15.° do CIVA, as quais têm a seguinte numeração: 5215, 5213, 5200, 5170, 5161, 5156, 5115, 5071, 5063, 5055, 4729, 4721, 4691, 5755, 5754, 5753, 5690, 5656, 5642, 5580, 5472, 5470, 5456, 5448, 5443, 5439, 5438, 5436, 5353, 5351, 5335, 5333, 5331, 5282, 5274, 5260, 5252, 5792, 5737, 5667, 5571, 5570, 5569, 5532, 5531, 5513, 5512, 5511, 4891, 5464, 5463, 5281, 5279, 5243, 5242 e 5224 (cfr. ANEXO A).

M. Considerámos, em segundo lugar, um conjunto de situações - agregadas no ANEXO B a este recurso - em que não temos a declaração emitida pelo adquirente do serviço para os efeitos do artigo 28.°, n.° 8 do CIVA (na redação aplicável), mas em que a não liquidação de IVA se impõe por se tratar de serviço prestado a sujeito passivo de IVA em Estado-Membro, a qual não é tributável em Portugal, desde que esteja referenciado o número de identificação fiscal do adquirente do serviço e, da documentação anexa, se retire que se trata de serviços prestados em relação a contentores devidamente identificados, os quais se enquadram numa operação destinada a um Estado-Membro, como decorre do artigo 6.°, n.° 20 do CIVA (na redação então vigente), como se defendeu na PI (cfr. artigo 95.°), bem como nas alegações de 28.06.2022 (cfr. conclusão MM).

As faturas que integram o ANEXO B têm a seguinte numeração: 5249, 5183, 5175, 5162, 5116, 5080, 5023, 5022, 4740, 4739, 5756, 5736, 5734, 5733, 5728, 5727, 5670, 5669, 5668, 5666, 5653, 5599, 5587, 5586, 5389, 5386, 5384, 5383, 5372, 5355, 5337, 5330, 5329, 5328, 4891, 4890, 4863, 4826, 4825, 4824, 4818, 4817, 4754, 4753, 4752, 4741, 5182, 5181, 5174, 5108, 5107, 5106, 5105, 5057, 5056, 5045, 5044, 5043, 5042, 4999, 4998, 4997, 4996, 4981, 4980, 4961, 4960, 4953, 4909, 4908, 4907, 5550, 5530, 5517, 5462, 5432, 5280 e 5223.

N. Finalmente, considerámos, em terceiro lugar, as restantes faturas referenciadas nas pastas 1 a 5, agregadas no Anexo C a este recurso, com a seguinte distinção:

i. no caso das faturas 5356, 5550, 5530, 5491, 5490 e 5465 falta a própria fatura em si, pelo que entendemos que tais faturas devem ser desconsideradas para o efeito da impugnação;

ii. no caso da fatura 5157, falta a referência à matrícula do contentor em relação ao qual foi prestado o serviço, que entendemos que é essencial para uma cabal identificação do serviço prestado, a qual, por isso, também deve ser desconsiderada para o efeito da impugnação;

iii. mas já quanto às restantes faturas 5201, 5144, 5143, 5776, 5775, 5681, 5475, 5435, 5434, 5433, 5357, 5336, 5332, 5304, mesmo faltando a declaração emitida pelo adquirente do serviço, sujeito passivo em território nacional, a qual devia ter sido emitida nos termos do artigo 28.°, n.° 8 do CIVA (na redação vigente), entendemos que, apesar disso, estamos perante os elementos materiais suficientes para dar como provado que a prestação de serviços se inseriu no contexto de transportes internacionais isentos de IVA, avaliados de boa-fé os dados da faturação em causa e seus anexos de suporte. 5439, 5438, 5436, 5353, 5351, 5335, 5333, 5331, 5282, 5274, 5260, 5252, 5792, 5737, 5667, 5571, 5570, 5569, 5532, 5531, 5513, 5512, 5511, 4891, 5464,5463,5281, 5279,5243,5242 e 5224;

ii. Faturas constantes do ANEXO B., cujos números são os seguintes: 5249, 5183, 5175, 5162, 5116, 5080, 5023, 5022, 4740, 4739, 5756, 5736, 5734, 5733, 5728, 5727, 5670, 5669, 5668, 5666, 5653, 5599, 5587, 5586, 5389, 5386, 5384, 5383, 5372, 5355, 5337, 5330, 5329, 5328, 4891, 4890, 4863, 4826, 4825, 4824, 4818, 4817, 4754, 4753, 4752, 4741, 5182, 5181, 5174, 5108, 5107, 5106, 5105, 5057, 5056, 5045, 5044, 5043, 5042, 4999, 4998, 4997, 4996, 4981, 4980, 4961, 4960, 4953, 4909, 4908, 4907, 5550, 5530, 5517, 5462, 5432, 5280 e 5223;

iii. Faturas constantes do ANEXO C., desconsideradas as que se referem em i. e ii. da conclusão O., mas consideradas a que se referem em iii. da conclusão O., cujos números são os seguintes: 5201, 5144, 5143, 5776, 5775, 5681, 5475, 5435, 5434, 5433, 5357, 5336, 5332, 5304.

Q. Quanto aos factos que não constam do elenco dos provados e não provados, mas que foram alegados na PI e objeto de prova, deve ser considerada provada a materialidade da obra a que se refere a fatura n.° 72 de 31.05.2004, da fornecedora Betão Mais (cfr. artigo 31.° da PI), em relação à qual a AT considerou o IVA indevidamente deduzido por preterição das formalidades previstas na emissão da fatura em causa, o que assenta na ponderação da seguinte prova:

i. o teor da própria fatura (que consta a fls. 186 do processo instrutor), emitida em 31.05.2004 pela Betão Mais à Impugnante, no valor de €36.000,00, a que acresce IVA no valor de €6.840,00, com o seguinte descritivo: “valor dos trabalhos realizados na plataforma Ribeirinha, parte Norte da CP-Bobadela, conforme nossa proposta”;

ii. a memória descritiva da obra a realizar (que consta a fls. 184 do processo instrutor), emitida em março de 2004;

iii. a planta com identificação do local da obra (que consta a fls. 185 do processo instrutor);

iv. as explicações dadas à AT pela Impugnante em 04.03.2009 (que constam a fls. 182/183 do processo instrutor);

v. o depoimento da testemunha P..., contabilista da Impugnante, prestado na sessão inquirição de testemunhas de 10.05.2022, devidamente consignado em ata do mesmo dia, gravado no suporte digital SITAF Gravação, das 01:21:11 às 01:53:13 horas da gravação, no ficheiro áudio n.° GravacaoAudiencias 10-05-2022 14-59-09, cujo excerto relevante se transcreveu no corpo destas alegações.

R. Conjugando o teor da fatura com os documentos convocados, devidamente articulados com o depoimento da testemunha que fazia a contabilidade da Impugnante e conhecia os trabalhos em causa, só com alguma “má vontade” é que o tribunal a quo não considerou que a materialidade da operação se provou.

Com efeito, à luz de um critério de experiência comum, partindo do que é a normalidade da vida e assentando numa presunção de boa-fé na conduta do contribuinte (que não há motivo para afastar), a conclusão razoável (e justa) é a de que a operação em causa foi materialmente realizada e, assim sendo, havia lugar à dedução do IVA identificado na fatura.

Pelo exposto, deve deferir-se a impugnação da matéria de facto quanto a este item, dando como provada a operação material a que diz respeito a fatura n.° 72, de 31.05.2004, da fornecedora Betão Mais, em que foi deduzido IVA, no montante de €6.840,00, o qual era efetivamente dedutível.

S. O RIT foi elaborado em 23.03.2009, ou seja, antes de ter entrado na Direção de Finanças a exposição com o exercício do direito de audiência prévia por parte da Impugnante, a qual só foi rececionada no dia seguinte, em 24.03.2009.

E sobre esta questão não há volta a dar, o RIT não apreciou a exposição através da qual a Impugnante suscitou as questões de facto e de direito que entendeu pertinentes, através de uma densa, séria e exaustiva argumentação que assim não foi considerada.

[É certo que o RIT se reporta à documentação junta nas pastas 1 a 5 que serviriam de suporte à exposição, mas esse foi um exercício “feito no vácuo”, desconhecendo e não valorando toda a argumentação expendida pela Impugnante na exposição acerca da matéria sobre a qual tinha o direito a ser ouvida (e não foi), a qual consubstanciava o direito de audição propriamente dito e de que os documentos eram apenas um suporte técnico que carecia de ser avaliado.]

T. Foi assim preterida a formalidade consubstanciada no direito da audição do contribuinte antes da liquidação, a qual concretiza o princípio da participação previsto no artigo 60.° da LGT, que foi ostensivamente violado, afetando a validade dos atos de liquidação subsequentes, como é jurisprudência consolidada, a qual foi convocada nos n.os 67. e 68. do corpo das alegações.

U. A preterição indevida da audição dos interessados, tal como a sua utilização meramente formal, equivale a efetiva preterição de audição prévia, sendo fundamento da invalidade dos atos tributários de liquidação controvertidos, por vício de forma, pelo que, enfermando in casu o procedimento de inspeção de tal vício, não podem deixar de se retirar daí as necessárias consequências, decretando-se a invalidade, por anulabilidade, dos atos de liquidação impugnados.

DO DIREITO: DA ERRÓNEA LIQUIDAÇÃO DO IVA ALEGADAMENTE DEVIDO E NÃO LIQUIDADO NO VALOR DE €183.131,95

V. Deferida a impugnação da matéria de facto nos termos supra referidos nas conclusões H. a P., não sendo, nas operações aí contempladas, devida a liquidação de IVA por parte da Impugnante, não subsiste fundamento para a liquidação de IVA levada a cabo pela Direção Geral dos Impostos relativamente ao IVA alegadamente devido e não liquidado no valor de €183.131,95.

