| Decisão Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
I – OLINDA ....., residente em Guimarães, impugnou judicialmente a liquidação do IRS e juros compensatórios de 1994.
O Tribunal Tributário de 1ª Instância de Braga julgou a impugnação procedente.
Inconformado com tal decisão, o Ex.mo REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
a)- Pelos motivos acima expostos, houve errada interpretação dos factos e da prova constante dos autos, dado que a douta sentença recorrida considerou a decisão das Impugnações que os filhos da Impugnante, e co-herdeiros, deduziram contra o Despacho do Chefe do Serviço de Finanças que indeferiu os seus requerimentos - onde solicitavam que lhes fosse dado conhecimento do resultado da primeira avaliação e se declarasse nula a segunda avaliação- relevante e essencial para a fixação do resultado da 2ª avaliação e consequentemente da liquidação, quando nesses processos não é discutido o valor da matéria colectável a que se chegou na segunda avaliação, mas apenas formalidades legais, que deveriam ter sido discutidas em sede de recurso hierárquico.
b)- A própria sentença é contraditória, ao dar efectivamente como provado no seu ponto 4 que o que se impugna e discute naquelas Impugnações é o já referido despacho, para depois decidir pela imprescindibilidade daquela decisão para a fixação do resultado da 2ª avaliação e consequentemente da liquidação, considerando, erradamente no nosso entender, que a liquidação só poderia ser efectuada após decisão definitiva daquela.
c)- Por fim, dos elementos constantes dos autos resulta evidente que não foi o valor resultante de qualquer uma das avaliações que serviu de base à tributação dos rendimentos da categoria G da Impugnante e à respectiva liquidação, mas sim o valor que os permutantes, entre eles a Impugnante, atribuíram aos prédios permutados no próprio contrato de permuta e declararam para efeitos de SISA.
É esta a posição da Fazenda Pública que os Ilustres Desembargadores terão de decidir, em conclusão final.
Pelo que, tendo decidido o Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" na douta sentença em sentido contrário, deve ser revogada a douta decisão recorrida, sendo proferido acórdão que decida pela improcedência dos mesmos, como é de inteira JUSTIÇA.
houve contra-alegações, assim concluídas:
Primeira: A liquidação de IRS aqui em causa, data de 17/09/1998, e teve pôr base os supostos ganhos obtidos com permuta de bens a que se reportam os autos.
Segunda: Em 23/12/1997, os filhos da recorrida tinha impugnado o resultado da 2ª avaliação dos mesmos bens futuros, sendo certo que tais impugnações ainda não foram decididas com trânsito em julgado.
Terceira: Daqui resulta que a liquidação de IRS em causa foi efectuada antes mesmo de se encontrarem fixados, com decisão transitada em julgado, os valores dos bens futuros adquiridos pelos recorridos,
Quarta: pelo que, ao corrigir tal erro manifesto, a douta sentença recorrida fez uma correcta aplicação do direito aos factos considerados como provados, não sendo, pois, merecedora de qualquer reparo.
Termos em que deve ser o presente recurso julgado totalmente improcedente, mantendo-se na íntegra a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA.
O Ex.mo Procurador - Geral Adjunto neste Tribunal Central emitiu parecer no sentido de que deve ser dado provimento ao presente recurso por considerar que assiste razão à recorrente Fazenda Pública, na medida em que a Sentença ora em crise não fez uma correcta interpretação dos factos pois, pelos elementos constantes aos autos verifica-se que não foi o valor resultante de qualquer uma das avaliações (como foi considerado na decisão ora em crise) que serviu de base à tributação dos rendimentos da categoria G da impugnante e à respectiva liquidação, mas sim o valor que os permutantes, entre eles a impugnante, atribuíram aos prédios permutados no próprio contrato de permuta e declararam para efeitos de sisa .* 2 - Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
1.- Em 23.04.80, faleceu o marido da impugnante, deixando, como herdeiros, esta e 4 filhos, e, como herança, um prédio misto sito na freguesia de Vila Praia de Âncora (prédio) - doe. de fls. 12 a 19 (doc.1 dos impugnantes);
2.- Na partilhada herança, coube, à impugnante, 10/16 indivisos do prédio -doc. referido;
3.- Todos os herdeiros permutaram as suas quotas no prédio por bens futuros - doc. de tis. 20 a 27 (doc.2 dos impugnantes);
4.- Tendo sido notificados da 2ª avaliação dos bens futuros, os filhos da impugnante impugnaram, em 23.12.97, o despacho, do Chefe da Repartição de Finanças de Caminha, de 15.12.97, que indeferiu os requerimentos deles no sentido de lhes ser dado conhecimento do resultado da 1ª avaliação daqueles bens - docs. de fls. 28 a 38 (docs. 3 a 6 da impugnante);
5.- Estas impugnações não foram ainda definitivamente decididas -informação de fls. 93;
6-. A liquidação data de 17.09.98 e tem na base o pressuposto de que a impugnante, com a dita permuta, obteve ganhos (mais valias) sujeitos a IRS - docs. de fls. 39 a 51 (docs. 7 a 13, da impugnante).
