Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1054/12.2 BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/16/2023

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC. PERDAS ASSOCIADAS À LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADES PARTICIPADAS. NÃO DEDUTIBILIDADE FISCAL DAS MENOS-VALIAS OCORRIDAS NAS TRANSACÇÕES INTRA-GRUPO EMPRESARIAL DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS..

Sumário:	O regime segundo o qual as menos-valias obtidas com a transacção de participações sociais entre empresas do mesmo grupo empresarial não são dedutíveis na esfera da participante não enferma de inconstitucionalidade. As perdas associadas à liquidação da sociedade participada são dedutíveis na esfera do participante, na íntegra, quando se trata de entradas de capital e, por metade, quando se trata de prestações suplementares.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção tributária comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO
I- Relatório
S……………… – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., sociedade dominante do grupo das empresas S............... e a S............... Investimentos Gestão e Serviços. S.A., sociedade dominada, vieram deduzir impugnação judicial, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa da autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente exercício de 2008, no montante de €7.010.049,35, este valor é o resultado das correções efetuadas pela ATA, no final da acção inspectiva, à matéria tributável declarada pela segunda impugnante.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra por sentença proferida a fls. 432 e ss. (numeração no processo em formato digital-sitaf), datada de 12/10/2018, julgou a impugnação judicial parcialmente procedente e, em consequência, determina ”a anulação parcial auto-liquidação de IRC impugnada, relativa ao exercício de 2008, na parte em que não contempla a dedução ao resultado tributável da totalidade do resultado negativo apurado na liquidação da sociedade participada, no valor de € 421.055,70.”
Inconformadas com a decisão, na parte, em que a mesma, lhes foi desfavorável, recorreram as impugnantes e a Fazenda Pública para o Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegação inserta, respectivamente, a fls. 513 e ss. e a fls. 565 e ss. (numerações no processo, em formato digital-sitaf).
No que respeita ao recurso interposto pelas sociedades S............... – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. e S............... Investimentos Gestão e Serviços. S.A., as mesmas expenderam as conclusões seguintes: “
1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento do Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 24.08.2012, proferido no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º ………………..451, relativo à autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2008;
2.ª Consideram as Recorrentes que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito quanto às correções respeitantes à dedutibilidade fiscal da menos-valia com a transmissão onerosa de parte de capital da sociedade S............... U…………..SGPS, S.A e à dedutibilidade da perda de €1.500.000,00 a título de prestações suplementares efetuadas a favor da sociedade participada, a M..............;
3.ª No que concerne à dedutibilidade fiscal da menos-valia com a transmissão onerosa de parte de capital da sociedade S............... U……….. SGPS, S.A, a sentença viola o princípio da tributação das empresas pelo lucro real e da proibição de presunções inilidíveis de incidência tributária;
4.ª As Recorrentes não podem concordar com a posição do Tribunal recorrido, considerando que a norma vertida no artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC tem uma natureza de norma de incidência objetiva fundada numa presunção de rendimento;
5.ª Ao contrário do que defende o Tribunal recorrido, denota-se na norma em apreço uma presunção (ainda que implícita) que, como as demais normas de incidência, deve ser acompanhada da possibilidade de demonstração da não veracidade do facto presumido, sob pena de violação do artigo 104.º, n.º 2 da CRP;
6.ª Pertencendo o artigo 73.º da LGT ao sistema jurídico-tributário e expressando esta norma o advérbio “sempre”, outra solução não terá procurado o legislador que não admitir a possibilidade da ilisão da presunção implícita que consagrou n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC, porquanto a referida admissão da ilisão é a única interpretação consentânea com uma interpretação teleológica e sistemática da norma em apreço;
7.ª A simples desconsideração da perda atenta contra os fundamentos da reforma da tributação do rendimento, em particular o princípio do rendimento-acréscimo, ele também corolário do citado princípio constitucional da capacidade contributiva (posição sustentada pelos autores FERNANDO CASTRO SILVA e J. L. SALDANHA SANCHES);
8.ª Quanto à amplitude do espectro de aplicação do artigo 73.º da LGT, o acórdão do STA, proferido no processo n.º 0609/10, de 17.11.2010 (cujo teor é acompanhado pelos acórdãos proferidos nos processos n.º 0997/10, de 02.03.2011, n.º 0988/10, de 23.03. 2011 e n.º 0441/11, de 29.02.2012), considera que “(…) A regra estabelecida no artigo 73.º da Lei Geral Tributária vale não apenas as normas de incidência tributária em sentido próprio, mas também em relação a outras normas que estabelecem ficções que influenciam a determinação da matéria colectável (quer directamente, através de valores ficcionados para a matéria colectável, quer indirectamente, ao fixarem ficcionadamente os valores dos rendimentos relevantes para a sua determinação), pois que o advérbio «sempre» aí utilizado inculca a ideia de tratar-se de um princípio basilar da globalidade do ordenamento jurídico tributário, corolário do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos, assente no princípio da capacidade contributiva.”;
9.ª Não podem as Recorrentes concordar com a posição adotada pelo douto Tribunal a quo, o qual, apesar de ter identificado a norma em causa enquanto norma anti-abuso não procedeu, nos termos do disposto no artigo 73.º da LGT, nem admitiu, a ilisão da presunção de abuso que impende sobre a operação que esteve na origem da menos-valia registada – o que deveria ter feito – na medida em que o referido artigo 73.º da LGT configura, também, uma regra de repartição do ónus de prova, de aplicação necessária e oficiosa por parte, tanto do Tribunal, como da administração tributária;
10.ª Também do ponto de vista da violação do princípio da proporcionalidade, a sentença padece de erro de julgamento na medida em que não recusa a aplicação do n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC que obsta a dedutibilidade fiscal das menos-valias em causa, por entender que a finalidade específica e a natureza anti-abusiva deste normativo serve um propósito que não colide com este princípio;
11.ª No entanto, a prevenção do abuso fiscal não poderá ser absolutista nem desajustado aos fins prosseguidos que, em última análise, desvirtuem as próprias finalidades do sistema fiscal de justa repartição dos encargos de acordo com a capacidade contributiva. Com efeito, a exclusão tout court da relevância fiscal das menos-valias relativas a transmissões onerosas de partes de capital a entidades com relações especiais viola o princípio da proporcionalidade;
12.ª Ao contrário do que propugna o Tribunal Constitucional, não há diferença entre a finalidade anti-abusiva comportada no regime do n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC face ao que se encontra previsto, em geral, no artigo 58.º, n.º 1 do mesmo diploma (atualmente, artigo 63.ºdo Código do IRC). Atenta a redação do artigo 58.º, vigente à data dos factos, e à disposição constante do n.º 3, do artigo 77.º da LGT, outra conclusão não se extrai que não seja a de que a violação do princípio da proibição do excesso na vertente da indispensabilidade da medida;
13.ª A alternativa pré-existente da cláusula anti-abuso específica referente aos preços de transferência evidencia, sem sombra para dúvidas, a desproporção do disposto no artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC;
14.ª Não se pode admitir, contrariamente ao que entende o douto Tribunal a quo, a desconsideração pura e simples de determinadas componentes negativas do lucro tributável, isto porque, para além da obrigação que impende sobre as entidades relacionadas de praticarem entre si preços que reflitam o justo valor das prestações efetuadas e do correlativo poder de corrigir o preço dessas transações para efeitos fiscais atribuído à administração tributária, não se vislumbra nem se concebe a necessidade de outras medidas mais radicais para fazer face ao problema da potencial “artificialidade” das operações praticadas entre entidades com relações especiais;
15.ª A consagração de uma solução como a contida no n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC, ainda que possa ser tida como adequada à finalidade de obstar a operações artificialmente gizadas entre partes relacionadas, perfila-se, contudo, como uma solução manifestamente desnecessária e desproporcional, como resulta evidente da consagração de outras soluções normativas, nomeadamente o regime de preços de transferência, que permite à administração tributária alcançar o mesmo fim de obstar os preços artificialmente determinados entre partes relacionadas e, bem assim, a cláusula geral anti-abuso, que permite à administração tributária obstar a transações artificialmente construídas para atingir uma benefício fiscal ilegítimo (posição sustentada por GUSTAVO LOPES COURINHA e NUNO DE OLIVEIRA GARCIA);
16.ª Se o artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC é caracterizado como uma norma anti-abuso, então o tratamento fiscal anti-elisivo deverá ser o mesmo, não se vislumbrando que atributo na categoria de situações ou sujeitos passivos em causa possa justificar solução mais gravosa do que aquela já aplicável às situações sujeitas ao regime dos preços de transferência;
17.ª A solução legal tal como está definida pelo artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC é altamente penalizador para o grupos societários, na medida em que o contribuinte está obrigado a atender ao valor de mercado nas transmissões intra-grupo que realize, mas mesmo assim, sofrerá sempre, a título de penalização fiscal da impossibilidade de relevar na sua matéria coletável as perdas apuradas por ocasião de tais reestruturações (ao contrário dos contribuintes só apurem as perdas por ocasião de transmissões para fora do Grupo ou a entidade não-relacionada);
18.ª Esta irrelevância fiscal das menos-valias fiscais, sem qualquer finalidade artificiosa ou abusiva, é desproporcional e violadora da capacidade contributiva dos grupos societárias;
19.ª Perante os efeitos que o presente preceito – artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC – comporta, facilmente se constata também a desproporcionalidade stricto sensu;
20.ª Também sobre o ponto de vista da violação do princípio da igualdade, a sentença recorrida padece de erro de julgamento na medida em que não recusa a aplicação do n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC, desrespeitando o disposto no artigo 13.º da CRP;
21.ª O n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC ao restringir, pura e simplesmente, a dedutibilidade das menos-valias com a transmissão de partes de capital pelo simples facto de a transmissão ocorrer entre entidades com “relações especiais” encerra uma violação do princípio da igualdade;
22.ª Com efeito, só assim não seria se existissem razões objetivas e legítimas para considerar que todas ou tendencialmente todas as transmissões de partes de capital entre entidades relacionadas são abusivas;
23.ª Não é pelo simples facto de uma entidade deter 10% do capital de outra que incidirá automaticamente uma suspeição sobre a legitimidade do negócio celebrado entre ambas;
24.ª “(…) pode existir uma violação do princípio constitucional da igualdade – desigualdade de tratamento de situações iguais pois, ao serem incluídas menos valias reais no grupo das menos valias “construídas”, elas serão tratadas de forma diferente, quanto à definição da matéria coletável com base nos rendimentos reais, daquelas outras que o legislador não subsumiu ao âmbito normativo do art. 23.º/ 5/a e 7. Não existe qualquer regra ou princípio de justiça para justificar esta diferenciação tipicizadora (além das simples prescrições determinísticas), daí resultando uma restrição ao direito individual à igualdade de tratamento fiscal.” (cf. JOAQUIM GOMES CANOTILHO, Cláusulas de rigor e Direito Constitucional”, in Revista de Legislação e de Jurisprudência, n.º 3971, Ano 141.º, Nov/Dez 2011, página 86, sublinhado nosso);
25.ª Nem a Administração tributária, nem o legislador ordinário, conseguem justificar que as sociedades titulares de participações sociais que as alienem (ou as tenham adquirido) a entidades com as quais exista alguma das relações de grupo, provocam maior despesa ao erário público ou beneficiam especialmente de despesa realizada pelo erário público, em termos tais que justifiquem a maior tributação que resulta da não-aceitação fiscal das perdas apuradas com a transmissão dessas participações, mesmo que, comprovadamente, a alienação tenha sido efetuada por preço de mercado (alienação pelo mesmo valor – valor real – que teria sido fixado em transação com uma entidade dita “não-relacionada”);
26.ª O n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC, a qual, impede, de forma “cega”, a dedutibilidade de menos-valias verificadas com a alienação de partes de capital entre entidades relacionadas e, que, no caso concreto da 2.ª Recorrente, impõe uma tributação substancialmente mais gravosa do que a que resultaria da mesma operação, efetuada nas mesmas condições de mercado, mas celebrada por entidades não relacionadas;
27.ª No que concerne a dedutibilidade da perda de € 1.500.000,00 relativa às prestações suplementares efetuadas à sociedade M.............., que não foi alvo de reembolso aquando da liquidação da sociedade, a sentença efémera de erro de julgamento de direito, por errónea avaliação dos pressupostos de direito face ao enquadramento da situação fática;
28.ª Contrariando a sentença recorrida, no que respeita à aferição da indispensabilidade da perda, importa realçar o facto de, no caso em apreço, estarmos perante uma perda relativa a uma imobilização, ou seja, um ativo afeto em permanência à atividade societária, perda essa à qual o Código do IRC confere expressa relevância;
29.ª Com efeito, uma vez que as menos-valias realizadas subsumem-se a uma das hipóteses exemplificativas do artigo 23.º do Código do IRC;
30.ª As menos-valias incorridas na liquidação societária, e não apenas para as menos-valias realizadas com a transmissão onerosa, devem ser consideradas fiscalmente relevantes e dedutíveis ao lucro tributável;
31.ª As perdas com prestações suplementares em causa foram indispensáveis uma vez que, de facto, se mostram conexas com o escopo societário;
32.ª As prestações suplementares em causa foram efetuadas com vista a dotar a M.............., sociedade participada em 100% de uma estrutura de capitais próprios adequada à prossecução do seu objeto social;
33.ª Considera-se que no caso em apreço a perda é indispensabilidade, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC, tendo em conta que, face à situação líquida da M.............., não foi possível a restituição das prestações suplementares à sociedade-mãe aquando da liquidação e que tais perdas representa, de facto, custos que se inscrevem no âmbito da atividade da empresa e foram incorridos por força da prossecução da atividade empresarial;
34.ª Pese embora a sentença recorrida não tenha apreciado a questão, cumpre aferir qual o regime concretamente aplicável à referida perda de imobilização financeira – se o disposto no artigo 75.º do Código do IRC ou o disposto no artigo 42.º do mesmo Código – o caráter de regime especial do primeiro normativo em causa e, bem assim, os princípios da coerência e unidade intra-sistemática, bem como os princípios da identidade ou maioria de razão na interpretação jurídica, levam a concluir pela aplicação do primeiro normativo e, por conseguinte, à dedutibilidade plena da perda com as prestações suplementares;
35.ª Em termos contabilístico-fiscais, o “custo de aquisição” é entendido como o preço de aquisição acrescido dos encargos inerentes. Neste sentido, a aceção de “preço de aquisição das partes sociais” constante do artigo 75.º do Código do IRC deverá englobar o dispêndio inicial por parte do sócio mas também o dispêndio subsequente, sendo seguro que a realização das prestações suplementares constitui um encargo inerente à detenção das partes de capital, resultando tal vinculação do próprio pacto social;
36.ª A perda incorrida pela 2.ª Recorrente com as prestações suplementares realizadas na M.............., no montante de €1.500.000,00, prestações que não puderam ser recuperadas face à situação líquida da sociedade liquidada, deve ser integralmente relevada no apuramento do lucro tributável do exercício de 2008;
37.ª Com efeito, fazendo as prestações suplementares no valor de €1.500.000,00 parte do preço de aquisição das partes de capital na M.............. esse montante entra no cômputo da menos-valia apurada com a liquidação da sociedade nos termos do disposto no artigo 75.º do Código do IRC, na redação à data;
38.ª Mesmo que se considerasse que a perda realizada com as prestações suplementares não pode ser computada no cálculo da menos-valia ao abrigo do artigo 75.º do Código do IRC por se entender que aquela realidade não é subsumível ao conceito de “preço de aquisição das correspondentes partes sociais”, no que não se concede e apenas por cautela de patrocínio se admite, ainda assim o ato tributário em crise padece de ilegalidade; e
39.ª Por fim, tendo em conta que foi autoliquidada uma taxa de justiça com base no artigo 7.º e Tabela II do RCP e que o mesmo não contempla qualquer regra relativa à dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, não caberia ao Tribunal a quo conceder tal dispensa no caso em apreço nos presentes autos.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, julgada procedente a impugnação judicial, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00 e verificando-se os pressupostos estabelecidos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, requer-se que seja o Recorrido dispensado do pagamento do remanescente da taxa de justiça.”

