| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública, inconformada, veio interpor recurso da sentença, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 4 de Julho de 2012, que declarou extinta a instância resultante da impugnação judicial apresentada por M... - PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, A.C.E, por inutilidade superveniente da lide, no que respeita aos juros compensatórios impugnados e ao montante de € 305.166,23 referente a regularizações efectuadas no período de Dezembro de 2005 e, no mais, julgou procedente a impugnação judicial, anulou os actos de liquidação objecto da mesma e julgou improcedente o pedido de condenação da entidade demandada como litigante de má fé.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação á margem referenciada com as consequências aí sufragadas, a qual considerou que a informação prestada pela DSIVA à impugnante consubstanciava uma informação vinculativa, nos termos do art.° 68.° n.° 1 e 3 da LGT.
II - Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em saber se a informação prestada pela DSIVA à impugnante era uma informação vinculativa ou não.
lII - A Fazenda Pública considera, tal como foi provado, que a informação n.° 2196, emitida pela DSIVA e sancionada pela Subdirectora-Geral do IVA não é uma informação vinculativa, mas antes um mero esclarecimento, em que se limitou a transcrever a pretensão da impugnante e a esclarecê-la nalguns pontos e noutros a anuir o pedido.
IV - E, não é uma informação vinculativa desde logo porque a Subdirectora Geral não tinha delegação de competências, ou seja, sendo as informações vinculativas uma competência própria do Director Geral, este não a delegou nos despachos n.° 16981/2000 e 6181/2001.
V - Assim sendo, aquela informação é um mero esclarecimento uma informação genérica que a todo o momento pode ser alterada, tendo a Administração Tributária notificado a impugnante da alteração face aos argumentos contidos no relatório da IGF e no parecer n.° 96 do CEF, sancionado pelo Ex° Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em 10/11/2005.
VI - A impugnante foi notificada através do ofício n.° 122713, de 30/11/2005, tendo deduzido acção administrativa especial com o 613/06.7BELSB, a correr termos no Tribunal Tributário de Lisboa desde 06/03/2006, intentada contra o Subdirector-Geral dos Impostos, cujo objecto é a anulação do acto que lhe foi notificado pelo ofício supra.
VII - Neste desiderato, não pode a impugnante alegar que desconhece o conteúdo do ofício supra mencionado no ponto anterior bem como que nunca foi notificada de tal, pois se deduziu acção administrativa especial, proc. n.º 613/06.7BELSB, a correr termos no Tribunal Tributário de Lisboa, cujo objecto é a anulação da notificação do oficio, dúvidas não restam de que tomou conhecimento do conteúdo, da alteração da informação prestada pelo DSIVA, pelo que se se entender ser pertinente para a descoberta da verdade material que seja solicitado ao Tribunal Tributário de Lisboa o respectivo processo.
VIII - A impugnante no pedido efectuado ao DSIVA, sugere confirmação do enquadramento de "simples cedência de pessoal", restrita à situação de efectiva afectação de pessoal do agrupamento às tarefas que incumbem aos seus próprios membros e que sejam directamente prosseguidas por esses membros, sob o seu comando. O que induziu à resposta no ponto 17.3 da informação. Mas, a situação constatada no relatório de inspecção é que "(…) não se trata de afectação de pessoal do ACE, a tarefa prosseguida pelos seus membros, a qual estaria fora do campo de incidência de acordo com o referido ofício, mas sim de custos com pessoal indispensável à realização das prestações de serviços.”
IX - Na verdade, tendo sido a impugnante notificada da revogação do entendimento plasmado na informação n.° 2196, de 22/12/2000 pelo ofício n.° 122713, de 30/11/2005, sempre seria de considerar válida a correcção efectuada ao ano de 2005, no montante de € 51.047.967,26 ao qual acresce juros compensatórios no montante de € 4.114.991,15.
X - Pelo exposto, somos de opinião que o douto Tribunal "ad quo" esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de direito e de facto, em clara e manifesta violação da interpretação das normas constantes do CIVA bem como da Sexta Directiva, pelo que a informação prestada pelo DSIVA não é uma informação vinculativa porque a Subdirectora-Geral não tinha delegação de competências do Director-Geral, ou seja, nos despachos n.° 16981/2000 e 6181/2001 o Director-Geral não delegou as suas competências próprias quanto à informação vinculativa, peto que a mesma será uma mera informação genérica e, também porque existe divergências quanto ao pedido de esclarecimentos efectuado pela Impugnante e o que os serviços de inspecção constataram, razão pela qual foram efectuadas as correcções, não sem antes a impugnante ter sido notificada da nova posição da Administração Tributária, pelo que, no caso de se considerar que para o ano de 2004 a inspecção tributária não poderia corrigir os montantes que corrigiu, por aplicação retroactiva do entendimento, o mesmo não se poderá aplicar ao ano de 2005 uma vez que a impugnante foi notificada do entendimento em 30/11/2005, sendo válida a correcção.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA» **** A Recorrida, M... - PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, A.C.E., S.A., notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
«i. O thema decidendum do presente Recurso - a discussão sobre se a Informação número 2196 da Subdirectora-Geral dos Impostos (IVA), de 22 de Dezembro de 2000, é ou não uma informação vinculativa — já se encontra decidido e, como tal, definitivo no ordenamento jurídico-tributário, em virtude do trânsito em julgado do processo número 613/06.7BELSB, razão pela qual a invocação da discussão pela Recorrente viola o caso julgado, excepção que se invoca nos termos do artigo 493.°, número 3 do Código de Processo Civil, ex vi pelo artigo 2.°, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, devendo o Tribunal ad quem deverá abster-se de conhecer do mérito da questão;
ii. Verifica-se, no caso sub judice, que estamos perante uma identidade do objecto do pedido, uma vez que o presente recurso interposto pela Fazenda Pública visa o mesmo efeito jurídico que a Acção Administrativa Especial já transitada em julgado, dado que em ambas as acções está em discussão o mesmo assunto (subjacente à ilegalidade das liquidações) - discussão se a Informação número 2196, de 22 de Dezembro da Direcção-Geral dos Impostos (IVA) é ou não uma informação vinculativa e se poderia ser revogada com efeitos retroactivos;
