II - Para saber se se verificam os pressupostos da tributação, releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS, uma vez que no regime transitório estabelecido para a categoria G de IRS (regime previsto no n° 1 do art 5.º do citado DL 442-A/88), se estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.

III - Assim, e concluindo, os ganhos obtidos com a alienação só são reconhecidos como mais valias tributáveis se o CIMV os reconhecesse também, o que não é o caso.

I.          RELATÓRIO

A Representante da Fazenda Pública, com os demais sinais nos autos, veio, em conformidade com os artigos 282.º e 283.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 9 de dezembro de 2019, a qual julgou procedente a ação de impugnação judicial deduzida por M….., com os demais sinais nos autos, contra a liquidação adicional de IRS com o n.º ….., relativa ao ano de 2003, e respetiva liquidação de juros compensatórios, que tributa as mais-valias provenientes da alienação de ¼ do prédio rústico sito em ….., concelho de Sintra, adquirido, em 1984, por via hereditária. Em consequência da procedência, mais aquela sentença procedeu: à anulação do ato de liquidação relativo ao ano de 2003 na parte em que tributa os ganhos obtidos com a transmissão onerosa da quota-parte da impugnante no prédio rústico sito em ….., e anulação da correspondente liquidação de juros compensatórios; à condenação da Fazenda Pública na restituição à impugnante do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios desde a data em que foi efetuado o pagamento até à data de emissão da nota de crédito; ainda, à condenação da Fazenda Pública nas custas (cfr art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi o art. 2.º, alínea e), do CPPT e o art. 6.º, n.º 1, Tabela I-A, do RCP).

A Recorrente, naquelas alegações de recurso, formulou as seguintes conclusões:
      “

I.  O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso, tal como a define a sentença proferida pelo tribunal ad quo consiste em saber se a alienação pela impugnante, em 2003, de ¼ do prédio rústico sito em ….., concelho de Sintra, adquirido como rústico antes da entrada em vigor do Código do IRS, se encontra isenta de tributação em sede de IRS ao abrigo do regime transitório previsto no art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88.

II. O art.º 1.º do antigo Código das Mais-Valias, aprovado pelo DL 46373 de 9 de junho de 1965 determinava a incidência deste imposto sobre os ganhos realizados pela transmissão onerosa de terrenos para construção.

III. Com a entrada em vigor do CIRS, no dia 01.01.1989, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30 de novembro, o art.º 10.º, n.º 1, alargou a base de tributação das mais-valias, não se cingindo apenas aos terrenos de construção, incluindo também os terrenos rústicos e urbanos.

IV. A disposição do n.º 1 do art.º 5 do DL n.º 442-A/88 não constitui ela própria uma norma de incidência mas, tão só, um preceito legal destinado a afastar da sujeição a imposto as vendas de imóveis adquiridos (urbanos ou rústicos) antes da entrada em vigor do CIRS (tanto mais que, relativamente aos terrenos para construção, em ambos os regimes, antes e após de 1989, a mais-valia resultante da sua alienação sempre foi tributada).

V. Na verdade, para efeitos de incidência o que constitui a regra geral é a tributação dos terrenos para construção.

VI. O que se procurou excluir da tributação foi a exceção, ou seja, os ganhos provenientes da alienação de prédios que à data da aquisição não eram tributados (rústicos ou urbanos).

VII. Com a introdução do regime transitório do DL 442-A/89, ao abrigo da tutela ou do principio da confiança, exclui-se da tributação os ganhos obtidos pelos contribuintes provenientes da alienação de certos bens imoveis (rústicos e urbanos) que, no momento da aquisição, não eram tributados (facto que certamente sustentou a sua decisão de os adquirir) impedindo, pois, com a entrada em vigor do CIRS, a frustração da sua expetativa jurídica.

VIII. Ora quando, em 22.08.2001, por deliberação camarária da Camara de Sintra é autorizado o loteamento ao prédio sito em ….., concelho de Sintra (embora o alvará só tenha sido concedido em 13.10.2003) alterou-se a natureza do prédio em questão e queira-se, ou não, juridicamente constitui-se algo de novo.

IX. Não se procura descurar a relevância do momento da aquisição relativamente aos prédios que mantém a sua validade para as situações que se prolongam dentro daquela janela temporal que medeia o momento da aquisição e o momento da sua alienação, sem divergência da sua identidade.

X. Simplesmente defendemos que nas situações em que a própria intemporalidade foi quebrada por iniciativa do próprio sujeito passivo (alternado a natureza e finalidade do prédio, quebrando a sua identidade) a AT considera usando as doutas palavras do Relatório Final de Inspeção Tributária que refere “o bem ora alienado reveste assim um carácter diferente do que é descrito no título da sua transmissão. Durante o processo de concretização do Campus Universitário o prédio assume a forma de lote de terreno enquadrado na Carta de Ordenamento do Plano Director Municipal de Sintra e sofre um processo de loteamento (…). Apesar do rótulo de “rústico” o objecto de negociação e da transmissão levada a cabo pelo sujeito passivo integra e é subsumível ao conceito legal de “terreno para construção” com os contornos acima enunciados, no campo especifico das mais-valias”.

