| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. - RELATÓRIO
MANUEL ..., com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão da Mº. Juiz do TT 1ª Instância de Lisboa, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRS do ano de 2002, concluindo assim as suas alegações:
A) A Douta Sentença infringe o preceituado no Art. 125.°, do CPPT e na al. b), do Art. 668.°, do CPC, aplicável ex vi o disposto no Art. 2.°, do CPPT, o que constitui nulidade da Sentença proferida pelo Tribunal a quo, devendo a mesma ser anulada, uma vez que:
A) A Douta Sentença recorrida não dá como provados factos que, no entender da RECORRENTE, devem merecer tal qualificação, pois que relevam para a decisão sobre o mérito da causa e que são:
1. Para efeitos de auto-liquidação do IRS relativo ao ano de 2002, o IMPUGNANTE considerou os proveitos realizados na transmissão onerosa dos seguintes imóveis, no valor total de € 177.000, afectos à sua actividade comercial, conforme resulta do Relatório da Acção Inspectiva:
TIPO DE ART. FREGUESIA LOCALIZAÇÃO DATA VALOR DA
IMÓVEL MATRICIAL DA VENDA ESCRITURA
U-Terreno 3671 Lagos -Santa Maria Pedra de Alçada Lte 2 21/11/2002 € 35.000
U-Terreno 3672 Lagos -Santa MariaPedra de Alçada Lte 3 03/06/2002 € 50.000
U-Terreno 3675 Lagos -Santa MariaPedra de Alçada Lte 6 27/05/2002 € 35.000
U-Terreno 3676 Lagos -Santa MariaPedra de Alçada Lte 7 25/10/2002 € 57.000
TOTAL € 177.000
2. No preenchimento da linha 15, do campo 1, do Quadro 4 -A, do Anexo B, da Declaração de Rendimentos apresentada pelo IMPUGNANTE por referência ao ano de 2002, este inscreveu na referida linha, o montante de €35.400, conforme resulta da leitura do Relatório da Acção Inspectiva;
3. O montante de €35.400 corresponde ao rendimento líquido apurado por efeito da aplicação do coeficiente de 0,2 previsto no n.° 1, do Art. 31° do Código do IRS, ao montante do rendimento global ilíquido €177.000, correspondente ao somatório dos proveitos obtidos na transmissão onerosa dos imóveis elencados no ponto 1 supra, conforme resulta da leitura do Relatório da Acção Inspectiva;
4. O rendimento global da Categoria B declarado pelo IMPUGNANTE foi de €79.056,23, e não €220.656,23, como seria apurado caso tivesse sido inscrito na linha 15, do campo 1, do Quadro 4 - A, do Anexo B, da Declaração de Rendimentos o valor de €177.000.
B) A Douta Sentença recorrida desconsidera, numa construção pela negativa quanto aos factos não provados, a fls. 99, factos que relevam para a decisão do mérito da causa e que, no entender do RECORRENTE, deveriam ser julgados como FACTOS NÃO PROVADOS e que são:
1. Afectação do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1825, da freguesia Santa Maria, em Lagos, adquirido pelo IMPUGNANTE em 8 de Outubro de 1986 à actividade de 'Construção e Venda de Imóveis', com o CAE 45211.
2. Omissão de rendimentos da Categoria B na declaração de IRS do ano de 2002, correspondentes ao rendimento bruto de € 1.424.000, dado pelo somatório dos valores de venda dos imóveis transmitidos no ano de 2002 pelo IMPUGNANTE:
TIPO DE IMÓVEL ART. MATRICIAL FREGUESIA LOCALIZAÇÃO DATA DA VENDA VALOR
DA
ESCRITURA
U - Terreno 3671 Lagos - Santa Maria Pedra de Alçada Lte 2 21/11/2002 € 35.000
U - Terreno 3672 Lagos - Santa Maria Pedra de Alçada Lte 3 03/06/2002 € 50.000
U - Terreno 3675 Lagos - Santa Maria Pedra de Alçada Lte 6 27/05/2002 € 35.000
U - Terreno 3676 Lagos - Santa Maria Pedra de Alçada Lte 7 25/10/2002 € 57.000
U - Imóvel 1825 Lagos - Santa Maria Moinho Porta Q. 22/02/2002 €1.247.000
TOTAL € 1 .424.000
Consequentemente, e no entender do RECORRENTE, considerando os factos ora respigados pelo RECORRENTE nas conclusões supra
B) Encontra-se infringido o preceituado no Art. 125.°, do CPPT e na al. b), do Art. 668.°, do CPC, aplicável ex vi o disposto no Art. 2.°, do CPPT, o que constitui nulidade da Sentença proferida pelo Tribunal a quo, devendo a mesma ser anulada, ordenando V. Exas. a baixa dos autos à 1a Instância para que ampliando, especificando e motivando a decisão sobre a matéria de facto decida depois em conformidade.
