I.RELATÓRIO
"P. – I. DE P., S.A.” veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de 21 de Abril de 2008, na parte em que esta julgou apenas parcialmente improcedente a impugnação que deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do exercício fiscal de 1999.

A recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«1. - Deve ser dada como provada a existência das relações especiais, Art.°57° do CIRC, cf. páginas 4/5/16/17 do relatório da inspecção.
2. - Pelo que existe vício de violação do Artº57°, do CIRC, na desconsideração dos custos, com as sociedades em relações especiais, J., Lda., H., Lda., P. M., Lda., nomeadamente do efeito correlativo, do n.° 4.
3. - Existe falta de notificação, na parte das relações especiais, para exercício do direito do contraditório, do Art.°91° da LGT.
4. - Existe vício de violação da lei, ao Art.°23° do CIRC, na parte dos custos da J., Lda. e dos custos das páginas 1/51 a 51/51, folha1, do /Anexo 8 do relatório da inspecção.
5. - Existe vício de violação da lei, aos Art.° 23° e n.°1, do Art.°27° do CIRC, por englobar despesas do exercício, em imobilizações.

Nestes termos;
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que elimine esta parte do indeferimento da sentença e que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação impugnada e com todas as consequências legais, para que assim se faça JUSTIÇA.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

Para julgar improcedente a impugnação judicial (deduzida contra liquidação adicional de IRC nº8...6, referente ao exercício de 1999), contra e na parte em que o foi e sobre que versa interposto pela impugnante, considerou a Mmª Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa que o discurso fundamentador da correcção controvertida não foi suportado no artigo 57.º do CIRC, antes na desconsideração dos custos por os mesmos não se encontrarem os relacionados com a actividade da impugnante e, como tal, fora do âmbito do conceito de indispensabilidade previsto no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC.

Neste mesmo domínio, refere-se, ainda na sentença recorrida que: « a impugnante não prova, apenas alega, que as empresas em causa têm os mesmos sócios, em segundo lugar, também não decorre do probatório que exista uma posição de domínio de uma sobre a outra, para que se possa afirmar que são acordadas condições diferentes, nos negócios entre as duas sociedades, daquelas que seriam para sociedades em que esta relação de domínio não exista.»

Adiantando desde já o veredicto deste tribunal, tendo presente toda a factualidade provada, temos para nós que é seguro que nada justifica a alteração do julgado, revelando-se em absoluto totalmente desacertadas as conclusões sob os n.ºs 2 e 3, como se passará a demonstrar.

O artigo 57°, nº 1 do CIRC, (Norma que regula os casos dos denominados “preços de transferência”, entendendo-se por «preço de transferência o preço estabelecido em transacções ou operações efectuadas entre empresas nacionais ou multinacionais com ligações especiais, divergindo em regra do que seria estabelecido entre empresas independentes» (J.J: AMARAL TOMÁS, Fisco n.º 29, pág. 17), na redacção vigente à data em que ocorreram os factos [1999] (isto é, na redacção anterior à que lhe foi dada eliminação pela Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro), dispunha que:

«A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude de relações especiais entre o contribuinte e outra empresa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações».

Deste modo, a DGCI pode introduzir correcções à matéria colectável quando cumulativamente se verificassem os pressupostos legais:

- Existência de relações especiais entre o contribuinte e o outro contraente;

- Negócio com características (condições) diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;

- Lucro tributável diverso do que se apuraria na falta dessas condições especiais nesse especifica negócio (exigindo-se um nexo causal entre essas especiais condições e essa diferenciação no lucro tributável).

Como se disse, a propósito do artigo 57º do CIRC, no Acórdão deste TCA de 18.12.2008, proferido no processo n.º 02518/08: «Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se por "relações especiais", a doutrina fiscal vem considerando que tais relações existem quando haja situações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a Sociedade e os sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiadas.

Tal situação, enquadra-se perfeitamente no conceito de relações especiais previsto no art. 9º, nº 1, al. b) do Modelo de Convenção da OCDE de 1977 e no art. 57º-C, nº 2, do CIRC.

É que, como se disse, inexistindo na lei, à data dos factos, uma definição do conceito de "relações especiais", embora o art. 57°-C do CIRC já indicasse, em casos de subcapitalização, alguns critérios para apuramento da existência dessas mesmas relações especiais, podia entender-se, de acordo com o art. 9° n° 1 do Modelo da Convenção da OCDE de 77, que existiam tais relações "quando uma empresa de um Estado contratante participar directa ou indirectamente na direcção, no controle ou no capital de uma empresa de outro Estado contratante, ou, as mesmas pessoas participarem directa ou indirectamente na direcção, no controle ou no capital de uma empresa de um Estado contratante e de uma empresa de outro Estado contratante".