7.- Em 02/07/93 foi apresentada e assinada pela ora impugnante, como cabeça de casal, no Serviço de Finanças de Caminha, a declaração modelo 129 em que participava o prédio dito em 1.-, com a menção de que se tratava de terreno para construção e sem individualizar os restantes proprietários.
8- A permuta de quotas referida em 3. foi realizada por escritura celebrada em 05/08/93, no 1º Cartório Notarial de Caminha, tendo a ora impugnante e os 4 filhos cedido as quotas indivisas no prédio de a que se alude no ponto 1 e 7 deste probatório e que lhes foram adjudicadas na partilha dita em 2. do probatório, à “Sociedade de Construções Âncora, Ldª” que deu em troca cinco futuras fracções no edifício a construir por esta, ficando a impugnante e os filhos com o direito correspondente às respectivas proporções sobre essas fracções que lhes serão entregues concluídos e prontos a habitar.
9.- Consta da escritura de permuta que os contratantes atribuíram ao prédio e aos bens futuros (fracções), objecto da troca, o valor de 40. 000.000$00 (Quarenta milhões de escudos).
10.- Tendo sido detectada a omissão dos rendimentos da categoria G, a divisão de Tributação da Direcção de Finanças do Distrito de Braga, notificou a impugnante para tendo em conta a matéria especificada em 9., apresentar o anexo G da declaração modelo 2 respeitante ao ano de 1993, de forma a indicarem os rendimentos omitidos e referentes à alienação onerosa do prédio em causa ou fazer prova da exclusão tributária em conformidade com o nº 2 do artº 5º do DL nº 442-A/88.
7- Como a impugnante não procedeu do modo definido na notificação dita em 10., além dos rendimentos declarados na primeira declaração entregue, foram adicionados rendimentos da categoria G que resultaram da alienação acima descrita foi efectuada a liquidação oficiosa ora impugnada, tendo sido apurada a soma a pagar de IRS de 497.196$00, acrescido de juros compensatórios no montante de 318.873$00, importâncias que foram pagas em 25/11/1998 – cfr. Inf. de fls. 62.* 3.- Atenta a factualidade apurada e as conclusões que delimitam o objecto do recurso nos termos do nº 1 do artº 690º do CPC, a questão a decidir consiste em saber se, o quantitativo de IRS (categoria G) e respectivos juros compensatórios relativo ao ano de 1993 e referente a mais-valias obtidas pela impugnante em consequência da alienação onerosa de direito real sobre o imóvel identificado nos autos, operada através de permuta, correspondente aos valores fixados na respectiva escritura.
Com efeito, na conclusão c)- a recorrente FªPª sustenta que, dos elementos constantes dos autos resulta evidente que não foi o valor resultante de qualquer uma das avaliações que serviu de base à tributação dos rendimentos da categoria G da Impugnante e à respectiva liquidação, mas sim o valor que os permutantes, entre eles a Impugnante, atribuíram aos prédios permutados no próprio contrato de permuta e declararam para efeitos de SISA.
Se assim for, como veremos que é, impõe-se-nos concluir que o Mº Juiz « a quo» incorreu em erro de julgamento ao professar o entendimento de que o valor de realização, para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, de que fala o art° 42° 1.a) do CIRS, há-de, no caso dos autos, advir do resultado da avaliação dos bens futuros que, na permuta, couberam à impugnante.
Foi por via desse entendimento que o Mº Juiz sustentou que esse valor só poderá ser tido em conta quando o resultado da avaliação se fixar na ordem jurídica, ou transitar em julgado, na expressão (menos feliz, segundo cremos) do § 1° do n° 4° do art° 109° do Código da Sisa.
E, porque foram apresentadas impugnações de certa decisão relacionada com a avaliação dos bens futuros, não estando aquelas (impugnações) ainda definitivamente decididas, segundo o Mº Juiz « a quo» não ocorreu ainda aquela fixação na ordem jurídica, e devendo aquelas (impugnações) aproveitar à impugnante, comparte dos aí impugnantes, podendo aqui falar-se, por analogia, em litisconsórcio necessário - art° 683°. 1 do CPC.
Ora, porque nessa construção, a liquidação era anterior a tal fixação, o que contraria o citado normativo, concluiu o Sr. Juiz recorrido que, deste modo, se houve a administração fiscal com ilegalidade, a fundamentar (art° 120° do CPT, em vigor à data da apresentação desta impugnação) esta impugnação que, assim, tem mérito, devendo proceder e, em consequência, deve anular-se a liquidação.