XI. Sempre se diga que, no tocante à incidência real, quer pelo Código das Mais Valias (antes de 1989) quer pelo Código de IRS, sempre se tributaram os ganhos provenientes da alienação de terrenos para construção, consequentemente, e aceitando-se a posição da AT, sempre será de concluir pela inexistência de qualquer aplicação retroativa da norma de incidência como se sustenta no voto de vencido proferido no acórdão do STA n.º 01213/05 de 29-03-2006.

XII. Assim, no caso concreto, o momento relevante para aferir da natureza do prédio transmitido é o momento da sua alienação e, consequentemente, a obtenção do ganho com a sua venda. É este o ganho que constitui uma mais-valia e, nessa medida, objeto de tributação de IRS.

XIII. Não havendo que apelar, nesta situação, ao momento da aquisição, porquanto já na vigência do CIRS se operou a alteração da identidade do prédio sito em ….., concelho de Sintra, com a operação de loteamento pelo que tal nos leva a concluir que já não estamos perante o mesmo prédio que foi alvo de aquisição pela ora impugnante, por via hereditária, em 1984, e cujo rendimento obtido com a sua alienação deverá impor a sua tributação. Nos precisos termos em que o fizeram os serviços de inspeção tributária.

XIV. Entende assim a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de direito, enfermando a sentença de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço pelo que deve ser revogada.

XV. Quanto à condenação pelo Tribunal a quo no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do art. 43º da LGT é de referir que tal dever só impende sobre a Administração Tributária se se verificar uma qualquer ilegalidade que denote o carácter indevido da prestação tributária à luz das normas substantivas, ilegalidade essa que terá de ser necessariamente imputável a erro dos serviços.

XVI. No caso concreto, não se verificam os pressupostos do n.º 1 e do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT, uma vez que não padece a liquidação de IRS impugnada de qualquer erro ou vício imputável aos serviços, pelo que não há lugar a juros indemnizatórios, pelo que deverá ser revogada a decisão do Tribunal de 1ª Instância que julgou procedente o peticionado quanto aos juros indemnizatórios.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada. Tudo com as devidas consequências legais”.

“

A) Nas suas alegações de recurso a Fazenda Pública nunca discorda que à data da respectiva aquisição o prédio sito em …..se qualificava como rústico, não se situando em zona urbanizada, nem estando compreendido em qualquer plano de pormenor, e não preenchendo dessa forma os requisitos legais de que o Código do IMV fazia depender a qualificação como terreno para construção;

B) O mesmo sucedia em 1 de janeiro de 1989, quando da entrada em vigor do Código do IRS, em que o prédio sito em …..se mantinha em qualquer via pavimentada, iluminação, água canalizada, electricidade ou drenagem de esgotos, sendo utilizado para fins agrícolas e de pastagem, como a própria Fazenda Pública parece reconhecer, já que apenas se pronuncia quanto a uma eventual alteração da qualificação jurídica do prédio sito em …..em 2001, aquando da celebração do contrato de urbanização entre a Recorrida, outros contraentes e a Câmara Municipal de Sintra;

C) Demonstrou ainda a Recorrida cabal e inequivocamente que, ao contrário do afirmado pela Fazenda Pública, o prédio sito em …..conservou a sua natureza rústica desde a data da aquisição até à data da alienação ocorrida no ano de 2003, na medida em que não possuía qualquer alvará de loteamento, licença de construção ou autorização administrativa equivalente, sendo efectivamente utilizado como prédio rústico;

D) A AT não demonstrou, como lhe competia, a verificação de indícios que permitissem asseverar que o prédio sito em ….. objetivamente se destinava à construção à data da sua alienação, nos termos exigidos no artigo 6.º, n.º 3, do Código da CA (vigente à data da alienação do imóvel em apreço);

E) Esses indícios objectivos são também invocados pela doutrina administrativa e jurisprudência para efeitos de qualificação jurídica dos prédios como terrenos para construção;

F) Tem inclusivamente sido reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência que as partes não têm qualquer poder legal de conformação do facto tributário, não relevando meras expectativas ou intenções sem qualquer suporte na realidade objetiva;

G) A AT nunca hesitou em qualificar o prédio sito em …..como rústico para efeitos de CA e, após 2003, de IMI;

H) À data da venda a Recorrida estava consciente que não tinha constituído, na sua esfera, qualquer direito à construção firma, seguro e concreto e que, portanto, o mesmo matinha a sua natureza rústica, face à ausência de autorização de loteamento e de construção por parte da entidade legalmente competente (a Câmara Municipal de Sintra);

I) Foi precisamente esse facto que levou a Recorrida, juntamente com os demais contraentes de contrato de urbanização, a intentar uma acção judicial contra a Câmara Municipal de Sintra;

J) Acresce que a actual jurisprudência reiterada dos Tribunais Superiores pronuncia-se no sentido de que, se à data da entrada em vigor do Código do IRS (1 de Janeiro de 1989) um imóvel não se qualifica como terreno para construção, tanto basta para considerar vedada a tributação em IRS das mais-valias auferidas com a alienação do mesmo, ainda que este venha, posteriormente a assumir essa referida natureza;

K) Não podendo o prédio sito em …..ser qualificado como terreno para construção em 1 de Janeiro de 1989 e à data da alienação, a correcção imposta pela AT aos rendimentos do ano de 2003 da Recorrida, designadamente no que respeita à alegada mais-valia imobiliária, viola o regime transitório da categoria G previsto no Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, verificando-se ter o mesmo sido adquirido antes de 1 de Janeiro de 1989, não estando os ganhos derivados da alienação de prédios rústicos sujeitos ao IMV, o que determina a sua exclusão de tributação em sede de IRS;