iii. Não havendo outro assunto a discutir no presente processo, uma vez que a discussão da (i)legalidade das liquidações depende da prévia análise da natureza jurídica da Informação número 2196, entende o Recorrido que deverá considerar-se procedente a excepção peremptória de caso julgado, com vista a evitar que se renovem indefínidamente litígios entre as mesmas partes, pelos mesmos fundamentos e sobre o mesmo assunto, donde resulta a falta de confiança e a possibilidade de decisões contraditórias com o desprestígio para a justiça, o que se invoca nos termos e para os efeitos dos artigos 493.°, número 3 do Código de Processo Civil, ex vi pelo artigo 2.°, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário;
iv. Os ajustamentos efectuados pela Administração Tributária materializados nas liquidações adicionais de IVA para os anos de 2004 e 2005, violam, entre outras disposições legais, os artigos 68.° da Lei Geral Tributária e 57.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, bem como o princípio de protecção da confiança;
v. A argumentação da Fazenda Pública no sentido de que ainda que não se admitisse a aplicação do Ofício número 122713, de 30 de Novembro de 2005 ao exercício de 2004, por aplicação retroactiva do entendimento, tal não procederia no caso das liquidações relativas a 2005, na medida em que o Recorrido foi notificado em 6 de Dezembro de 2005 da revogação do entendimento plasmado na informação número 2196, de 22 de Dezembro de 2000 pelo Ofício de 30 de Novembro de 2005, é uma questão nova, a qual é insusceptível de ser conhecida em sede de recurso, na medida que extravasa o elenco de fundamentos que suportam a parte decisória da sentença recorrida, a qual foi delimitada pelo objecto do processo;
vi. A Fazenda Pública não sujeitou a questão ao Tribunal a quo e, em consequência, a sentença recorrida não preferiu qualquer decisão sobre a questão ora suscitada, pelo que a mesma é insusceptível de ser conhecida no âmbito do presente processo, pelo que deverá ser rejeitado o conhecimento do mérito da questão;
vii. Em qualquer hipótese, tendo o Recorrido sido notificado da revogação da Informação número 2196 apenas em 6 de Dezembro de 2005, a admitir-se a apreciação da tese suscitada pela Fazenda Pública no presente Recurso, a posição assumida no citado Ofício número 122713, de 30 de Novembro de 2005 apenas seria válida para as operações concretizadas após a sua notificação, i.e., após 6 de Dezembro de 2005, na medida em que o entendimento sufragado no Ofício número 122713, de 30 de Novembro de 2005, não pode ser aplicado com efeitos retroactivos;
viii. Verifica-se, portanto, que a sentença recorrida analisou correctamente os factos que lhe foram submetidos, julgando correctamente a causa e aplicando as normas de Direito de forma adequada, não merecendo qualquer censura, pelo que deverá ser mantida na íntegra.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.»
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Através de requerimento (fls. 985 – SITAF) a Recorrida requereu a admissão da junção aos autos de certidão que atesta a data do trânsito em julgado da decisão final proferida no âmbito da Impugnação Judicial que correu seus termos junto da 2.ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, sob o processo número 2325/06.2BELSB – transitada em julgado em 14 de Janeiro de 2014, na qual a questão da vinculação da Autoridade Tributária ao entendimento sufragado na Informação n.º 2196 da Direção de Finanças do IVA foi analisada. Neste processo, a Fazenda Pública recorreu da decisão, tendo o Tribunal Central Administrativo julgado improcedente o recurso (cfr. Acórdão de 22 de Novembro de 2011, proferido no processo número 03013/09). Na sequência da referida decisão, a Fazenda Pública apresentou pedido de revista, para o Supremo Tribunal Administrativo, o qual não admitiu o recurso interposto (cfr. Acórdão de 18 de Dezembro de 2013, proferido no processo número 01178/13, disponível em www.dgsi.pt).****
Foi dado o contraditório sobre a junção dos documentos que antecedem, não tendo a Recorrente emitido qualquer pronúncia.**** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso deve ser julgado improcedente, com as consequências legais.
**** Antes de mais, tem o Tribunal que emitir pronúncia sobre a requerida junção aos autos dos documentos a que se refere o requerimento de fls. 985 do SITAF.
Tais documentos são constituídos por certidão, com nota de trânsito em julgado, contendo a sentença da 1.ª instância e o Acórdão que sobre ela recaiu do TCA Sul, proferidos no processo de impugnação da mesma Autora, com o n.º 2325/06.2BELSB (o recurso tem o n.º 03013/09). Tal processo, no essencial, com os mesmos fundamentos do presente, teve como obejcto as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios do ano de 2002, tendo ali sido apreciada, precisamente, a natureza da informação n.º 2196 da DSIVA.
Vejamos, pois, desde já se adiantando que, não sendo tais arestos considerados “documentos”, no sentido da norma do art. 651.º n.º 1 do CPC, não se destinando à prova dos factos que servem de fundamento à acção ou à defesa, são, no entanto, elementos fundamentais, coadjuvantes da presente decisão, como abaixo se irá ver, razão pela qual, mesmo que não o tivessem sido pela Recorrida, sempre este Tribunal, oficiosamente, deveria determinar a sua junção.
Assim sendo, aceita-se a junção dos mesmos aos autos.
**** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a Recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Por outro lado, nos termos do art. 608.º n.º 2 do CPC: «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras».
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto e as contra-alegações, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se:
a) a informação n.º 2196 prestada pela DSIVA à impugnante era uma informação vinculativa ou não;
b) há caso julgado da questão que antecede em virtude de já existir decisão transitada em julgado no processo n.º 613/06.7BELSB que a apreciou;
c) a argumentação da Fazenda Pública no recurso, no sentido de que, ainda que não se admitisse a aplicação do Ofício número 122713, de 30 de Novembro de 2005 ao exercício de 2004, por aplicação retroactiva do entendimento, tal não procederia no caso das liquidações relativas a 2005, na medida em que o Recorrido foi notificado em 6 de Dezembro de 2005 da revogação do entendimento plasmado na informação número 2196, de 22 de Dezembro de 2000 pelo Ofício de 30 de Novembro de 2005, é uma questão nova, e, como tal, insusceptível de ser conhecida em sede de recurso.****
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
Na decisão recorrida foram considerados provados os seguintes factos
«A. O impugnante é um Agrupamento Complementar de Empresas cujo objeto principal consiste na disponibilização de meios informáticos, operacionais, administrativos e de aprovisionamento dos seus membros, a fim de melhorar as condições de exercício e de resultado das respetivas atividades económicas, sendo os respetivos membros entidades do grupo de sociedades encabeçado pelo Banco ... , S.A. (artigo 1.º da petição inicial; por acordo).