W. Dessa liquidação deve apenas subsistir a parte em que se reconheceu não estarem preenchidos os requisitos legais para o reconhecimento do direito à isenção ou à não tributação, nos termos supra expostos, declarando-se inválida e anulável a liquidação de IVA em relação às seguintes faturas:

a) 5215, 5213, 5200, 5170, 5161, 5156, 5115, 5071, 5063, 5055, 4729, 4721, 4691, 5755, 5754, 5753, 5690, 5656, 5642, 5580, 5472, 5470, 5456, 5448, 5443, 5439, 5438, 5436, 5353, 5351, 5335, 5333, 5331, 5282, 5274, 5260, 5252, 5792, 5737, 5667, 5571, 5570, 5569, 5532, 5531, 5513, 5512, 5511, 4891, 5464, 5463, 5281, 5279, 5243, 5242 e 5224 (cfr. ANEXO A);

b) 5249, 5183, 5175, 5162, 5116, 5080, 5023, 5022, 4740, 4739, 5756, 5736, 5734, 5733, 5728, 5727, 5670, 5669, 5668, 5666, 5653, 5599, 5587, 5586, 5389, 5386, 5384, 5383, 5372, 5355, 5337, 5330, 5329, 5328, 4891, 4890, 4863, 4826, 4825, 4824, 4818, 4817, 4754, 4753, 4752, 4741, 5182, 5181, 5174, 5108, 5107, 5106, 5105, 5057, 5056, 5045, 5044, 5043, 5042, 4999, 4998, 4997, 4996, 4981, 4980, 4961, 4960, 4953, 4909, 4908, 4907, 5550, 5530, 5517, 5462, 5432, 5280 e 5223 (cfr. ANEXO B);

c) 5201, 5144, 5143, 5776, 5775, 5681, 5475, 5435, 5434, 5433, 5357, 5336, 5332, 5304 (cfr. ANEXO C).

DO DIREITO: DA ERRÓNEA LIQUIDAÇÃO DO IVA ALEGADAMENTE INDEVIDAMENTE DEDUZIDO NO VALOR DE €6.840,00

X. Deferida a impugnação da matéria de facto nos termos supra referidos nas conclusões Q. e R., reconhecendo-se a materialidade da operação titulada na fatura n.° 72, de 31.05.2004 da fornecedora BETÃO MAIS, não subsiste razão para a correção efetuada pela Direção de Finanças de Lisboa no pressuposto de que o IVA no montante de €6.840,00, relativo a tal fatura, fora indevidamente deduzido.

Y. Assim sendo, deve ser anulada tal correção e a liquidação oficiosa subsequente levada a cabo pela Direção Geral dos Impostos, com as legais consequências.

Termos em que o recurso merece provimento, anulando-se as correções determinadas pela Direção de Finanças de Lisboa, na sequência do RIT de 23.03.2009, e as liquidações subsequentes, com as legais consequências.»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

A questão que se coloca no presente recurso é a de saber se a sentença recorrida padece de:

i) erro de julgamento sobre a matéria de facto, impondo-se a correcção dos pontos 3, 4, 14 e 16 bem como o aditamento aos factos provados do ponto ii) que consta como não provado e ainda o aditamento de outros factos alegados e objecto de prova e que não constam do probatório (conclusões A a R);

ii) Erro de julgamento de direito quanto à preterição do direito de audição prévia (conclusões S a U);

iii) Erro de julgamento de direito quanto à liquidação de IVA considerado pela AT como devido e não liquidado no valor de € 183 131,95 (conclusões V a Y).

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1. A Impugnante exercia, à data dos factos, a atividade de parqueamento, movimento, reparação e transporte de contentores, centralizada no parque de contentores do terminal ferroviário da CP, sito na Bobadela, Sacavém, estando enquadrada, em sede de IVA no ano em causa, no regime normal de periodicidade trimestral - cfr. relatório de inspeção tributária constante de fls. 139 e ss. do processo administrativo tributário apenso (doravante, RIT) e não controvertido;

2. A Impugnante era, até 27.10.2004, uma sociedade por quotas de dois sócios, L… e P…, também gerentes, sendo naquela data transformada em sociedade anónima e passando os dois sócios gerentes a administradores - cfr. RIT;

3. A Impugnante mantinha relações comerciais com a CMA-CGM, com sede em Marselha, com a CMA Portugal e com a Casa Marítima, sendo a C..., com sede em Marselha, um cliente importante e estratégico - cfr. depoimento unânime do legal representante e das testemunhas;

4. A C..., com sede em Marselha, era, não obstante, um cliente difícil que nunca acedeu a emitir as declarações visando a comprovação da isenção de IVA dos serviços prestados, não tendo a Impugnante alterado o enquadramento das prestações de serviços como isentas em virtude dessa circunstância - cfr. depoimento das testemunhas;

5. Na sequência da apresentação de pedidos de reembolso que não podiam ser decididos por mera análise interna, a Impugnante foi sujeita a ação inspetiva externa ao abrigo da ordem de serviço n.° OI200801371, emitida em 20 de março de 2008, incidente sobre o IVA do período de tributação de 2004 - cfr. RIT e não controvertido;

6. A carta aviso relativa ao ano de 2004 foi enviada em 10.09.2009 para a sede da Impugnante, sita em Lisboa - cfr. anexo 1 do RIT e não controvertido;

7. A ação inspetiva teve início em 26 de setembro de 2008, sendo a nota de diligência inicial assinada pelo contabilista da Impugnante, Sr. P…, o qual foi designado para acompanhar a inspeção - cfr. doc. 2, junto aos autos com a p.i., anexos 2 e 3 do RIT e não controvertido;

8. Os atos de inspeção terminaram em 4 de março de 2009, sendo a nota de diligência final assinada pelo Sr. Lourenço Silva, na qualidade de legal representante da Impugnante - cfr. anexo 4 do RIT e não controvertido;

9. No âmbito do procedimento inspetivo foram propostas correções meramente aritméticas em sede de IVA, nos termos do projeto de relatório anexo ao ofício de 9 de março de 2009, entregue em mão nessa data, concedendo o prazo de 10 dias para exercício do direito de audiência prévia - cfr. doc. 14, junto aos autos com a p.i., RIT e não controvertido;

10. A Impugnante solicitou a prorrogação do prazo de exercício do direito de audiência prévia para 15 dias, o que foi indeferido e comunicado por fax - cfr. doc. 13, junto aos autos com a p.i., anexos 22 e 23 do RIT e não controvertido;

11. Em 18.03.2009 mas após hora de corte, reportando à exposição de exercício do direito de audiência prévia, a Impugnante remeteu também pastas de documentos, as quais foram rececionadas pela Administração em 23.03.2009 - cfr. docs. 7 e 8, juntos aos autos com a p.i., RIT e não controvertido;

12. A Impugnante exerceu o direito de audiência prévia nos termos de exposição escrita enviada sob registo postal efetuado em 19.03.2009 - cfr. docs. 5 e 6, juntos aos autos com a p.i., RIT e não controvertido;

13. A exposição de exercício do direito de audiência prévia foi rececionada em 24 de março de 2009, pelas 9 horas da manhã - cfr. doc. 6, junto aos autos com a p.i., e não controvertido;

14. Em 24 de Março de 2009, pelas 16 h e 45 m, a Impugnante foi notificada presencialmente do relatório final, mediante entrega ao representante legal, Sr. L...- cfr. doc. 4, junto aos autos com a p.i., fls. 330 e ss. do PAT apenso e não controvertido;

15. Em sede de IVA e relativamente aos 4 trimestres do período de tributação 2004, em causa nos autos, foi determinada no relatório final correção relativa a imposto em falta, no valor total de € 191.153,46, entre o mais pelos seguintes fundamentos:

“A actividade exercida pela C... consiste em prestações de serviços do seguinte tipo:

As prestações de serviço relativas à reparação, limpeza e parqueamento de contentores são as que têm maior peso na actividade.

São prestações de serviços realizadas fora do recinto portuário, ou seja, no local onde a “C... " exerce a sua actividade e que normalmente designam por parque, local este onde os contentores ficam a aguardar a sua eventual saída.

0 preço facturado ao cliente relativamente ao parqueamento do contentor é fixo, não varia em função dos dias de utilização do mesmo.

Como estas prestações de serviços são realizadas fora do recinto portuário e porque os contentores constituem um bem autónomo e independente, não são enquadráveis na j) do art.° 14° do CIVA, mas sim, sujeitas a tributação porque são realizadas em território nacional, por um sujeito passivo português, cujo adquirente dos serviços é, normalmente, também um sujeito passivo português.

considerando o regime aduaneiro ao abrigo do qual a maioria dos contentores circulam em todo o mundo - regime de importação temporária, nos termos referidos na d) do n°1 do art° 15° do CIVA, com isenção total de direitos e demais imposições, para que esta isenção possa efectivar-se, a C... terá de comprovar o regime em que os contentores deram entrada em território nacional, nos termos do n°8 do art° 29°.

Conclusão - O sujeito passivo sempre que não liquida IVA nas facturas emitidas relativamente à quais considera estarem isentas, ao abrigo das alíneas j) e q) do n°1 do art°14° do CIVA, terá que fazer prova através de documentos que permitam de forma clara, directa, objectiva e imediata proceder à análise e controlo das operações em causa, conforme disposto no n° 8 do art. 29° do CIVA. Caso contrário, terá sempre de proceder à liquidação do IVA nas facturas emitidas.

0 sujeito passivo tem entregue com regularidade as declarações periódicas de IVA, nos prazos previstos para o efeito na alínea c) do n° 1 do art. ° 29° (ex-art.28°), conjugado com a alínea b) do n°

Quanto aos valores indicados nas declarações periódicas de IVA, relativamente ao 2.°, 3° e 4° trimestres, mais concretamente, as prestações de serviços consideradas como isentas, que são operações do campo 08, foram declaradas nos campo 07 e 09, indevidamente com transmissões de bens e operações isentas sem direito à dedução.

Quanto às declarações de informação contabilística e fiscal previstas na d) do n° 1 do art. 29° do CIVA, a sua entrega foi efectuada além do prazo previsto para o efeito.