CASO ASSIM NÃO SE VENHA A ENTENDER, E SEM CONCEDER,
C) a Sentença recorrida padece de erro de julgamento, por errónea valoração da prova e erro na aplicação do direito, mostrando-se violados, nomeadamente, as normas de incidência da Categoria B, do IRS, n.° 1, do Art. 74.°, da LGT, Art. 100.° e 125.°, do CPPT, 668.° e al. a), do n.° 1, do 712.°, ambos do CPC, aplicável ex vi al. e), do Art.° 2°, do CPPT, anule a Sentença proferida pelo Tribunal a quo, na medida em que:
D) As correcções objecto dos presentes autos violam o Art.° 74° da LGT, nos termos do qual «(...) o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (...)», e, na situação em análise, era a AT quando alterou a Declaração de Rendimentos do ano de 2002 apresentada pelo RECORRENTE, que tinha que provar os pressupostos materiais do facto tributário, pelo que não pode aquela vir a inverter o ónus da prova para a RECORRENTE;
E) Assim, não pode o douto Tribunal a quo fazer tábua rasa da apreciação e cumprimento dos princípios do procedimento a que a AT está sujeita e do cumprimento do ónus prévio que sobre esta impende quando pretende alterar o declarado pelo Contribuinte.
F) A presente correcção carece de apoio legal, pois que, sem prejuízo das alterações introduzidas pela Lei n°30 G/2000, de 29 de Dezembro na unificação das Categorias B, C e D, numa única Categoria, a B, não foi prevista no Artº 4°, do CIRS qualquer presunção legal (ou outra) nos termos da qual o legislador faça presumir que todos os rendimentos obtidos por sujeitos passivos de IRS que exerçam uma actividade comercial, v.g., provenientes da actividade de compra e venda, sejam obtidos no âmbito do exercício dessa actividade e, enquanto tais, tributáveis na esfera da Categoria B.
G) Na falta de tal previsão, cabe verificar, casuisticamente, a origem/ enquadramento no exercício da actividade (ou não) de cada um dos rendimentos obtidos pelo sujeito passivo de IRS, de modo a tributar exclusivamente segundo as regras da Categoria B, os rendimentos gerados/obtidos no âmbito do exercício da actividade comercial.
H) No que ao caso concreto respeita, caberia à AT, em face do princípio de declaração vigente em Portugal e das regras da repartição do ónus da prova previstas no n° 1, do Art. 74.°, da LGT, apurar (e não inferir/concluir, presumir, como fizeram), factualmente e fundadamente, se todos os rendimentos obtidos pelo RECORRENTE na alienação de imóveis no ano de 2002, o foram no exercício da sua actividade comercial, pois que, só os aí contidos, poderiam ser tributados segundo as regras da Categoria B.
I) Do Relatório da Acção Inspectiva - com carácter interno – extraem-se meras inferições/afirmações, não sendo carreados ao procedimento administrativo pela AT nenhuns factos/elementos que permitissem, com certeza, fundar a qualificação da totalidade dos rendimentos obtidos pelo RECORRENTE com a alienação de bens imóveis, como rendimentos da actividade de compra e venda.
J) De tal actividade se encontrava excluído o rendimento obtido com a alienação do PRÉDIO URBANO, que passou a integrar o património individual do IMPUGNANTE em 1986 e que nunca foi afecto à actividade comercial prosseguida pelo IMPUGNANTE,
K) Desta feita a AT não cumpriu com o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação, não tendo demonstrado, como lhe competia, a existência de facto tributário, não tendo desenvolvido a actividade instrutória em termos adequados, em violação do princípio do inquisitório, não tendo esgotado todos os meios de averiguação da verdade que permitiriam apurar os rendimentos do IMPUGNANTE, em violação do principio da descoberta da verdade material, designadamente não tendo procedido ao exame da sua escrita, para apurar a veracidade dos factos.
L) Não pode, assim, o RECORRENTE concordar com o douto Tribunal a quo, que se funda no insuficiente labor da AT, a qual, em violação do principio da repartição do ónus da prova constante do n.° 1, do Art. 74.°, da LGT, não logrou demonstrar, de modo adequado e bastante, que o rendimento obtido com a alienação do PRÉDIO URBANO, foi obtido no âmbito do exercício da actividade. Nem o podia, pois tal imóvel nunca esteve afecto a tal actividade.
M) Até o Tribunal a quo, buscando factos indiciantes andou, com o devido respeito mal, ao suportar a afectação de tal PRÉDIO URBANO à actividade do RECORRENTE na 'incorrecta' afirmação, a fls. 102, da Douta Sentença, que teria ocorrido a 'revenda do imóvel', quando não consta dos autos nenhum documento que permita inferir tal facto.
N) Não o tendo feito, padece o acto impugnado de invalidade substancial, o que justifica a sua anulação.