B. No dia 15/11/2000, o impugnante submeteu um requerimento junto dos Serviços de Administração do IVA, dirigido à Direção-Geral dos Impostos, solicitando confirmação expressa, por parte da Administração Tributária, do regime de IVA aplicável às operações por si praticadas, nos termos de fls. 122/136, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e donde consta o seguinte:
“[O impugnante] vem expor o seu entendimento sobre o enquadramento em sede de imposto sobre o Valor Acrescentado de algumas situações a seguir descritas e, bem assim, solicitar a confirmação desse entendimento, se disso for caso, tendo em vista a adopção das práticas que o crescimento do Grupo … justifica, no pressuposto de que se encontram de harmonia com o quadro legal aplicável (…)
Em face do tudo o que ficou exposto, a requerente solicita que seja sancionado o seu entendimento acerca do regime de IVA aplicável às situações supra identificadas, designadamente no que se refere:
(a) À possibilidade de integração, no seu domínio, de membros residentes com prorata superior a 10%, sem prejuízo da manutenção do regime de isenção previsto nos números 23 e 23-A do artigo 9.° do Código do IVA, nas operações de reembolsos de despesas operadas com membros residentes cujo prorata permaneça abaixo desse limiar, passando, por conseguinte, a ser considerada como um sujeito passivo "misto;
(b) A possibilidade de entrada, no âmbito da requerente, de entidades não residentes, nem estabelecidas em Portugal, com prorata - no respetivo país de origem - inferior, igual ou superior a 10%, sem prejuízo da manutenção do regime de isenção prevista nos números 23 e 23-A do artigo 9.° do Código do IVA nas operações de reembolsos de despesas operadas com membros residentes, cujo prorata permaneça abaixo desse limiar. A requerente pretende ainda confinar o enquadramento, nos números 8 e 9 do artigo 6.° do Código do IVA, dos reembolsos de despesas referentes a utilização de meios informáticos e de "back office", por parte dos membros não residentes.
Em particular, atendendo às dúvidas específicas que se suscitam à requerente neste domínio, solicita-se a clarificação das seguintes questões:
(a) Aplicação da doutrina veiculada pelo Oficio Circulado n.°30019, de 4 de maio de 2000, da Direção de Serviços do IVA, no sentido da não sujeição a IVA relativamente aos reembolsos de despesas com pessoal debitados sem margem, pela requerente aos seus membros, qualquer que seja o estatuto de IVA destes, e independentemente de o pessoal se encontrar juridicamente vinculado à primeira, ou a qualquer um dos últimos;
(b) Possibilidade de utilização do método da afetação real, previsto no artigo 23 do Código do IVA, para efeitos de determinação do imposto dedutível e não dedutível, atentos os diversos regimes de IVA aplicáveis às operações descritas, ou seja;
- Regime de isenção, sem direito à dedução, nos reembolsos de despesas por parte de membros residentes com prorata não superior a 10%;
- Regime de tributação, com direito a dedução, nos reembolsos de despesas por parta de membros residentes com prorata superior a 10%, excetuando as situações em que sejam aplicáveis outras isenções (sem direito a dedução) do artigo 9.° do Código do IVA, como por exemplo, as previstas nos número 28 e 30 deste normativo, caso em que os reembolsos das respetivas despesas não serão passíveis de IVA;
- Regime de não sujeição, sem direito à dedução, dos reembolsos de despesas de "cedência de pessoal" por parte de quaisquer membros;
- Regime de não sujeição, com direito a dedução, nos reembolsos de despesas relativas a meios informáticos e de "back office", por parte de membros não residentes, independentemente de - no respetivo país de origem - terem um prorata inferior, igual ou superior a 10%; e, por conseguinte,
com a inerente impossibilidade de recuperação, por parte da requerente, do imposto incorrido, quanto às aquisições de bens e serviços efetuadas no âmbito das operações que não conferem o direito a dedução, e recuperação integral, nos demais casos, com exceção das limitações impostas pelo artigo 21.° do Código do IVA” (Doc. 2 da PI).
C. No decurso do mês de dezembro de 2000, o impugnante recebeu, através do ofício n.º 169180, da Direção de Serviços do IVA, a Informação n.º 2196, de 22/12/2000, da mesma Direção de Serviços, averbada do despacho concordante da Subdiretora-Geral dos Impostos que sobre a mesma recaiu, nos termos de fls. 138/146, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e donde consta o seguinte:
“16. A requerente exerce uma actividade que, desde que obedeça aos requisitos atrás enunciados, é susceptível de beneficiar da isenção prevista no nº 23 do art. 9.° do CIVA, desde que cumpridos os requisitos do nº23-A do mesmo artigo.
Isto significa que, por força dos Art.s 19.° e seguintes, não beneficia do direito a dedução do IVA que onera os seus inputs relativamente a essa actividade, visto a isenção atrás referida ser uma isenção designada de incompleta.
17. Porém, dado a actividade sofrer alterações significativas, nomeadamente com a intervenção de novos membros quer residentes, quer não residentes no território nacional, há a considerar o seguinte:
17.1. Débitos a efectuar a membros residentes
- beneficiarão da isenção prevista no n°23 do art. 9.° do CIVA, desde que estes exerçam uma actividade cuja percentagem de dedução não exceda os 10%, conforme vem estipulado no n°23- A do mesmo artigo.
- caso esta percentagem de dedução seja ultrapassada, não serão considerados sujeitos passivos isentos, não se aplicando por isso aos débitos a isenção prevista no n°23.
17.2. Débitos a efectuar a membros não residentes
Manter-se-á a mesma isenção de IVA desde que, nos termos atrás indicados, os adquirentes estrangeiros sejam também eles em igualdade de circunstâncias, considerados isentos.
17.3. Cedência de pessoal - Débito de encargos
Conforme doutrina emanada do ofício-circulado n.°30019, de 2000.05.04, desta Direcção de Serviços não se considera existir qualquer prestação de serviços e, por conseguinte, a sujeição a IVA, aos débitos a efectuar por qualquer entidade desde que "o montante debitado comprovadamente corresponda ao reembolso exacto de despesas com ordenados ou vencimentos, quotizações para a segurança social e quaisquer outras importâncias obrigatoriamente suportadas pela empresa a que pertence o trabalhador, por força do contrato de trabalho ou previstas na legislação aplicável (v. g. prémios de seguros de vida, complementos de pensões, contribuições para fundos de pensões, etc.)". Assim, não há lugar à aplicação de IVA nos débitos a efectuar pela requerente, em ambas as situações descritas na exposição enviada.
17.4. Reembolsos de despesas não abrangidas pela isenção do n.°23 do art. 9.° do CIVA 17.4.1. O conceito de prestação de serviços tem, face ao n°1 do art. 4.° do CIVA, um carácter residual, daí resultando que os débitos relativos ao reembolso de despesas são, regra geral, considerados como prestação de serviços.
17.4.2. De acordo com o disposto na alínea c) do n°6 do artigo 16.° do CIVA, são excluídas do valor tributável "as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços registados em contas de terceiros apropriadas.
17.4.3. Fora destas circunstâncias, o débito de quaisquer encargos suportados e não obstante esse débito corresponder a um mero reembolso, dará lugar a liquidação do IVA, por se considerar uma prestação de serviços, face ao disposto no artº4 do CIVA
17.4.4. No caso em apreciação, porque se trata de débitos a efectuar a empresas estrangeiras aplicar-se-ão as regras de localização previstas no art. 6.° do Código. Assim, porque se trata de operações previstas no nº8, do art. 6.°, não haverá lugar a liquidação de IVA, por forca do nº9 do mesmo artigo; no entanto, tratando-se de operações que, a serem localizadas no território nacional, seriam objecto de tributação, poderá a requerente exercer o direito a dedução do imposto que suportou com vista a realização dessas operações (cf. art. 20.°, n.°2 alínea b) II, do CIVA).
18. Dada a diversidade de operações a efectuar pela requerente, assumindo-se esta como sujeito passivo misto, já que exerce em simultâneo operações isentas sem direito a dedução e operações que conferem esse direito, ficará abrangida pela disciplina do artº 23 ° do CIVA, para efeitos de dedução do imposto que suporta relativamente à actividade tributada.
Com efeito, o n.°1 do art. 23.° do CIVA refere que "quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade efectue transmissões de bons e prestações de serviços, parte das quais não confira direito a dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução".
19. Esta regra geral, normalmente conhecida por "método de percentagem de dedução” poderá ser afastada por aplicação nos termos do n.°2 e 3 do artº 23.° do chamado "método de afectação real", que consistirá na possibilidade de deduzir a totalidade do imposto suportado na aquisição de bem ou serviços destinados a actividades que dêem lugar a dedução, mas impedindo ao mesmo tempo, a dedução do imposto suportado em operações que não conferem esse direito.
IV- Conclusões
20. A actividade desenvolvida (…) caracteriza-se pela prática de operações isentas sem direito a dedução em simultâneo com operações que conferem esse direito, pelo que está sujeito à disciplina do art. 23.° do CIVA.
21. Nessa conformidade pode fazer uso do método de afectação real para efeitos de dedução do imposto que suporta relativamente à actividade tributada, nos termos do próprio art. 23 ° do CIVA.
22. Em todas as demais dúvidas apresentadas considera-se correcto o entendimento da requerente sobre a matéria, devendo por isso proceder em conformidade, atento o que foi explanado nos pontos 16 e 17 da presente informação” (Doc. 3 da PI).
D. Na sequência de uma ação de fiscalização levada a efeito pelos Serviços de Inspeção Tributária, com referência ao ano 2004, foram propostas correções, em sede de IVA, no montante global de € 38.786.133,96, nos termos que constam de fls. 148/186, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, assentes no seguinte:
(a) € 33.483.030,66, referentes a “IVA não liquidado sobre prestações de serviços cujo montante corresponde a custos com pessoal suportados e faturados pelo M.... , ACE aos seus associados, à taxa de 19%”;
(b) € 4.878.118,74, decorrentes da não liquidação de IVA, por parte do Impugnante, relativa a “rendas, encargos financeiros, amortizações, FST isentos (ou sem direito à dedução”);
(c) € 411.818,04 e € 7.799,24, respeitantes ao “diferencial entre a taxa de IVA aplicada pelo sujeito passivo, taxa reduzida e taxa intermédia, respetivamente, e a taxa normal do IVA (…), dado que o valor tributável não é constituído pelos custos incorridos para a realização dos serviços prestados, mas sim, pelo valor do serviço efetivamente prestado”;
(d) € 5.367,28, respeitantes à dedução de IVA considerada indevida pelos Serviços de Inspeção, em virtude de as faturas apresentadas mencionarem “IVA liquidado em montante inferior ao deduzido pelo sujeito passivo” (Doc. 4 da PI e PAT apenso).
E. Também na sequência de ação de fiscalização levada a efeito pelos Serviços de Inspeção Tributária, relativamente ao ano 2005, foram propostas correções em sede de IVA, no montante global de € 51.171.214,94, nos termos que constam de fls. 148/186, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, assentes no seguinte::
(a) € 38.371.663,55, referentes a “IVA não liquidado sobre prestações de serviços correspondente aos custos suportados com pessoal e faturados pelo M.... , ACE aos seus associados”;
(b) € 4.162.507,19, decorrentes da não liquidação de IVA, por parte do Impugnante, “a título de rendas, encargos financeiros, amortizações de bens isentos, fornecimentos serviços terceiros isentos e diversos, em que, nos termos dos art.ºs 21.º e 22.º do CIVA, não seja permitida a dedução de IVA suportado”;
(c) € 463.195,04 e € 10.993,29, respeitantes ao “diferencial entre a taxa de IVA aplicada pelo sujeito passivo, taxa reduzida e taxa intermédia, respetivamente, e a taxa normal do IVA”;
(d) € 2.171.199,19, respeitantes ao “diferencial da taxa de IVA de 19% para 21%, relativamente ao IVA liquidado nas faturas referentes a «faturação antecipada», dado que as prestações de serviços (…) sobre as quais foi liquidado IVA à taxa de 19%, não consistiram num adiantamento, previsto no art.º 8 do CIVA, mas sim numa antecipação da faturação total prevista para os meses de julho a dezembro de 2005”;
(e) € 5.867.692,77, decorrentes da não liquidação de IVA, por parte do Impugnante, da operação correspondente à “amortização extraordinária de despesas capitalizadas que vinham a ser reintegradas anualmente, de imobilizado incorpóreo desenvolvido pela própria empresa e que originou um débito ao seu associado Banco ... ”;
(f) € 123.963,91, respeitantes à dedução de IVA considerada indevida pelos Serviços de Inspeção, em virtude de as faturas apresentadas mencionarem “IVA liquidado em montante inferior ao deduzido pelo sujeito passivo” (Doc. 4 da PI e PAT apenso).
F. O impugnante exerceu o seu direito de audição por escrito relativamente às aludidas correções, com exceção da proposta de liquidação de IVA no valor de € 5.367,28, referente ao ano 2004, e no valor de € 716,23, referente ao ano 2005, perfazendo o total de € 6.083,51 (Doc. 4 da PI e PAT apenso).
G. Na sequência do exercício do direito de audição, a administração tributária alterou a correção inicialmente proposta, referente à dedução indevida de IVA no exercício 2005, de € 123.963,91 para € 716,23, por considerar que foram apresentados novos elementos, os quais reúnem os requisitos previstos no artigo 35.º do Código do IVA e comprovam a dedutibilidade dos custos objeto da proposta de correção, mantendo as demais correções, procedendo à liquidação adicional ao impugnante do montante total de imposto de € 89.834.100,91, para os anos de 2004 e 2005, acrescido dos juros compensatórios associados a tais correções, no montante total de € 9.067.085,41, nos termos que seguem:
   
(Docs. 1 e 5 da PI).
H. Por decisão do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, datada de 24/04/2009, foi determinada a revogação parcial do ato impugnado, no que concerne aos juros compensatórios impugnados e ao montante de € 305.166,23 referente a regularizações efetuadas no período de dezembro de 2005 (fls. 531/553 e PAT apenso).
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No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.»
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Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:
«A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»
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II.2. Enquadramento Jurídico
A sentença recorrida julgou:
a) extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, no que respeita aos juros compensatórios impugnados e ao montante de € 305.166,23 referente a regularizações efetuadas no período de dezembro de 2005;
b) a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulados os actos de liquidação objecto da mesma;
c) improcedente o pedido de condenação da entidade demandada como litigante de má-fé.
Vejamos, pois, começando pela questão, invocada em sede de contra-alegações, de um dos fundamentos do recurso ser uma questão nova, e, como tal, insusceptível de ser conhecida em sede de recurso – o que se refere à argumentação da Fazenda Pública no sentido de que, ainda que não se admitisse a aplicação do Ofício número 122713, de 30 de Novembro de 2005 ao exercício de 2004, por aplicação retroactiva do entendimento, tal não procederia no caso das liquidações relativas a 2005, na medida em que o Recorrido foi notificado em 6 de Dezembro de 2005 da revogação do entendimento plasmado na informação número 2196, de 22 de Dezembro de 2000 pelo Ofício de 30 de Novembro de 2005.
Como se viu acima, dispõe o art. 608.º n.º 2 do CPC que «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras».
Quer isto significar que só se verifica a nulidade por omissão de pronúncia, prevista no art. 125.º do CPPT e no art. 615.º n.º do CPC, quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre as «questões» pelas partes submetidas ao seu escrutínio, ou de que deva conhecer oficiosamente, como tal se considerando as pretensões formuladas pelas partes ou os elementos inerentes ao pedido e à causa de pedir.
Isto é: o dever de pronúncia a que o juiz está adstrito, não abrange os argumentos ou razões jurídicas invocadas pelas partes, desde logo, por ser livre a qualificação jurídica dos factos (art. 664.º, do CPC).
Dito isto, adianta-se desde já que, analisadas a p.i. e a contestação, verifica-se que o fundamento, invocado no recurso da FP, de que o Recorrido apenas foi notificado em 6 de Dezembro de 2005 da revogação do entendimento plasmado na informação número 2196, de 22 de Dezembro de 2000, pelo que, ainda que se admitisse a não aplicação do Ofício número 122713, de 30 de Novembro de 2005 ao exercício de 2004, por aplicação retroactiva do entendimento, tal não procederia no caso das liquidações relativas a 2005, não foi objecto de apreciação na primeira instância. E não foi, nem tinha de ter sido, na medida em que a impugnação não o tinha como objecto, já que não surge como fundamento, ainda que subsidiário, da manutenção das liquidações adicionais de IVA do ano de 2005, além de não ter sido suscitado pela FP na contestação.
Ora, assim sendo, não tendo a decisão recorrida que se ter pronunciado sobre tal questão, a qual, de resto, não é de conhecimento oficioso, também no recurso apresentado não podia ser invocada, já que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Tem, deste modo, razão o Recorrido, pelo que o Tribunal não vai apreciar o fundamento de recurso agora em análise.
Vem, depois, o Recorrido invocar a excepção de caso julgado, defendendo que “o thema decidendum do presente Recurso - a discussão sobre se a Informação número 2196 da Subdirectora-Geral dos Impostos (IVA), de 22 de Dezembro de 2000, é ou não uma informação vinculativa — já se encontra decidido e, como tal, definitivo no ordenamento jurídico-tributário, em virtude do trânsito em julgado do processo número 613/06.7BELSB, (…), devendo o Tribunal ad quem abster-se de conhecer do mérito da questão; e que “Verifica-se, no caso sub judice, que estamos perante uma identidade do objecto do pedido, uma vez que o presente recurso interposto pela Fazenda Pública visa o mesmo efeito jurídico que a Acção Administrativa Especial já transitada em julgado, dado que em ambas as acções está em discussão o mesmo assunto (subjacente à ilegalidade das liquidações) - discussão se a Informação número 2196, de 22 de Dezembro da Direcção-Geral dos Impostos (IVA) é ou não uma informação vinculativa e se poderia ser revogada com efeitos retroactivos”
Vejamos, pois.
Estatui o n.º 1 do artigo 619.º do Código de Processo Civil que “transitada em julgado a sentença ou o despacho saneador que decida do mérito da causa, a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele dentro dos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º, sem prejuízo do disposto nos artigos 696.º a 702.º”.
E estabelece o artigo 621.º do mesmo código que “a sentença constitui caso julgado nos precisos limites e termos em que julga: se a parte decaiu por não estar verificada uma condição, não ter decorrido um prazo ou por não ter sido praticado um determinado facto, a sentença não obsta a que o pedido se renove quando a condição se verifique, o prazo de preencha ou o facto se pratique.”
Por outro lado, o n.º 1 do artigo 580.º do mesmo diploma dispõe que “as excepções da litispendência e do caso julgado pressupõem a repetição de uma causa; se a causa se repete estando a anterior ainda em curso, há lugar à litispendência; se a repetição se verifica depois de a primeira causa ter sido decidida por sentença que já não admite recurso ordinário, há lugar à excepção do caso julgado.”
E acrescenta o artigo 581.º do mesmo diploma que:
“1 - Repete-se a causa quando se propõe uma acção idêntica a outra quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir.
2 - Há identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica.
3 - Há identidade de pedido quando numa e noutra causa se pretende obter o mesmo efeito jurídico.
4 - Há identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas acções procede do mesmo facto jurídico. (...)”
O caso julgado pode ser material ou formal conforme resulta dos arts. 619.º e 620.º do Código de Processo Civil.
O caso julgado material, que é aquele que aqui interessa, é normalmente considerado numa dupla perspectiva: como excepção de caso julgado e como autoridade de caso julgado. Enquanto excepção, o caso julgado, tem uma função negativa, a qual pressupõe a repetição de uma causa já decidida por sentença transitada em julgado e tem por fim evitar que o tribunal, duplicando as decisões sobre idêntico objecto processual, contrarie ou reafirme o anteriormente decidido, já enquanto autoridade de caso julgado, o mesmo tem uma função positiva que corresponde à imposição da primeira decisão à segunda decisão de mérito, isto é, decidida com força de caso julgado material uma determinada questão de mérito, não mais poderá ela ser apreciada numa acção subsequente, quer nela surja a título principal, quer se apresente a título prejudicial, e independentemente de aproveitar ao autor ou ao réu.
Como escreve Lebre de Freitas (in Código de Processo Civil Anotado, vol. 2.º, pág. 354) “a excepção de caso julgado não se confunde com a autoridade de caso julgado; pela excepção, visa-se o efeito negativo da inadmissibilidade da segunda acção, constituindo-se o caso julgado um obstáculo a nova decisão de mérito; a autoridade do caso julgado tem antes o efeito positivo de impor a primeira decisão, como pressuposto indiscutível de segunda decisão de mérito. (...). Este efeito positivo assenta numa relação de prejudicialidade: o objecto da primeira decisão constitui questão prejudicial na segunda acção, como pressuposto necessário da decisão de mérito que nesta há-de ser proferida”.
É este também o entendimento da jurisprudência nacional, sendo disso exemplo os acórdãos do STJ de 07.05.2015, proc. 15698/04.2YYLSB-C.L1.S1, relatado por Granja da Fonseca e do T.R.Porto de 06.06.2016, proc. 1226/15.8T8PNF.P1, relatado por Caimoto Jácome, ambos publicados in www.dgsi.pt.
Assim, a excepção dilatória do caso julgado pressupõe a repetição de uma causa depois da primeira, entre as mesmas partes, sobre o mesmo objecto e baseada na mesma causa de pedir, ter sido decidida por sentença que não admita recurso ordinário, e obsta ao conhecimento do mérito da causa e, consequentemente importa a absolvição da instância (tudo conforme arts. 576.º, n.º 1, 577.º, al. i), 578.º e 580.º, todos do Código de Processo Civil).
No caso em apreço não se verifica a excepção de caso julgado, pois, desde logo, não há identidade dos pedidos e, quanto às causas de pedir, apenas há identidade parcial. Com efeito, nos presentes autos, o pedido é de anulação das liquidações de IVA dos anos de 2004 e 2005, enquanto no proc. n.º 613/06.7BELSB (fls. 741 e ss. do SITAF) o pedido é de anulação do acto do Subdirector-Geral dos Impostos, de 30-11-2005, constante do ofício n.º 122713.
Contudo, haverá que apreciar se está em causa a ofensa da autoridadede caso julgado, como pretende o Recorrido.
Vejamos ambos os processos.
No proc. n.º 613/06.7BELSB foi apreciada a natureza da informação n.º 2196 da DSIVA, tendo-se concluído que a mesma tinha natureza vinculativa, situação que esteve na base da anulação parcial do acto impugnado.
Nos presentes autos também está em causa a apreciação da natureza da citada informação n.º 2196 da DSIVA, já que tal natureza assume primordial importância na manutenção dos actos tributários impugnados.
Igualmente no proc. n.º 2325/06.2BELSB, com as mesmas partes, mas tendo por objecto a liquidação de IVA do ano de 2002, que foi objecto de recurso para este Tribunal (aqui assumindo o n.º 03013/09), com acórdão, transitado em julgado em 27-11-2008 (cfr. fls. 985 e ss. do SITAF), foi apreciada a mencionada natureza da informação n.º 2196, tendo-se concluído ser a mesma vinculativa, o que motivou a anulação das liquidações de IVA impugnadas.
Ora, não há dúvida de que entre os processos referidos e os presentes autos se verifica, quanto à questão da natureza da informação n.º 2196 da DSIVA, um caso claro de força do caso julgado, já que esta implica que se dê como decidida e assente tal questão, que é pressuposto ou fundamento jurídico da decisão a proferir , assim evitando a contradição entre decisões judiciais sobre a mesma questão, relativamente às mesmas partes e quando estas repetem os mesmos fundamentos.
E, assim sendo, e tendo a questão sido apreciada em dois processos anteriores, devidamente transitados, o Tribunal recupera aqui a decisão proferida em sede de recurso no proc. 2325/06.2BELSB (no TCA Sul assumiu o n.º 03013/09), de 22-11-2011, por ser anterior à decisão proferida no proc. n.º 613/06.7BELSB e que, de resto, a decisão recorrida já citava, e com a qual se concorda inteiramente:
“A prestação de informações vinculativas pela administração tributária tem hoje uma importância claramente maior que há trinta ou quarenta anos atrás, na época em que surgiram estes mecanismos nos sistemas fiscais modernos. É assim por força de um conjunto de fatores, uns mais imediatos que outros. Como causa próxima da introdução do mecanismo de informação vinculativa podemos perspetivar a figura da autoliquidação do imposto. É sabido que o sistema de autoliquidação traz vantagens ao contribuinte, nomeadamente a de aproximar o imposto da matéria coletável real ou a de promover uma gestão mais racional dos seus encargos tributários. Traz-lhe, contudo, desvantagens também, como seja o risco de fazer uma interpretação errada da lei tributária, em desfavor da administração, e lhe vir a ser liquidado mais tarde esse imposto, com encargo de juros e a aplicação de uma eventual sanção. A possibilidade do contribuinte se informar junto da administração relativamente à aplicação da lei tributária é, portanto, fundamental, sobretudo se, ao ficar vinculada a administração pela informação prestada, o contribuinte puder conduzir com segurança a sua vida económica. Pelo que, não surpreende que este mecanismo tenha conhecido especial desenvolvimento na sequência da reforma fiscal dos anos 80 e a introdução do I.R.S., I.R.C. e I.V.A. O segundo motivo de força para a introdução dos mecanismos de informação vinculativa está na necessidade de garantir maior certeza às transações económicas em face da complexidade crescente da lei tributária, de que são exemplo as normas antiabuso (cfr.artº.38, da L.G.T.). Tal como sucedeu noutros sistemas jurídicos, a multiplicação de normas antiabuso levou à introdução de mecanismos especiais de informação vinculativa, como seja o consagrado no artº.63, nº.8, do C.P.P.Tributário. Ao permitir uma discussão prévia da lei tributária, o mecanismo da informação vinculativa opera como filtro pré-judicial, serve à prevenção de conflitos que de outro modo iriam sobrecarregar o contribuinte, os serviços e os Tribunais. E isto, seja o sentido da informação favorável ou desfavorável ao contribuinte (cfr.Sérgio Vasques, O Mecanismo da Informação Vinculativa, C.T.F. 397, Jan/Mar 2000, pág.103 e seg.).
Mais se dirá que, nos termos da lei (cfr.artº.57, nº.1, do C.P.P.Tributário), uma vez prestada a informação sobre a situação do contribuinte, ficam os serviços tributários vinculados a não proceder de forma diversa, caso se verifiquem os factos identificados e previstos na lei, salvo em cumprimento de decisão judicial. Se o Código não fixa qualquer prazo de validade à informação prestada, é preciso notar que ela tem, no entanto, dois termos de referência. Por um lado, ela reporta-se aos factos enunciados pelo contribuinte; por outro, reporta-se ao enquadramento jurídico que deles fazem os serviços. Assim, a informação prestada perde qualquer validade se os factos ocorrerem em termos diversos daqueles que foram apresentados aos serviços, nomeadamente se ocorrerem com contornos que lhe tenham sido ocultados. Do mesmo modo, a informação prestada perde validade se as normas jurídicas que serviram à qualificação tributária dos factos vierem, entretanto, a ser alteradas. Por último, se a Fazenda Pública proceder de forma diversa do sentido que constar de informação vinculativa prestada, o ato que praticar enfermará de vício de violação de lei, sendo gerador da sua anulabilidade (cfr.Sérgio Vasques, O Mecanismo da Informação Vinculativa, C.T.F. 397, Jan/Mar 2000, pág.118 e 119; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág.342; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.204 e seg.). (…)
“In casu”, entende a recorrente que, para que a informação nº.2196, dos Serviços de Administração do I.V.A., assumisse natureza vinculativa, vedando à Administração Fiscal proceder posteriormente, no caso concreto, em sentido diverso da informação prestada, era necessário requerê-la ao dirigente máximo do serviço, portanto o Diretor-Geral dos Impostos, pressuposto este exigido pelo aludido artº.68, nº.1, da L.G.Tributária.
Examinemos, pois, o requisito legal que consiste na informação ser requerida “ao dirigente máximo do serviço”.
Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Batista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).
A expressão legal “ao dirigente máximo do serviço” constante do artº.68, nº.1, da L.G.Tributária, deve entender-se como referindo-se ao dirigente máximo do serviço competente, por força de norma de competência pré-existente e relativa à estrutura hierárquica dos diversos serviços da D.G.C.I., tudo em função do assunto em causa no requerimento do contribuinte, ou, pelo contrário, estamos antes perante uma norma de que atribui ao dirigente máximo dos serviços da Administração Tributária competência para a emissão das informações em causa, portanto, ao Diretor-Geral dos Impostos.
Ora, se o legislador pretendesse que a norma em causa fosse uma norma de competência, atribuindo ao dirigente máximo dos serviços da Administração Tributária competência para a emissão das informações em causa, não se vê porque motivo não foi, desde logo, mais específico, concretizando tal imposição, pelo que a fórmula aberta utilizada na disposição apenas tem explicação se se considerar que a disposição em causa consiste numa norma de remissão para outras normas de competência pré- existentes, remissão que deverá ser concretizada face ao assunto objeto do requerimento de informação do contribuinte, devendo assim considerar-se competente para a emissão da informação vinculativa o dirigente máximo do serviço competente para a matéria em causa.
Por outro lado, caso o legislador tivesse pretendido que se tratasse de uma norma de competência bastaria, aliás, que tivesse mantido a redação do anterior artº.72, nº.2, do C.P.Tributário (aprovado pelo dec.lei 154/91, de 23/4), no qual se dispunha que “as informações vinculativas serão solicitadas por escrito, pelo interessado ou seu representante legal, ao Diretor-Geral das Contribuições e Impostos (...)”. Não tendo mantido a mesma, ainda que adaptada à atual orgânica do Ministério das Finanças, não se vislumbra que outra interpretação pode ter o disposto no artº.68, nº.1, da L.G.Tributária.
Pelo que, tanto o elemento literal, como o elemento histórico, ambos vetores a levar em consideração na tarefa de exegese da norma constante do artº.68, nº.1, da L.G.Tributária, levam o aplicador da lei a concluir que o legislador ao utilizar a expressão “ao dirigente máximo do serviço” se estava a referir ao dirigente máximo do serviço competente para a matéria em causa no pedido de informação solicitado pelo contribuinte, por força de norma de competência pré-existente e relativa à estrutura hierárquica dos diversos serviços da D.G.C.I.
Nestes termos, voltando ao caso concreto, atentando ao facto de a informação requerida tem a ver com questões de incidência do I.V.A., nada há a censurar ao impugnante, ao dirigir o pedido de informação à “Direção-Geral dos Impostos. Serviços de Administração do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Serviços de Conceção do Imposto sobre o Valor Acrescentado” (cfr.nº.4 da matéria de facto provada).
Apesar de tudo o mencionado, sempre se dirá que admitindo que a A. Fiscal tivesse um entendimento diverso sobre a interpretação da norma em causa, e face ao que acabou de se expor, caso a mesma entendesse que o pedido se encontrava incorretamente dirigido, cabia-lhe, nos termos do disposto no artº.61, nº.2, da L.G.Tributária (cfr.artº.34, do C.P.Administrativo), remeter o requerimento à entidade que, na sua interpretação da lei, seria a competente, tanto mais que sendo o requerimento dirigido a “Direção-Geral dos Impostos Serviços de Administração do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Serviços de Conceção do Imposto sobre o Valor Acrescentado” não resulta que estivesse em causa qualquer erro grosseiro ou indesculpável por parte do impugnante.
O que a A. Fiscal não podia, face ao princípio da boa fé (e da colaboração), consagrado no artº.266, nº.2, da Constituição da República Portuguesa, era receber e responder ao requerimento do impugnante/recorrido, nada tendo objetado quarto à competência da entidade que emitiu a informação, mais permitindo que, durante cinco anos, este tenha atuado em conformidade com a resposta que obteve, para ao fim desse período vir sugerir que a informação não era vinculativa, por não se encontrar dirigida à entidade competente.
Por último, ainda quanto à questão da competência, sempre se acrescenta que, mesmo que se considerasse que a competência era do Diretor-Geral dos Impostos e não da Subdiretora - Geral do Imposto sobre o Valor Acrescentado (cfr.nº.7 da matéria de facto provada) a incompetência em causa sempre seria relativa, uma vez que estamos perante órgãos da mesma pessoa coletiva, pelo que o ato seria anulável (cfr.artºs.133, nº.2, al.b), a “contrario sensu”, e 135, ambos do C.P.Administrativo), aplicando-se o regime regra da anulabilidade, deixando de ser impugnável ou revogável findo o prazo (máximo) de um ano e consolidando-se no ordenamento jurídico após aquele prazo (cfr. art.141, do C.P.Administrativo).
Compulsando, agora, o pedido de informação do impugnante, datado de 15 de novembro de 2000 (cfr.nº.4 da matéria de facto provada), resulta objetivamente que o mesmo pretendia uma informação de caráter vinculativo, solicitando a “confirmação” do seu entendimento sobre o tratamento em sede de I.V.A. dos factos e circunstâncias que detalhadamente descreve, afirmando que se lhe suscitam “dúvidas no tocante à aplicabilidade de um regime de não incidência de I.V.A. nos débitos de encargos com pessoal aos seus membros, assim como relativamente à viabilidade de aplicação do método de afetação real” (cfr.ponto 11 do requerimento constante do nº.4 da matéria de facto). Mais solicita “a confirmação sobre a aplicabilidade da doutrina constante do ofício circulado nº.30019, de 4 de maio de 2000, da Direção de Serviços do IVA, às situações que detalhadamente descreve (cfr.ponto 26 do requerimento constante do nº.4 da matéria de facto). Afirma ter dúvidas sobre se os reembolsos de despesas de cedência de pessoal efetuados pelos não residentes seria tratados como não sujeitos a I.V.A., pelo que solicita esclarecimentos sobre a aplicabilidade do entendimento que expõe nos pontos 20 a 26 do requerimento (cfr.ponto 35 do requerimento constante do nº.4 da matéria de facto). Termina, no ponto 46 do requerimento, pedindo que seja sancionado o seu entendimento acerca do regime de I.V.A. aplicável às situações que identifica, designadamente quanto aos aspetos que enumera.
Ao longo do pedido de informação o impugnante identifica detalhadamente os atos cuja qualificação jurídico-tributária pretende, satisfazendo, assim, o exigido no artº.68, nº.1, da L.G.Tributária.