(...) Tomando por base os valores declarados nas declarações periódicas de IVA do ano de 2004, e que deram origem ao mapa Anexo N°. 5, concluímos que, do total das seguintes prestações de serviços efectuadas e declaradas durante ao no de 2004, resultaram as seguintes:

As prestações de serviços consideradas como isentas, ao abrigo do art.° 14 do CIVA, e que foram facturadas a clientes nacionais, parte, apresentam um impresso com a discriminação dos contentores que deram entrada no parque e também um documento do cliente, alegando que a. operações relativas a determinada factura estão isentas de IVA.

Contudo, nem todos os documentos apresentados, reúnem as condições exigidas para serem aceites, nos termos do n° 8 do art. ° 29c do CIVA, uma vez que a maioria não dispõe de qualquer identificação dos navios/viagens de entrada/saída dos contentores em território nacional.

Deste modo, no dia 25 de Fevereiro de 2009, notificámos a empresa “C... "para no prazo de cinco dias (na prática, acordámos sete dias, passando para dia quatro de Março de 2009 conforme documento que se junta como anexo N° 6, para entre outros, proceder à apresentação dos elementos exigidos nos termos do n°8 do art° 29° do CIVA, relativamente a um conjunto de facturas que constam do ponto 5 da notificação e que correspondem ao Mapa Anexo N° 1 - Anexo N° 9.

Na resposta à notificação que consta do anexo n°7, página 2, o sujeito passivo não apresentou as declarações exigidas, que confirmem que efectivamente as operações em causa são operações tributáveis mas que beneficiam da isenção ao abrigo do art. 14°do CIVA.

Relativamente a algumas facturas, existe uma declaração do cliente - Declaração para efeitos de isennção de IVA, havendo outras que, identificam exclusivamente a factura n°, conforme consta em Anexo n°20.

Quanto ao cliente CMA.CGM, S.A - FR 72562024422, que nas facturas emitidas consta a morada - 4, Quai D ’arenc - Marseille - France, por vezes, em vez de França consta Portugal. Como exemplo, indicamos as Facturas N°5737 de 2004/12/29. N°. 5793 de 2004/12/31 e 5793 de 2004/12/31.

Segundo informação do sujeito passivo, o próprio cliente, que é a Casa Marítima - Agentes de Navegação, SA., NIPC: PT 502 205 709, nos pedidos endereçados à C.... indica; "Favor facturar este transporte e indicar na vossa factura a referência SIPA 04110869, que a empresa identifica ao registo que a empresa tem associado ao NIF em França.

Como exemplo indicamos a factura N°. 5737 de 2004/12/29, que consta em Anexo N°. 15.

Por outro lado, indicamos o Lançamento de Diário n° 14/9 de 30/09/04, relativo ao encontro de contas entre a Mutualista Açoreana, Casa Marítima - Agentes de Navegação e a CMA.CGM, S.A - FR 72562024422, conforme Anexo N°17.

Efectuámos a circularização de saldos do cliente - Casa Marítima, tendo este sujeito passivo remetido aos N/Serviços a respectiva C/corrente - N/N°. 098100 de 6 de Nov. 2008, que consta do anexo N°. 16, onde estão consideradas todas as facturas contabilizadas pela C..., como tendo sido emitidas para o cliente comunitário - CMA.CGM, S.A — FR 72562024422. No entanto, não têm quaisquer comprovativos nos termos do n°8 do art°. 29°do CIVA.

Deste modo, iremos sujeitar a IVA, todas as operações em questão porque são realizadas nas instalações do sujeito passivo, cujos adquirentes são sujeitos passivos residentes em Portugal.

Portanto, são operações efectuadas fora do recinto portuário, local para onde os contentores são transportados, sendo aqui que ocorrem as referidas intervenções indicadas nas facturas.

Quanto aos documentos apresentados nos termos do n°8 do art°. 29°do CIVA, para efeitos de isenção, consistem apenas em declarações emitidas pelas agências de navegação que são sujeitos passivos portugueses, nos quais os campos para a identificação do navio, viagem, nacionalidade, procedência e destino não estão preenchidos.

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÔES ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

A - Factura - BetãoMais - Soc. Construções e Obras Públicas, SA., IVA - € 6840,00

O sujeito passivo registou na contabilidade a Factura N.° 72 de 31/5/2004 da empresa "BETÃO MAIS”, NIPC: 501 795 480, no montante de € 36 000,00 + 6 840,00 (IVA) = € 42840,00 relativa ao valor dos trabalhos na Plataforma Ribeirinha Parque Norte da CP - Bobadela, conforme nossa proposta - ”Os trabalhos /serviços constantes desta factura foram colocado disposição do adquirente nesta data”

A factura referida foi contabilizada no mês de Junho através do lançamento Diário de Fornecedores N°. 15/6, na conta custos-62232114 - Fornecimentos Serviços Externos- Conservação e Reparação - Mercado Nacional - IVA dedutível, tendo deduzido o IVA no montante de € 6 840,00 - Anexo N°. 12.

Esta factura não está passada de acordo com o disposto no n°5 do art°.35° do CIVA, isto é, não discrimina os serviços que em concreto foram prestados, nomeadamente, quantidades de materiais utilizados e número de horas de mão d'obra.

Como a factura em causa, apresenta um descritivo genérico, não é considerada como documento passado em forma legal, não cumprindo assim, as condições exigidas para a dedução do IVA por parte do sujeito passivo adquirente, nos termos do n°2 do art. ° 19°do CIVA.

Há a salientar que, quaisquer terrenos objecto de contrato com a “CP” estão sujeitos a autorização por parte desta dado não foi efectuado qualquer pedido por escrito a solicitar a realização das obras conforme co na resposta à questão n°1 da notificação, anexo n°.7, tendo anexado uma fotografia do Google tirada no dia 23 de Junho de 2007, onde indica a zona intervencionada.

A C... a 15 de Janeiro de 2003 assinou um contrato com a CP Caminhos de Ferro Portugueses. E.P NIPC 500498601, pelo qual a CP deu de concessão à C..., para parqueamento de contentores propriedade desta, a utilização de uma parcela de terreno com a área de 19 240 m2 no Terminal Ferroviário de Mercadorias da Bobadela. e que faz parte integrante do presente contraio - Anexo n°8

”São da conta da C... todos as despesas de adaptação, conservação e reparação da área referida, não podendo no entanto efectuar-se quaisquer obras sem autorização por escrito da CP, devendo as mesmas ser solicitadas pela C... com identificação das obras pretendidas.

1 - Pedido formulado pela "C... " à “CP”, a solicitar autorização para a realização das obras — Parque de Contentores e respectivo projecto - anexo n°6, folha n°1.

Em resposta à notificação, conforme anexo n° 7, ponto - 1, o sujeito passivo responde:

Não foi solicitado qualquer pedido de autorização de obras, na “Plataforma Ribeirinha ” - Parque Norte da CP — Bobadela, pois apenas se tratou de uma intervenção para nivelamento do solo, para permitir o acesso dos Empilhadores e Camiões, ao parqueamento dos contentores, assim como o acesso da carga aos vagões da CP, parqueados na linha de ferro existente.

1 - O sujeito passivo deduziu indevidamente IVA nos meses de Julho, Agosto, Setembro e Dezembro de 2004, através dos lançamentos - Diário de Fornecedores, respectivamente, N°. 4, 6, 4, 1 e 23, no total de €2 629,13, conforme discriminação no mapa Anexo N°. 2 (faz parte do Anexo n°. 10), relativo parte, a portagens de viaturas ligeiras, não sendo aceite o IVA como dedutível, nos termos do n°.1 do art°.21° do CIVA. Outra parte, refere-se a portagens de viaturas de mercadorias das quais o sujeito passivo não é proprietário.

Existem dois veículos de mercadorias em nome da “C... ", mas cujas licenças encontram- se caducadas, conforme informação que consta do processo - Direcção Geral de Transportes Terrestres e Fluviais.

Deste modo, o IVA contabilizado como dedutível, não é aceite porque não se enquadra nos termos do n°1 do art°. 20° do CIVA.

O sujeito passivo emitiu várias facturas isentas de IVA durante o ano de 2004, alegando que os serviços prestados estão isentos ao abrigo das alíneas j) e q) do n°.1 do art.° 14° do CIVA.

Contudo, os documentos apresentados, não reúnem as condições exigidas para serem aceites nos termos do n° 8 do art°. 29°do CIVA, uma vez que não existem quaisquer justificativos, havendo uma parte muito reduzida que apresenta listagem correspondente à entrada dos contentores no parque da empresa "C...”, mas que não dispõem de qualquer identificação dos navios/viagens de entrada/saída dos contentores em território nacional.

É de referir, que os sujeitos passivos são todos sujeitos passivos nacionais, as operações em causa são todas efectuadas fora do recinto portuário, sendo os contentores transportados via rodoviária ou em vagons da "CP”, para as instalações da C....

No que respeita ao Cliente considerado indevidamente como comunitário de — C..., SA, e como provámos anteriormente, corresponde à Casa Marítima — Agentes de Navegação, SA., NIPC: PT 502 205 709, tendo este sujeito passivo, contabilizado todas as facturas da C... emitidas para o cliente CMA - CGM., SA. NIPC: FR 7 2562024422.

a)-Notas de Crédito p/Green Ibérica-Agentes Marítimos Com Transp., Lda., NIPC:501922148

N.° 1618 de 30/07/04 - € 12 1 79,34 - REFERENTE A FACTURA N° 5274 (€ 28 782,40)

N.° 1652 de 30/09/04 - € 12 198,40 - REF: A FACTURA N°. 5456 (€30 041,60)

Estas Notas de crédito têm um carimbo do seu destinatário. No entanto, os valores das mesmas, são inferior aos valores das facturas, indicando estas, três rubricas de facturação, que são, entradas, saídas e dias de parque.

As notas de crédito não identificam a rubrica que pretendem corrigir, não obstante as mesmas não terem sido consideradas para efeitos de IVA, como não estão passadas em forma legal, nos termos do n°5 do art0. 36° do CIVA, as facturas são consideradas como válidas, razão pela qual considerámos o valor total das mesmas.

Tendo questionado verbalmente o sujeito passivo acerca destas notas de crédito, informou que correspondem às comissões a pagar à Green Ibérica.