Não há registo de contra-alegações.

No que concerne ao recurso interposto pela Fazenda Pública, a mesma finaliza a sua alegação com as conclusões seguintes:
“I – Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Impugnação deduzida por S............... SGPS SA, Nif. ………….., e S............... Investimentos Gestão e Serviços SA, Nif. ………… contra o indeferimento expresso da Reclamação Graciosa n.º ……………….451, que teve por objecto a Autoliquidação de IRC do exercício de 2008, na parte referente à dedutibilidade fiscal da totalidade da menos-valia apurada em resultado da liquidação da M.............. Comércio e Serviços Lda, bem como no segmento em que fixou as Custas na proporção de ½ para as Impugnantes e para a Fazenda Pública.
II - Considera a Fazenda Pública que a Sentença ora recorrida deve ser reformada quanto a custas no que tange à proporção do decaimento das partes, enfermando esta decisão também de erro de julgamento da matéria de direito, como passaremos a demonstrar.
III – No que tange à reforma quanto a custas, decidiu o Tribunal a quo: «Custas pela Impugnante e pela Fazenda Pública, na proporção de ½, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (…)»
IV – Ora, estão em causa nos Autos estão as seguintes questões: i) Não dedutibilidade fiscal da menos-valia apurada com a transmissão onerosa de partes de capital da S............... U………..SGPS, SA - € 5.299.521,52; ii) Dedutibilidade fiscal em 50% da menos-valia apurada em resultado da liquidação da M.............. Comércio e Serviços Lda - €210.527,85; e iii) Não dedutibilidade fiscal da perda com prestações suplementares à M.............. Comércio e Serviços Lda - € 1.500.000,00, perfazendo estas verbas o valor total de €7.010.049,37, correspondente ao montante de imposto de € 1.752.512,34 [€7.010.049,37 X 25% (taxa aplicável ao exercício de 2008 – Art. 80.º, n.º1 do CIRC)], que as Impugnantes pretendem ver restituído.
V - Ora, em 1ª Instância, a Fazenda Pública apenas decaiu na verba atinente a Dedutibilidade fiscal em 50% da menos-valia apurada em resultado da liquidação da M.............., no valor de € 210.527,85, ao passo que as Impugnantes decaíram nas verbas atinentes a Não dedutibilidade fiscal da menos-valia apurada com a transmissão onerosa de partes de capital da S............... U………… SGPS, SA, no valor de € 5.299.521,52, e Não dedutibilidade fiscal da perda com prestações suplementares à M.............., no valor de €1.500.000,00.
VI - O que significa que as Impugnantes decaíram no valor de € 6.799.521,52 de um total de € 7.010.049,37, correspondente a imposto no valor de € 1.699.880,38 de um total de € 1.752.512,34, pelo que o seu decaimento é de 97%, sendo o decaimento da Fazenda Pública em 1ª Instância foi de 3%, conforme cálculos constantes dos artigos 12º e 13º destas Alegações de Recurso.
VII - Deste modo, deve a Sentença ora em crise ser reformada no que tange a custas, nos termos do Art. 616.º, ns. 1 e 3 do CPC, fixando as custas na proporção de 97% para as Impugnantes e de 3% para a Fazenda Pública.
VIII - No que concerne à dedutibilidade fiscal da totalidade da menos-valia apurada em resultado da liquidação da M.............. Comércio e Serviços Lda, tal como consta da Fundamentação de Facto da Sentença em crise [ponto III.A) H.], durante o procedimento inspectivo realizado a coberto da Ordem de Serviço n.º OI201000325 da UGC, veio a 2ª Impugnante requerer a aceitação da dedução ao resultado tributável da totalidade do resultado negativo apurado na liquidação da sua participada M.............., no valor de € 421.055,70, e não apenas dos 50% já deduzidos e declarados na Mod. 22, no campo 230 (menos-valias [Art. 43.º]), no montante € 210.527,85, o que não foi atendido face ao disposto no Art. 42.º, n.º 3 do CIRC com redacção à data dos factos.
IX - Considerou o Tribunal a quo que assistia razão às Impugnantes, não estando as menos-valias resultantes da liquidação da sociedade participada (M..............) sujeitas ao regime previsto no Art. 42.º, n.º 3 do CIRC com redacção aplicável a 2008, isto é, não estão sujeitas ao limite de 50%, antes concorrendo na sua totalidade para a formação do lucro tributável, dando por reproduzido o entendimento constante do Acórdão deste STA de 17/02/2016, proc. 01401/14, o qual, por sua vez, remete para o Acórdão do CAAD de 25/11/2013, proc. 108/2013-T.
X - Todavia, com o devido respeito, não podemos concordar com tal entendimento.
XI – Assim, ao abrigo do Art. 23.º do CIRC com redacção à data dos factos, constituem custos ou perdas «os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…) i) Menos-valias realizadas», mais acrescentando o Art. 24.º, al. b) que concorrem ainda para a formação do lucro tributável, nas mesmas condições, as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido, com excepção, designadamente das menos-valias latentes.
XII - No exercício em apreço, a definição de mais e menos valias consta do Art. 43.º, n.º 1, decorrendo dos restantes números desta norma a sua forma de cálculo para as várias situações.
XIII - O Art. 42.º excepcionava a dedutibilidade de alguns encargos, mesmo que contabilizados como custos ou perdas do exercício, decorrendo do seu n.º 3 (com redacção dada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro) que: «A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor.» (sublinhado nosso)
XIV - Já no que tange ao resultado da partilha das sociedades, do Art. 75.º, n.º 1 e n.º 2 do CIRC (na redacção dada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12), resulta que, para efeitos de tributação, é englobado o valor que for atribuído a cada sócio resultante da partilha, abatido do preço de aquisição das partes sociais, sendo que se a diferença for positiva, é considerada como rendimento de capitais, se a diferença for negativa é considerada como menos-valia, sendo apenas dedutível se as partes sociais tiveram permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução.
XV - Assim, temos uma norma geral de dedução de custos – Art. 23.º, n.º1 e duas normas excepcionais: a do Art. 75.º que estabelece um requisito temporal para a dedutibilidade das perdas em sede de partilha, e a do Art. 42.º, n.º 3 que define a medida dessa dedutibilidade, após o preenchimento daquele requisito temporal, sendo que estes dois últimos preceitos não são incompatíveis.
XVI – Deste modo, no caso em apreço, o resultado da partilha corresponderia ao valor atribuído (€ 34.298,30) deduzido do valor de aquisição da parte de capital (€ 455.354,00), a englobar para efeitos de tributação do sócio (2ª Impugnante) no exercício em que foi posto à sua disposição – 2008.
XVII - Todavia, com o devido respeito por opinião contrária, nem o Art. 75.º, n.º 2, al. b) do CIRC com a redacção dada pelo Lei n.º 67-A/2007, nem qualquer outro da mesma subsecção, dizem que é dedutível todo o montante correspondente à diferença entre o valor das entradas e o valor recebido em partilha, apenas estabelece o limite temporal e a forma de cálculo desse resultado, ficando por determinar a medida dessa dedutibilidade.
XVIII- Desta forma, referindo expressamente o Art. 75.º, n.º 2, al. b) supra transcrito que: «Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia (…)», temos que procurar resposta, de acordo com a sistemática do código, nas disposições relativas à dedução de encargos, ou seja, o referido Art. 42.º do CIRC (na redacção vigente à data dos factos).
XIX - Importa referir que o n.º 3 do Art. 42.º do CIRC foi introduzido neste código através da Lei de Orçamento de Estado para 2003 (Lei n.º 32-B/2002, de 30/12), impondo, assim, uma limitação à dedução ao lucro tributável de apenas 50% do valor da menos-valia realizada mediante a transmissão onerosa de partes de capital, com o objectivo de combate à fraude e evasão fiscais, bem como de alargar a base tributável de imposto, o que significa que, para o que ora interessa, o valor da menos-valia realizada deixou de concorrer na totalidade para a formação do lucro tributável, para concorrer apenas em 50%.
XX - Todavia, esta limitação a 50% era apenas aplicável a menos-valias realizadas decorrentes de transmissão onerosa de partes de capital, aqui se incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, mas não se incluindo outras perdas ou custos, designadamente atinentes à partilha e liquidação das sociedades.
XXI - Porém, na redacção dada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30/12 (Orçamento de Estado para 2006), ao n.º 3 deste Art. 42.º, veio o Legislador acrescentar que concorrem para a formação do lucro tributável apenas em 50% «outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares», o que significa que, com esta alteração, pretendeu o Legislador abarcar outras situações que não decorressem de menos-valias resultantes de transmissão onerosa de partes de capital, não distinguindo ou excepcionando qualquer tipo de perdas atinentes a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, pelo que é de concluir que estão aqui incluídas as menos-valias apuradas numa situação de partilha.
XXII - E tanto assim é que nos trabalhos preparatórios para o Orçamento de Estado para 2006 constava que esta norma visou eliminar o “incentivo” que existia à liquidação de sociedades, que derivava do tratamento mais favorável das menos-valias apuradas na partilha.
XXIII - Efectivamente, através da Lei n.º 60-A/2005, a partir de 2006, foi alargado o elenco das perdas sujeitas à limitação da dedução em 50%, pretendendo o Legislador sujeitar esta limitação a outras situações que não decorressem unicamente de transmissões onerosas de partes de capital, designadamente as menos-valias apuradas numa situação de partilha, já que com esta alteração, ao utilizar o conceito de perdas ou variações patrimoniais negativas atinentes a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, está a referir-se a qualquer perda referente a capital social das empresas, abandonando, assim, o conceito mais restrito de menos-valia resultante de transmissão onerosa.
XXIV - O conceito “perdas” previsto Art. 42.º, n.º 3 do CIRC (com redacção à data dos factos) reveste uma formulação aberta, no âmbito da qual se enquadram todo o tipo de perdas relativas a partes de capital, ou seja, o Legislador, ao referir-se a “outras perdas relativas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital”, não as tipificou, deixando uma porta aberta para que aqui se subsumissem todas as perdas, incluindo os gastos ou perdas decorrentes da liquidação e partilha de sociedades, bem como as resultantes da mensuração ao justo valor.
XXV - Importar frisar que, com o devido respeito, não concordamos com a distinção feita no Acórdão CAAD de 25/11/2013, proc. 108/2013-T (transcrito na Sentença em crise) entre gastos e perdas, na medida em que reconduz as situações previstas no n.º 3 do Art. 42.º apenas às perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, e não já aos gastos relativos a partes de capital ou outras componentes do capital próprio.
XXVI - Desde logo, e ao invés do que sucede no Acórdão do CAAD em apreço, no exercício de 2008 (exercício em causa nos Autos) não estava em vigor o SNC, mas sim o POC, falando, quer o Art. 23.º quer o Art. 24.º do CIRC (com redacção à data dos factos) de “custos ou perdas”.
XXVII - Por outro lado, com o devido respeito por opinião contrária, parece-nos que esta distinção dos conceitos “gastos” e “perdas” se encontra injustificadamente sobrevalorizada, já que se considera como “gasto” o conjunto correspondente à totalidade das rúbricas contabilísticas (com ou sem relevância fiscal) que afectem negativamente o resultado líquido de uma sociedade, aqui se incluindo as perdas, as menos-valias, as depreciações, gastos operacionais, o que significa que uma perda não poderá deixar de constituir mais do que uma tipologia de gasto, ou, no caso dos Autos, de custo.
XXVIII - Aliás, do Acórdão transcrito na Sentença ora em recurso reconhece-se que «Com efeito, não obstante o corpo do artigo 23.º ter passado a referir-se unicamente a gastos, o certo é que o CIRC continua a utilizar a expressão “perdas”, incluindo no próprio artigo 23.º (cfr. n.º 1, alínea h))», o que significa que o Legislador utilizou a expressão “perdas” quando queria abarcar quer as “perdas” quer os “gastos” em várias normas do CIRC, o que é aplicável à norma em apreço.
XXIX - Refira-se ainda que o facto das menos-valias resultantes da liquidação ou partilha se calcularem nos termos do Art. 75.º do CIRC, e não seguirem as regras estabelecidas nos Arts. 43.º a 45.º do CIRC (Subsecção VI), designadamente, não havendo lugar à correcção monetária do custo de aquisição das partes sociais nem a reinvestimento, não significa que não estejam abrangidas pelo limitação da dedução a metade estabelecida no Art. 42.º, n.º 3, tanto mais que esta norma se encontra integrada em Subsecção diferente do código.
XXX - Desta forma, se o Legislador não incluiu o Art. 42.º (Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais) na Subsecção das mais e menos-valias atinentes a transmissão onerosa dos Arts. 43.º a 45º do CIRC, é porque tal limitação imposta pelo n.º 3 do Art. 42.º não se aplica apenas a estas últimas, mas também, e nomeadamente, às menos-valias apuradas em resultado de liquidação ou partilha do Art. 75.º do CIRC.
XXXI – Efectivamente, as normas do Art. 75.º e 42.º, n.º 3 do CIRC não são normas incompatíveis, uma define o requisito temporal necessário para a dedutibilidade, a outra define a medida dessa dedutibilidade.
XXXII - O que significa que as menos-valias apuradas em resultado de operações de liquidação concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor, a partir de 2006 (aqui se incluindo o exercício de 2008, em questão nos Autos), desde que as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução, em conformidade com o estabelecido nos Arts. 75.º, n.º 2, al. b) e 42.º, n.º 3, ambos do CIRC com redacção à data dos factos.
XXXIII - Deste modo, tal como foi considerado em sede de procedimento inspectivo, a diferença negativa apurada no montante de € 421.055,70, correspondente à diferença entre o custo de aquisição da participação financeira e o resultado da partilha, apenas concorre para a formação do resultado tributável da 2ª Impugnante em 50%, neste caso no valor de € 210.527,85, tal como foi declarado pela 2ª Impugnante na Mod. 22. e não pela totalidade como considerou o Tribunal a quo.
XXXIV – Face ao exposto, deve a douta Sentença ser revogada nesta parte e substituída por outra que considere esta Impugnação totalmente improcedente, devendo também ser reformada quanto a Custas no que tange à proporção que cabe a cada parte.
XXXV - A manter-se na Ordem Jurídica, a douta Sentença, no segmento ora recorrido, revela uma inadequada interpretação e aplicação das normas legais supra mencionadas, mormente do Art. 42.º, n.º 3 do CIRC, na redacção dada pela Lei n.º 60-A/2005.
Termos em que deve o presente Recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência, ser revogada a Sentença ora sindicada e substituída por outra que considere a Impugnação Judicial totalmente improcedente, nos termos expostos, com as devidas e legais consequências.
Mais se requer que, em virtude do valor da causa ser superior a €275.000,00, seja determinada a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de Justiça, nos termos do Art. 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais.”