L) Termos em que o vício de julgamento invocado deverá ser julgado improcedente, por não provado;

M) Ainda que se admitisse que o prédio sito em …..tinha a natureza de terreno para construção à data da alienação – o que por mera hipótese de raciocínio se concede -, destinando-se o mesmo à futura construção de um campus universitário (conforme consta no contrato de urbanização celebrado no ano de 2001), nos termos da posição defenida pela jurisprudência do STA, também por essa razão poderia a liquidação oficiosa de IRS de 2003 ser considerada ilegal por violação do regime transitório da categoria G previsto no Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, verificando-se não estarem tais ganhos sujeitos ao IMV;

N) Entende a Recorrida que a liquidação adicional de IRS em apreço padece também do vício de falta de fundamentação material, nos termos do artigo 77.º da LGT, reputando-se ainda a nova liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2003, notificada à Impugnante no dia 19 de Julho de 2010, como violadora do prazo de caducidade previsto no artigo 45.º, n.º 5, da LGT, vícios que constituem fundamento para a anulação da liquidação de IRS impugnada e que foram invocados a título subsidiário;

O) A Recorrida requer desde já, a título subsidiário e por cautela de patrocínio, no caso de proceder a argumentação da Fazenda Pública, a apreciação dos fundamentos referidos nos pontos M) e N) anteriores, nos termos do artigo 636.º do CPC, ex vi do artigo 2.º, alínea e), do CPPT, por via de ampliação do objeto do presente recurso, verificando-se que tais fundamentos – não analisados pelo Douto Tribunal recorrido por procedência do argumento de que o prédio sito em …..não detinha a natureza de terreno para construção à data da entrada em vigor do Código do IRS, em 1 de Janeiro de 1989, e à data da respectiva alienação -, se enquadram no âmbito do pedido de anulação da liquidação formulado pela Recorrida nos pontos III.1 e III.2 da respectiva petição de impugnação judicial.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, e em face das motivações e das conclusões atrás enunciadas, se requer:

- Que as presentes contra-alegações sejam consideradas;

- E, por mera cautela de patrocínio, e no caso de proceder a argumentação da Fazenda Pública, que os fundamentos subsidiários formulados no âmbito da ampliação do objecto do presente recurso, nos termos do artigo 636.º do CPC, ex vi do artigo 2.º, alínea e), do CPPT, sejam apreciados;

- Sendo, em qualquer caso, o recurso julgado improcedente por não provado, mantendo-se a anulação da liquidação de IRS impugnada e dos respetivos juros compensatórios e a condenação da Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios.”

Notificado o Ministério Público deste Tribunal Central Administrativo, o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se estão verificados os pressupostos da exclusão de tributação em IRS, por força do disposto no art. 5º do DL 442-A/88, de 30 de Novembro.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

          “

A) No dia 10.11.1984 a ora Impugnante e a sua mãe, M….., adquiriram, por morte de A….. (pai da ora Impugnante), metade do prédio rústico, em comum e sem determinação de parte ou direito, sito em ….., concelho de Sintra, com a área correspondente a 113.200 m2, descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o número ….. , facto registado em 26.02.1986 – cf. fls. 524 a 527 do processo administrativo tributário apenso (PAT).

B) Aquando da transmissão gratuita dos bens imóveis que integraram a herança de A….. a ora Impugnante e a sua mãe liquidaram e pagaram o Imposto sobre as Sucessões e Doações tendo por base os valores dos imóveis objeto de transmissão, no montante de 991.280$00 (€ 4.944,48) – cf. doc. 1 junto com a petição inicial.

C) Ao prédio sito em ….., mencionado em A) (doravante identificado apenas como “o Prédio”), e que consta na verba 10 da relação de bens da herança, foi atribuído o valor patrimonial tributário de 670.940$00 (€ 3.346,64), montante esse que serviu de base para efeitos da liquidação em sede de Imposto sobre as Sucessões e Doações – cf. doc. 1 junto com a petição inicial.

D) O valor de 670.940$00, referido na alínea que antecede, englobava a soma do valor patrimonial tributário correspondente às diversas parcelas que compunham o mencionado prédio rústico, designadamente:

(i) Fração 18, secção Z - 2.480$00;

(ii) Fração 20, secção Z -12.080$00;

(iii) Fração 21, secção Z- 4.200$00;

(iv) Fração 49, secção Z - 652.180$00.

– cf. doc. 1 junto com a petição inicial.

E) Em 25.08.2001 a Impugnante e a sua mãe celebraram com a Câmara Municipal de Sintra (CMS) um contrato de urbanização relativo ao Prédio – cf. o Contrato de Urbanização a fls. 135 a 142 dos autos.

F) O contrato de urbanização mencionado na alínea que antecede visava o desenvolvimento urbanístico de um conjunto de terrenos rústicos para a construção do campus universitário da Universidade Católica no concelho de Sintra – cf. o Contrato de Urbanização a fls. 135 a 142 dos autos.