Deveriam ser facturadas pelo cliente (simultaneamente fornecedor) relativamente à comissão cobrada, mas é assim, que o cliente pretende.

Face aos factos descritos e de acordo com o mapa Anexo nc4, que fax parte do Anexo n° 11, vamos determinar o total de IVA não liquidado por períodos de Imposto, conforme consta Anexo N°.4.

Reembolso de IVA - 03.04 T...................................................€ 29 954,56

Reembolso de IVA - 06.04 T...................................................€ 21 979,92

( *) - Diferença detectadapeia C/corrente do sistema Informático do IVA [...]” - cfr. RIT;

16. Na análise do direito de audiência prévia, os serviços da Administração fizeram constar da parte IX do RIT:

A C... (...) exerceu o direito de audição, relativamente ao ponto III-1- II- IVA não Liquidado - 2004- € 183.131,95 (...)

Os elementos apresentados pelo sujeito passivo visam comprovar as faturas isentas e que foram objeto de correção no ponto III-I-II- IVA não liquidado.

A generalidade das facturas constantes destas pastas, têm documentos anexos a comprovar isenção nos ternos do n°8 do art°. 29° do CIVA, que são listagens da C... com identificação dos contentores, em termos de entradas, saídas, reparações e dias de utilização do parque.

Contém, por vezes, anexos - impressos com o logotipo dos clientes onde identificam que factura N° “X” está isenta de IVA nos termos do art°. 14, al. “q”, “J” . Ou ainda, listagens d clientes com a identificação dos contentores e para efeitos do n° 6 do art°28° do CIVA - declaram que a V/Factura 5063 - Procedência: Norte da Europa, Destino: Norte da Europa.

A “K Line ", a Green Ibérica, enviaram recentemente cartas, p/assunto - facturação 2004:

“Serve a presente para confirmar que de acordo com a Lei "Movimentos e Reparação de Contentores" estão isentos de IVA devido ao facto de os contentores serem reutilizados para a Exportação"

Os serviços prestados pela C..., são operações realizadas nas instalações do próprio sujeito passivo, portanto, operações efectuadas fora do recinto portuário, local para onde os contentores são transportados, sendo aqui que ocorrem as referidas intervenções indicadas nas facturas.

Quanto aos documentos apresentados nos termos do n°8 do art. 29°do CIVA, para efeitos de isenção, consistem apenas em declarações emitidas pelas agências de navegação, que são sujeitos passivos portugueses, nos quais os campos para a identificação do navio, viagem, nacionalidade, procedência e destino não estão preenchidos, pelo que não cumprem o disposto no n° 8 do art. 29°do CIVA.

B - 1 - Correcções aceites, sendo de anular aoprojecto de relatório - € 1 447.82

Embora exista um desfasamento temporal entre a data da factura e a respectiva transferência bancária, aceitamos os justificativos apresentados, anulando às correccõespropostas no 2o Trim/04, o montante de IVA de - € 1 447.62 (Total: 7 619.03*19% = € 1447,62).

Os documentos constantes destas pastas são facturas emitidas para o cliente C..., SA NIF. FR 7 2562024422, morada - 4, Quai D ’arenc - Marseille - France, por vezes, em vez de França consta Portugal.

Quando da notificação efectuada a 25 de Fevereiro de 2009, indicámos apenas algumas facturas relativamente ao referido cliente, para nos serem confirmadas nos termos do n°8 do art°. 29° do CIVA. No entanto, não apresentaram quaisquer elementos.

Efectuámos a circularização de saldos do cliente - Casa Marítima, tendo este, remetido aos N/Serviços a respectiva C/corrente - N/N°. 098100 de 6 de Nov. 2008, em que a C... é seu fornecedor e que consta do anexo N°. 16. Aqui, estão consideradas todas as facturas contabilizadas pela C..., como tendo sido emitidas para o cliente comunitário - CMA.CGM. S.A - FR 72562024422.

No entanto, não têm quaisquer comprovativos nos termos do n°8 do artE 29° do CIVA.

,Face a esta incoerência de informação, considerámos IVA imposto em falta sobre todas as facturas emitidas para C..., SA NIF 7 2562024422, porque:

- todas as operações em questão sã realizadas nas instalações do sujeito passivo,

- os documentos apresentados nos termos do n° 8 do art. 29°do CIVA, para efeitos de isenção, consistem apenas em declarações emitidas pelo cliente. Como os intervenientes nas operações sujeitos passivos portugueses, nos quais os campos para a identificação do navio, viagem, nacionalidade, procedência e destino não estão preenchidos.

Face ao exposto nos pontos anteriores, deduzimos às correções de IVA Imposto em falta relativamente ao 2o. Trimestre de 2004, do projecto de relatório, o montante de € 1 447,62, correspondente à parte aceite em direito de audição.

17. Com base nas conclusões do relatório final, foi emitido documento de correção e as liquidações de IVA e correspondentes juros compensatórios contestadas nos autos, com termo do prazo de pagamento voluntário em 31.05.2009 - cfr. docs. 1-A e a 1-H, junto aos autos com a p.i., fls. 384 e ss. do PAT apenso e não controvertido;

18. As liquidações foram recebidas pela Impugnante em 14.04.2009 - cfr. fls. 384 e ss. do PAT apenso e não controvertido (cfr. art. 65° da p.i.);

19. Em 24.07.2009, a p.i. da presente impugnação foi apresentada presencialmente neste Tribunal - cfr. fls. 1 do suporte físico dos autos e não controvertido.»

Para melhor percepção do âmbito do recurso que nos vem dirigido, importa ter presente o circunstancialismo em causa.

Na sequência dos pedidos de reembolso relativos ao ano de 2004 foi efectuada uma acção de inspecção à contabilidade da ora recorrente, da qual resultou a emissão das liquidações adicionais de IVA em causa nos autos.

As correcções na origem da liquidação impugnada resultaram de acção inspectiva e consistiram no seguinte:
a) IVA indevidamente deduzido, no valor de € 6 840,00, constante da fatura n.º 72 de 2004-05-31, da fornecedora Betão Mais – Sociedade Construções e Obras Públicas, S.A., com fundamento, em síntese, no incumprimento do disposto no n.º 5 do artigo 35.º do Código do IVA na redacção vigente à data (que actualmente corresponde ao n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA), por não se mostrarem discriminados os serviços que em concreto foram prestados, nomeadamente, quantidades de materiais utilizados e número de horas de mão de obra;

b) IVA indevidamente deduzido, no valor de € 2 629,13 relativo ao pagamento de portagens de veículos ligeiros e de veículos de mercadorias que não são da propriedade da impugnante não aceite, nos termos do artigo 21.º, n.º 1 do CIVA;

c) IVA não liquidado, no valor de € 183 131,95, relativo a facturas emitidas sem liquidação de IVA, com identificação de isenção ao abrigo das alíneas j) e q) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA, por as mesmas não se encontrarem acompanhadas das declarações previstas no n.º 8 do artigo 29.º do Código do IVA.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA e JC que resultaram da aludida acção inspectiva, referentes aos quatro períodos de tributação de 2004, no valor de € 224 678,28.

A Recorrente não se conforma com a sentença proferida nos autos, delimitando o seu recurso à decisão relativa às correcções indicadas em a) e c).

De acordo com o disposto no artigo no artigo 639.º, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º, do CPPT, é pelas conclusões das alegações do recurso que se define o respectivo objecto, assim se delimitando a área de intervenção do Tribunal de recurso, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Resulta do teor das conclusões das alegações de recurso que a recorrente se conforma com a correcção referida em b), pelo que, nessa parte, ocorreu o trânsito em julgado da decisão.

Começa a recorrente por imputar à sentença a verificação de erro de julgamento quanto à decisão sobre a matéria de facto, por incorrecção dos pontos 3, 4, 14 e 16, impondo-se ainda, na sua óptica, o aditamento aos factos provados, do ponto ii) que consta como não provado e ainda o aditamento de outros factos alegados que a recorrente considera terem sido objecto de prova sem que constem do probatório (cf. conclusões A a R).

Considera a recorrente que os factos que constam dos pontos n.ºs 3, 4, 14 e 16, da matéria de facto provada, devem ser corrigidos.

i.i) Começando pelos pontos 3 e 4 do probatório, entende a recorrente que os factos neles constantes devem passar a ter a seguinte redacção (negritos no original indicando a alteração pretendida):

«3. A Impugnante mantinha relações comerciais com a CMA-CGM, com sede em Marselha, com a C... Portugal e com a Casa Marítima, sendo a C..., com sede em Marselha, um cliente importante e estratégico, atuando, nalguns dos casos em causa nestes autos, a C... Portugal e a Casa Marítima como agentes de navegação daquela, por sua conta e no seu interesse. – cfr. depoimento unânime do legal representante e das testemunhas, bem como documentos convocados.

4. A C..., com sede em Marselha, sujeito passivo de IVA em França, era, não obstante, um cliente difícil que nunca acedeu a emitir as declarações visando a comprovação da isenção de IVA dos serviços prestados, não tendo a Impugnante alterado o enquadramento das prestações de serviços como isentas em virtude dessa circunstância, mas a partir de determinada altura passou a admitir que essa declaração fosse emitida pelo sua sucursal e agente de navegação C... Portugal – cfr. depoimento das testemunhas, bem como documentos convocados.»

Para sustentar tal correcção, relativamente aos pontos 3 e 4, alega que «[f]oi efetuada prova de que a C... Portugal e a Casa Marítima eram agentes de navegação da CMA-CGM, SA, de Marselha, que atuavam, no que ora releva, no interesse e por conta desta;» e que «[a]pesar da resistência da CMA-CGM, SA em emitir as declarações de isenção de IVA, tendo em conta que era um sujeito passivo não sedeado em território nacional, a verdade é que na parte final do relacionamento em causa, a C... Portugal, como agente de navegação da CMA-CGM SA, de Marselha, passou a emitir tais declarações em nome e representação desta.»

A formulação pretendida, além de genérica é conclusiva, no entanto, ainda assim, impõe-se a análise da prova indicada com vista a apurar se se impõe alguma correcção.