As Recorridas S............... – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., S............... Investimentos Gestão e Serviços. S.A., formularam nas suas contra-alegações, insertas a fls. 594 e ss. (numeração no processo formato digital-sitaf), as seguintes conclusões:”
1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento do Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 24.08.2012, proferido no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º………………451, relativo à autoliquidação de IRC do exercício de 2008, na parte referente à contestação da correção à matéria coletável da 2.ª Recorrente relativa à dedutibilidade fiscal em 50% da menos-valia apurada em resultado da liquidação da sociedade participada da M..............;
2.ª Considerou o Tribunal recorrido assistir razão às ora Recorridas, na medida em que as menos-valias resultantes da partilha da sociedade M.............. são dedutíveis na sua totalidade, por não ser, ao caso em apreço, aplicável o disposto no n.º 3, do artigo 42.º do Código do IRC (na redação à data dos factos);
3.ª Não se conformando com esta decisão a Fazenda Pública interpôs recurso, imputando à sentença recorrida erro de julgamento de direito;
4.ª A Ilustre Representante da Fazenda Pública entende que a limitação à dedutibilidade das menos-valias, prevista no artigo 42.º, n.º 3 do Código do IRC aplica-se, também, à menos-valia apurada em resultado de liquidação e partilha da sociedade M.............., apurada de acordo com o artigo 75.º do Código do IRC (na redação vigente à data dos factos e atual artigo 81.º do mesmo diploma);
5.ª Sucede que não se descortina qualquer erro de julgamento de direito em que tenha incorrido o Tribunal a quo, uma vez que, tal como é entendimento dos Tribunais de instância superior, a dissolução, liquidação e partilha de sociedades dispõe de um tratamento jurídico-fiscal específico, consagrado, no que à matéria fiscal respeita, no artigo 75.º do Código do IRC (atual artigo 81.º), sendo a diferença negativa entre o valor atribuído aos sócios em resultado da partilha e o custo de aquisição da correspondente parte social, é qualificada como menos-valia e deve ser considerada, na determinação do lucro tributável, pela sua totalidade;
6.ª As Recorridas aderem ao entendimento defendido no acórdão do STA de 17.02.2016, proferido no 01401/14, no acórdão do TCA do Sul de 17.04.2012, proferido no processo n.º 05315/12 e nas decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 108/2013-T de 25.11.2013 e n.º 66/2016, de 14.08.2016, nos termos do qual não pode a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais equiparar-se legalmente a menos-valia, no artigo 81.º, n.º 2, alínea b), do Código do IRC (artigo 75.º na lei vigente à data dos factos), e, simultaneamente, considerar-se “outra perda” ou “outras variações patrimoniais negativas”;
7.ª Neste sentido, é evidente que se está perante figuras distintas, porquanto no caso da alienação de “partes de capital”, bem como de “outras componentes do capital próprio”, consubstanciam decisões de gestão tomadas em continuidade, ao passo que a dissolução, liquidação e partilha de uma sociedade constitui um processo, na maioria das vezes não decorrente de uma decisão de gestão, mas antes da incapacidade para operar em continuidade (como, de resto, foi o caso da M………………..);
8.ª A manipulação do resultado fiscal que se pretendeu evitar com o n.º 3, do artigo 42.º do Código do IRC, será, face à alienação de partes sociais, substancialmente menor no processo de dissolução, liquidação e partilha (neste sentido vai o acórdão do STA de 17.02.2016);
9.ª A liquidação de sociedades, mais concretamente a distribuição aos sócios do resultado da partilha do património da sociedade liquidada, não consubstancia uma transmissão onerosa de partes de capital, uma vez que a distribuição do resultado da partilha pelos sócios não se consubstancia num qualquer ato translativo de direitos, como sucede numa venda ou permuta de partes socais, mas sim numa mera satisfação do direito já existente na sua esfera enquanto participantes no capital da sociedade liquidada;
10.ª Resulta claro que a liquidação de sociedades não se traduz numa “transmissão onerosa”, e, como tal, a mais-valia ou menos-valia apurada em resultado da partilha não está sujeita ao regime geral constante dos artigos 43.º a 45.º do Código IRC (neste sentido, veja-se o entendimento de ANTÓNIO BORGES e PEDRO CABRITA, “Mais e Menos Valias Tributação e Investimentos”, Áreas Editora, 3.ª ed., p. 169);
11.ª O processo de dissolução, liquidação e partilha, é, quer do ponto de vista da gestão, quer do ponto de vista da contabilidade, uma situação de verdadeira exceção: trata-se, afinal, do fim da sociedade;
12.ª Do ponto de vista do direito societário, as caraterísticas únicas deste processo exigiram a consagração de regras próprias, sendo que o Capítulo XII do CSC trata da dissolução de sociedades, enquanto o Capítulo XIII trata da respetiva liquidação;
13.ª A própria administração tributária acaba por admitir que a diferença entre resultado da partilha abatido do custo de aquisição das participações sociais é passível de dedução ao lucro tributável como menos-valia dedutível na sua integralidade, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 75.º do Código do IRC, remetendo este entendimento a conclusão para o mencionado regime especial de tributação do resultado da partilha, face ao regime geral da consideração como menos-valia dedutível apenas em 50%, consagrado no n.º 3 do artigo 42.º do Código do IRC (cf. Despacho n.º 536/2004 - XVI, de 15.12.2004, do Secretário de Estado dos Assunto Fiscais);
14.ª O entendimento da Ilustre Representante da Fazenda Pública não deve ter acolhimento, tendo em conta que as regras de determinação das mais-valias e das menos-valias não assumem identidade entre contabilidade e a fiscalidade, estabelecendo o legislador, no âmbito do modelo de dependência parcial, normas específicas de determinação, quantificação e tributação destas grandezas, as quais são de exclusiva aplicação a situações de transmissão onerosa, sinistro e afetação permanente a fins alheios à atividade exercida;
15.ª Estas regras não são aplicáveis à diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais, porquanto, nesta circunstância, o legislador foi suficientemente explícito sobre o regime que pretendia aplicar, quer quanto à qualificação e quantificação, quer quanto ao tratamento que lhe é conferido para efeitos do apuramento do lucro tributável dos sócios;
16.ª O legislador estabeleceu, igualmente, regras restritivas da dedutibilidade, a saber: a) das diferenças negativas entre as mais e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de “partes de capital”, conceito circunscrito à contribuição dos sócios em capital social, circunstância que justificou o alargamento legal do preceito, incluindo o mesmo, b) outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, e c) outras variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio. As menos-valias consignadas no atual artigo 81.º, n.º 2, alínea b) (artigo 75.º à data dos factos), não se enquadram nas situações previstas em a), b) e c);
17.ªAssim, “O art. 81.º, n.º 2, alínea b), do CIRC, não só qualificava como menos-valia a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais no caso da dissolução e partilha da sociedade, como também fixava o respectivo regime, especial, para a tributação do resultado da partilha, com uma forma própria de cálculo e com deduções específicas. Dado o regime especial assim fixado e na ausência de remissão para o regime de limitação da dedutibilidade então fixado pelo nº3 do artº45º do CIRC, este não é aplicável àquela situação (cf. acórdão do STA, de 17.02.2016).
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida na parte ora objecto de recurso, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.”

Por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 28/04/2021 inserto a fls. 651 e ss. (numeração no processo formato digital-sitaf), foi decidido declarar aquele Venerando Tribunal incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e atribuir essa competência ao Tribunal Central Administrativo Sul, ao qual o processo foi remetido, nos termos do disposto no artigo 18º, nº1, do CPPT.