G) O mencionado Campus iria ficar situado em terrenos enquadrados na Carta de Ordenamento do Plano Diretor Municipal de Sintra em vigor desde 04.10.1999 como «Classe de Espaço Urbanizável / Categoria de Espaços de Desenvolvimento Estratégico Específico, respeitante à área definida como Espaço Envolvente ao Parque de Ciência e Tecnologia da Região de Lisboa, tendo sido aprovado um projeto de loteamento …..homologado por Sua Excelência o Sr. Secretário de Estado do Orçamento do Território em 12.08.1999 após parecer favorável da CCRLVT CCRLVT e posterior deliberação camarária em 24.05.2000 – cf. o Contrato de Urbanização a fls. 135 a 142 dos autos.

H) Em 28.06.2002 a Impugnante e os demais contraentes do Contrato de Urbanização referido nas alíneas que antecedem a apresentaram no Tribunal Administrativo de Círculo de Lisboa, contra a Câmara Municipal de Sintra, ―intimação judicial para a emissão de alvará de loteamento e obras de urbanização – cf. doc. 3 junto com a petição inicial.

I)  Em 20.02.2003 foi celebrada escritura pública de divisão de coisa comum tendo por objeto o prédio referido em A) que era detido, em comum e sem determinação de parte ou direito, na proporção de metade por D….. e a restante metade pela Impugnante e pela sua mãe – cf. fls. 524 a 527 do PAT apenso.

J) Por escritura pública de compra e venda celebrada em 20.03.2003, a Impugnante e sua mãe alienaram, pelo valor de € 3.491.585,28, a favor de A….., “o prédio rústico sito em ….., concelho de Sintra” – cf. doc. 2 junto com a petição inicial.

K) Em 13.10.2003 foi emitido, a favor, entre outros, de A….., o Alvará de Licença de Loteamento n.º …..referente ao “prédio rústico sito em …..” identificado em A) – cf. doc. 4 junto com a petição inicial.

L) Em 21.05.2004 a Impugnante apresentou a declaração de IRS modelo 3 respeitante ao ano de 2003, sem o anexo G, a qual se dá aqui por reproduzida – cf. fls. 425 a 432 do PAT apenso.

M) Na sequência da declaração que antecede foi emitida a liquidação n.º ….., que apurou imposto a pagar no valor de € 169,16, efetivamente pago em 06.11.2004 – cf. fls. 433 a 436 do PAT apenso.

N) Ao abrigo da ordem de serviço n.º ….., de 24.05.2007, a ora Impugnante foi alvo de “controlo fiscal interno dos rendimentos derivados da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis – Categoria G”, relativamente ao qual foi elaborado, em 28.07.2007, o respetivo relatório final de inspeção tributária (RIT), superiormente sancionado em 21.09.2007, o qual aqui se dá por reproduzido, e de onde se retira, no que ao caso mais releva, o seguinte:

«[…]

II – Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria colectável

Da verificação tributária efectuada constatamos que o sujeito passivo em causa, conjuntamente com M….., auferiu no exercício de 2003 rendimentos derivados da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis Categoria G - cujo valor de realização foi de 3.491.585,28 €, referente à alienação do prédio rústico sito em ….., concelho de Sintra, conforme escritura lavrada no 12º CN de Lisboa em 20/03/2003 (anexo I) e não declarou o citado ganho na declaração de IRS de 2003.

[…]

De acordo com os elementos disponíveis neste Serviço não se verificam as condições previstas n.º 5 do artigo 10.º do CIRS nem do artigo 5º do D.L 442-A/88 de 30/11 quanto à exclusão da tributação dos referidos rendimentos.

[…]

Foi enviado um fax à Câmara Municipal de Sintra solicitando colaboração, no sentido de consegui, determinar o enquadramento fiscal dó rendimento resultante da alienação do terreno rústico em análise ocorrido no ano de 2003 (anexo III).

Através das informações recebidas verificou-se que foi planeado a construção de um Campus Universitário da responsabilidade da Universidade Católica Portuguesa no concelho de Sintra com o objectivo de servir os interesses da região e contribuir para o desenvolvimento do País.

Este Campus iria ficar situado em terrenos enquadrados na Carta de Ordenamento do Plano Director Municipal de Sintra em vigor desde 04-10-1999 como «Classe de Espaço Urbanizável / Categoria de Espaços de Desenvolvimento Estratégico Específico, respeitante à área definida como Espaço Envolvente ao Parque de Ciência e Tecnologia da Região de Lisboa», tendo sido aprovado um projecto de loteamento …..homologado por Sua Excelência o Sr. Secretário de Estado do Orçamento do Território em 12/08/1999 após parecer favorável da CCRLVT e posterior deliberação camarária em 24/05/2000 (anexo IV).

Dada a dimensão do projecto e o número de intervenientes, entre os quais o sujeito passivo em análise, foi celebrado um contrato de urbanização considerado, por todos, como necessário em todos os protocolos e acordos por si celebrados (ver anexo IV, fls.15)

No entanto em 20 de Março de 2003 aliena o prédio assim como «todos os direitos e obrigações assumidos até esta data por ela primeira outorgante e sua representada, enquanto proprietárias do mesmo, perante a Câmara Municipal de Sintra e outras entidades, públicas ou privadas, em protocolos, acordos e contratos já celebrados e que visam, entre outros, estudos de operações urbanísticas sobre o imóvel objecto deste contrato e prédios contíguos» (ver anexo I fls. 9/10)

O bem ora alienado reveste assim um carácter diferente do que é descrito no título da sua transmissão.