«a) Dos documentos em que, quer a Casa Marítima, quer a C... Portugal, se assumem como agentes de navegação da CMA-CGM, SA, de Marselha;

Os documentos emitidos pela Casa Marítima, a que a recorrente faz referência, não constituem dois documentos, mas um só, reproduzido através de fotocópia em anexo às facturas n.º 5280 (Anexo 11 76/155), n.º 5281 (Anexo 11 77/155).

O que resulta do aludido documento é que a Casa Marítima Lisboa – Agente de Navegação, enviou uma mensagem via fax, dirigida a «FREON 12» com conhecimento à recorrente com o seguinte teor:

Pela presente solicitamos o favor de efectuar PTI ao ctr. CRLU 3I0387.3 que se encontra posicionado na C.... Temperatura requerida + 10 ° (fruta).

Contentor previsto a embarcar no navio "CITY OF OPORTO" VG: 20021N em 30.07,2004.

Do citado documento não resulta a prova pretendida pela recorrente, uma vez que dele nada resulta de que possa concluir-se que a Casa Marítima ali se assumiu como agente de navegação da CMA-CGM, SA, de Marselha.

Não obstante, da análise dos aludidos documentos digitalizados, constantes de fls. 445 do SITAF, foi possível apurar que a Casa Marítima se assumiu como agente de navegação da C... na requisição datada de 21/09/2004, de serviços de transporte em vagons, de 10 contentores vazios, todos identificados pelo seu n.º, desde Bobadela com destino a Leixões, a que se referem as facturas n.º 5432, conforme resulta do anexo 11 fls. 109/155 a 111/155, mostrando-se a factura datada de 30/09/2004 emitida ao cliente C..., SA, com Domicílio em «…..Portugal», contendo o número de identificação fiscal (NIF) «FR 72562024422», no valor de € 1 900,00 identificando a isenção de IVA ao abrigo da alínea q) do n.º 1 do artigo 14.º do CIVA. A referência a Portugal constitui evidente lapso, uma vez que resulta da morada e da indicação do prefixo do NIF que se trata de França, conforme decorre do documento que consta do Anexo 11, de fls. 20/155.

3. A Impugnante mantinha relações comerciais com a CMA-CGM, com sede em Marselha, com a C... Portugal e com a Casa Marítima, sendo a C..., com sede em Marselha, um cliente importante e estratégico, actuando, nalguns dos casos em causa nestes autos, a C... Portugal e a Casa Marítima como agente de navegação daquela – cfr. depoimento unânime do legal representante e das testemunhas, bem como documento de fls. 445 SITAF;

Vejamos agora os restantes documentos em que a recorrente sustenta a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:

«c) Quanto à C... Portugal, ver, designadamente, documento junto aos autos pela Impugnante em 07.06.2022 (e admitido por despacho vertido em ata do mesmo dia), a fls. 692 (SITAF), em que a C... Portugal se assume como agente de navegação da referida CMA-CGM SA, mais declarando que esta é sujeito passivo de IVA em França, com o número de identificação fiscal FR72562024422;»

«A pedido da C... — PARQUEAMENTO, MOVIMENTO E REPARAÇÃO DE CONTENTORES, S.A., vimos declarar que, em 2004, a CMA — CGM, SA era residente fiscal com numero FR72562024422 é sujeito passivo de IVA em França, situação que já existia em anos anteriores e continuou a existir nos anos subsequentes.

Não se tratando de documento emitido pelas entidades com poderes de autoridade fiscal, a quem incumbe certificar se um contribuinte é, ou não, um sujeito passivo em França, não pode a CMA - CGM, Portugal certificar tal facto, no entanto, decorre do aludido documento que o subscritor o subscreve na qualidade de agente da CMA - CGM, S.A. – cf. documento GUID: c78cdcb5-a496-4a25-bc89-6121f4e39f6c.

Esta declaração constitui uma declaração genérica que em nada acrescenta, quando está em causa a prova da verificação dos pressupostos da isenção invocada nas concretas facturas, cujo IVA foi objecto de correcção.

Dar como provado que, em 6/6/2022 a CMA - CGM PORTUGAL declarou que em 2004, a CMA — CGM, SA era sujeito passivo de IVA residente fiscal com número FR72562024422, mais declarando que subscreve na qualidade de agente da esta CMA - CGM, S.A. nada acrescenta à prova que se lhe impunha efectuar.

Prossegue a recorrente indicando como fundamento da sua pretensão impugnatória o seguinte meio de prova:

«d) Dos documentos que constam dos anexos às faturas emitidas à CMA-CGM, SA, de Marselha – anexos ao requerimento da Fazenda Nacional de 07.03.2022, a fls. 445 (SITAF) –, relativamente às quais foram emitidas pela C... Portugal as declarações de isenção, em nome e representação daquela;»

As referidas declarações têm como remetente a CMA – CGM, SA e são subscritas por CMA – CGM, Portugal, não contêm logotipo da referida sociedade e não obstante a referência ao n.º da factura e à isenção reportada ao artigo 14.º, umas vezes ao abrigo da alínea j) outras d), do CIVA, tal menção, não está em consonância ou concordância com a isenção que consta das facturas a que se reportam, o que permite duvidar da sua valia enquanto prova para os efeitos pretendidos pela recorrente.

Com efeito, compulsada a referida documentação extrai-se que todas as facturas têm a menção seguinte: «isento de Iva, nos termos da alínea Q) do n.º 1 do artigo 14.º do C.I.V.A.», com excepção da factura n.º 5281, que reporta a isenção à alínea j) da citada disposição legal.

No entanto, nenhuma das referidas declarações que têm como remetente a CMA – CGM, SA e são subscritas por CMA – CGM, Portugal, contém a mesma referência normativa que as facturas a que pretendem respeitar, reportando-se antes à alínea d) nuns casos e à alínea j) noutros, do artigo 14.º do CIVA, com excepção das duas declarações emitidas por referência à mesma factura n.º 5737, em que a recorrente junta uma declaração que identifica a isenção por referência às alíneas q) e outra que refere a isenção prevista na alínea j) (cf. fls. 11 e 12 do Anexo 11).

Já a factura n.º 4891 refere a isenção prevista na alínea j), no entanto, a declaração anexa refere tratar-se de isenção ao abrigo da alínea d), pelo que, mercê da referida discrepância entre os documentos não é possível retirar a conclusão de que se encontra efectuada a prova no sentido pretendido pela recorrente.

Ademais, como adiante se referirá, tal prova sempre seria inócua tendo em conta o pressuposto da isenção que se impõe provar.

Quanto à prova testemunhal e às declarações de parte alega a recorrente o seguinte:

«e) Declarações de parte prestadas pelo representante da Impugnante, LOURENÇO SILVA, e depoimento da testemunha C..., ambos prestados na sessão de inquirição de testemunhas de 10.05.2022, nos termos que a seguir convocamos.

Dos aludidos depoimentos, o que resulta é a constatação de que a C... Marselha é a casa mãe, que detém os equipamentos, ou seja, os contentores, e que os distribuí pela sociedade Casa Marítima CGM e a, também, afiliada Conteiner Shiping constituída recentemente, por referência a 10/05/2022, data em que teve lugar a prestação do depoimento.

Mais se depreende, da conjugação dos depoimentos, que à Conteiner Shiping incumbe angariar contratos de prestação de serviços para os contentores e à Casa Marítima os serviços relacionados com a carga dos contentores e foi no âmbito dessa incumbência que tem contratado a recorrente para o transporte de contentores vazios e reparações, bem como a movimentação de parque, existindo ainda a referência à CMA Portugal como representante da CMA CGA Marselha.

Acresce dizer que o documento que figura em anexo às facturas n.º 5280 (Anexo 11 76/155), n.º 5281 (Anexo 11 77/155), bem como anexo à factura 5279 (Anexo 11 75/155), emitido pela Casa Marítima (cf. Documento(s) (005440087) Pág. 123 de 07/03/2022 00:00:00) tem como logotipo «Casa Marítima Lisboa – Agente de Navegação» e consta do rodapé do aludido documento a identificação da sua localização em Lisboa e Porto, ostentando na mesma linha a sigla «CMA CMG The French line», o que permite inferir que a Casa Marítima tem ou teve relação com o mesmo grupo que a C... Portugal, ou seja, do grupo C..., SA. (Marselha). Assim sendo, extrai-se da prova testemunhal aquela representação pela CMA CMG Portugal, no entanto, da prova documental, extrai-se apenas a representação da Casa Marítima relativamente às facturas n.ºs 5737, 5667, 5531, 5464, 5462, 5463 e 5432.

Assim, resulta da prova produzida o seguinte facto que se adita aos factos dados como provados:

20. A Casa marítima, Agentes de navegação, actuou em nome da C..., S.A. nos serviços prestados a que se referem as facturas n.ºs 5737, 5667, 5531, 5464, 5462, 5463 e 5432.

Quanto à admissão de que a C..., SA., «a partir de determinada altura passou a admitir que a declaração relativa à isenção de IVA fosse emitida pela sua sucursal e agente de navegação C... Portugal», tal não resulta da prova testemunhal, nem das declarações de parte, nem se extrai da prova documental tal admissão, pelo que, improcede a pretendida correcção ao facto constante no ponto 4 da matéria de facto provada.

Para o efeito pretendido pela recorrente, importa corrigir os pontos 12 e 14 dos factos provados nos seguintes termos:

12. A Impugnante exerceu o direito de audiência prévia nos termos de exposição escrita enviada sob registo postal efectuado em 19.03.2009 e na mesma data, pelas 09:41, foi enviada por meio de fax – cfr. docs. 5 e 6, juntos aos autos com a p.i., RIT e não controvertido e documento n.º 9 a fls. 105 dos autos, junto com a petição inicial;

14. Em 24 de Março de 2009, pelas 16 h e 45 m, a Impugnante foi notificada presencialmente do relatório final, mediante entrega ao representante legal, Sr. Lourenço Silva, o qual tinha aposta a data de 23 de Março de 2009, bem como o parecer e despacho de concordância, ambos datados de 24 de Março de 2009 – cfr. doc. 4, junto aos autos com a p.i., fls. 330, 159, 140 e 141 do PAT apenso e não controvertido;

Para o efeito, alega na conclusão F, que consta do ponto 16 «que, em sede de audiência prévia os serviços da administração apreciaram a matéria constante das pastas 1, 2, 3, 4 e 5 juntas nos termos do facto provado n.º 11, mas não consta, como devia constar, que tal audição prévia não procedeu à apreciação da exposição escrita apresentada, nessa sede, pela Impugnante e recepcionada pela Fazenda Nacional em 24.03.2009, como consta dos factos provados nºs 12 e 13 (cfr. docs. 5 e 6 juntos com a PI).»

Desde já se adianta que não lhe assiste razão, uma vez que, a formulação apresenta--se conclusiva e incorrecta.

Saber se a exposição escrita foi ou não apreciada constitui a conclusão que se pode retirar, ou não, em sede de apreciação da questão da preterição do direito de audição prévia, a partir do confronto entre a exposição apresentada e o teor do relatório, na parte dedicada a tal apreciação e que consta do ponto 16, por referência ao ponto 15 dos factos provados.

No entanto, e adiantando a falta de razão que lhe assiste, como bem sabe a recorrente, a exposição escrita que integrou o exercício do direito de audição prévia, foi remetida por fax em 19/03/2009 e no mesmo dia, por correio, o que significa que o envio por fax permitiu a sua disponibilização à AT, desde as 09: 41 H desse mesmo dia, como resulta evidente do documento junto com a pi em anexo à cópia do relatório de inspecção.

Assim, a recepção do aludido documento em 24/03/2009 apenas se reporta ao exemplar do mesmo documento remetido por via postal registado, não relevando, nem decorrendo dos documentos em causa a data em que o relatório foi materialmente elaborado, apenas a data que nele foi aposta.

Percebe-se que a omissão da referida data na sentença relaciona-se com a decisão a proferir sobre a impugnação de genuinidade de documento que o Tribunal se propôs decidir na parte destinada à apreciação direito na sentença.

Trata-se de entrar na decisão sobre as questões relativas ao erro de julgamento de direito que a recorrente também imputa à sentença e já que as questões estão associadas, por uma questão de facilidade e melhor percepção serão apreciadas em conjunto o erro de julgamento de facto e de direito relativamente a cada questão.

Não restam dúvidas de que o direito de audição prévia sobre o projecto de relatório de inspecção encontra-se consagrado no artigo 60.º do RCPIT, tendo actualmente também consagração no artigo 60.º, n.º 1 alínea e) da LGT.

No caso, conforme resulta do probatório (cf. ponto 16), o direito em apreço foi observado.

A alegação de que não foi apreciada a exposição por apenas se aludir no relatório de inspecção à análise dos documentos não colhe.

Na verdade, a alegação da recorrente relativa ao erro de julgamento quanto à questão da preterição do direito de audição prévia, estava indissociavelmente dependente do pedido de alteração da decisão da matéria de facto proferida nos autos.

Com efeito, a recorrente sustenta o erro de julgamento de direito no facto de a exposição relativa ao exercício do direito de audição prévia sobre o projecto e relatório ter sido recebida em 24/03/2009, fazendo daí decorrer a conclusão inevitável de que a argumentação exposta no âmbito do exercício de tal direito não foi apreciada.

No entanto, como se viu, a exposição fora remetida por fax em 19/03/2009, o que significa que tal envio permitiu a sua disponibilização à AT, desde as 09: 41 H desse mesmo dia.

Quanto à invocada «não apreciação» da aludida exposição, embora não seja feita uma apreciação rebatendo ponto por ponto cada argumento usado pela recorrente contra as conclusões do projecto de relatório, ainda assim, é feita uma apreciação, sobretudo da prova apresentada. Embora sintética e sem aprofundar, é centrada na apreciação da documentação respondendo assim, aos argumentos que a recorrente invocou em sede de audição prévia.

Embora não constitua uma apreciação desenvolvida e aprofundada, não deixa de apreciar as questões e os documentos relacionados com os fundamentos das correcções efectuadas no relatório.

Para tanto, basta ler o relatório para logo se concluir que assim foi. Tanto, que resulta da sua leitura que a AT procedeu à anulação de uma correcção no valor de € 1 447,62 referente a IVA corrigido quanto às facturas n.º 5116 e 5157 relativas ao 2º trimestre de 2004.

Ora, a exposição não é independente dos documentos apresentados, sendo certo que a argumentação por muito extensa que seja, não impõe uma apreciação pontual, mas antes a apreciação das questões que possam conduzir a uma visão diferente do projecto, salientando-se que os elementos novos são obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação, conforme decore do disposto jo artigo 60.º n.º 7 da LGT.

Nesse sentido e na medida em que as correcções se baseiam na falta de prova dos factos, é a prova produzida e a sua apreciação que têm relevância na decisão final que constitui o relatório de inspecção.

Além da pronúncia sobre os documentos juntos em sede de audição prévia, foi reiterada a fundamentação das correcções efectuadas, quanto à incoerência de informações, quanto à realização das operações em questão nas suas instalações, fora do recinto portuário, quanto ao facto de os adquirentes seres sujeitos passivos residentes em Portugal e por fim, por os documentos apresentados nos termos do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA para efeitos de prova da isenção consistirem apenas em declarações emitidas pelos cliente sem que se mostrem preenchido os campos destinados à identificação do navio, viagem, nacionalidade, procedência e destino.

Do próprio relatório de inspecção também resulta o inverso da alegação da recorrente, na medida em que foram revertidas correcções no valor de IVA devido, como supra se deixou dito, uma vez que foi aceite pela AT, relativamente a algumas facturas, melhor identificadas no RIT, que a recorrente fez a prova do destino intracomunitário das embarcações a que se reportavam os serviços relativos a contentores mencionados nas facturas, não se verificando a violação do direito de participação através da sua audição prévia.

Nas conclusões H e sgs sustenta a recorrente que o facto não provado em ii) deve passar a constar como provado.

O Tribunal recorrido deu como não provado que «ii) os serviços prestados pela Impugnante em causa nos autos respeitam a contentores com destino fora do território nacional».

A recorrente alega que tal facto se reporta às situações em que existiu IVA não liquidado que foi objecto das liquidações oficiosas impugnadas, no valor de € 183.131,95, devendo ser dado como provado, ainda que com as limitações que indica.

O Tribunal julgou o facto não provado no entendimento de que não foi feita a prova expendendo, embora a propósito da apreciação do vício de violação de lei por erro nos pressupostos a seguinte fundamentação: «[a]nalisando os documentos juntos aos autos pela Impugnante, verifica-se que a generalidade das faturas foi emitida invocando a isenção prevista na alínea q) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA, norma que prevê, na redação relevante, como visto, que estão isentas de imposto as “prestações de serviços, com excepção das referidas no artigo 9.º deste diploma, que se relacionem com a expedição ou transporte de bens destinados a outros Estados membros, quando o adquirente dos serviços seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, registado em imposto sobre o valor acrescentado e que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição;”.

Ou seja, as faturas emitidas pela Impugnante, relativas aos serviços de limpeza, manutenção, reparação e parqueamento dos contentores, contêm a indicação que se encontram isentas de IVA ao abrigo da alínea q) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA, segundo o qual as prestações de serviço relacionadas com a expedição ou transporte de bens destinados a outros Estados-Membros podem beneficiar de isenção de IVA desde que cumpridos os demais pressupostos da norma.

No entanto, os contentores bens sobre os quais foram prestados os serviços devem ser expedidos ou transportados para outros Estados-membros. Ora, considera-se que tal não decorre demonstrado pelos documentos juntos pela Impugnante ao procedimento inspetivo em sede de exercício do direito de audiência prévia e a estes autos (cfr. documentação junta com o requerimento a fls. 427 dos autos, no SITAF). De facto, considera-se que aquela documentação não demonstra que os contentores a que respeitavam as faturas emitidas à CMA, CGM, S.A., com sede em Marselha, tinham como destino físico outros Estados Membros da União Europeia, nem a Impugnante faz um quadro recapitulativo que permita essa verificação. Ou seja, da documentação junta não resulta que os contentores sobre os quais a Impugnante prestou serviços tenham tido como destino outro Estado-membro.

No entanto, no caso das faturas emitidas à C... com sede em Marselha, França, conforme admitiram as testemunhas ouvidas, nunca obteve declaração emitida por aquela entidade, nem resultando dos documentos juntos o destino a outro Estado Membro da União Europeia.

Pelo que, não que não logrou fazer prova da reunião dos pressupostos das normas de isenção em causa.

Assim, o fundamento da correção tributária controvertida não se basta com a falta de documentos alfandegários (incontroversa) ou apenas na falta de declaração emitida de acordo com o disposto no n.º 8 do então artigo 28.º do CIVA, que indubitavelmente também se verifica), residindo na falta de prova cabal de que as prestações de serviços tinham destino final em outro Estado Membro da União Europeia.

A prova testemunhal produzida apresentou as limitações já referidas, não sendo adequada a demonstração per se da saída dos contentores de território nacional, além de que as declarações emitidas pelos clientes da Impugnante (que não a CGA CGM, com sede em Marselha, como referido, pois que, como admitido pelas testemunhas, esta nunca emitiu as declarações, apesar de solicitadas pela Impugnante) mostram-se omissas quanto ao destino dos contentores.

O que se encontra são documentos emitidas pela C..., SA, indicando como destino dos bens a norma constante do n.º 1 do artigo 15.º e a norma constante da alínea j) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA, apesar de as faturas respetivas conterem a indicação de serem isentas de IVA nos termos da alínea q) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA.

O que compromete a respetiva capacidade para gerar convicção sobre o efetivo destino dos contentores.»