Recebidos os autos neste TCA-Sul, os mesmos foram com vista ao Digno Procurador-Geral Adjunto, que emitiu parecer no sentido de improceder o recurso interposto pela Impugnante e de ser concedido provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
2.1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “
A. A 1.ª Impugnante é a sociedade dominante do Grupo e tem por objecto a gestão de participações sociais (cf. doc. n.º 5 junto com a p. i., a fls. 164 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
B. A 2.ª Impugnante encontra-se sujeita ao regime geral de tributação, em sede de IRC, sendo tributada ao abrigo do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS) previsto nos artigos 69.º e segs. do CIRC (cf. doc. n.º 5 junto com a p. i., a fls. 164 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
C. Em 28 de Maio de 2009, a 2.ª Impugnante apresentou a declaração periódica de rendimentos Modelo 22 de IRC do exercício de 2008 (cf. doc. n.º 2, junto com a p. i., a fls. 118 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
D. Em 29 de Maio de 2009, a 1.ª Impugnante apresentou a declaração de rendimentos Modelo 22 do Grupo com referência ao exercício de 2008 (cf. doc. n.º 3, junto com a p. i., a fls. 123 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
E. No ano de 2010, a 2.ª Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa levada a efeito pela Divisão de Inspecção a Empresas não Financeiras com referência ao exercício de 2008 (cf. doc. n.º 4 junto com a p. i., a fls. 130 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
F. No âmbito do referido procedimento inspectivo, foi projectada uma correcção ao lucro tributável declarado no montante de € 5.299.521,52, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC, respeitante à não dedutibilidade fiscal da menos-valia com a transmissão onerosa de parte de capital na sociedade S............... U………….SGPS, S. A. (cf. doc. n.º 4 junto com a p. i., a fls. 130 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
G. A 2.ª Impugnante procedeu, no decurso do procedimento inspectivo, à regularização voluntária da correcção projectada, submetendo a declaração de rendimentos Modelo 22 de substituição n.º 105972992 (cf. doc. n.º 5 junto com a p. i., a fls. 164 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
H. Pode ler-se nos pontos III e VIII do relatório de inspecção tributária, elaborado em 21 de Janeiro de 2011 (cf. doc. n.º 5 junto com a p. i., a fls. 164 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

« Texto no original»

I. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos 7 anexos ao relatório de inspecção tributária, constantes de fls. 187 e segs.;
J. Em 27 de Maio de 2011, as Impugnantes apresentaram reclamação graciosa a que coube o n.º …………451 (cf. fls. 45-A e segs. do processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
K. Em 21 de Agosto de 2012, foi proferido despacho de indeferimento pelo Director da Unidade dos Grandes Contribuintes, com base em informação com o seguinte teor essencial (cf. doc. 1; junto com a p. i. a fls. 93 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

« Texto no original»

L. Por não se conformarem com aquela decisão, em 24 de Setembro de 2012, as Impugnantes deduziram a presente impugnação judicial (cf. fls.1 e 2, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).”

“Com interesse para a decisão a proferir nada mais se provou.”

“Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados, tal como referido em cada letra do probatório.

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
M) Da regularização referida na alínea G), resultou que:
i) Da declaração mod 22 referida na alínea g), consta de € 5.299.521,52, declarando no campo 216 do quadro 07 o montante de € 8.979.321,84 (alíena G).

2.2. De Direito.
2.2.1. Nos presentes autos, estão em causa dois recursos. A Fazenda Pública e as impugnantes recorrem contra a sentença, na parte em que lhe é desfavorável.
A sentença julgou parcialmente procedente a impugnação, determinando em consequência, a anulação parcial auto-liquidação de IRC impugnada, relativa ao exercício de 2008, na parte em que não contempla a dedução ao resultado tributável da totalidade do resultado negativo apurado na liquidação da sociedade participada, no valor de € 421.055,70.
2.2.2. Do recurso da Fazenda Pública
2.2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Erro de julgamento quanto ao segmento relativo à condenação das partes no pagamento de custas.
ii) Erro de julgamento quanto à correcção relativa à dedução ao resultado tributável do resultado negativo apurado na liquidação da sociedade participada, no valor de € 421.055,70.
2.2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que a sentença incorreu em erro de julgamento no segmento decisório relativo à condenação das partes em custas, no que respeita ao seu decaimento na causa. Concretamente, alega que apenas decaiu na verba atinente a Dedutibilidade fiscal em 50% da menos-valia apurada em resultado da liquidação da M.............., no valor de € 210.527,85, ao passo que as Impugnantes decaíram nas verbas atinentes a Não dedutibilidade fiscal da menos-valia apurada com a transmissão onerosa de partes de capital da S............... U……… SGPS, SA, no valor de € 5.299.521,52, e Não dedutibilidade fiscal da perda com prestações suplementares à M.............., no valor de €1.500.000,00; O que significa que as Impugnantes decaíram no valor de € 6.799.521,52 de um total de € 7.010.049,37, correspondente a imposto no valor de € 1.699.880,38 de um total de € 1.752.512,34, pelo que o seu decaimento é de 97%, sendo o decaimento da Fazenda Pública em 1ª Instância foi de 3%, conforme cálculos constantes dos artigos 12º e 13º destas Alegações de Recurso».
Apreciação.
O segmento decisório em crise tem o teor seguinte:
«Custas pela Impugnante e pela Fazenda Pública, na proporção de ½, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida (cf. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT e artigo 6.º, n.º 7, do RCP)».
Compulsados os autos, verifica-se que estão em causa as correcções seguintes:
«Não dedutibilidade fiscal da menos-valia apurada com a transmissão onerosa de partes de capital da S............... U…………..SGPS, SA - € 5.299.521,52»
«Dedutibilidade fiscal em 50% da menos-valia apurada em resultado da liquidação da M.............. Comércio e Serviços Lda - € 210.527,85»
«Não dedutibilidade fiscal da perda com prestações suplementares à M.............. Comércio e Serviços Lda - € 1.500.000.00» (1).
Tais verbas perfazem o valor total de € 7.010.049,37, correspondente ao montante de imposto de € 1.752.512,34 [€ 7.010.049,37 X 25% (taxa aplicável ao exercício de 2008 - Art. 80 º, n ⁰ 1 do CIRC)], que as Impugnantes pretendem ver restituído.
«A decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da ação, quem do processo tirou proveito. // Entende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for» (artigo 527.º/1 e 2 do CPC).
A Fazenda Pública decaiu na verba atinente a “Dedutibilidade fiscal em 50% da menos-valia apurada em resultado da liquidação da M.............., no valor de € 210.527,85.” ao passo que as Impugnantes decaíram nas verbas atinentes a “Não dedutibilidade fiscal da menos-valia apurada com a transmissão onerosa de partes de capital da S............... U............... SGPS. SA. no valor de € 5.299.521,52”, e “Não dedutibilidade fiscal da perda com prestações suplementares à M.............., no valor de € 1.500.000,00”. O que significa que as Impugnantes decaíram no valor de € 6.799.521,52 de um total de € 7.010 049 37. correspondente a imposto no valor de € 1.699.880,38 de um total de €1.752 512.34. pelo que o seu decaimento é de 97%.
A proporção obtém-se,
- quer se calcule tendo em conta o valor total das verbas:
€7.010.049,37……….100
€ 6.799.521,52 ……...X
X = 97%
- quer se calcule pelo valor de imposto correspondente às verbas:
€ 1.752.512,34……….100
€ 1.699.880,38……….X
X=97%.
O mesmo raciocínio, adaptado ao caso concreto, é aplicável ao decaimento da recorrente, que é de 3%.
Deste modo, assiste razão à recorrente quando requer a alteração da sentença no que tange às custas, fixando-se a condenação em custas na proporção de 97% para as Impugnantes de 3% para a Fazenda Pública. O que se determinará no dispositivo.
Termos em que se julgam procedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente censura a sentença em crise, porquanto a mesma, ao acolher o entendimento propugnado pelas impugnantes, segundo a qual, «não estando as menos-valias resultantes da liquidação da sociedade participada (M..............) sujeitas ao regime previsto no Art. 42.º, n.º 3 do CIRC com redacção aplicável a 2008, isto é, não estão sujeitas ao limite de 50%, antes concorrendo na sua totalidade para a formação do lucro tributável, dando por reproduzido o entendimento constante do Acórdão deste STA de 17/02/2016, proc. 01401/14, o qual, por sua vez, remete para o Acórdão do CAAD de 25/11/2013, proc. 108/2013-T», incorreu em erro de julgamento quanto ao direito aplicável.
Por seu turno, a sentença, louvando-se na orientação fixada pelo Acórdão do STA, de 17/02/2016, P. 01401/14, nos termos da qual, «O art. 81.º, n.º 2, alínea b), do CIRC, não só qualificava como menos-valia a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais no caso da dissolução e partilha da sociedade, como também fixava o respectivo regime, especial, para a tributação do resultado da partilha, com uma forma própria de cálculo e com deduções específicas. // Dado o regime especial assim fixado e na ausência de remissão para o regime de limitação da dedutibilidade então fixado pelo n.º 3 do art. 45.º do CIRC, este não é aplicável àquela situação», julgou procedente a impugnação, nesta parte.
Apreciação. A fundamentação da correcção consta do ponto VIII, C, do Relatório Inspectivo.
Segundo o direito aplicável, «[a] diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor» (artigo 42.º/3 -“Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais” - do CIRC). «É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais» (artigo 75.º/1, do CIRC -“Resultado da partilha”). No englobamento deve observar-se o seguinte: // «a) Essa diferença, quando positiva, é considerada como rendimento de aplicação de capitais até ao limite da diferença entre o valor que for atribuído e o que, face à contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efectivamente verificadas para realização do capital, tendo o eventual excesso a natureza de mais-valia tributável»; // b) «Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia, sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução…» (artigo 75.º/2, do CIRC).
A questão que se coloca consiste em saber se as menos-valias obtidas com a liquidação de sociedades participadas está (ou não) sujeita à limitação da dedutibilidade fiscal imposto pelo disposto no artigo 42.º/3 , do CIRC.
A este propósito, cumpre reiterar a jurisprudência fixada no Acórdão do 17/02/2016, P. 01401/14 (2), segundo a qual,