Quid juris?
Alegara inicialmente a impugnante (vd. artºs 73° e 75° da p.i.), que só após o trânsito em julgado das avaliações efectuadas será definido o montante a considerar nas liquidações de IRS.
Ora, como veio de provar-se, não foi o valor de 42.468.750$00 resultante da segunda avaliação aquele em que se baseou a tributação dos rendimentos da categoria G, mas sim os 40.000.000$00 que os permutantes atribuíram aos imóveis adquiridos (vd. pontos 4, 9 e 10 do probatório).
Nessa conformidade e como a impugnante não apresentou o respectivo anexo, apesar de devidamente notificada para o efeito, os serviços da AT procederam à liquidação ora em crise onde, além dos rendimentos declarados na primeira declaração entregue, foram adicionados rendimentos da categoria G que resultaram da alienação acima descrita.
E a actuação da AT revela-se conforme à lei já que, aquando da alienação do imóvel através de permuta formalizada pela escritura que se encontra a fls. 20 e segs., outorgada em 05/08/1993, o mesmo estava omisso na matriz predial, havendo a participação para a sua inscrição sido apresentada a 02/07/1993.
Consoante o disposto no art.º 10°, n° 1, al. a) do CIRS, na redacção então vigente, que "constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais, resultem de ... alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis".
Por sua vez, estabelece o n° 3 desse mesmo preceito que "os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n° 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes".
Como se expendeu no Ac. do STA de 09/04/2003, no recurso nº 0320/03 e cuja fundamentação iremos seguir de perto, da letra da lei, resulta assim que, os ganhos de mais-valias relevarão como tais, em geral, desde o momento em que for efectuada a alienação onerosa, ou seja, aquando da celebração da escritura de permuta.
Mas, como se salienta naquele douto aresto, tal norma não pode ser interpretada sem atender ao carácter globalizante da tributação de IRS, para que aponta o preâmbulo do CIRS (nº3), devendo ainda fazer-se apelo aos princípios essenciais em que assenta este imposto por respeito do princípio da "unidade do sistema jurídico".
"Dos três factores interpretativos a que se refere o n° 1 do artº 9°, este é sem dúvida o mais importante. A sua consideração como factor decisivo ser-nos-ia imposta pelo princípio da coerência valorativa ou axiológica da ordem jurídica.
Como diz Larenz, "a lei vale na verdade para todas as épocas, mas em cada época da maneira como esta a compreende e desimplica, segundo a sua própria consciência jurídica". A isto há que acrescentar que, se o legislador actual insuflou de espírito novo o ordenamento jurídico ou o regime de uma dada matéria, se altera o termo de referência para a compreensão da fórmula verbal de uma norma antiga que se mantenha em vigor. Engisch fala a este propósito em "referência do sentido de cada norma ao ordenamento jurídico global" e menciona neste contexto, designadamente, a "interpretação conforme à Constituição"" (Baptista Machado, in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, págs. 191 e 192, referido no citado acórdão do STA).
Considerando que através do IRS se visa a obtenção de uma receita mais elevada, através do alargamento da sua base de incidência, sem prejuízo da justiça e equidade, o que se alcança operando com um conceito amplo de rendimento, consubstanciado no rendimento real efectivo por injunção constitucional contida no o artº 107°, n° 2 da CRP acolhida no artº 4°, n° 4 da Lei n° 106/88 de 12/9, que autorizou o Governo a aprovar o CIRS.
Acresce que, como também se refere no Acórdão em cuja fundamentação nos vimos louvando, um dos princípios também determinantes, em matéria de IRS, é o da anualidade, entendido este no sentido de que os rendimentos que ele procura tributar são todos aqueles que, em cada ano, são nele auferidos ou postos à disposição do seu titular (cfr . artºs 1º, 21º, n° 1 e 41º, n° 1 do CIRS).
Do que vem dito resulta com clareza que, em relação a cada contribuinte e em cada ano, o IRS incide não só sobre o rendimento efectivo, mas também sobre o que nele aquele obteve.
A ser assim, como é, a melhor hermenêutica do citado artº 10°, nºs 1, al. a) e 3 é a de que não é a prática do acto jurídico em si que determina a tributação de rendimentos não efectivamente auferidos nem postos à disposição do titular nesse ano, mas sim a de que vale a presunção de que os rendimentos que constituem mais-valias são os auferidos no momento da prática do acto.
É certo que do artº 11º, nº 2 da LGT, resulta claro e incontroverso que «Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei».