O) Quanto à temática do erro no preenchimento da Declaração de Rendimentos, entende o RECORRENTE que o Tribunal a quo não ajuizou correctamente a situação, pois que, mais uma vez, fundamenta a sua decisão na imputação ao RECORRENTE do ónus da prova do erro, quando este logrou provar o erro, pois que, a questão em discussão é meramente aritmética.
P) O RECORRENTE sujeitou a tributação, no ano de 2002, e no âmbito da Categoria B, a totalidade do rendimento que realizou por efeito da alienação dos imóveis relacionados no RELATÓRIO e apresentados no quadro supra (com excepção do PRÉDIO URBANO, pelas razões conhecidas), no valor global de €177.000, realidade que, com o devido respeito, o douto Tribunal, atenta a sua parca fundamentação, a fls. 103, parece não ter apreendido
Q) Verificou-se um lapso/erro no preenchimento da linha 15, do campo 1, do Quadro 4 - A, do Anexo B, no qual o Recorrente inscreveu o valor do rendimento líquido de €35.400, apurado por efeito da aplicação do coeficiente de 0,2 previsto no n°1, do Art.31° do Código do IRS, ao montante do rendimento global ilíquido €177.000 (€177.000 x 0,2), conforme foi verificado pelos Serviços de Inspecção.
R) Resulta inequívoco que o RECORRENTE não omitiu da declaração de rendimentos tributáveis em sede de IRS no ano de 2002, quaisquer rendimentos, tendo, todavia, esse lapso no preenchimento da linha 15, do campo 1, do Quadro 4 - A, do Anexo B, da Declaração Modelo 3, do IRS do ano 2002, o efeito de fixar o rendimento global da Categoria B em €79.056,23, e não, como efectivamente seria (e é) correcto em €220.656,23.
S) Em consequência de tudo o exposto, facilmente se conclui que o acréscimo ao rendimento global do IRS, referente ao ano de 2002, do valor total de €177.000 com fundamento na omissão da declaração de tal rendimento é ilegal, pelo que, em face do erro, pelo menos a diferença entre €177.000 e os €35.400 declarados, não pode ser considerada como omitida, e acrescida em duplicado, sob pena de tributação da mesma parte de um rendimento por duas vezes: a parte incluída na Declaração e a parte contida no valor de €177.000, agora totalmente acrescido ao rendimento bruto da categoria B.
T) O acréscimo/correcção a efectivar ao rendimento global por motivo da venda dos lotes afectos à actividade comercial do RECORRENTE, deverá ser de €141.600 (€177.000 -€35.400), e não de €177.000.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DO DIREITO APLICÁVEL E SEMPRE COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, VENERANDOS JUÍZES DESEMBARGADORES, DEVE O PRESENTE RECURSO COLHER PROVIMENTO, REVOGANDO-SE A DECISÃO ORA SOB RECURSO, COM FUNDAMENTO:
A) NA VIOLAÇÃO DO PRECEITUADO NO ART. 125.°, DO CPPT E NA AL. B), DO ART. 668.°, DO CPC, APLICÁVEL EX VI O DISPOSTO NO ART. 2.°, DO CPPT, o QUE CONSTITUI NULIDADE DA SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO, ORDENANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA, A BAIXA DOS AUTOS À 1ª INSTÂNCIA PARA QUE AMPLIANDO, ESPECIFICANDO E MOTIVANDO A DECISÃO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO DECIDA DEPOIS EM CONFORMIDADE;
Sem conceder, e caso assim se não entenda
B) EM ERRO DE JULGAMENTO, POR ERRÓNEA VALORAÇÃO DA PROVA E ERRO NA APLICAÇÃO DO DIREITO, MOSTRANDO-SE VIOLADOS, NOMEADAMENTE, AS NORMAS DE INCIDÊNCIA DA CATEGORIA B DO IRS, N.° 1, DO ART. 74.°, DA LGT, ART. 100.° E 125.°, DO CPPT, 668.° E AL. A), DO N.°1, DO 712.°, AMBOS DO CPC, APLICÁVEL EX VI AL. E), DO ART.° 2°, DO CPPT, ANULE A SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO, COM AS NECESSÁRIAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.
DESTA FORMA, SERÁ FEITA A ESPERADA JUSTIÇA!
Não houve contra -alegações.
O EPGA pronunciou-se, se bem perscrutamos e melhor infra se constatará, no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* II. - FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. - DOS FACTOS:
Na sentença recorrida e em face dos elementos juntos aos autos, considerou-se assente, com interesse para a decisão da causa, a seguinte factualidade:
a) Em 29 de Abril de 2003, o Impugnante apresentou a declaração Modelo 3, de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares referente ao ano de 2002, a que juntou os anexos A, B, D, E, F, apurando-se um rendimento colectável, no montante de 81.667,97, com base nas regras do regime simplificado (fls. 25 a 32 dos autos que se dão por integralmente reproduzidas);
b) No anexo B da declaração mencionada em 1., declarou o Impugnante o valor de € 35.400,00, respeitante a à actividade de "Construção e Venda de Imóveis" à qual corresponde o CAE 45211 (fls. 27 dos autos que se dá por integralmente reproduzida);
c) Pela ordem de Serviço n°01200606526, foi determinada a realização de acção interna de inspecção, por ter sido detectada a omissão de rendimentos da categoria B na declaração de IRS do ano 2002, obtidos pelo ora Impugnante com a alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, no âmbito do exercício de actividade comercial e industrial (relatório de inspecção a fls. 44 do processo administrativo o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais);
d) Do relatório da acção de inspecção consta que o Impugnante efectuou, no exercício de 2002, as seguintes transmissões de imóveis: - I) alienação, em 25 de Novembro de 2002, do lote de terreno destinado a construção urbana, sito em Pedra Alçada, Freguesia de Santa Maria, Concelho de Lagos, inscrito sob o artigo 3671, pelo valor do €35,000,00; - II) alienação, em 3 de Junho de 2002, do lote de terreno, destinado a construção urbana, sito em Pedra Alçada, Freguesia de Santa Maria, Concelho de Lagos, inscrito sob o artigo 3672, pelo valor de €50.000,00; alienação, em 9 de Maio de 2002, do lote de terreno, destinado a construção urbana, sito em Pedra Alçada, Freguesia de Santa Maria, Concelho de Lagos, inscrito sob o artigo 3675, pelo valor de €35.000,00; - IV) alienação, em 25 de Outubro de 2002, do lote de terreno, destinado a construção urbana, sito em Pedra Alçada, Freguesa de Santa Maria, Concelho de Lagos, inscrito sob o artigo 3676, pelo valor de € 35.000,00; - V) alienação, em 22 de Fevereiro de 2002 do prédio urbano, sito em Moinho da Porta dos Quartos ou Rua Infante de Sagres, Freguesia de Santa Maria, Concelho de Lagos, inscrito sob o artigo 1825, pelo valor de 1.247.000,00 (relatório de inspecção a fls. 46, 47 e 55 a 73 do processo administrativo que se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais);
e) O prédio urbano sito em Moinho da Porta dos Quartos ou Rua Infante de Sagres, Freguesia de Santa Maria, Concelho de Lagos, inscrito sob o artigo 1825, foi adquirido pelo Impugnante, mediante escritura outorgada no Cartório Notarial de Lagoa, no dia 8 de Outubro de 1986, da qual consta que o mesmo é composto de casas térreas com cinco vãos e seis divisões, com quatro mil quinhentos e sessenta e dois metros quadrados, omisso na matriz, e encontrava-se em completo estado de ruínas (cfr. escritura a fls. 33 a 36 dos autos, e fls. 183 a 188 do processo administrativo);
f) O prédio urbano referido em e) foi vendido mediante escritura pública celebrada em 26/02/2002, da mesma constando que o prédio se destina a revenda, sendo composto de rés-do-chão com logradouro, destinado a habitação (cfr. fls. 71 a 73 do processo administrativo);
g) Constataram, também, os Serviços de Inspecção que, os lotes de terreno alienados, referidos em I) a IV) da alínea d) antecedente, faziam parte de um loteamento urbano, autorizado pelo alvará nº 1/93 de 19 de Janeiro, emitido pela Câmara Municipal de Lagos (fls. 47 do processo administrativo que se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais);
h) Confrontando os valores obtidos com a vendas dos imóveis, que totalizaram o montante de €1.424.000,00, e o valor declarado pelo Impugnante, de €35.400,00, respeitante à actividade de "Construção e Venda de Imóveis" efectuaram os Serviços da A.F. a correcção à matéria tributável de IRS no montante de € 284.400,00, o qual resulta da aplicação do coeficiente de 0,20 ao montante das vendas omitidas, segundo as regras do regime simplificado de tributação (relatório de inspecção a fls. 41, 43 e 48 do processo administrativo).* Com relevância para a decisão da causa, apenas se provaram os factos integrados no probatório supra.
*
A decisão sobre a matéria de facto assentou na análise crítica das informações oficiais, e documentos constantes dos autos, não impugnados, conforme indicado a propósito de cada item do probatório.
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2.2. Do Direito:
Atentas as conclusões do recurso, que delimitam o seu objecto, a questão a decidir prende-se, em primeiro lugar, com a nulidade da sentença por falta de fundamentação.
Nas conclusões A) e B) considera a recorrente que a Sentença recorrida não dá como provados os factos que indica e que, no entender da recorrente, devem merecer tal qualificação, pois que relevam para a decisão sobre o mérito da causa, bem como desconsidera, numa construção pela negativa quanto aos factos não provados, a fls. 99, factos que relevam para a decisão do mérito da causa e que, no entender do recorrente, deveriam ser julgados como FACTOS NÃO PROVADOS e que enumera.
Por assim ser, defende a recorrente que se encontra infringido o preceituado no Art. 125.°, do CPPT e na al. b), do Art. 668.°, do CPC, aplicável ex vi o disposto no Art. 2.°, do CPPT, o que constitui nulidade da Sentença proferida pelo Tribunal a quo, devendo a mesma ser anulada, ordenando V. Exas. a baixa dos autos à 1ª Instância para que ampliando, especificando e motivando a decisão sobre a matéria de facto decida depois em conformidade.
Dissentindo desse ponto de vista, o EPGA diz, em substância e evocando jurisprudência autorizada, que a sentença só é nula, nos termos do disposto no art. 668°, n° l, al. b) do CPC, no caso de absoluta omissão de motivação e que a fundamentação deficiente ou errada afecta o valor doutrinal d sentença mas não implica a sua nulidade, tendo o recorrente esquecido o princípio da livre apreciação da prova.
Na verdade, muito embora a não especificação dos fundamentos de facto da decisão constitua causa de nulidade da sentença prevista no nº 1 do artº 125º do CPPT que é de conhecimento oficioso por força do nº 4 do artº 712º do CPC, há que distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada pois o que a lei considera só gera nulidade a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Decorrendo do alegatório que a recorrente não invoca a falta absoluta da motivação, excluída ficou a sentença da previsão da al. b) do nº 1 do artº 668º do CPC, irrelevando que ela seja deficiente ou que ocorra mesmo a falta de justificação dos fundamentos.
Ora, o certo é que a sentença recorrida tem probatório contendo os factos com base nos quais decidiu, o que não configura a falta absoluta de motivação que o recorrente lhe assaca pelo que se encontra fundamentada quer quanto à matéria de facto quer de direito.
Doutro modo, a sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais. Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito: - por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Cremos que o caso «sub judicio» se integra na primeira hipótese já que o que a recorrente pretende é que certos factos admitidos na sentença não se verificaram e outros houve que foram desconsiderados e relevavam para a decisão (erro de julgamento da matéria de facto).
A sentença deu como provada e não provada a factualidade alegada com interesse para a decisão, e, como se expende no Ac. STJ de 6.1.77, in BMJ 263º-187, «O que é necessário para a perfeição meramente formal da sentença ou acórdão, é que se decida e se diga porquê».
Nesse sentido, veja-se ainda o Acórdão do STA de 13.12.2000, tirado no recurso nº 25061, em que se doutrina que a não discriminação entre factos provados e não provados não constitui nulidade, quer à face do artº 144º do CPT (hoje 125º do CPPT) quer do artº 668º do CPC.
Destarte, não assiste qualquer razão ao recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ, Ano XVIII, T. IV), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
Como se vê, essa indagação foi feita pela Mª Juíza «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por falta ou insuficiência de fundamentação, não se verificando a arguida nulidade.
Cremos, pois, que o caso «sub judicio» se integra na hipótese de erro de julgamento pois, saber se os factos que o Recorrente considera relevantes e a provar mediante a produção de prova testemunhal e/ou documental, deviam ou não ter sido objecto de prova e apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.
Termos em que não se verifica a invocada nulidade da sentença.* Vejamos, seguidamente, se a sentença incorreu em erro de julgamento, por errónea valoração da prova e erro na aplicação do direito por violação, nomeadamente, das normas de incidência da categoria B do IRS, nº 1 do artº 74º, da LGT, artº 100º do CPPT, em que se analisam as demais conclusões recursivas.
Tal como a identificou a sentença recorrida, a questão decidenda consiste, claramente, em saber se os ganhos obtidos pelo Impugnante com a alienação dos imóveis em questão se enquadram no âmbito do exercício de actividade comercial e industrial, tributáveis como rendimentos empresariais e profissionais, na categoria B do IRS.
Sintetizando a alegação do impugnante manifestada na p.i., vê-se que advoga que o rendimento auferido com a alienação dos imóveis não é susceptível de ser tributado em sede de IRS, em primeiro lugar, porque no tocante ao prédio urbano sito em Moinho da Porta dos Quartos ou Rua Infante do Sagres, Freguesia de Santa Maria, Concelho de Lagos, inscrito na matriz sob o artigo 1825, os ganhos obtidos com a alienação do mesmo não são sujeitos a Imposto sobre a Rendimento das Pessoas Singulares, nos termos do artigo 5.°, do Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, pois o mesmo foi adquirido em 8 de Outubro de 1986, data anterior à entrada em vigor do Código do IRS; em segundo lugar, no que se refere às transmissões dos restantes imóveis, no montante total de €177.000,00, não se verificou qualquer omissão de rendimentos mas tão só um erro no preenchimento do anexo B da declaração modelo 3, na qual foi inscrito o valor apurado pela aplicação do coeficiente de 0,20, de acordo com as regras do regime simplificado, quando deveria ter sido declarado o valor total do rendimento obtido, pelo que a correcção a efectivar deverá ser de € 141.600,00, correspondente à diferença entre o montante global das transmissões (€ 177.000,00) e o valor inscrito de €35.400,00.
Já a Fazenda Pública contesta essa tese afirmando que o Impugnante omitiu rendimentos da categoria B na declaração de IRS do ano 2002, obtidos com a alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, no âmbito do exercício de actividade comercial e industrial.
Pronunciando-se sobre o thema decidendum, expendeu-se na sentença o seguinte:
“Do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 1825
Nos termos do disposto no artigo 1.° do CIRS, o " imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias seguintes, mesmo quando provenientes de actos ilícitos, depois de efectuadas as correspondentes deduções e abatimentos: Categoria A - Rendimentos do trabalho dependente; Categoria B - Rendimentos empresariais e profissionais; Categoria E - Rendimentos de capitais; Categoria F - Rendimentos prediais; Categoria G - Incrementos patrimoniais; Categoria H - Pensões (...)".
Por sua vez, o conceito de rendimentos empresariais e profissionais vem definido no artigo 3.°, sendo que, se qualificam como tal os rendimentos " decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária", enumerando o artigo 4.° n°1 quais as actividades que se consideram comerciais e industriais.
Quanto ao conceito de rendimentos da Categoria G, haverá que lançar mão do disposto nos artigos 9.° e 10.° do CIRS, dispondo este último preceito, no seu n°1, que "constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a)Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis; (...).
Com a entrada em vigor Código do IRS, veio o diploma que aprovou o mesmo, o Decreto-Lei n.° 442-A/88, de 30 de Novembro, estabelecer, no artigo 5°, n°1, um regime transitório para os rendimentos da categoria G, nos termos do qual «Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.° 46 373, de 9 de Junho de 1965 (...) só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código».
Ora, do probatório resulta que o Impugnante, exerceu no ano em causa a actividade de "Construção e Venda de Imóveis", tendo declarado rendimentos obtidos através dessa actividade.
E, não obstante ter o Impugnante alegado que o imóvel em causa integrava o seu património individual e que nunca foi afecto à actividade comercial, não logrou provar tal situação.
Assim, não resultando provado que o imóvel estava afecto ao património individual do Impugnante, será de concluir que os rendimentos obtidos com a venda são qualificáveis como rendimentos empresariais e profissionais - categoria B, e, como tal, sujeitos a tributação, independentemente da data da aquisição do imóvel, porquanto a norma transitória consagrada no n°1 do artigo 5° do Decreto-Lei n° 442-A/88 de 30 de Novembro, é apenas aplicável a rendimentos de mais-valias -categoria G, o que não é o caso dos presentes autos.
Em abono desta interpretação louvamo-nos no Acórdão do TCAS de 04-07-2006, Proc.973/06, o qual refere:" Também a norma do art.° 5.° do Dec-Lei n.° 442.°-A/88, de 30 de Novembro, que exclui da tributação em IRS os ganhos relativos a imóveis adquiridos antes de 1.1.1989 (entrada em vigor do CIRS), apenas se reporta aos ganhos susceptíveis de serem, tributados como rendimentos da categoria G, como desde logo a própria epígrafe da norma claramente dispõe, Regime transitório da categoria G, que não também quanto a rendimentos susceptíveis de serem integrados na categoria C, ou em qualquer outra categoria, para os quais nenhuma limitação de tributação deste mesmo tipo existe, tendo também presente que a categoria G do IRS engloba rendimentos excepcionais, como consta do preâmbulo do mesmo CIRS (...)".
Com efeito, só seria possível excluir de tributação os ganhos obtidos com a venda do referido imóvel, e enquadrá-los no conceito de mais-valias, se o Impugnante tivesse demonstrado a afectação ao património individual, o que como já foi referido, não fez.
Aliás, a própria revenda do imóvel em causa decorridos apenas cerca de seis anos da data da sua aquisição, indicia a sua afectação à actividade empresarial do Impugnante.
A propósito, vem ainda o EMMP, no seu douto parecer, referir, em posição que merece a nossa total concordância, e que por isso se transcreve, que: "Por outro lado assinale-se que, de acordo com a prova documental constante dos autos o impugnante adquiriu «o prédio urbano...composto de casas térreas com cinco vão e seis divisões, com área coberta de setenta e oito metros quadrados e logradouro com quatro mil quinhentos e sessenta e dois metros», omisso na matriz e vendeu o «prédio urbano de rés-do-chão com logradouro».