Por sua vez, a informação 2196 reponde ao pedido de esclarecimento do impugnante, concluindo que a atividade desenvolvida pelo mesmo se caracteriza pela prática de operações isentas sem direito a dedução em simultâneo com operações que conferem esse direito, pelo que está sujeito à disciplina do artº.23, do C.I.V.A., assim podendo a impugnante fazer uso do método de afetação real para efeitos de dedução do imposto que suporta relativamente à atividade tributada, nos termos do mesmo artº.23, do C.I.V.A., acrescentando que em todas as demais dúvidas apresentadas “considera-se correto o entendimento da requerente sobre a matéria, devendo por isso proceder em conformidade, atento o que foi explanado nos pontos 16 e 17 da presente informação” (cfr.pontos 16 a 22 da informação constante do nº.6 da matéria de facto provada).
De tudo o que foi exposto, resulta que a informação nº.2196, de 22 de dezembro de 2000, da Direção de Serviços do I.V.A., sobre a qual foi exarado o despacho de concordância pela subdiretora-geral (cfr.nº.7 da matéria de facto provada), se deve considerar uma informação vinculativa, nos termos e para os efeitos do disposto nos artºs.68, da L.G.Tributária, e 57, do C.P.P.Tributário, sendo a mesma objetivamente suscetível de gerar no contribuinte a confiança em que a Administração Tributária proceda de harmonia com o informado. Nestes termos, os atos de liquidação impugnados, por decorreram da revogação de um entendimento expresso numa informação vinculativa, e da concretização, com efeitos retroativos, dessa revogação, são ilegais por violação dos artigos citados, “maxime” do disposto nos artºs.68, nº.2, da L.G.Tributária, e 57, nº.1, do C.P.P.Tributário, conforme consta da douta sentença recorrida e se relata supra.
Mais, ao resultarem da imposição com efeitos retroativos da revogação de uma informação de caráter vinculativo com a qual, durante cinco anos, o sujeito passivo contou, as liquidações impugnadas são ainda ilegais por violação grosseira do princípio da boa fé, consagrado no artº.266, nº.2, da C.R.Portuguesa, e concretizado nos artºs.6-A, do C.P.Administrativo, e 59, da L.G.Tributária.
De facto, é a própria Administração Tributária que reconhece que o impugnante confiou e atuou em conformidade com a informação 2196, como resulta do ofício nº.122713, datado de 30 de novembro de 2005, emitido pelos serviços do gabinete do subdiretor-geral do imposto sobre o valor acrescentado, através do qual é comunicado ao impugnante que o Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais exarou despacho concordante sobre o parecer nº96/2005, do Centro de Estudos Fiscais, referente a interpretação dos nºs.23 e 23-A, do artº.9, do C.I.V.A., no qual é defendido entendimento diverso do plasmado na informação nº.2196, de 20 de dezembro de 2000, sendo aí expressamente referido: “não sendo devidos juros compensatórios pelas liquidações que até aqui deixaram de ser feitas” (cfr.nº.10 da matéria de facto provada).
Por último, chama-se à colação o princípio da proteção da confiança, ínsito no Direito Comunitário, designadamente na Sexta Diretiva (77/388/CEE, de 17 de maio de 1977) e na mais recente jurisprudência emanada pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, nomeadamente no acórdão proferido em 14 de setembro de 2006, pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, no caso “Elmeka NE” (processos apensos C-181/04 a C-183/04), no qual se faz expressa referência ao facto de as autoridades fiscais nacionais estarem obrigadas a respeitar o princípio da proteção da confiança legítima no sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (in http://eur-lex.europa.eu/).
O princípio da confiança legítima visa assegurar aos operadores económicos uma certa estabilidade, continuidade ou permanência das situações jurídicas constituídas ao abrigo de determinada legislação, na medida em que impõe à Administração, quando esta decida proceder à modificação da perspetiva sobra a forma de aplicação de determinado regime legal, temperar tal modificação com o estabelecimento de medidas transitórias adequadas a proteger os interessados contra as ditas alterações, o mesmo é dizer contra o arbítrio da Administração, uma vez que a aplicação da lei a determinado caso concreto tem por base uma nova interpretação por parte da Administração. O princípio da confiança legítima proíbe a mudança do critério administrativo que assuma características materialmente retroativas e lese as legítimas expectativas do contribuinte (cfr.João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.346 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.186 a 189 e 202 e seg.).
No caso concreto, verifica-se que se encontram reunidos os pressupostos preconizados no citado acórdão do T.J.C.E. para que se deva considerar que “o sujeito passivo podia razoavelmente presumir que a decisão em causa tinha sido tomada por uma autoridade competente”, pelo que a sua confiança legítima era merecedora de tutela por parte da Administração Tributária, sendo que esta, ao revogar o entendimento expresso na informação 2196, praticou um ato violador do princípio da tutela da confiança legítima.
De facto, a informação nº.2196 criou no espírito do impugnante/recorrido uma confiança razoável, de caráter legítimo, uma vez que podia razoavelmente presumir que a entidade emitente tinha competência para se pronunciar sobre as questões colocadas relativamente à incidência do I.V.A.
De referir ainda, pela oportunidade, que, como é referido nas conclusões gerais da Advogada Geral, no caso “Elmeka NE” (ponto 57, 3):(...)
A Sexta Diretiva, interpretada à luz do princípio da proteção da confiança, obsta à aplicação retroativa do imposto, se, através de uma informação de um órgão fiscal nacional, tiver sido criada a confiança legítima na isenção de uma operação como a do processo principal. Cabe ao Tribunal nacional decidir, com base nas circunstância concretas do processo principal, se essa confiança legítima se verifica, o que pressupõe que o sujeito passivo tenha agido de boa fé. A incompetência do órgão da administração fiscal que prestou a informação incorreta em causa só pode infirmar a boa fé do sujeito passivo se, na opinião do Tribunal nacional, um operador económico nacional normal tivesse a obrigação de a conhecer. Além disso, a boa fé do sujeito passivo pode ainda ser infirmada com base na rápida correção do erro ou no esclarecimento da incompetência do prestador da informação.”
Tal como no Acórdão transcrito, conclui-se que a Informação n.º 2196, de 22-12-2000 da DSIVA, era, efectivamente uma informação vinculativa, estando verificadas as circunstâncias previstas nas alíneas a) e b) do n.º 4 do artigo 68.º da LGT.
E assim sendo, tendo as correcções aqui impugnadas origem na revogação com efeitos retroactivos de um entendimento expresso numa informação vinculativa, há que concluir que os actos de liquidação são ilegais, padecendo do vício de violação de lei.
A sentença que assim decidiu merece, pois, ser confirmada, por não padecer de qualquer dos vícios de que é acusada.
*****
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente (art. 527.º do CPC).
Registe e notifique.
Lisboa, 16 de Maio de 2024
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[Teresa Costa Alemão]
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[Ana Cristina Carvalho]
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[Jorge Cortês]
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