E é a tal propósito pertinente a citação de J.J. Amaral Tomás em "Preços de Transferência", artigo publicado na revista Fisco, n° 29, pág. 23: " Realça-se que a existência de relação especial ou vínculo de dependência tanto pode decorrer de uma dependência jurídica (v.g. participação no capital; designação dos órgãos sociais) como de origem contratual; ou ainda de um sistema ou dependência de facto.» (acessível no endereço www.dgsi.pt).

E, no tocante às denominadas «relações especiais» escreveu-se no Acórdão do STA (Pleno) de 19.03.2003, proferido no processo n.º 019858/03, « deverão ser as relações de dependência ou subordinação que possam justificar que uma empresa imponha a outra ou com ela acorde condições diferentes das que decorreriam nas relações de mercado livre”.(…) se os mesmos sócios, pela sua posição accionista maioritária em ambas as empresas, podem decidir nas duas os negócios a efectuar e o modo por que os mesmos se devem processar, com independência, temos que concluir que nos negócios entre elas ocorrem relações especiais que podem justificar condições diferentes das normais.». (acessível no endereço www.dgsi.pt)

No que ao caso interessa, cumpre referir, embora se encontre na fundamentação das correcções as seguintes referências no Relatório de Inspecção Tributário « (…) a concentração da produção e comercialização da totalidade de artigos na P., decidida pelos accionistas comuns » (fls.4) ; « (…) a H. e a J. são duas empresas a pertença dos dois accionistas maioritários da P., que laboram em instalações distintas no mesmo parque industrial, que produzem produtos complementares (acessórios ) aos da P..» (fls.5); « (…) Não obstante serem pertença dos mesmos accionistas e laborarem mo mesmo complexo industrial são entidades diferentes com personalidade jurídicas distintas.» (fls.16) e « No que se refere a Moçambique, cabe referir que, os dois accionistas maioritários da P., constituíram uma empresa do mesmo ramo e com o mesmo nome em Maputo, dos quais são os únicos sócios.» (fls.17), a verdade é que, estamos perante referências avulsas, das mesmas não se extraindo que as sociedades que se encontram em relação de domínio, para que a partir daqui, se possa afirmar que são acordadas condições diferentes, nos negócios entre as duas sociedades, daquelas que seriam para sociedades em que esta relação de domínio não exista.

Não é despiciendo acrescentar-se um outro motivo, aliás produzido pela Mmª Juiz do Tribunal «a quo», no sentido de que não existe na contabilidade da recorrente, pelo menos esta não o demonstra reflexos das “relações especiais” invocadas.

Assim sendo, não tem qualquer cabimento a pretensão da recorrente quando à existência de “relações especiais” a que alude o artigo 57º do CIRC.

Eis por que a recurso improcede, quanto a esta 2ª questão.

Apreciemos, então, as restantes questões suscitadas no recurso.

A terceira discordância, quanto ao decidido, suscitada pela recorrente reporta-se ao segmento da liquidação relativo aos custos declarados como respeitantes a bónus por conta da empresa “J., Lda.”.

Da declaração fundamentadora que a ATA externou como suporte dessa correcção verifica-se que o motivo que a levou a desconsiderar os bónus concedidos pela recorrente foi o de que esses custos «(...) não têm a ver com a actividade da empresa nem contribuíram para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora. » porquanto « (...) Não faz qualquer sentido nem é comercialmente correcto que uma empresa conceda bónus por conta de outra a clientes comuns.»

A sentença julgou, nesta parte, a impugnação improcedente no entendimento de que tais custos não são subsumíveis à previsão do artigo 23º do CIRC, porquanto, os bónus assumidos pela recorrente derivam da actividade empresarial de uma outra sociedade, não podendo, como tal ser tidos como indispensáveis à prossecução do seu próprio objecto social.

Apreciando.

O artigo 23º do CIRC dispõe que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis.

Desta necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.

Sem embargo da relevância assumida pela realidade juridico-economica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.

Sobre a questão da indispensabilidade dos gastos/custos, têm vindo a ser apontadas três interpretações possíveis a saber: indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade ou de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário.

As duas primeiras linhas de entendimento, não merecem acolhimento, pois que a formulação dos juízos de necessidade e oportunidade dos gastos competem á empresa.

Acresce, que pese embora se tratar de uma despesa com um fim empresarial não significa que tenha desde logo um fim imediato e directamente lucrativo.

Com efeito, se a empresa decide fazer uma despesa de modo a prosseguir a sua actividade, não deixa por essa razão de ser um custo fiscal. O artigo 23º do CIRC não refere que a despesa se apresente como condição sine qua nom dos proveitos, no que respeita á segunda, a admitir-se, estaremos, sem dúvida a permitir à ATA intrometer-se na gestão das empresas.

Assim, o critério da indispensabilidade não pode ser visto como “ lei habilitante” de modo a permitir à ATA intrometer-se na gestão da empresa, como se de um verdadeiro “Administrador/Gestor” se trata-se. O que equivale dizer, que ATA não se encontra legitimada para emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial, apenas poderá proceder à desconsideração como gastos fiscais, relativamente os gastos que escapem à actividade da empresa, o que não significa que em situações concretas, não nos custe a aceitar, que pese embora os gastos ocorridos não se enquadrarem no objecto societário, poderá suceder que ainda assim se mostrem ligados indirectamente com actividade exercida.

Defende-se, assim, que os custos indispensáveis serão aqueles que correspondam a gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excluídos os que não se insiram no interesse da sociedade, isto é, que foram incorridos para outros fins.

No que tange à matéria do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à ATA o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a ATA questionar essa indispensabilidade.

É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 26.6.2001, proferido no processo nº 4736/01).

Em função do que fica exposto, é ponto assente que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.

Neste contexto, não basta que exista uma conexão entre custos e proveitos para que os primeiros tenham relevância fiscal, é pois necessário comprovar a sua indispensabilidade para a formação (dos) proveitos.

Assim sendo, questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (artigo 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.

Norteados pelos parâmetros traçados e em função da factualidade apurada, estamos em condições de apurar o acerto de cada da correcção sindicada.

Como já o dissemos, o motivo que levou a ATA desconsiderar os bónus concedidos pela recorrente foi o de que esses custos «(...) não têm a ver com a actividade da empresa nem contribuíram para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora. » porquanto « (...) Não faz qualquer sentido nem é comercialmente correcto que uma empresa conceda bónus por conta de outra a clientes comuns.».

Não sofre dúvida, que os bónus concedidos pelas empresas aos seus clientes, constitui é uma medida de gestão comercial, podendo traduzir-se num incentivo a vendas.

Todavia, a nosso ver a ATA demonstrou de forma suficiente que os custos em apreço suscitam dúvidas sérias acerca da sua indispensabilidade, pelo que se encontram devidamente demonstrados os pressupostos da sua actuação, designadamente, a desconsideração das despesas como gastos fiscais ao abrigo do artigo 23.º do CIRC.

Com efeito, os bónus foram de facto atribuídos pela recorrente mas por conta da empresa “J., Lda”, pese embora, os beneficiários fossem clientes comuns. O que significa que os custos controvertidos derivam da actividade empresarial de uma outra sociedade que não a recorrente.

A ser assim, estar-se-ia a admitir que uma entidade registasse nas suas contas valores relacionados com factos que dizem respeito e concernem à realização de proveitos de uma outra entidade distinta.

Neste contexto, na sequência das dúvidas que a ATA suscitou relativamente à relevância dos custos em causa, competia à recorrente avançar com qualquer explicação acerca da congruência económica das operações (que é quem se encontra em melhor posição para o efeito). Não o fazendo, naturalmente, que bem andou a Mmª Juiz do tribunal «a quo» ao entender que a conduta da ATA ao desconsiderar como custo fiscal os montantes dos bónus como custo fiscal, não merece censura.

Do que fica dito resulta, assim, a improcedência das conclusões do recurso ora apreciadas.

A questão seguinte prende-se com a correcção cujo discurso é referido no ponto «III - 01.11.01 - A imobilizar» do Relatório de Inspecção. Em concreto a inspecção procedeu a correcções relativamente a elementos contabilizados em custos com conservação e reparação, tendo procedido á sua imobilização e aceitação das respectivas amortizações do ano de 1999.

Neste dominio, a recorrente concorda com a argumentação da sentença, excepto na sua conclusão, de que os bens relacionados no Relatório de Inspecção (cfr. ponto 3 do probatório) se integram no conceito de «activos fixos tangíveis», por não descortinar onde estes bens, sejam equipamentos de serviço, sobresselentes, ou bens que não se destinam a ser vendidos ou transformados, com carácter de permanência superior a um ano.

A lei não define o que se entende por elementos do activo imobilizado.

É na doutrina contabilística que vamos encontrar a sua definição.

A designação de «imobilizações», na contabilidade, assenta no facto de os empates de capital nestes elementos patrimoniais (corpóreos ou incorpóreos) se manterem indisponíveis para venda, por se encontrarem em utilização, de reserva ou a proporcionar rendimentos periódicos na empresa considerada (v. Rogério Fernandes Ferreira, Balanços, I, 203).

Como referem E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes (Código do IRC, Anotado e comentado, 5ª Edição, 1996, Comentário ao art. 27º), os elementos do activo imobilizado traduzem-se em recursos que a empresa utiliza para realizar as suas operações e que não se destinam a venda no âmbito da sua actividade operacional.

São elementos que se caracterizam pela sua aptidão para contribuirem para as operações das empresas durante um determinado período de tempo.

Mas, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil, tornando-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a sua vida útil a expressão monetária dessa depreciação. E o processo de imputação aos resultados dos exercícios do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado é designado por amortização ou reintegração.

Por outras palavras a designação de Imobilizações, na contabilidade, assenta no facto de os empates de capital se manterem de modo prolongado, ou, por outras palavras, de os bens estarem indisponíveis para venda (imobilização ou indisponibilidade financeira), por se encontrarem em utilização ou de reserva ou por se destinarem a proporcionar rendimentos periódicos na empresa.

Em sentido estrito, os elementos do activo imobilizado são os bens que a empresa adquire ou produz para servirem de instrumentos de produção das utilidades compreendidas no fim económico da empresa; e, precisamente por participarem na produção dos resultados e se gastarem no exercício dessa função, é que, para efeitos de contribuição industrial, o valor correspondente à sua aquisição é amortizável e imputável, como custo, em distribuição por todos os exercícios em cuja produção participam. São, por sua vez, bens mantidos como reserva ou para fruição os bens em que a empresa investe capitais para conservar valores susceptíveis de realização e destinados a ser alienados nos casos em que a empresa tenha necessidade de cobrir carências de liquidez ou de fazer investimentos novos; ou que a empresa adquire para auferir rendimentos por eles produzidos directamente. (cfr. Vitor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal, 763).

Por isso, os activos imobilizados e realizáveis não são conceitos fixos que permaneçam inalteráveis para todas as empresas, antes constituem conceitos relativos ou variáveis (o que para uma empresa constitui activo imobilizado, para uma outra poderá ser activo circulante ou realizável). O que importa é ter em conta a natureza da actividade exercida pela empresa para se atribuir carácter de imobilizado ou circulante a cada elemento do activo (cfr. Prof. Gonçalves da Silva, O Património e o Balanço, 61 e 62).

No activo imobilizado das empresas e nos seus bens ou valores de reserva e fruição compreendem-se todos aqueles bens que, constituindo parte integrante do seu património activo, tenham sido adquiridos pelas mesmas empresas ou que elas produziram com outro destino que não seja a revenda.

Assim, assentando a qualificação de um bem como elemento do activo imobilizado, na questão material e objectiva da função desse bem na actividade da empresa.

É, certo que o POC prescreve no seu n° 12, que o imobilizado corpóreo, integra « bens tangíveis, moveis ou imoveis, que a empresa utiliza na sua actividade operacional, que não se destinam a ser vendidos ou transformados, com caracter de permanência superior a um ano.»

Todavia, a expressão utlizada pelo POC «caracter de permanência superior a um ano» apontando para o critério da detenção do bem, há-de ser aferida, no sentido de que a empresa pretende manter o bem por mais do que um exercício económico.

Com efeito, o que é determinante para a classificação de um elemento do património da empresa como parte integrante do activo imobilizado é a sua função dentro da empresa.

No caso vertente, atenda a natureza dos bens e respectiva funcionalidade, equipamentos de escritório e utilizados na actividade da recorrente, e não tendo esta vindo demonstrar os bens em questão não estão afectos ao exercício da sua actividade, conclui-se que a sentença recorrida não sofre do erro de julgamento de direito que a recorrente lhe imputa, pelo que improcede a Conclusão n.º5 do recurso.

IV.CONCLUSÕES

I. O conceito “relações especiais” inscrito no artigo 57º do CIRC reveste um juízo de direito, o que obsta a que seja incluído na decisão da matéria de facto.

II. Os activos imobilizados e realizáveis não são conceitos fixos que permaneçam inalteráveis para todas as empresas, antes constituem conceitos relativos ou variáveis (o que para uma empresa constitui activo imobilizado, para uma outra poderá ser activo circulante ou realizável). O que importa é ter em conta a natureza da actividade exercida pela empresa para se atribuir carácter de imobilizado ou circulante a cada elemento do activo.

V. DECISÃO

Nestes termos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar e em confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 18 de Fevereiro de 2016.