«O art. 81.º, n.º 2, alínea b), do CIRC, não só qualificava como menos-valia a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais no caso da dissolução e partilha da sociedade, como também fixava o respectivo regime, especial, para a tributação do resultado da partilha, com uma forma própria de cálculo e com deduções específicas. // Dado o regime especial assim fixado e na ausência de remissão para o regime de limitação da dedutibilidade então fixado pelo n.º 3 do art. 45.º do CIRC, este não é aplicável àquela situação».
Na fundamentação do aresto citado, consigna-se o seguinte:
«Recordemos aqui a exposição do acórdão arbitral de 25 de Novembro de 2013, proferido no processo n.º 108/2013-T….,no que se refere à interpretação do n.º 3 do art. 45.º do CIRC: // «[…] // A análise do texto normativo revela com clareza que o legislador elegeu, para nele incluir, três tipos de situações que se deverão ter, em função da presunção de boa técnica legislativa, por distintas, a saber: // a. “A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital”; // b. “outras perdas (...) relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio”; // c. “outras (...) variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio”». // A própria AT reconhece que a situação sub judice não se enquadra na situação da alínea a), pelo que resta verificar da possibilidade de enquadramento nas alíneas b) e c) supra, sendo que a AT sustenta, conclusivamente, que a situação se enquadra na segunda parte da norma (a aditada pelo Orçamento para 2006), afirmando que «o legislador pretendeu abarcar outras situações que não decorressem unicamente de transmissões onerosas da partes de capital» (cfr. conclusões X e seguintes, maxime XII).
Retomemos a exposição do citado acórdão arbitral: // «A aparente abrangência indiscriminada das previsões em causa [refere-se às situações elencadas sob as alíneas b) e c)], poderá, contudo, ser razoavelmente mitigada se se atentar que “perdas” e “outras variações patrimoniais negativas”, serão conceitos, não redundantes, mas dotados de um sentido próprio e distinto. // Para compreender tal facto, será necessário recuar aos artigos 23.º e 24.º do mesmo Código, atentando na evolução terminológica operada pelo artigo [leia-se, pelo Decreto-Lei n.º] 159/2009, de 13 de Dezembro.
Com efeito, antes da entrada em vigor deste último diploma, os artigos referidos do CIRC referiam, respectivamente, que: // “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...)”; // “Nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício, excepto: (...)”.
Verifica-se, deste modo, que aquando da consagração da redacção actual do artigo 45.º/3 do CIRC, este Código distinguiu expressamente, para o que aqui releva, três tipos de situações, a saber: // a. Custos; // b. Perdas; // c. Variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício.
A previsão do artigo 42.º/3 (predecessor do actual 45.º/3), dever-se-á considerar, assim, por reportada a estes conceitos, definidos nos artigos 23.º e 24.º. Deste modo, e por razões óbvias, da previsão daquela norma dever-se-ão ter por excluídos os custos relativos “a partes de capital ou outras componentes do capital próprio”, incluindo-se ali, unicamente, as perdas (tal como definidas no artigo 23.º) e variações patrimoniais negativas (tal como definidas no artigo 24.º), relativas àquelas partes.
E que assim é, ou seja, que a expressão “outras perdas ou variações patrimoniais negativas” utilizada no actual artigo 45.º/3 do CIRC não tem um sentido indiscriminadamente abrangente, mas antes um sentido preciso, definido nos artigo 23.º e 24.º, decorre desde logo do facto de o legislador ter empregue a mesma distinção. // […] // A alteração normativa implementada pelo Decreto-Lei 159/2009, de 13 de Julho, não terá alterado nada de relevante na matéria em causa. Com efeito, não obstante o corpo do artigo 23.º ter passado a referir-se unicamente a gastos, o certo é que o CIRC continua a utilizar a expressão “perdas”, incluindo no próprio artigo 23.º (cfr. n.º 1, alínea h)). Tal ocorre em coerência, aliás, com o SNC, que nos termos do ponto 2.1.3.e) do anexo ao Decreto-Lei 158/2009 de 12 de Julho, mantém a distinção entre “gastos” e “perdas”. // Deste modo, conclui-se que o artigo 45.º/3 do CIRC aplicável, se reportará a: // a. diferenças negativas entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital;
b. outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio; // e // c. outras variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, sendo que por “perdas” se deve entender os factos qualificáveis como tal à luz do CIRC, e por “variações patrimoniais negativas” se deverá entender variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício, tal como definidas no artigo 24.º. // Não se incluirão deste modo, no âmbito da norma em causa, os factos qualificáveis como “gastos”, à luz do CIRC, ainda que relativos a partes de capital ou outras componentes do capital próprio. // (…) // Tendo presente o que vimos de dizer, podemos avançar no sentido de que as referidas menos-valias também não se enquadram nas situações previstas sob as alíneas b) e c) acima descritas. Desde logo, porque sendo o art. 81.º, n.º 2, alínea b), do CIRC que, qualificando a natureza dos rendimentos, equipara a menos-valias a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais, não faria sentido considerar agora essa diferença como outra perda ou outra variação patrimonial negativa. // Aliás, como bem referiu a Recorrida, existindo, como existe, um regime especial para tributação do resultado da partilha de sociedades no âmbito do qual as menos-valias resultantes da liquidação e partilha de sociedades têm uma forma própria de cálculo e com deduções específicas, mal se compreenderia que lhe fosse também aplicado o regime geral do n.º 3 do art. 45.º do CIRC, a menos que o legislador expressamente remetesse para o mesmo, o que não fez.
Como também salientou a Recorrida, a AT já afirmou que «o art. 67.º, n.º 2, alíneas a) e b) [correspondente ao citado art. 81.º, n.º 2, alíneas a) e b)] não se limita a qualificar como mais-valia a diferença positiva entre o valor das entradas efectivamente verificadas para a realização do capital social e o custo de aquisição das partes sociais e como menos-valia a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais, pois define também o respectivo regime de tributação, não lhes sendo, portanto, aplicável, dada a sua distinta natureza, o disposto nos arts. 42.º a 44.º do Código do IRC» (…)».
Não se vislumbram razões para afastar a presente orientação jurisprudencial, a qual ora se reitera.
Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. Do recurso das impugnantes.
2.2.4.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Erro de julgamento no que respeita à confirmação da legalidade da correcção relativa
à dedutibilidade fiscal da menos-valia com a transmissão onerosa de parte de capital da sociedade S............... U............... SGPS, S.A.
ii) Erro de julgamento no que respeita à confirmação da legalidade da correcção relativa à dedutibilidade da perda de €1.500.000,00 a título de prestações suplementares efetuadas a favor da sociedade participada, a M...............
iii) Erro de julgamento quanto ao segmento decisório relativo a custas.
2.2.4.2. No que respeita ao fundamento do recurso, referido em i), as recorrentes insurgem-se contra o segmento decisório que confirmou a correcção relativa à não dedutibilidade fiscal da menos-valia apurada com a transmissão onerosa de partes de capital da S............... U..............., SGPS, SA. Invocam a inconstitucionalidade do disposto no artigo 23.º/7, do CIRC, por consubstanciar uma norma de incidência objectiva, que não admite a prova em contrário. Sustentam que a impossibilidade de relevar a perda, ocorrida, sem qualquer finalidade artificiosa, é penalizadora para os grupos de sociedades, e viola os mais elementares princípios constitucionais em matéria de tributação das empresas.
Apreciação. Está em causa a correcção cuja fundamentação é a constante do ponto C. III do Relatório Inspectivo.
Do mesmo consta o seguinte:
«Encetemos a análise em epígrafe começando por aferir se o valor de € 5.299.521,52, correspondente à menos valia fiscal obtida com a alienação de partes de capital da sociedade S............... U............... SGPS, SA foi apurada de acordo com o determinado na legislação fiscal. // O artigo 43.º do CIRC define que "Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa (...)’ sendo as mesmas apuradas "pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, (...)”. // Adicionalmente, o artigo 44º do mesmo diploma, dispõe que ”o valor de aquisição corrigido nos termos do n.º 2 do artigo anterior é actualizado mediante a aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição, sendo o valor dessa actualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável. // Conforme se pode verificar no quadro de apuramento das mais e menos-valias fiscais atrás plasmado, assim como nos valores de aquisição e alienação constantes dos respectivos contratos, e que se encontram em anexo a este relatório, o montante de € 5.299.521,52, respeitante à menos-valia fiscal em análise, foi correctamente apurado de acordo com o normativo concernente. // Verificado o correcto apuramento da menos valia fiscal, torna-se, todavia, necessário verificar a sua dedutibilidade fiscal a qual deve ser analisada à luz do estatuído em especial nos artigos 23.º n.º 7 e 58.º n.º 4 ambos do CIRC, sabendo que caso se verifique alguma das situações objecto destes dispositivos, então, a perda fiscal resultante da alienação dessa parte social não concorre de todo como custo para a formação do lucro tributável. // O artigo 23.º do CIRC dispõe sobre custos ou perdas, referindo o n.º 1 que: “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...) i) Menos-valias realizadas;”. // O n.º 7 deste preceito dispõe que: “Não são, igualmente, aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58º, ou a entidades com domicilio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação. // Estabelece o corpo do n.º 4 do art. 58.º do CIRC que: "Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre: a) uma entidade e os titulares do respectivo capital (...) que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10%. // O n.º 7 do artigo 23.º do CIRC limita-se a excluir do concurso para o lucro tributável as menos-valias realizadas na alienação onerosa de partes de capital, que cumpram aquelas condições, ainda que preencham as condições do n.º 1, e em particular a alínea i), do mesmo artigo 23.º. Tal norma constitui assim uma norma anti-abuso e com a mesma o legislador visou introduzir medidas de moralização e neutralidade em sede de alargamento da base tributável do IRC. // E, realmente, o n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC é uma norma excepcional, que se destina a ressalvar, de entre as menos-valias que concorrem para o lucro tributável nas condições do n.º 1 do mesmo artigo, aquelas que resultem da transmissão onerosa de partes de capital a adquirentes que tenham relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do mesmo Código. // Tal como já foi referido no ponto 11.3.1 do presente relatório, a totalidade do capital do sujeito passivo era detido a 31 de Dezembro de 2008 pela sociedade S............... Engenharia, SA, conforme nota 37 do Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados, sendo o capital desta última detido na totalidade pela sociedade S............... SGPS, SA. Daqui decorre que a sociedade adquirente da participação alienada pelo sujeito passivo, a sociedade S............... SGPS, SA, detinha indirectamente a totalidade do capital do sujeito passivo, sociedade alienante, estando as duas sociedades em situação de relações especiais conforme definidas pelo n.º 4 do art. 58.º do CIRC. // Assim sendo, estamos em presença de uma operação que configura a transmissão onerosa da parte de capital na sociedade S............... U............... SGPS, SA, à entidade adquirente S............... SGPS, SA, com a qual estavam estabelecidas, à data da operação, "relações especiais” conforme definidas no artigo 58.º n.º 4 do CIRC, sucedendo que a menos-valia fiscal apurada não concorre para a formação do resultado tributável, nos termos do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC».
Determina a norma do artigo 23.º do CIRC (versão vigente), que «[n]ão são aceites como gastos do período de tributação os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, quando detidas pelo alienante por período inferior a três anos e desde que: // a) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º…».
A inconstitucionalidades suscitadas pelas recorrentes foram objecto de apreciação por parte do Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 753/2014, de 12/11/2014. Jurisprudência que ora se reitera, por não haver razões para da mesma nos afastarmos.
«A opção legislativa relativamente a essa disposição do artigo 23.º, n.º 7, é explicada por GUSTAVO LOPES COURINHA nos seguintes termos (ob. cit., pág. 139): // O pressuposto desta norma é, pois, claramente o de combater a elisão fiscal ou planeamento fiscal abusivo, derivado de vendas que têm lugar em determinados termos ou circunstâncias, porque o adquirente se encontra na órbita de um determinado grupo societário ou, em termos mais genéricos, porque detém "relações especiais" com o alienante, v.g. as situações infra grupo. // O legislador fiscal parece entender que a venda de participações sociais a entidades relacionadas será sempre artificiosa e motivada por razões eminentemente fiscais, e despida, portanto, de outras razões que a validem no quadro da atividade normal de uma empresa. Por isso, o legislador decidiu não reconhecer sequer aqueles casos em que tais operações possam ser praticadas em condições normais de mercado e perfeitamente legitimadas por um propósito comercial adequado e no melhor interesse da empresa, desconsiderando ao invés, pura e simplesmente, toda e qualquer menos-valia assim realizada. // Por via do estatuído no artigo 23.º, n.º 7, o legislador concebeu uma norma anti-abuso de aplicação automática com o alcance de impedir a dedução de menos-valias ou perdas resultantes da alienação de participações sociais entre sociedades com relações especiais, independentemente de ter sido praticado o preço de mercado e de a operação ter sido realizada nas condições que seriam praticadas por entidades independentes. // Neste contexto, a questão de constitucionalidade que a recorrente começa por colocar é a de saber se a desconsideração fiscal dos custos sem a possibilidade de contraprova, por parte do sujeito passivo, de que não existiu uma vantagem fiscal abusiva não viola desproporcionadamente o direito do contribuinte à tributação segundo o lucro real. // Não pode deixar de reconhecer-se que a dedutibilidade dos custos e perdas de uma sociedade, ainda que decorrentes da alienação de participações sociais, releva para a aplicação do princípio da tributação segundo o lucro real, na medida em que se trata de variações patrimoniais negativas que intervêm na formação do lucro tributável. // A norma do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, visando impedir a dedução dos custos para efeitos fiscais em caso de transmissão onerosa de participações sociais entre sociedades em relação de grupo, terá de ser entendida como uma cláusula anti-abuso específica relativa à reestruturação das empresas agrupadas ou dos laços intersocietários e que se encontra vocacionada para combater situações de elisão e fraude fiscal que resultem do planeamento fiscal que é proporcionado «pela sua típica estrutura jurídica policêntrica e pela submissão dos respectivos componentes a uma estratégia empresarial única» (…). // A recorrente invoca a restrição desproporcionada do direito do contribuinte à tributação segundo o lucro real, colocando a ênfase na vertente da necessidade ou exigibilidade da medida, por considerar que o mesmo fim poderia ser alcançado de modo igualmente eficaz através da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária ou por via dos mecanismos de correcção da matéria colectável aplicáveis aos preços de transferência (artigo 58.º do CIRC) e ainda porque a norma não permite ao contribuinte a ilisão da presunção da existência de conduta abusiva. // A argumentação tem pressuposta a ideia (expressa na alínea O) das conclusões do recurso) de que a cláusula anti-abuso em apreço pretendeu combater as situações de abuso e fraude à lei quando os sujeitos passivos procediam à alienação de participações sociais por valores inferiores aos de mercado ou como forma de realizar uma perda que, de outra forma, se manteria latente e sem relevância fiscal. // Mas o objetivo do legislador parece ter sido um outro. // A norma não visa evitar a evasão fiscal em situações em que exista um risco de concertação de preços. Tem antes em vista evitar que a venda de partes de capital entre sociedades do grupo, de modo recíproco e sucessivo, permita imputar artificialmente às diversas empresas alienantes as perdas decorrentes de cada uma dessas operações. A norma tem pois como alvo a transação em si mesma, e não o preço praticado pelas partes, e serve para reprimir as operações de venda de participações sociais que são realizadas com uma finalidade exclusivamente fiscal, visando obter um custo dedutível. // Daí que tivesse havido necessidade de instituir esse regime especial que não poderá ser consumido por outras disposições já existentes, como a relativa aos preços de transferência (artigo 58.º), que apenas visam permitir meras correções administrativas do valor das transações. // Por outro lado, e por identidade de razão, não tem relevo a consideração de que o fim visado pelo legislador poderia ser obtido por meios menos onerosos para o contribuinte mediante o recurso à cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária. // Esta norma permite considerar ineficazes, no âmbito tributário, os atos ou negócios jurídicos praticados com abuso de formas jurídicas e essencial ou principalmente dirigidos à redução, eliminação ou diferimento temporal dos tributos que seriam devidos em resultado de atos ou negócios equivalentes. Trata-se ainda de uma norma cuja aplicação está dependente da abertura de um procedimento próprio, regulado no artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e que permite a apresentação de prova que o contribuinte entender pertinente (n.º 6). // Sucede que o recurso a essa cláusula geral anti-abuso, ainda que permitisse a contraprova por parte do sujeito passivo de que a operação foi realizada nas condições normais de mercado e de acordo com o valor de cotação das ações no mercado bolsista, não teria qualquer efeito prático, visto que – como se deixou exposto – o que está em causa não é a possível concertação de preços mas a realização de transações que envolvam participações sociais entre partes relacionadas. E, nesses termos, o sujeito passivo não obteria qualquer vantagem com a demonstração de que a transação foi efetuada ao preço de mercado, nem essa demonstração seria suficiente para validar a substância económica da operação».
Ou seja, o regime instituído pela norma em exame tem em vista uma exclusão da dedutibilidade fiscal de menos-valias associadas à alienação de acções entre sociedades membros de grupo empresarial, tendo em vista obviar a situações de planeamento fiscal agressivo. Razões que são atendíveis do ponto de vista dos princípios constitucionais da tributação das empresas.
Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente alegação, mantendo na ordem jurídico segmento decisório sob censura.
2.2.4.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), as recorrentes afirmam que as perdas em causa devem ser consideradas como incorridas na prossecução do seu objecto societário e como tal dedutíveis, para efeitos fiscais.