Todavia, os preceitos acabados de citar são uma manifestação do princípio tributário segundo o qual o conceito de transmissão para efeitos fiscais é mais lato do que o que é acolhido no Direito Civil; na verdade, fiscalmente, a transmissão assente em dois requisitos de verificação cumulativa, a saber:- a)- a celebração de um contrato (in casu, de permuta); e b)- a entrega física da coisa objecto do contrato, independentemente da forma. Ora, à luz do Direito Privado, em caso de alienação de bem imóvel, sempre seria necessária a celebração de uma escritura notarial. É o princípio de que se fala que está plasmado, designadamente, na regra 2ª do § 1º do artº 2º do Código da Sisa. É o facto transmissão, como a define A Varela, Noções Fundamentais do Direito Civil, Coimbra, 1955, pàg. 47 e ss, é o modo por que alguma coisa ou valor pertencente a determinado património, privado ou público, passa para património diverso por meio de contrato ou sucessão.
Mas essa transferência ou substituição tem sempre subjacente uma perspectiva económica de enriquecimento do património do adquirente e está sempre ligada à transferência jurídica da propriedade, à passagem do direito de uma pessoa para a outra. Porém, satisfaz-se com a situação material da mera mudança dos possuidores dos bens pela necessidade de não deixar escapar actos que, não envolvendo transmissão civil de propriedade, revelam certa realidade patrimonial equivalente pois, como se extrai do último segmento do artº 1º do Csisa, a tributação abrange todas as realidades translativas, “qualquer que seja o título porque se operem”. Vale isto por dizer que irreleva a falta ou insuficiência da forma jurídica do facto tributário exigida pelo direito privado para a validade dos actos e contratos, sendo disso sintomático o facto de o título de que fala o preceito dever ser definido como a causa jurídica, o facto ou conjunto de factos que originam a transmissão. Ou seja o título é todo e qualquer modo legítimo de adquirir.
Volvendo ao caso dos autos e atenta a materialidade que se deixou provada, para efeito de determinação da matéria tributável da impugnante terá de atender-se ao rendimento que efectivamente recebeu naquele ano de 1993 e que foi aquele que foi colocado à sua disposição na altura em que celebrou a escritura de permuta e que corresponde, ao fim e ao cabo, à totalidade do valor convencionado.
É que, nos termos do disposto no artigo 44°, n° l alínea a) do CIRS (anterior artigo 42°), que se reporta à determinação do valor de realização, ou de alienação, de todas as mais valias sujeita a IRS será:
"No caso de troca, o valor atribuído no contrato aos bens ou direitos recebidos, ou o valor de mercado, quando aquele não exista ou este for superior, acrescidos ou diminuídos, um ou outro, da importância em dinheiro a receber ou a pagar".
Por seu turno o nº 3 do mesmo preceito legal estabelece uma regra especial, dispondo que “No caso de troca por bens futuros, os valores referidos na al. a) do nº 1 reportam-se à data da celebração do contrato”.
Fazendo apelo ao preceituado no nº 4 do artº 10º do CIRS, os rendimentos da categoria G – mais – valias- será apurada como a diferença entre um valor de realização ( ou de alienação) e um valor de aquisição, que lhe é anterior e que, no caso presente, terá sido respeitado pois nada nos autos é questionado a esse propósito.
E, na hipótese de troca por bens futuros, que é a que se verifica na situação dos autos, os valores referidos na alínea a) do n° l reportam-se à data da celebração do contrato.
Sendo assim, dúvidas não restam de que o valor de realização a considerar será o de 40.000.000$00 pois foi este o valor atribuído pelos permutantes, entre os quais a ora impugnante, estando ressalvado que, se os bens recebidos na permuta forem posteriormente avaliados por um valor superior a 40.000.000$00, será liquidada sisa adicional e será esse novo valor a considerar como valor de realização para efeitos de IRS, conforme dispõe o artigo 44° n° 2 do CIRS.
Ademais, a alienação deste prédio não está excluída de tributação ao abrigo do art° 5° do DL 442-A/88, de 30/11 uma vez que foi vendido como destinado a construção, conforme consta da escritura de venda, de folhas 24 dos autos, estando a alienação de parcelas de terreno para construção sujeitas a IRS desde 09/06/1965, dado que estes ganhos já se encontravam sujeitos ao abolido imposto de mais-valias.
Destarte, não colhe o entendimento da sentença segundo o qual o valor de realização, para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, de que fala o art° 42° 1.a) do CIRS, há-de, no caso dos autos, advir do resultado da avaliação dos bens futuros que, na permuta, couberam à impugnante.
Conclui-se, assim, que não andou bem o Mmº Juiz "a quo" quando entendeu que o acto agora impugnado era ilegal e, por isso, o anulou. O que prejudica, obviamente, o conhecimento dos demais fundamentos do recurso.* 4 - Nestes termos e com estes fundamentos, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso e em revogar a decisão recorrida, julgando a impugnação improcedente.
Sem custas.*
Lisboa, 11/05/2004
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes |
