II – Se o pedido de revisão previsto no artigo 78.º da LGT foi indeferido com fundamento na sua intempestividade, sem que a AT se tenha pronunciado sobre o mérito do pedido relativo à legalidade da liquidação, o meio processual adequado é a acção administrativa.

I – Relatório

A P…, Lda., inconformada com a sentença que julgou improcedente a acção de impugnação judicial que deduziu no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo.

Formulou na sua petição os seguintes pedidos:

1) «Que seja considerada tempestiva a apresentação da revisão oficiosa e consequentemente, anulado o despacho que a indeferiu»;

2) seja «anulado ainda o despacho, porque foi preterida a formalidade legal da falta de notificação para audição prévia»;

3) de «revogação total dos atos de liquidação de IVA de 200406T;

4) A legal extinção dos autos de execução fiscal instaurados com o n.º 1354200501052144 na sequência da revogação pedida anteriormente.

5) a «extinção dos autos de contra-ordenação e a respetiva execução diretamente relacionados com a revogação requerida em III».

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria absolveu a Fazenda Pública da instância quanto aos pedidos indicados e, 1, 2, 4 e 5 e julgou a acção improcedente quanto ao pedido identificado em 3, no entendimento de que não foi imputada nenhuma ilegalidade à (auto) liquidação que determine a sua ilegalidade, nem tendo suporte legal o pedido por não estar em causa qualquer direito a corrigir o IVA que liquidou.

A impugnante recorre terminando as suas alegações de recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«13. O Mmo Juiz do Tribunal a quo, podia ter procedido à convolação da acção apresentada em Acção Administrativa Especial.

14. A apreciação de todos os pedidos revela-se obrigatória.

15 Padece a douta sentença do Tribunal a quo de nulidade por omissão de pronúncia sobre questão( quatro questões ) merecedoras de apreciação nos termos do artigo 668° n° 1 alínea d) do CPC.

16. Quanto ao fundamento invocado relativo à não obrigação de pagamento de IVA liquidado pela recorrente nas facturas por esta emitidas à sociedade A…, S.A., admite a impugnante, ora recorrente, não ter entendido.

17. Claramente não existe uma formalização legal, entre a impossibilidade de dedução de IVA pelo receptor da factura e a não obrigação de pagamento de IVA liquidado pelo emitente da factura.

18 Muitos são os casos de emissão de facturas, com obrigação de liquidação de IVA e impossibilidade de dedução.

19. A questão in casu, é que foi a própria AT em relatório de inspecção tributária realizado à sociedade A…, SA que entende não se terem provado e verificado as operações realizadas pela P.., Lda ao serviço da A…, S.A., considerando portanto que a prestação de serviços reflectidas naquelas notas de débito/facturas, não se realizaram. 

20. Se a AT corrige a dedução de IVA levada a cabo pela A…, S.A. relativamente às facturas da P…, Lda por entender que os serviços não foram prestados (relatório de inspecção tributária da A…, S.A, que está em condições de fazer prova, caso o Tribunal ad quem, o autorize) então não pode ter entendimento diferente, sobre o mesmo facto, quando pretende analisar a validade das facturas e a respectiva correcção da liquidação de IVA na óptica da P…, Lda.

21. Donde, deve a liquidação de IVA impugnada, ora recorrida, ser anulada.

Termos em que nos melhores de direito se requer a V. Exa sejam as presentes alegações recebidas por estarem em tempo, decidindo a douta decisão do Tribunal ad quem, pela revogação da decisão proferida em primeira instância, determinando assim a anulação da liquidação de IVA de que ora se recorre.»

Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida não usou da faculdade de contra-alegar.

Foi proferido despacho sustentando que na sentença recorrida foram conhecidas todas as questões excepto as questões relativamente às quais ocorreu erro na forma de processo que não foram objecto de conhecimento de mérito.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Prescindiu-se dos vistos legais, contudo, foi efectuado o envio prévio do projecto de acórdão aos juízes desembargadores adjuntos, submeteu-se o processo à conferência para julgamento.

II – Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir:

i) se a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia sobre quatro das cinco questões que suscitou na petição;

ii) se ocorreu erro de julgamento quanto à forma de processo e à impossibilidade de convolação em acção administrativa;

iii) se foi feita errada apreciação dos factos e do direito ao não proceder à convolação em acção administrativa especial por ser possível a cumulação de pedidos à luz do CPTA;

iv) se ocorreu erro de julgamento de facto e de direito quanto à legalidade da liquidação impugnada por se verificarem os pressupostos para a sua anulação.

III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« 1. O sujeito passivo, em 31/08/2005, submeteu a declaração periódica do IVA do período de 200406T (aqui posta em crise) com imposto a favor do estado no montante de € 31.386,85, sem efetuar o respetivo pagamento (fls. 2 do pedido de revisão apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).

2. Em face da falta de pagamento, foi instaurado em 05/10/2005, o PEF n° 1384200501052144, pela dívida exequenda de imposto.

a. E mais tarde, o PEF n° 1384200601018086, por falta do pagamento da coima por apresentação fora do prazo legal da DP sem meio de pagamento (idem cujo conteúdo se dá por reproduzido).

3. O IVA em falta do período de 200604T resulta, quase na totalidade, de duas notas de débito emitidas pela P…, Lda a firma A…, S. A (acordo).

4. A primeira nota de débito data de 29/04/2004 no montante de € 70.000,00 a acrescer € 13.300,00 de IVA e a segunda nota de débito de 31/05/2004 no montante de € 81.000,00 e IVA de € 15.390,00 perfazendo um total de € 28.690,00 de IVA a entregar à Fazenda (acordo).

5. Em 05/01/2006, o SF de Leiria 1, processo n° 1384200501052144, penhorou os créditos que a P…, Lda detinha sobre a A…, S.A., (acordo)

6. Após notificação desta penhora, a empresa A…, S.A, entregou à Fazenda Nacional 35.000,00 de créditos que a P…, Lda detinha sobre aquela (acordo).

7. Em 29 de Janeiro de 2010 foi pedida revisão oficiosa relativa à liquidação n.º 2004/06T, nos termos que constam do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido (acordo).

8. A qual foi indeferida por despacho de 15/2/2010, por intempestividade (apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).

9. Foi interposto recurso hierárquico nos termos que constam do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido.

10. O qual foi também indeferido por despacho de 6/8/2010 e notificado à impugnante na mesma data (apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).

11. A impugnante não foi notificada para exercer o direito de audição antes do indeferimento do pedido de revisão nem do recurso hierárquico

FACTOS NÃO PROVADOS.

Com interesse para a decisão da causa nada mais se provou.

MOTIVAÇÃO.

A convicção do tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, referidos nos «factos provados» com remissão para as folhas do processo onde se encontram.»

III. 2 – Apreciação do recurso

Por se entender relevante para a decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

12. O acto de indeferimento referido em 10 foi notificado à impugnante em 16/08/2010 (cf. aviso de recepção constante do PAT);

13. A petição inicial foi remetida por via postal em 15/11/2010 (cf. fls. 8 dos autos).

Estabilizada a matéria de facto, vejamos o recurso que nos vem dirigido.

A recorrente não se conforma com a sentença recorrida, começando por alegar que o Tribunal poderia convolar a acção em acção administrativa especial e que ao não conhecer dos pedidos para os quais julgou verificada o erro na forma de processo incorreu em omissão de pronúncia.

Concretiza a sua alegação referindo que, se o Tribunal recorrido entendia existir cumulação de pedidos a que corresponderiam formas diferentes de processo, deveria proceder em conformidade, conforme redacção do artigo 5º do CPTA: «Não obsta à cumulação de pedidos a circunstância de aos pedidos cumulados corresponderem diferentes formas de processo, adoptando-se, nesse caso, a forma da acção administrativa especial, com as adaptações que se revelem necessárias.»

Mais alega que nada impedia que procedesse à convolação da acção apresentada em Acção Administrativa Especial, não havendo dúvida da sua correcção nos termos do artigo 4° n° 1 e 2 do CPTA, ou mesmo que assim não se entendesse, por imposição legal, nos termos do artigo 5° nº 1 do CPTA, a apreciação de todos os pedidos revela-se obrigatória.

Vejamos, então.

No processo tributário, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está prevista no artigo 125.º n.º 1, do CPPT, que dispõe que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

A referida norma corresponde, no processo civil, ao preceituado na primeira parte da alínea d), do n.º 1, do artigo 615.º do CPC, que estabelece que a decisão é nula, quando «o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.»

Como decorre da jurisprudência reiterada e uniforme, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

As questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio.

A recorrente formulou na petição inicial os seguintes pedidos:

«III-CONCLUSÕES

Termos em que nos melhores de direito deve a presente impugnação judicial ser recebida por estar em tempo, concedendo-se provimento ao mesmo, por provado, decidindo a douta decisão no sentido de:

1. Que seja considerada tempestiva a apresentação da revisão oficiosa e consequentemente anulado o despacho que a indeferiu.

2. Anulado ainda o despacho, porque foi preterida a formalidade legal da falta de notificação para audição previa.

3. A revogação total dos actos de liquidação de IVA de 200406Ò;

4. A legal extinção dos autos de execução fiscal instaurados com o n.º 1384200501052144 na sequência da revogação pedida anteriormente.

5. E a necessária extinção dos autos de contra-ordenação e a respectiva execução directamente relacionados com a revogação requerida em III.»

O Tribunal recorrido julgou verificado o erro na forma de processo quanto a quatro dos pedidos formulados, explicando que a ora recorrente deduziu acção de impugnação judicial formulando «pedidos [que] não são suscetíveis de ser apreciados em ação de impugnação, porque esta forma processual, conforme resulta do artigo 99º CPPT em confronto com o Art.º 96º/2 CPPT, tem por fundamento qualquer ilegalidade da liquidação.»

Mais se refere na sentença o seguinte:

«Os pedidos formulados em 1º e 2º lugar não respeitam à legalidade da liquidação, pelo que não podem ser apreciados nesta sede.

Assim como os pedidos n.ºs 4 e 5. A extinção da execução é prosseguida com a ação de oposição (Art.º 204 CPPT) e a extinção dos autos de contra ordenação ocorre quando extinta a respetiva dívida.

Assim, em relação a estes quatro pedidos ocorre erro na forma de processo.

Já não em relação ao pedido n.º 3, no qual se pede a revogação dos atos de liquidação de IVA 2004/06T.

Ponderada a hipótese de convolação (Art.º 98º/4 CPPT), a impugnante veio «esclarecer» que os «fundamentos apresentados em sede de p. i. de impugnação judicial têm a ver com a discussão da legalidade da liquidação, e como tal a forma processual apresenta-se correcta» (fls. 39).

Ora se a impugnante pretende discutir a legalidade da liquidação, o processo adequado é o de impugnação.

Mas assim não poderá discutir os restantes, que não podem ser apreciados nesta sede processual.

Termos em deque determino o prosseguimento dos autos como ação de impugnação e em consequência absolvo da instância a AF quanto aos pedidos 1º, 2º, 3º e 5º por erro na forma de processo.»

Resulta claramente do segmento da sentença objecto de transcrição, que não ocorre a arguida nulidade, uma vez que o Tribunal explicitou o fundamento que determinou a impossibilidade de conhecimento do mérito dos aludidos pedidos.

Se alguns dos pedidos não eram idóneos para a forma de processo utilizada pela recorrente, ao Tribunal incumbia absolver a Fazenda Pública da instância quanto a tais pedidos, nos termos do disposto no artigo 89.º, n.º 1 do CPTA, aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea c) do CPPT, tal como foi julgado, não se verificando qualquer omissão de pronúncia.

A nulidade por omissão de pronúncia só ocorre quando existe uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deva apreciar., Se o juiz não conhece de certa questão, no entanto, deixa explicadas as razões que o motivam, não se verifica nulidade por omissão de pronúncia, podendo eventualmente ocorrer erro de julgamento se for errado o entendimento em que se fundamentou para não proceder ao seu conhecimento. Neste sentido: Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume II, 6.ª edição, Lisboa, Áreas Editora, 2011 p. 363).

Constituindo o erro na forma do processo, nulidade decorrente do uso de um meio processual inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo e se existe um pedido para o qual a forma de processo utilizada é adequada, o processo deve seguir os seus termos para conhecimento do mérito desse pedido. Não há lugar à correcção do meio processual, precisamente por se mostrar idóneo para o conhecimento de um dos pedidos formulados.

Conforme decorre dos artigos 98.º n.º 4 do CPPT e 97.º n.º 3 da LGT, não existe o poder/dever vinculado do juiz da causa de proceder à convolação quando a petição inicial se mostre inviável, ocorra a manifesta improcedência da pretensão deduzida, ou a petição se mostre extemporânea em função do meio processual adequado.

A decisão pode estar errada, no entanto, tal releva no âmbito do erro de julgamento que, por ter sido alegado, conheceremos de seguida.

Vejamos, então, a questão da possibilidade de convolação da acção apresentada em Acção Administrativa, relativamente à qual a recorrente não tem dúvidas quanto à sua correcção, nos termos do artigo 4.° n.° 1 e 2 do CPTA, ou subsidiariamente, por imposição legal, nos termos do artigo 5.° n.º 1 do CPTA.

O Tribunal recorrido não procedeu à convolação da acção por ter julgado que a acção de impugnação constituía o meio processual adequado para apreciar o pedido de revogação total dos actos de liquidação de IVA de 200406Ò na sequência de audição da impugnante, no entanto, tendo a impugnante deduzido pedido de revisão oficiosa há que ter em conta que este meio procedimental foi julgado intempestivo.

A impugnante formulou os pedidos de anulação do despacho que considerou intempestiva a apresentação do pedido de revisão oficiosa, peticionando também a «revogação total dos actos de liquidação de IVA de 200406Ò».

Recorde-se que está em causa um pedido de revisão oficiosa deduzido ao abrigo do artigo 78.º da LGT, respeitante a uma liquidação emitida pela Autoridade Tributária.

O pedido de revisão foi indeferido com fundamento na sua intempestividade sem que a AT se tenha pronunciado sobre o mérito do pedido relativo à legalidade da liquidação.

É certo que a recorrente alude à ilegalidade da liquidação e à pretensão de a ver anulada (cf. artigo 6 e 26 e sgs), no entanto, como vem sustentando a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo a utilização do processo de impugnação judicial ou da acção administrativa não é indiferente e está dependente do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação e de actos de fixação de valores patrimoniais será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta essa apreciação o meio processual adequado é a acção administrativa (neste sentido v.g. o Acórdão do STA de 1/10/2025, no processo n.º 0153/14.0BELRS e jurisprudência nele citada).

O artigo 95.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária consagra «o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos segundo as formas de processo prescritas na lei”.

Conforme estatui o artigo 97,º, n.º 1, alínea d) e n.º 2 do CPPT são impugnáveis «os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação», sendo recorríveis os «os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação» através da acção administrativa, uma vez que as referências e remissões efectuadas para o regime do recurso contencioso de anulação consideram-se feitas para o regime da acção administrativa, nos termos do artigo 191.º do CPTA.

Não obstante a recorrente se tenha pronunciado quando notificada pelo Tribunal recorrido para se pronunciar sobre a adequação do meio processual utilizado, no sentido de pretender ver apreciados os pedidos na acção de impugnação de acordo com o que invocou na petição inicial, não podia o Tribunal prosseguir com a acção de impugnação e conhecer da legalidade da liquidação quando o acto impugnado decidiu que o pedido de revisão era intempestivo sem que, naturalmente, tenha conhecido da legalidade do acto de liquidação que constituía o seu objecto.

No que se refere à cumulação de pedidos, existe uma norma especial - o artigo 104.º do CPPT - que rege sobre os pressupostos em que se pode verificar a cumulação de impugnações de actos tributários, não havendo lugar à aplicação subsidiária do CPTA.

No entanto, tem como pressuposto que a impugnação judicial é o meio processual destinado à impugnação da legalidade da liquidação de tributos e dos actos secundários que sobre estes incidam, bem como dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação e de actos de fixação de valores patrimoniais.

Pressupõe que esteja em causa a legalidade de mais de um actos tributário e que os fundamentos de facto e de direito sejam comuns a todas as liquidações sob pena de não poderem ser impugnadas cumulativamente, no entanto, concluindo-se pela acção administrativa como o meio processual adequado ao caso não é aplicável.

No que se refere aos 4º e 5º pedidos respeitantes à extinção do processo de execução fiscal e dos autos de contra-ordenação e respectiva execução, constituem pedidos consentâneos com a oposição à execução oposição que funciona como contestação à pretensão do exequente com os fundamentos previstos no artigo 204.º, n.º 1 do CPPT, sendo que a coima aplicada poderia ter sido objecto de recurso de contraordenação nos termos do RGIT, não cabendo no âmbito da aplicação da acção administrativa.

Não podendo aqueles pedidos ser objecto de acção administrativa, tal como não podiam ser objecto de impugnação judicial, pelas razões explicitadas na sentença recorrida, o recurso mostra-se improcedente quanto a este segmento.

Verificando-se erro de julgamento quanto ao meio processual, a viabilidade da convolação em acção administrativa depende da tempestividade da apresentação da petição inicial, de forma a preservar a utilidade dos actos de convolação.

No entanto, não vem questionada a tempestividade, e compulsados os autos verificamos que a petição inicial foi apresentada tempestivamente.

Com efeito, a recorrente foi notificada do acto impugnado em 16/08/2010 (cf. facto aditado oficiosamente).

Nos termos do que se dispunha no artigo 58.º, n.º 3, do CPTA, na redacção vigente à data da propositura da acção, é aplicável o regime previsto no artigo 144.º, n.º 4 do CPC (actual artigo 138.º, n.ºs 1 e 4 do CPC).

Assim sendo, o prazo para deduzir a acção suspende-se durante as férias judiciais, no entanto, tendo em conta que a recorrente foi notificada da decisão em 16 de Agosto de 2010, e que as férias judiciais decorreram nesse ano entre 1 e 31 de Agosto (vigorando, no entanto a suspensão dos prazos entre 15 e 31 de Julho), por força do artigo 146.º do CPC, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 35/2010, de 15/04, o prazo legal de 3 meses para deduzir acção administrativa apenas teve o seu termo inicial em 1 de Setembro de 2010, terminando em 30 de Novembro do mesmo ano, pelo que, a petição apresentada em 15/11/2010, foi apresentada tempestivamente.

Sendo tempestiva a acção, impõe-se determinar a convolação a petição em acção administrativa, decretar a nulidade do processado posterior à apresentação da petição inicial, conforme resulta do disposto nos artigos 98.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT, 97.º, n.º 3, da LGT e 193.º, n.º 1, e 590.º, n,º 1, do CPC.

Não sendo possível conhecer em substituição, importa ainda determinar a baixa dos autos para a citação do Ministério das Finanças, nos termos do artigo 10.º, n.º 2 do CPTA, pois não foi interveniente no processo.

Considera-se prejudicada a apreciação das questões iii) e iv).

IV – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, convolar o processo em acção administrativa, decretar a nulidade do processado posterior à apresentação da petição inicial e, em consequência, determinar a baixa do processo à primeira instância, para que prossiga os seus termos subsequentes se nada mais a tal obstar.

Sem custas.

Lisboa, 10 de Setembro de 2026.