Por seu turno, a este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«É que, no relatório de inspecção tributária, a Administração Tributária considerou, para além do mais, que, “ainda que estivéssemos perante uma perda enquadrável na segunda parte do n.º 3 do artigo 42.º, teríamos sempre que proceder à análise da sua dedutibilidade fiscal à luz do atrigo 23.º do CIRC” (cf. letra H do probatório). // Quer dizer, a Administração Tributária baseou-se, também, no entendimento de que esses encargos não podem considerar-se indispensáveis para a formação do lucro tributável da 2.ª Impugnante. // Assim, as perdas incorridas com as prestações suplementares, ainda que sejam dedutíveis em apenas metade do seu valor, são-no desde que se encontrem preenchidos os requisitos previstos no corpo do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC. // Com efeito, a mera menção a “menos-valias realizadas” na alínea i) do n.º 1 do referido artigo 23.º do CIRC, não confere, só por si, a aquisição de todos os requisitos para os valores assim considerados serem aceites como componentes negativas do rédito, pois que não podem deixar de ficar, como acontece com todos os demais custos ou perdas na mesma norma enumerados, sujeitos ao escrutínio do corpo do n.º 1 do aludido preceito. // (…) // O reforço do capital da sociedade participada através de prestações suplementares efectuadas pela impugnante não são exercício da actividade empresarial da impugnante, pelo que os custos que incorram com essas ou por causa da realização de tais prestações não são custos dedutíveis em sede de IRC à luz do art.º 23.º do CIRC”. // Posto isto, entende-se, também aqui, que os encargos suportados pela 2.ª Impugnante com a realização de prestações suplementares na sociedade participada não são indispensáveis para o desenvolvimento do seu desiderato, que nada tem que ver com a actividade de gestão de participações sociais».
Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto VIII, C)2. do Relatório Inspectivo. Do mesmo consta, designadamente, o seguinte:
A) Descrição da operação e impacto fiscal inicial A).1 Aquisição das partes de capital
O sujeito passivo adquiriu em 18-12-2002 a totalidade do capital da sociedade M.............. - Comércio e Serviços, Lda à sociedade do grupo S............... Engenharia, SA, pelo valor de aquisição de € 455.354,00, tendo à data originado a contabilização de um trespasse no valor de € 2.177.205,00, gerado pelo capital próprio negativo da sociedade adquirida, e a contabilização de uma provisão para riscos e encargos no valor de € 1.721.851,00. As contas utilizadas na contabilização foram as seguintes:

Movimento	Conta	valor

débito	434000001 - Imob. Incorpóreas -Trespasse	2.177.205,00 €
crédito	299000001 - Provisões - Prov. PI S.L. negat.	1.721.851,00 €
crédito	2681 - Devedores diversos (S............... Engenharia)	455.354,00 €

Na conta 299000001 - “Provisões - Prov. P/ S.L. negat”, desde a data de aquisição da participação em 2002 até à data da liquidação da mesma em 2008, foram contabilizados os movimentos referentes à integração dos resultados da sociedade participada na contabilidade do sujeito passivo, por utilização do método de equivalência patrimonial, utilizando por contrapartida das contas de resultados, mais especificamente as conta 682 - “Perdas Emp. Do grupo e associadas”, quando os resultados a integrar eram negativos, e 782 - “Ganhos Emp. do grupo e associadas”, no caso dos resultados serem negativos, tendo sido sempre estes resultados expurgados ao resultado tributável, conforme determina o n° 7 do artigo 18° do CIRC. Esta conta apresentava em 30-11-2008, data da liquidação, o saldo credor de € 1.465.701,70.
A).2 Realização de prestações acessórias na sociedade a liquidar
De acordo com a acta da assembleia-geral da sociedade M.............. - Comércio e Serviços, Lda realizada em 18-10-2006, foi decidido que o sócio único, a S............... Investimentos, teria que realizar prestações acessórias não remuneradas até ao valor global de € 2.000.000,00. O sujeito passivo procedeu à realização das prestações acessórias (sobre o regime de prestações suplementares) no montante de €1.500.000,00 em 27-12- 2006. A contabilização das prestações acessórias, na contabilidade do sujeito passivo, ocorreu nas seguintes contas:

Movimento	Conta	valor
débito	413200001 - Invest. Financeiras - empréstimos a associadas (M..............)	1.500.000,00 €
crédito	121092042 - depósitos à ordem - CV10805910001 PE	1.500.000,00 €

A).3 Liquidação da sociedade
Em 17-09-2008 concretizou-se a liquidação da sociedade M.............. - Comércio e Serviços, Lda, sendo reconhecido nesta data o resultado da mesma nas contas do sujeito passivo.
O valor atribuído ao sócio único, a S............... investimentos, resultante da liquidação, correspondeu ao saldo de bancos na sociedade liquidada, sendo que a contabilização deste movimento afectou as seguintes contas:

Movimento
Conta
valor

débito 121038052 - depósitos à ordem - BANIF 789167710 PE
34.298,30 €

crédito 252100001 - Accionistas/sócias-empréstimos emp. Grupo
34.298,30 €

Para além deste movimento foram efectuados os seguintes lançamentos:

Movimento
Conta
valor

débito 299000001 - Provisões - Prov. P/ S.L. negat.
1.465.701,70 €

débito 252100001 - Accionistas/sócias-empréstimos emp. Grupo
34.298,30 €

crédito 268100001 - Devedores - comp.SP
1.500.000,00 €

Na mesma data foi ainda desreconhecido das contas do sujeito passivo o montante de €1.500.000,00, referente às prestações acessórias realizadas em 2006, tendo sido afectadas as seguintes contas:

Movimento	Conta	valor
débito	268100001 - Devedores - comp.SP	1.500.000,00 €
crédito	413200001 - Invest. Financeiras - empréstimos a associadas (M..............)	1.500.000,00 €

(…)
«Ora, na situação em apreço, o sujeito passivo pretende a aceitação fiscal do valor correspondente à metade do montante de € 1.500.000,00 referente a prestações suplementares que o mesmo realizou na sociedade liquidada, qualificando como uma perda enquadrável, nomeadamente no n° 3, do normativo apontado. // Conforme se pode verificar da explanação intensiva, efectuada no ponto onde se descreve a operação, relatando o impacto e contabilização nas contas do sujeito passivo do resultado da liquidação da sociedade M.............., e em particular a contabilização dada quer à constituição, quer posteriormente ao desreconhecimento das ditas prestações suplementares, na aludida contabilidade, é por demais inteligível que não estamos perante nenhum custo ou perda registado em contas de resultados na esfera da S............... Investimentos. // Não é desta forma aceitável anuir à pretensão do sujeito passivo, uma vez que nenhuma perda, nos termos daquela invocação pelo mesmo, está a afectar o seu resultado tributável via o resultado contabilístico. // Não sendo gerado qualquer resultado contabilístico negativo, também não poderá ser reconhecida qualquer perda para efeitos de apuramento do lucro tributável nos termos preconizados pelo n.° 3 do artigo 42.° do CIRC».
O regime das prestações suplementares decorre do disposto nos artigos 210.º a 213.º do Código das Sociedades Comerciais.
No caso em exame, estão em causa as perdas associadas à anulação do crédito relativo a prestações suplementares, efectuadas a sociedade participada pela impugnante, em situação de liquidação.
A este propósito, cumpre reiterar a jurisprudência assente sobre a questão em exame, a qual afirma o seguinte:
«As prestações suplementares desempenham (e desempenhavam sobretudo até à alteração legislativa aprovada pelo Decreto-Lei n.º 8/2007) uma função eclética de financiamento societário (de reforço do património social) sem a “rigidez” do regime jurídico do aumento do capital social (uma vez que admitiam a posterior restituição dos valores de forma simplificada, por mera deliberação social), sem os custos de outros instrumentos de financiamento (como os suprimentos), e com a solidez do aumento de capital social até que a situação patrimonial da empresa se reforce, uma vez que a restituição destes montantes (contrariamente ao que sucede com os suprimentos e as prestações acessórias) só pode ter lugar se a situação patrimonial da sociedade, após essa restituição, ficar com saldo superior à soma do capital e da reserva legal e o respectivo sócio já tiver liberado a sua quota. // À repercussão do saldo negativo das prestações suplementares aplica-se, por interpretação extensiva, o disposto no n.º 3 do artigo 42.º do CIRC (na redacção de 2005), sendo aquela dedução limitada a 50%». (3) Ou seja, constituindo prestações dos sócios à sociedade com vista ao reforço do seu capital, na situação de não devolução das mesmas, a exclusão do regime de tributação dos resultados da partilha da sociedade em liquidação (artigo 75.º do CIRC), dado que não integram as entradas de capital, não significa a indedutibilidade das perdas associadas, ainda que se admite apenas a sua relevância em metade do seu valor, no caso, €750.000,00, ao abrigo do disposto no artigo 42.º/3, do CIRC. A correcção que assim não decidiu incorreu em violação de lei, pelo que deve anulada, nesta parte. A sentença que a manteve deve se revogada, ainda que apenas parcialmente, dado que o pedido de dedução integral da perda em causa não é de deferir, mas apenas, em metade do seu valor.
Termos em que se julgam parcialmente procedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), as recorrentes invocam que no caso não é aplicável o pagamento do remanescente da taxa de justiça, pelo que também não se aplica o regime da dispensa do remanescente, ao invés do que consta do segmento decisório da sentença em matéria de custas.
Apreciação.
Salvo o devido respeito pela opinião contrária, não se vê como acompanhar a tese das recorrentes.
Determina o artigo 6.º/1, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), que «[a] taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual do interessado e é fixada em função do valor e complexidade da causa de acordo com o presente Regulamento, aplicando-se, na falta de disposição especial, os valores constantes da tabela i-A, que faz parte integrante do presente Regulamento». «Nos processos cuja taxa seja variável, a taxa de justiça é liquidada no seu valor mínimo, devendo a parte pagar o excedente, se o houver, a final» (artigo 6.º/6, do RCP). «Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento» (artigo 6.º/7, do RCP). A Tabela I é a que consta anexa ao RCP. O regime de elaboração da conta consta dos artigos 39.º e 30.º do RCP. No caso, o valor da causa é de €1.752.512,34, pelo que o valor da taxa de justiça deve ser apurado tendo por referência este valor e as determinações contidas na Tabela I do RCP, e não a Tabela II, como pretendem as recorrentes, dado que está em causa a impugnação de acto tributário que corrigiu a autoliquidação do exercício em causa, pelo que tem plena aplicação o regime de custas antes recenseado. Assim, a decisão de dispensar o remanescente da taxa de justiça constante da sentença recorrida, uma vez verificados os respectivos pressupostos, não merece censura.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. No que respeita ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (4). «A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes» (5). Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for». No caso em exame, o valor da causa corresponde a €1.752.512,34.
Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. «Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que: «a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou // c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».
No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes.
Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo.

X
Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção do juízo comum da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte:
a) Corrigir o segmento de condenação em custas da sentença, fixando o decaimento em 97% para as impugnantes e 3% para a Fazenda Publica.
b) Quanto ao mais, negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e confirmar a sentença recorrida, nesta parte.
c) Conceder parcial provimento ao recurso das impugnantes e revogar a sentença recorrida, na parte referida em 2.2.4.3., julgando a impugnação procedente, nesta parte.
d) Dispensar ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP.

Custas pela recorrente, quanto ao recurso da Fazenda Pública e pelas recorrentes e pela recorrida, na proporção do decaimento, quanto ao recurso das impugnantes, sem prejuízo da dispensa da recorrida da taxa de justiça, em razão de não ter apresentado contra-alegações de recurso.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1ª Adjunta – Ana Cristina Carvalho)

(2.ª Adjunta –Susana Barreto)

(1)V. petição inicial.
(2) No mesmo sentido, v. Acórdãos do STA, de 14-10-2020, P. 01055/18.7BEBRG; 16-02-2022, P. 0194/15.0BEAVR
(3) Acórdão do STA, de 03-06-2020, P. 01018/09.3BELRS 0342/17. Em sentido semelhante, v. Acórdão do STA, de 16/09/2020, P. 0954/13.7BEPRT
(4) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.
(5) Salvador da Costa, Regulamento das Custas…, cit., p. 236.