Durante o processo de concretização do Campus Universitário o prédio assume a forma de lote de terreno enquadrado na Carta de Ordenamento do Plano Director Municipal de Sintra e sofre um processo de loteamento, existem assim fortes indícios de que, inquestionavelmente, o mesmo se irá destinar à construção urbana.

[…]

Apesar do rótulo de “rústico”, o objecto da negociação e da transmissão levado a cabo pelo sujeito passivo integra e é subsumível ao conceito legal de “terreno para, construção” com os contornas acima enunciados, no campo específico das mais-valias.

Por força do n.º 1 do artigo 5 do DL n.º 442-A/88 de 30/11 é indispensável o recurso ao conceito de lote de terreno para construção de acordo com as regras estatuídas no extinto Código de Imposto de Mais Valias (CIMV). Assim, nos temos do n.º 1 do artigo 1 «o imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através da transmissão onerosa de terrenos para construção qualquer que seja o título por que opere», ou seja, tributam-se em sede de Mais-Valias os ganhos realizados na alienação de terrenos para construção independentemente da forma que o título revista.

A alienação é passível de tributação, em função do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10 do CIRS conjugado com o prescrito no n.º 1 do artigo 5º do DL n.º 442-A/88 de 30/11.

III – Conclusões/propostas

Pelo posto, propomos que se proceda à correcção oficiosa do Anexo G da Modelo 3, como a seguir se discrimina:

Data da realização	Valor da realização	Data de aquisição	Valor de aquisição	Encargos
20/03/2003	872.896,32€	26/02/1985	1.500,00€	0,00€

 […]

Cálculo da Mais-Valia Fiscal (MVF):

[…]

[872.896,32 € - (1.500, 00 € x 2,94)] x 0,5 = 434.243,16 €

[…]

IV. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

[…]

O sujeito passivo não exerceu o Direito de Audição nos termos e nos prazos concedidos […]» – cfr. doc. 9 junto com a petição inicial.

O) Ato impugnado: Em 18.10.2007, na sequência do relatório final de inspeção a que se refere a alínea que antecede, foi emitida, em relação ao ano de 2003, a liquidação de IRS n.º ….., no valor total de € 195.357,97, sendo € 22.955,66 de juros compensatórios, conforme documentos n.ºs 5 e 6 que aqui se dão por reproduzidos – cf. docs. 5 e 6 juntos com a petição inicial.

P) Ato impugnado: Em 15.10.2007 foi emitida a demonstração de acerto de contas, por referência à liquidação inicial, identificada supra em M), na qual foi considerado como “reembolso” a quantia de € 169,16 resultante da liquidação n.º ….., apurando, a pagar, o montante de € 195.527,13, com data limite de pagamento voluntário em 21.11.2007 – cf. doc. 7 junto com a petição inicial.

Q) Em 19.11.2007 a ora Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Sintra-2 requerimento, nos termos do art.º 37.º do CPPT, invocando desconhecer “as razões de facto e de direito que motivam e justificam as liquidações oficiosas de imposto e juros em apreço” – cf. doc. 8 junto com a petição inicial.

R) Por ofício de 20.12.2007, do Serviço de Finanças de Sintra-2, em resposta ao requerimento a que se refere a alínea que antecede, foi enviada à ora Impugnante “cópia do processo de inspecção que originou tal liquidação, bem como cópia da notificação das correcções efectuadas” – cf. doc. 9 junto com a petição inicial.

S) Em 03.04.2008 a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação identificada em O), cujos fundamentos aqui se dão por reproduzidos, invocando, além do mais, que os ganhos obtidos com a venda do prédio rústico sito em ….., não se encontram sujeitos a tributação em sede de IRS, na categoria G, por se encontrarem abrangidos pelo regime transitório previsto no art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30.11 – cf. doc. 11 junto com a petição inicial.

T) Em 05.05.2008, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ….., instaurado para cobrança coerciva da liquidação adicional de IRS identificada em O), a Impugnante pagou a quantia total de € 207.864,65, sendo € 12.337,52 a título de “acrescidos”, conforme discriminado a fls. 287 dos autos – cfr. doc. 14 junto com a petição inicial.

U) A reclamação graciosa, mencionada em S), foi liminarmente rejeitada com fundamento em extemporaneidade – cf. doc. 12 junto com a petição inicial.

V) Em 21.11.2008 a ora Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento liminar da reclamação graciosa, no qual reiterou toda a argumentação de substância exposta na reclamação graciosa, sustentando a ilegalidade do ato de liquidação adicional de IRS por violação do regime previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88 de 30.11, mais invocando a sua discordância relativamente ao indeferimento liminar, por intempestividade, da reclamação graciosa – cf. doc. 13 junto com a petição inicial e fls. 569 a 634 do PAT apenso.

W) Por despacho de 16.04.2010 o recurso hierárquico que antecede foi objeto de deferimento, considerando tempestiva a reclamação graciosa apresentada no dia 03.04.2008, por ter sido admitido e deferido o pedido de notificação a que se refere o artigo 37.º, n.º 2, do CPPT, determinando-se a devolução do procedimento à Direção de Finanças de Lisboa com vista à apreciação do mérito da reclamação graciosa a que faz referência, supra, a alínea S) – cf. fls. 642 a 648 do PAT apenso.

X) Por despacho de 15.06.2010, notificado à Impugnante em 18.06.2010, foi parcialmente deferida a reclamação graciosa, com os fundamentos constantes do documento n.º 17 junto com a petição inicial que aqui se dão por integralmente reproduzidos, os quais, em síntese, mantêm o entendimento vertido no relatório final de inspeção no que se refere à tributação, como rendimentos da categoria G, dos ganhos obtidos com a venda do prédio rústico sito em ….., deferindo parcialmente o pedido por reconhecer a existência de erro no cálculo da mais-valia decorrente da alienação do imóvel, designadamente ao nível do valor de aquisição, concluindo que:

«[…] o valor de aquisição do imóvel alienado deve ser alterado para € 3 346,63. O coeficiente de desvalorização da moeda a aplicar pelo facto de terem decorrido mais de 24 meses entre a data da aquisição e a data da alienação, cf. determina o art. 50º do CIRS, vigente em 2003, é o constante na Portaria nº 287/2003 de 03 de Abril para as aquisições realizadas em 1984. Ou seja, o valor de aquisição deve ser corrigido mediante a aplicação do coeficiente 3,54., o que resulta num valor de aquisição de € 11.847,07.

Cálculo da Mais Valia Fiscal (MVF):

MVF = (VR-VA x coef) x 0,5

VR - Valor de realização (art. 44º do CIRS)

VA - Valor de Aquisição (art. 45º do CIRS)

Coef. - Coeficiente de desvalorização da moeda (artigo 50º do CIRS vide Portaria

287/2003 de 03/04

0,5 - (nº 2 do art. 43º do CIRS)

Ano de 1984 — coef: 3,54

Teremos a seguinte mais valia fiscal:

[872 896,32 € - (3 346,63 X 3,54)] x 0,5 = [€ 872 896,32 - € 11 847,07] x 0,5 = [€ 861049,25] x 0,5 = €430 524,63

No que se refere aos pressupostos previstos no art. 5 o do Decreto-Lei n° 442-A/88, de 30 de Novembro, o qual permitiria à requerente beneficiar do regime de exclusão em tributação dos ganhos decorrentes da alienação do imóvel em sede de IRS; tais pressupostos não se verificam porque já tinha sido por deliberação camarária de 22.08.2001 da Câmara de Sintra autorizado o loteamento embora o alvará só tenha sido concedido em 13 de Outubro de 2003. Ou seja, já era plenamente conhecida a capacidade de edificação da propriedade alienada.

É no momento da aquisição do terreno ou do ganho obtido com a sua venda que se deve reportar o destino atribuído ao mesmo, como se revelam nos autos a verificação de índices seguros de que no momento da transmissão a intenção de destinar o aludido terreno à construção era clara e inequívoca. Impõe-se por isso concluir que os terrenos alienados foram transmitidos para nele se fazerem construções. Donde a conclusão geral e definitiva de que a situação litigada se enquadra no art. 1º § 2 do CIMV, sendo correcta a liquidação efectuada, porque à luz do direito anterior estava sujeito a tributação em sede de mais-valias devido à sua inquestionável qualificação de terreno para construção e ao ser-lhe atribuído o valor de € 3 491 585, 28 na data da escritura de venda em 20 de Março de 2003, já na vigência do CIRS, é enquadrado na alínea a) do nº 1 do art. 10º do mesmo código porque o art. 5º do DL nº 442-A/88 de 30.11 o faz transpor para o novo regime. Nestes termos, deve o pedido ser deferido parcialmente, atendendo-se quanto ao cálculo da mais-valia no que respeita ao valor de aquisição considerado.

[…] – cf. doc. 17 junto com a petição inicial.

Y) Em 16.07.2010 a ora Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, voltando a invocar novo erro no cálculo da mais-valia imobiliária por ter sido considerado o valor de aquisição da totalidade do Prédio quando a Impugnante apenas detinha uma quota-parte ideal correspondente a 25% do mesmo, mais invocando a caducidade do direito à liquidação, por entender que a Administração Tributária não podia corrigir ou emitir nova liquidação de IRS relativa ao ano de 2003 nos termos previstos no artigo 45.º da LGT, mantendo ainda a sua argumentação relativa ao erro na qualificação jurídica do Prédio, considerando estar os ganhos obtidos com alienação abrangidos pelo regime transitório previsto no art.º 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30.11 – cf. doc. 18 junto com a petição inicial e fls. 488 a 545 do PAT apenso.

Z) Em 19.07.2010 a ora Impugnante foi notificada da “Demonstração de acerto de Contas”, de 12.07.2010, emitida para concretização dos efeitos da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa antecede, a qual apurou reembolso à Impugnante no valor de € 1.624,52, decorrente de estorno da liquidação de IRS n.º …..– cf. doc. 19 junto com a petição inicial.

AA) Ato impugnado: Por despacho de 10.02.2011 foi indeferido o recurso hierárquico mencionado em Y), com os fundamentos constantes do doc. 20 junto à petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, e de onde resulta, além do mais, o seguinte:

“[…]

40.[…] em Março de 2003 (data da venda), o imóvel já não conservava stricto sensu a natureza rústica que o caracterizava na data da aquisição mortis causa ocorrida em 1985.