No processo de avaliação instaurado nos termos do disposto no artigo 109.° do CIMSISSD, conforme fls. 184 do (a)Penso PAT, refere-se que se trata de «terreno para construção urbana», o qual de acordo com a inspecção directa ao prédio efectuada em Novembro de 1986 estava em "completo estado de ruínas".
Portanto, ainda que se pudesse entender que o prédio em causa não estava afecto à actividade comercial do impugnante, enquanto, substancialmente, terreno para construção nunca estaria isento de mais-valias, ao abrigo do estatuído no artigo 5.° do DL 442-A/88".
Assim, na indisponibilidade de outros elementos probatórios, eventualmente carreados pelo Impugnante para os autos, e que provassem o contrário, se afigura legal a correcção efectuada pela Administração Fiscal aos rendimentos declarados pelo Impugnante.
Do erro no preenchimento do anexo B da declaração modelo 3
Quanto à alegação de que não se verificou omissão de rendimentos mas apenas um erro no preenchimento do anexo B da declaração modelo 3, constata-se, uma vez mais, que o Impugnante não provou a efectiva ocorrência de erro, prova que lhe competia, por força do disposto artigo 74°, n°1 da LGT, o qual impõe o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados àquele que os invocar.
Assim, julga-se legal a liquidação efectuada pela Administração Fiscal, improcedendo a argumentação do impugnante.”
Subscrevemos inteiramente e sem qualquer reserva o discurso jurídico da sentença.
Com efeito, á patente que o impugnante não juntou, como protestou juntar, os documentos referidos nos artigos 42.° e 67.° da PI, com os quais pretendia provar que o imóvel em causa não estaria afecto à sua actividade comercial.
E flúi dos elementos probatórios carreados para os autos que o impugnante, para além dos rendimentos declarados no que respeita à actividade pela qual se encontra colectado «Fruticultura» /CAE 001131, no montante de €43.656,23, declarou, também, €35.400 relativos ao exercício de da actividade de «Construções de Edifícios» /CAE 45211.
Prova-se, outrossim, que, no exercício de 2002, o impugnante procedeu à venda do imóvel em apreço e de outros referidos a fls. 61 dos autos.
Importa, por isso, determinar se as ajuizadas transmissões configuram o exercício de uma actividade de natureza comercial -construção e venda de edifícios.
Nos termos do disposto no n.º1 do art.º 10.º do mesmo CIRS, "constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a)Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis; (...).
Assim, para excluir os ganhos obtidos com a venda dos referidos imóveis do seu campo de incidência (de rendimentos da categoria B), e enquadrá-los no conceito de mais-valias, teria que tal rendimento ter um carácter meramente ocasional ou fortuito, ou, no dizer dos ingleses, “de ganhos trazidos pelo vento”, como resultava dos pontos 2 e 4 do preâmbulo do respectivo Código de Imposto de Mais-Valias, sendo a esta luz que devemos continuar a entender se tais rendimentos aqui são subsumíveis.
Com efeito, ainda que o imóvel em causa tivesse sido adquirido em 8 de Outubro de 1986, a não sujeição a IRS, nos termos do artigo 5.° do DL 442-A/88, de 30 de Novembro, só se verificaria se os rendimentos decorrentes da venda efectuada em 2002 se pudessem enquadrar na categoria G do CIRS, ou seja, se se pudessem considerar mais valias, nos termos do estatuído no artigo 10.°/1/ a) do CIRS., o que não é o caso, uma vez que os rendimentos em causa são rendimentos empresariais e profissionais (artigos 3.°/l/a) e 4.° do CIRS).
Patenteia o probatório que o Impugnante, exerceu no ano em causa a actividade de "Construção e Venda de Imóveis", tendo declarado rendimentos obtidos no âmbito dessa actividade sendo que, como já vimos, embora o Impugnante haja alegado que o imóvel em causa integrava o seu património individual e que nunca foi afecto à actividade comercial, não logrou provar tal situação.
Ora, não estando o imóvel em causa afecto ao património individual do Impugnante, razão teve o Mº Juiz «a quo» ao concluir que os rendimentos obtidos com a venda são qualificáveis como rendimentos empresariais e profissionais - categoria B, e, como tal, sujeitos a tributação, independentemente da data da aquisição do imóvel, já que o regime transitório regulado no n°1 do artigo 5° do Decreto-Lei n° 442-A/88 de 30 de Novembro, só se aplica a rendimentos de mais-valias -categoria G, classificação que já ficou afastada.
Note-se que, como bem observa o MP na 1ª instância, a própria venda do imóvel em 2002, com destino a revenda, conforme decorre da respectiva escritura pública vem reforçar o facto de o prédio em causa ter sido adquirido tendo em vista a sua posterior venda no âmbito da actividade desenvolvida pelo impugnante, o que desde logo inviabiliza a exclusão de tributação dos ganhos obtidos com a venda do referido imóvel e o seu enquadramento no conceito de mais-valias, não se provando que o Impugnante procedeu à sua afectação ao património individual. Ou seja e como salienta o Mº Juiz, a própria revenda do imóvel em causa decorridos apenas cerca de seis anos da data da sua aquisição, indicia a sua afectação à actividade empresarial do Impugnante.
Acresce que se prova documentalmente que o impugnante adquiriu «o prédio urbano...composto de casas térreas com cinco vão e seis divisões, com área coberta de setenta e oito metros quadrados e logradouro com quatro mil quinhentos e sessenta e dois metros», omisso na matriz e vendeu o «prédio urbano de rés-do-chão com logradouro».
E, na senda do douto parecer do MP na 1ª instância, em que se louvam a sentença e o EPGA junto desta instância, no processo de avaliação instaurado nos termos do disposto no artigo 109° do CIMSISSD, conforme fls. 184 do (a)Penso PAT, refere-se que se trata de «terreno para construção urbana», o qual de acordo com a inspecção directa ao prédio efectuada em Novembro de 1986 estava em "completo estado de ruínas".
Ora, esse constitui um reforço positivo no sentido de que, ainda que se pudesse entender que o prédio em causa não estava afecto à actividade comercial do impugnante, enquanto, substancialmente, terreno para construção nunca estaria isento de mais-valias, ao abrigo do estatuído no artigo 5° do DL 442-A/88.* No que tange ao invocado erro no preenchimento do anexo B da declaração modelo 3, também entendemos que o Impugnante não provou a sua efectiva ocorrência, prova que lhe competia, por força do disposto artigo 74°, n°1 da LGT, o qual impõe o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados àquele que os invocar.
No ponto e como bem demonstra a FP a fls. 64/65, o impugnante reconhece que o produto da venda dos prédios sitos na freguesia de Santa Maria, concelho de Lagos, inscritos na matriz sob os artigos 3671, 3672, 3675 e 3676, perfazendo um total de €177.000, resultou da sua actividade profissional, pelo que deveria ter sido esse o valor declarado na linha 15 do campo 1 do quadro 4-A do anexo B da declaração Mod. 3 de IRS do ano de 2002.
Não obstante, o impugnante alega que o valor de €35.400, declarado como rendimento decorrente da actividade de construção civil, foi erradamente quantificado na declaração, já que, em vez de nela ter inscrito o rendimento ilíquido (€177.000), inscreveu o rendimento líquido e que era a resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao rendimento ilíquido visto que ao tempo se encontrava abrangido pelo regime simplificado de tributação), exactamente os referidos €35.400.
E é por isso que o impugnante, ora recorrente, afiança que não houve qualquer omissão de rendimentos, mas um mero erro quantitativo, que, corrigido, aponta para o valor de € 141.600 (€ 177.000 - € 35.400).
O certo é que, a acolher-se a tese da recorrente, isso implicaria a diminuição do rendimento colectável do impugnante pois, como é assertivo o valor considerado a final, ascendendo a €1.459.400, teria que ser, como foi, inscrito na totalidade na declaração Mod. 3, dado que tal declaração anulou as anteriores, o que impedia que se procedesse a quaisquer reduções a título de compensação nesse momento.
E tanto assim que, como resulta do PAT (vd. Fls. 178), foram efectuados os respectivos movimentos de compensação tendo em conta as (duas) liquidações anteriores e já anuladas e, a acolher-se a pretensão do impugnante, a sua matéria tributável seria ilegalmente reduzida.
Destarte, não merece qualquer censura a sentença ao sufragar o entendimento perfilhado pela AT e secundado pelo MP de que se evidencia que o impugnante omitiu os proveitos da venda dos imóveis na declaração de rendimentos de IRS de 2002, pelo que o acto tributário sindicado está conforme o ordenamento jurídico, não sofrendo, pois, de qualquer vício que o invalide.* O recorrente invoca ainda o regime da fundada dúvida para justificar a anulação do acto.
Todavia, só é de admitir a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 100º do CPPT, quando a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido.
O artº 100º do CPPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.
E como se prova a existência dos factos tributários tal como foram configurados no acto tributário, inexiste qualquer dúvida que possa favorecer o recorrente.
Não há, portanto, qualquer «non liquet» nem quanto à concreta existência de factos tributários nem quanto à quantificação da matéria colectável.
A apontada divergência alegada pelo recorrente não resultou provada (antes pelo contrário), sendo ainda que «a dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se fundada se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante» e que «Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, cabendo-lhe o ónus da prova de tais factos...» - cfr. Ac. STA, de 15/1/97, Rec. 17914 e A.J.Sousa e J.S.Paixão, CPT, Comentado e Anotado, Nota ao artº 100º.
Improcedem, pois, todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que naquele sentido decidiu.*
3- DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.*
Lisboa, 28/10/2009
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Manuel Malheiros) |