A recorrente advoga que a «prova que impõe essa alteração decorre de uma análise séria e exaustiva sobre o conteúdo da documentação que integra as pastas 1 a 5 a que se refere a parte IX do RIT, as quais foram remetidas à Direção de Finanças de Lisboa nos termos do n.° 11 do probatório, devidamente avaliado pela experiência comum, tendo em conta as regras legais aplicáveis e ainda a orientação constante das circulares da DGCI emitidas em 02.04.1993 e 10.12.1999 sobre o IVA relativo a transportes internacionais intracomunitários, que, por facilidade de leitura, ora se juntam como docs. 1 e 2.»

Dessas pastas «cada uma delas encabeçada por uma listagem com as faturas a que diz respeito cada uma dessas pastas - decorre que estão em causa serviços de transporte, reparação e parqueamento de contentores, no quadro de transportes internacionais intracomunitários, os quais foram prestados pela Impugnante às entidades a quem foram emitidas as respetivas faturas.

O Código do IVA, quanto a operações referentes a transportes internacionais intracomunitários, estabelece, nos artigos 14.° e 15.°, um conjunto de isenções relativamente a prestações de serviços que se relacionem com a expedição, transporte ou reparação de bens destinados a outros Estados-Membros.

Avaliando essa documentação à luz de critérios de experiência comum e de boa-fé, não se pode pôr em causa que tais faturas diziam respeito a serviços a que as partes atribuíam essa natureza, o que justificava o regime de isenção de que se arrogavam.»

Pretende a recorrente que o Tribunal dê por provados os factos com base na sua análise aos documentos, em suma, com base na experiência comum e na boa-fé.

Refere na conclusão L) que discrimina no Anexo A as facturas em relação às quais considera «preenchidos formalmente os requisitos previstos no artigo 28.º, n.º 8 do CIVA (na redação então em vigor)», circulares e meios gerias de prova:

- factura emitida a favor de cliente estabelecido em território nacional ou de Estado-Membro, com identificação do seu número fiscal e indicação de isenção do IVA, nos termos dos artigos 14.º ou 15.º do CIVA;

- declaração emitida pelo adquirente do serviço (ou por um seu agente) para os efeitos do artigo 28.º, n.º 8, do CIVA (na redação aplicável) reportada à fatura emitida pela Impugnante, com indicação do serviço a que está afecto, por remissão legal ou com a especificação do mesmo, o que permite, conjugado com a restante documentação, estabelecer o destino da prestação;

- documentação com identificação dos contentores a que diz respeito o serviço prestado a que se reporta a factura e a declaração supra referidas.

Na conclusão M, considera a recorrente um segundo conjunto de situações – agregadas no ANEXO B ao recurso – em que admite que não tem «a declaração emitida pelo adquirente do serviço para os efeitos do artigo 28.º, n.º 8 do CIVA (na redação aplicável), mas em que considera que a não liquidação de IVA se impõe por se tratar de serviço prestado a sujeito passivo de IVA em Estado-Membro, a qual não é tributável em Portugal, desde que esteja referenciado o número de identificação fiscal do adquirente do serviço e, da documentação anexa, se retire que se trata de serviços prestados em relação a contentores devidamente identificados, os quais se enquadram numa operação destinada a um Estado-Membro, como decorre do artigo 6.º, n.º 20 do CIVA (na redação então vigente), como se defendeu na PI (cfr. artigo 95.º), bem como nas alegações de 28.06.2022 (cfr. conclusão MM).

É o que se passa em relação em inúmeras situações em que a adquirente do serviço é a CMA-CGM SA, sujeito passivo de IVA em França [cfr. declaração junta aos autos em 07.06.2022 a fls. 692 (SITAF)], bem como em relação à situação da fatura emitida à HAMBURG SUD, cujo número fiscal é alemão [cfr. fatura 5116, anexo11 50/155, pasta 1]. É, aliás, o que resulta do ponto 7.1.2 da Circular n.º 33128, de 02.04.1993 (cfr. doc. 1). (…)É o que se passa em relação em inúmeras situações em que a adquirente do serviço é a CMA-CGM SA, sujeito passivo de IVA em França [cfr. declaração junta aos autos em 07.06.2022 a fls. 692 (SITAF)], bem como em relação à situação da fatura emitida à HAMBURG SUD, cujo número fiscal é alemão [cfr. fatura 5116, anexo11 50/155, pasta 1]. É, aliás, o que resulta do ponto 7.1.2 da Circular n.º 33128, de 02.04.1993 (cfr. doc. 1).»

Em terceiro lugar (cfr. conclusão N), referencia as restantes facturas referenciadas nas pastas 1 a 5, agregadas no Anexo C ao recurso «com a seguinte distinção:

i. no caso das faturas 5356, 5550, 5530, 5491, 5490 e 5465 falta a própria fatura em si, pelo que entendemos que tais faturas devem ser desconsideradas para o efeito da impugnação;

iii. mas já quanto às restantes faturas 5201, 5144, 5143, 5776, 5775, 5681, 5475, 5435, 5434, 5433, 5357, 5336, 5332, 5304, mesmo faltando a declaração emitida pelo adquirente do serviço, sujeito passivo em território nacional, a qual devia ter sido emitida nos termos do artigo 28.º, n.º 8 do CIVA (na redação vigente), entendemos que, apesar disso, estamos perante os elementos materiais suficientes para dar como provado que a prestação de serviços se inseriu no contexto de transportes internacionais isentos de IVA, avaliados de boa-fé os dados da faturação em causa e seus anexos de suporte.»

Antes de mais, para aquilatarmos do cumprimento do ónus de impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, neste ponto concreto e da valia dos documentos a que a recorrente se refere para o apuramento dos pressupostos da isenção a que se arroga, importa ter presente o regime da impugnação da matéria de facto, bem como, o regime aplicável à prova das operações em causa, como neste caso, observa a própria recorrente.

d) As transmissões de bens de abastecimento postos a bordo das embarcações afectas à navegação marítima em alto mar e que assegurem o transporte remunerado de passageiros ou o exercício de uma actividade comercial, industrial ou de pesca;

j) As prestações de serviços não mencionadas nas alíneas f) e g) do presente número, efectuadas com vista às necessidades directas das embarcações e aeronaves ali referidas e da respectiva carga;

q) As prestações de serviços, com excepção das referidas no artigo 9.º deste diploma, que se relacionem com a expedição ou transporte de bens destinados a outros Estados-membros, quando o adquirente dos serviços seja um sujeito passivo do imposto, dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, registado em imposto sobre o valor acrescentado e que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição;»

Ainda com interesse para a decisão, dispõe o artigo 28.º, n.º 8, do CIVA, na redacção vigente à data dos factos (actualmente corresponde ao artigo 29.º):

«As transmissões de bens e as prestações de serviços isentas ao abrigo das alíneas a) a j), p) e q) do n.º 1 do artigo 14.º e das alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 do artigo 15.º deverão ser comprovadas através dos documentos alfandegários apropriados ou, não havendo obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, de declarações emitidas pelo adquirente dos bens ou utilizador dos serviços, indicando o destino que lhes irá ser dado.» (sublinhados e destacados nossos).

No que se refere à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, obedece ao cumprimento rigoroso de um conjunto de ónus cujo regime se encontra prescrito no artigo 640.º do CPC, que dispõe o seguinte:

«1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.»

Tendo presente o regime jurídico aplicável, vejamos se a recorrente impugnou eficazmente a decisão sobre a matéria de facto dada como não provada.

A AT não coloca em causa que, para os efeitos das alíneas do artigo 14.º do CIVA, serviços de transporte, reparação e parqueamento de contentores no quadro de transportes intracomunitários constituem serviços com carácter de acessoriedade em relações a estes transportes.

O que a AT questionou no RIT foi que a recorrente tivesse efectuado a «prova através de documentos que permitam de forma clara, directa, objectiva e imediata, proceder à análise e controlo das operações em causa, conforme disposto no n.º 8 do artigo 29.º do CIVA» (leia-se artigo 28.º). Tal prova alcançava-se, caso não houvesse obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, através de declarações emitidas pelo adquirente dos bens ou utilizador dos serviços, indicando o destino que lhes iria ser dado, conforme decorre do artigo 28.º, n.º 8 do CIVA na redacção vigente à data dos factos.

No caso, como vimos antes, decorre do julgamento efectuado em primeira instância, que aqui se reitera, as declarações apresentadas não indicam o destino dos serviços prestados, que permitiria determinar se os serviços em causa teriam sido prestados com relação ao transporte intracomunitário, ou não, limitando-se a declarar que os serviços estão isentos ao abrigo de alíneas do artigo 14.º do CIVA diversas da indicada nas facturas a que respeitam.

A questão que se coloca é a de saber se a recorrente cumpriu o ónus que consta do n.º 1 alínea b) relativo à indicação dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

E a questão coloca-se porque a recorrente indica como meio de prova do qual considera resultar a imposição da alteração da matéria de facto decorrente «de uma análise séria e exaustiva sobre o conteúdo da documentação que integra as pastas 1 a 5 (…) devidamente avaliado com base na experiência comum (…) e da boa fé», prova essa que consiste em 5 pastas contendo, cada uma, cerca de 20 ficheiros denominados Doc 1, Doc 2 (…) Doc 20 (…) decorrendo que estão em causa serviços de transporte, reparação e parqueamento de contentores no quadro de transportes intracomunitários, os quais foram prestados pela Impugnante às entidades a que foram emitidas as respectivas facturas.

A eficácia da impugnação da matéria de facto dependia, no caso concreto, da indicação dos «concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;».

Para além da questão das declarações (quando existem) não conterem a indicação do destino da embarcação em relação à qual são prestados os serviços referentes aos contentores, acresce o facto de não ser identificado concretamente o meio de prova. Ou seja, não é indicada a sua localização.

A recorrente junta três tabelas (Anexo A, B e C)) pretendendo demonstrar a análise que levou a cabo aos documentos existentes nas 5 pastas que compõem o PAT em sentido divergente do decidido pelo tribunal recorrido. No entanto, não faz a correspondência com a sua localização dos documentos, remetendo apenas para o n.º da pasta, o que significa que não deu cumprimento ao ónus previsto no artigo 640.º, n.º 1 alínea b) do CPC, no sentido de especificar os concretos meios de prova que impunham decisão diversa.