41.Não é o alvará de loteamento que confere ao imóvel a natureza de “terreno para Construção”. Essa qualificação ocorre em momento anterior, nomeadamente, com a aprovação do Plano Director Municipal que entrou em vigor em 1999/10/04.

42.Por outro lado, na data da venda do imóvel, havia já sido aprovado o projecto de loteamento e celebrado contrato de urbanização.

43.Mais, o adquirente do imóvel foi A….., proprietário de parte o terreno onde se iria desenvolver o referido Campos Universitário, que outorgou o Contrato de Urbanização e intentou a Intimação Judicial, juntamente com a Requerente.

44.Pelo que existem indícios de que o terreno se destinaria a construção e esta característica era conhecida pelo comprador do imóvel.

45.Assim, conclui-se, na data da alienação daquele imóvel, o terreno tinha já natureza de terreno para construção.

[…]” – cf. doc. 20 junto com a petição inicial.

BB)  Em 14.03.2011 a ora Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico – cf. fls. 562 a 564 do PAT apenso.

CC) Em 09.06.2011 foi apresentada a presente impugnação judicial – cf. fls. 422 dos autos.

A convicção do Tribunal a quo assentou, conforme relatam os termos seguintes da sentença recorrida: “no exame dos documentos não impugnados que constam dos autos, referenciados em cada uma das alíneas do probatório.”.

II.2. De Direito

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação judicial e, em consequência:

- anulou o acto de liquidação de IRS relativo ao ano de 2003 na parte em que tributa os ganhos obtidos com a transmissão onerosa da quota-parte da impugnante no prédio rústico sito em …..;

- anulou o acto de liquidação de juros compensatórios correspondente, e

-   condenou a Fazenda Pública na restituição à impugnante do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios desde a data em que foi efetuado o pagamento até à data de emissão da nota de crédito.

Inconformada, a Fazenda Pública veio recorrer da referida decisão invocando que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de direito, enfermando a sentença de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço pelo que deve ser revogada. Alega a recorrente [conclusões de recurso VIII a XIII] que quando, em 22.08.2001, por deliberação camarária da Camara de Sintra é autorizado o loteamento ao prédio sito em ….., concelho de Sintra (embora o alvará só tenha sido concedido em 13.10.2003) alterou-se a natureza do prédio em questão e queira-se, ou não, juridicamente constitui-se algo de novo. Não se procura descurar a relevância do momento da aquisição relativamente aos prédios que mantém a sua validade para as situações que se prolongam dentro daquela janela temporal que medeia o momento da aquisição e o momento da sua alienação, sem divergência da sua identidade. Simplesmente defendemos que nas situações em que a própria intemporalidade foi quebrada por iniciativa do próprio sujeito passivo (alternado a natureza e finalidade do prédio, quebrando a sua identidade) a AT considera usando as doutas palavras do Relatório Final de Inspeção Tributária que refere “o bem ora alienado reveste assim um carácter diferente do que é descrito no título da sua transmissão. Durante o processo de concretização do Campus Universitário o prédio assume a forma de lote de terreno enquadrado na Carta de Ordenamento do Plano Director Municipal de Sintra e sofre um processo de loteamento (…). Apesar do rótulo de “rústico” o objecto de negociação e da transmissão levada a cabo pelo sujeito passivo integra e é subsumível ao conceito legal de “terreno para construção” com os contornos acima enunciados, no campo especifico das mais-valias”. Sempre se diga que, no tocante à incidência real, quer pelo Código das Mais Valias (antes de 1989) quer pelo Código de IRS, sempre se tributaram os ganhos provenientes da alienação de terrenos para construção, consequentemente, e aceitando-se a posição da AT, sempre será de concluir pela inexistência de qualquer aplicação retroativa da norma de incidência como se sustenta no voto de vencido proferido no acórdão do STA n.º 01213/05 de 29-03-2006. Assim, no caso concreto, o momento relevante para aferir da natureza do prédio transmitido é o momento da sua alienação e, consequentemente, a obtenção do ganho com a sua venda. É este o ganho que constitui uma mais-valia e, nessa medida, objeto de tributação de IRS. Não havendo que apelar, nesta situação, ao momento da aquisição, porquanto já na vigência do CIRS se operou a alteração da identidade do prédio sito em ….., concelho de Sintra, com a operação de loteamento pelo que tal nos leva a concluir que já não estamos perante o mesmo prédio que foi alvo de aquisição pela ora impugnante, por via hereditária, em 1984, e cujo rendimento obtido com a sua alienação deverá impor a sua tributação. Nos precisos termos em que o fizeram os serviços de inspeção tributária.

Adianta-se, desde já, que não assiste razão à recorrente.

Vejamos.

Resulta do probatório que a Impugnante, e a sua mãe, em 1984 adquiriram, por morte do pai da impugnante, metade de um prédio rústico, melhor identificado na alínea A) do probatório.

Decisivo para a resolução desta questão é a forma e momento de aquisição do supra referido imóvel, por parte da impugnante, que, como já vimos, o adquiriu em 1984.

Temos, assim, que em 31 de Dezembro de 1988 (último dia da vigência do CIMV) o terreno em causa era um prédio rústico.

Conforme resulta da alínea J) do probatório, em 20/03/2003, a impugnante e sua mãe alienaram “o prédio rústico sito em ….., concelho de Sintra”.

Podemos, assim, concluir que na data da entrada em vigor do CIRS o prédio ainda mantinha a sua natureza de prédio rústico.

Aqui chegados, importa fazer um breve enquadramento legal.

Vejamos o que dispunha o n.º 1 do artigo 1º do Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965, determinava que:

“Incidência

Artigo 1.º O imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através dos actos que a seguir se enumeram:

1.º Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.

2.º Transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de elementos do activo imobilizado das empresas ou de bens ou valores por elas mantidos como reserva ou para fruição.

3.º Traspasse de locais ocupados por escritórios ou consultórios afectos ao exercício de profissões constantes da tabela anexa ao Código do Imposto Profissional.

4.º Incorporação de reservas no capital das sociedades anónimas, em comandita por acções, ou por quotas e emissão de acções, com reserva de preferência para os accionistas, ou, no caso de transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas, para os sócios da sociedade na sua forma anterior.

§ 1.º Consideram-se rendimentos tributáveis em contribuição industrial os ganhos provenientes da transmissão a título oneroso de terreno para construção até decorridos dois anos sobre a data da aquisição, quando esta se haja operado a igual título.

§ 2.º São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo.

§ 3.º Os ganhos a que respeita o n.º 2.º, quando realizados mediante transmissão onerosa de terreno para construção ou de acções ou outras participações sociais, só ficarão sujeitos a imposto por força do que dispõem, respectivamente, os n.os 1.º e 4.º(…)”.

Por outro lado, o artigo 10º do CIRS, na alínea a) do seu nº 1, estabelecia que “Constituem mais – valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultam da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis”.

Importa ter, ainda, presente que o nº 1 do artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, estabeleceu um regime transitório relativo à categoria G, onde fazia uma delimitação negativa do âmbito de incidência do nº 1 do artigo 10º do CIRS, acima transcrito, e que dispunha o seguinte:

«os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965 (…) só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código».

O presente litígio impõe, assim, a apreciação concatenada do artigo 1.º do CMV, do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 422-A/88, de 30 de Novembro e, ainda, do artigo 10.º do CIRS.

Com o Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS, foi abolido o imposto de mais valias, passando as mais valias a ser tributadas em sede de IRS, na categoria G, tendo este Código determinado que serão tributadas todas as transmissões onerosas sobre imóveis (artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS) o que constitui um significativo alargamento do regime até então vigente.

Por aquele motivo, e tendo em vista obviar à aplicação retroactiva do CIRS, o artigo 5.º, n.º 1 do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro estabeleceu um «Regime transitório da categoria G» nos termos do qual, na redacção inicial, «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de junho de 1965, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código»

Este preceito legal foi, posteriormente, alterado pelo Decreto-Lei n.º141/92, de 17 de Julho, passando a dispor o seguinte «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei nº 46 673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código».

Retornando ao caso dos autos, e em face do enquadramento legal efectuado, o alegado pelo recorrente de que «quando, em 22.08.2001, por deliberação camarária da Camara de Sintra é autorizado o loteamento ao prédio sito em ….., concelho de Sintra (embora o alvará só tenha sido concedido em 13.10.2003) alterou-se a natureza do prédio em questão e queira-se, ou não, juridicamente constitui-se algo de novo. Não se procura descurar a relevância do momento da aquisição relativamente aos prédios que mantém a sua validade para as situações que se prolongam dentro daquela janela temporal que medeia o momento da aquisição e o momento da sua alienação, sem divergência da sua identidade» é, mesmo sem entrarmos na apreciação do mérito da alegação, completamente irrelevante para o caso em apreço.

O momento de aquisição do imóvel é um e um único, o momento da morte do autor da sucessão, no caso, o pai da impugnante, não relevando, como quer fazer quer a recorrente, qualquer outra data.

E, como já referimos supra, trata-se de um prédio rústico que foi adquirido e que manteve sempre essa natureza até ao momento da entrada em vigor do CIRS, ou seja, como vimos no enquadramento legal supra referido, a transmissão dos prédios rústicos não estavam sujeitos a imposto de mais valias.

Ora, conforme Jurisprudência reiterada dos Tribunais Superiores «.(...), para saber se se verificam os pressupostos da tributação, releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS, uma vez que, como se viu, no regime transitório estabelecido para a categoria G de IRS (regime previsto no n° 1 do art 5.º do citado DL 442-A/88), se estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.» (acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 0969/09, de 27-01-2010, cujo entendimento se encontra igualmente vertido nos recentes acórdãos deste Venerando Tribunal, processo n.º 0529/11, de 12-01-2012, e processo n.º 01072/12, de 30-01-2013, disponíveis in www.dgsi.pt).[1]

Assim, e concluindo, os ganhos obtidos com a alienação só são reconhecidos como mais valias tributáveis se o CIMV os reconhecesse também, o que, como já vimos, não é o caso.

Termos em que improcede na totalidade o presente recurso e se mantém a sentença recorrida, também quanto à condenação no pagamento de juros indemnizatórios por serem devidos (art. 43º da LGT).

Face ao agora decidido, fica prejudicada a requerida, a título subsidiário, ampliação do objecto do recurso efectuada pela recorrida.

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

________________
[1] Acórdão do STA de 02/07/2014, Proc. 01396/13, disponível em www.dgsi.pt