Refere a recorrente que cada pasta é encabeçada por uma listagem com as facturas a que diz respeito.

Sendo certo que relativamente ao Anexo B é a própria recorrente que admite que não detém a declaração do cliente em 75 das 77 facturas que o integram.

No entanto, e ainda assim, efectuada a análise das pastas compostas cada uma por dezenas de documentos identificados pela numeração sequencial (Doc 1. Doc 2 ...), cada documento contém facturas e documentos anexos contendo aposta manualmente a menção «Anexo 11» x/155, anexo cujo conteúdo não corresponde ao que se encontra incorporado a fls. do SITAF, também designado Anexo 11, contendo documentos numerados seguindo a mesma metodologia x/155.

A recorrente limita-se a indicar o n.º da pasta que refere conter a prova do elemento relevante: o destino das embarcações. Contudo, tal não é suficiente para se dar por cumprido o ónus em causa, pois não identifica que documento constitui o meio de prova que impõe decisão diversa.

Com efeito, em anexo ao recurso junta 3 documentos (Anexo A, B e C a que se fez alusão supra), com indicação do número da factura, nome e NIF do cliente, valor, tipo de isenção na factura e o declarado pelo cliente, além de outros elementos, aludindo ao número da pasta em que se localizam os documentos em causa. No entanto, não especifica a localização dos documentos a que se refere. Sendo certo que o CD contém 5 pastas e cada pasta contém em média 20 documentos numerados de 1 a 20, 21 etc., como se referiu antes.

Por sua vez, o anexo 11 junto aos autos a fls. sitaf (Documento(s) (005440087) Pág. 123 de 07/03/2022 00:00:00), a título de exemplo, consta a factura nº 5570 datada de 27/10/2004 tem anexa a listagem de reparações entre 1/10/2004 e 31/10/2004, identificando pelo seu número, 106 contentores, sem que seja possível aferir qual o destino da(s) embarcação(ões) a que se destinam.

Cabia à recorrente efectuar a conciliação entre os documentos anexos às facturas (quando existentes) e as listagens com indicação de destino, quando existente.

Ao invés, a recorrente limita-se a remeter em bloco para uma das pastas, nos termos supra referidos, sem indicar qual o meio de prova que em cada pasta comporta a prova dos factos que alega.

Improcedem, pois, a impugnação do ponto ii) da matéria de facto dada como não provada na sentença sob recurso (conclusões H, a P. iii).

Atendendo que não logrou procedência a impugnação da matéria de facto em causa, e uma vez que a imputação de erro de julgamento de direito na errónea liquidação do IVA dependia da procedência da impugnação da decisão sobre a matéria de facto, nada sendo imputado ao julgamento de direito efetuado pelo Tribunal recorrido, sem necessidade de outro desenvolvimento, importa concluir, como decorrência lógica, pela improcedência das conclusões apreciadas.

Alude a recorrente à materialidade da obra a que se refere a factura n.º 72, de 31/05/2004, no valor de € 36 000,00 emitida pelo fornecedor Betão Mais – Sociedade Construções e Obras Públicas, S.A, cujo IVA deduzido, no valor de € 6 840,00, foi objecto de correcção por preterição de formalidades previstas na emissão da factura em causa.

Para o efeito, pretende a recorrente que se dê por provada «a materialidade da obra», ou seja, que «a operação material a que diz respeito a fatura n.º 72, de 31.05.2004, da fornecedora Betão Mais, em que foi deduzido IVA, no montante de € 6 840,00, o qual era efectivamente dedutível» e que a obra a que se refere a factura n.º 72 de 31/05/2004 da fornecedora Betão Mais foi materialmente realizada.

Ainda que a formulação indicada seja conclusiva, vejamos que elementos de prova invoca a recorrente.

Para sustentar a impugnação em causa são indicados os seguintes meios de prova:

- o teor da própria factura cujo descritivo é «valor dos trabalhos realizados na plataforma Ribeirinha, parte Norte da CP – Bobadela, conforme nossa proposta»;

A correcção do IVA deduzido relativo à factura emitida pela sociedade Betão Mais, teve a seguinte fundamentação: «a factura não está passada de acordo com o disposto no n.º 5 do art.º 35.º do CIVA, isto é, não discrimina os serviços que em concreto foram prestados, nomeadamente, quantidades de materiais usados e número de horas de mão d`obra. Como a factura em causa, apresenta um descritivo genérico, não é considerada como passada em forma legal, não cumprindo, assim, as condições exigidas para a dedução do IVA por parte do sujeito passivo adquirente, nos termos do n.º 2 do art,º 19.º do CIVA.»

A esta fundamentação acresce o facto de não ter sido efectuado qualquer pedido por escrito, como imposto no contrato de cedência da parcela no Terminal Ferroviário de Mercadorias da Bobadela, a solicitada a autorização da CP para a realização das obras.

Como resulta do que se deixou dito, o fundamento para a correcção do IVA deduzido a que se reportam as referidas facturas, não foi a falta de prova da materialidade das operações, mas antes a falta de requisitos da factura e a falta de autorização para a sua realização, pelo que, ainda que o facto pretendido aditar pudesse ser objecto de reformulação, sempre seria inócuo o seu aditamento por não conduzir à anulação da correcção.

Dos elementos de prova indicados pela recorrente, nenhum permite infirmar as conclusões do RIT no sentido de que não se mostram discriminados os serviços que em concreto foram prestados, nomeadamente, quantidades de materiais usados e número de horas de mão de obra empregue.

«5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

Dos elementos probatórios indicados pela recorrente, não é possível extrair a prova que se lhe impunha efectuar, relativa à concretização das quantidades e denominação usual.

Constituindo o IVA um imposto de fonte comunitária, as sucessivas Directivas têm vindo a proceder à densificação das indicações que devem constar da factura, tendo em vista combater a fraude e a evasão fiscal, impondo para o efeito cada vez mais, a concretização desses elementos com tal detalhe que permita às autoridades fiscais nacionais proceder à fiscalização do cumprimento dos pressupostos do direito à dedução do IVA enquanto pedra angular do sistema comum do IVA.

O controlo detalhado do serviço prestado quanto à sua designação ou natureza e quantidade, tem também em vista a necessidade de verificação se a taxa aplicada corresponde à que efectivamente é devida.

Nesse sentido, a jurisprudência do TJUE tem-se pronunciado, podendo ver-se, entre outros, o Acórdão Barlis proferido no Processo n.º C-516/14 de 15/09/2016 (embora relativo à Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 é inteiramente aplicável ao caso), no sentido de que é contrária «a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.ºs 6 e 7, desta diretiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.»

No caso, nada decorre dos autos que permita inferir que a AT dispusesse de elementos que lhe permitissem verificar os requisitos respeitantes ao exercício do direito à dedução, sendo certo que o ónus da prova cabe ao sujeito passivo, admitindo-se o recurso a outros meios de prova complementares à factura que permitam determinar a concreta natureza e extensão das operações económicas realizadas.

A factura refere-se a uma proposta que a recorrente, podendo proceder à sua junção, já que era seu o ónus da prova, não o fez.

Assim sendo, já que, também quanto a esta imputação de erro de julgamento de direito na errónea liquidação do IVA constituía uma consequência da procedência da impugnação da decisão sobre a matéria de facto, nada sendo imputado ao julgamento de direito efectuado pelo Tribunal recorrido, do mesmo modo, importa concluir pela improcedência das conclusões X e Y.

Improcedendo o recurso na sua totalidade, as custas são devidas pela recorrente.

I – A prestação de serviços acessórias como as de serviços de limpeza, manutenção, reparação e parqueamento de contentores, cuja expedição ou transporte marítimo tenham como destino físico outros Estados Membros da União Europeia, está isenta de IVA quando o adquirente dos serviços seja um sujeito passivo registado em imposto sobre o valor acrescentado e que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição prestações de serviços em causa;

II - Cabe ao sujeito passivo a prova da verificação dos pressupostos da isenção invocada nas concretas facturas, cujo IVA foi objecto de correcção;

III - A prova da expedição ou transporte destinado a outros Estados-membros não se basta com a uma declaração emitida pelo adquirente dos serviços ou por um seu agente aludindo à norma ao abrigo da qual considera a prestação de serviços acessória isenta de IVA;
IV - Não é dedutível o IVA mencionado em factura sem a discriminação dos serviços que em concreto foram prestados, nomeadamente, quantidades de materiais utilizados e número de horas de mão de obra, se tal omissão não for suprida por meios complementares de prova e a AT não disponha de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos, por não permitir a determinação da concreta natureza e extensão das operações económicas realizadas.

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Vital Lopes – 1.º Adjunto

Sara Diegas Loureiro – 2.ª Adjunta

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1440/09.5BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/12/2026

Relator:	ANA CRISTINA CARVALHO

Descritores:	IVA OPERAÇÕES INTRACOMUNITÁRIAS PRESTAÇÕES ACESSÓRIAS ISENÇÃO PROVA REQUISITOS DAS FACTURAS

Sumário:	I – A prestação de serviços acessórias como as de serviços de limpeza, manutenção, reparação e parqueamento de contentores, cuja expedição ou transporte marítimo tenham como destino físico outros Estados Membros da União Europeia, está isenta de IVA quando o adquirente dos serviços seja um sujeito passivo registado em imposto sobre o valor acrescentado e que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição prestações de serviços em causa; II - Cabe ao sujeito passivo a prova da verificação dos pressupostos da isenção invocada nas concretas facturas, cujo IVA foi objecto de correcção; III - A prova da expedição ou transporte destinado a outros Estados-membros não se basta com a uma declaração emitida pelo adquirente dos serviços ou por um seu agente aludindo à norma ao abrigo da qual considera a prestação de serviços acessória isenta de IVA; IV - Não é dedutível o IVA mencionado em factura sem a discriminação dos serviços que em concreto foram prestados, nomeadamente, quantidades de materiais utilizados e número de horas de mão de obra, se tal omissão não for suprida por meios complementares de prova e a AT não disponha de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos, por não permitir a determinação da concreta natureza e extensão das operações económicas realizadas.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: