1 – RELATÓRIO

P. A. R. M., inconformado com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão que negou provimento ao recurso hierárquico deduzido do indeferimento da reclamação graciosa apresentada da liquidação adicional de IRS n° 5....., relativa ao ano de 1999, no montante de €7.975,64, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:

1 - Efectivamente o Recorrente, na altura dos factos residia na sua casa de morada de família no E.;
2 - A prova de que tinha como morada de família o prédio sito no E., foi absolutamente conseguida, através das testemunhas que prestaram depoimento, sendo que duas delas residiam nas imediações e a frequentavam e devidamente aceite pelo douto Parecer do Ministério Público;

3 - No entanto, quanto a nós, erradamente, a douta Sentença recorrida refere que a prova teria de ser documental e deveria ter sido levada a efeito através de recibos de pagamento de despesas com a habitação e correspondência, o que não se aceita;
4 - E não se aceita, dado que a douta Sentença, objecto da presente peça processual, inobservou a norma plasmada no número l do artigo 364.º do Código Civil, pretendendo prova documental em factos em que esta não é exigida;
5 - Assim sendo, por violação da norma inserta no número l do artigo 364.º do Código Civil, a douta Sentença recorrida, não aceitou a prova testemunhal oferecida e
6 - No caso em apreço, tendo em conta a norma oferecida no ponto anterior, a prova produzida na douta audiência de discussão e julgamento é a bastante para obtenção de provimento da peça apresentada.

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

A) Em 15 de Setembro de 1994, no Cartório Notarial de F. A., o impugnante e cônjuge, na qualidade de segundos outorgantes, assinaram o documento denominado "Doação", mediante o qual declararam aceitar por doação, com reserva de usufruto a favor da doadora e primeira outorgante, o prédio urbano sito na R. D. C. de B. n° .. e .., no lugar da G., freguesia do E., inscrito na matriz respectiva sob o artigo 3510 (cfr. fls. 19 a 25 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso aos autos);

B) Em 31 de Março de 1999, no 14° Cartório Notarial de L., o impugnante e cônjuge assinaram o escrito denominado "Compra e Venda, Mútuo com Hipoteca", mediante o qual declararam vender, pelo preço de oito milhões duzentos e cinquenta Escudos (8.25o.ooo$oo), a nua propriedade do prédio urbano identificado em A) que antecede (cfr. fls. 26 a 31 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso aos autos);

C) O impugnante declarou no anexo G da declaração de rendimentos - Modelo 3, relativa ao ano de 1999, no quadro 4 - "Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis" - a aquisição e alienação referidas em A) e B) que antecedem, indicando no mesmo anexo a quantia de €41.150,83 como valor de realização destinado a reinvestir em habitação (cfr. fls. 12 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso aos autos);

D) Na declaração de rendimentos - Modelo 3, relativa ao ano de 2000, o impugnante não fez constar o anexo G (facto não controvertido);

E) Em 28 de Março de 2001, no 21° Cartório Notarial de L., o impugnante e cônjuge assinaram o escrito denominado "Compra e Venda", mediante o qual declararam comprar, pelo preço global de trinta e dois milhões e quinhentos mil escudos (32.500.ooo$oo), as seguintes fracções do prédio urbano sito na R. T. C. R. R n°s .., .., .., .. e .., inscrito na respectiva matriz sob o artigo 2..:
- fracção autónoma, destinada a habitação, designada pela letra ",", correspondente ao ..° andar esquerdo;
- fracção autónoma, destinada a parqueamento, designada pela letras "..", correspondente ao parqueamento número .. (cfr. fls. 3 a 7 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso aos autos);

F) Na declaração de rendimentos - Modelo 3, relativa ao ano de 2001, o impugnante não fez constar o anexo G (facto não controvertido);

G) O impugnante exerce para efeitos de IRS, a título principal, a actividade de Advogado (cfr. fls. 40 a 51 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso aos autos);

H) Durante o período compreendido entre a data da aquisição referida em A) que antecede e a data da alienação referida em B) que antecede o impugnante não teve domicílio fiscal na R. D. C. B. n° .. e , no lugar da G., freguesia do E. (cfr. fls. 40 a 51 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso aos autos);

I) Em 12 de Março de 2003 foi emitida em nome do ora impugnante a liquidação de IRS com o n° 5....., relativa ao ano de 1999, no montante de €7.975,64, com prazo para pagamento voluntário até 30 de Abril de 2003 (cfr. fls. 2 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso aos autos);

J) Em 9 de Abril de 2003, o ora impugnante apresentou, no Serviço de Finanças de Lisboa .., reclamação graciosa da liquidação identificada na alínea antecedente, juntando cópia do documento referido em E) que antecede, com fundamento, em síntese, no seguinte:
“ (...)

1 - Em 31.3.99 o reclamante declarou ter realizado mais valias no montante de Esc. 8.250.ooo$oo, manifestando pretender reinvestir o referido quantitativo.
2- Na declaração do ano de 2000,por lapso não apresentou o anexo G.

3- O mesmo se verificou quanto ao ano de 2001.

4 - Porém em 28.3.2001, foi o referido montante reinvestido na aquisição de habitação própria permanente”. (cfr. fls. 1 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso aos autos);

K) Na data da apresentação da reclamação graciosa, o impugnante tinha domicílio fiscal na R. T. C. R. R. n° ..- .. Esquerdo, freguesia de B.., em L.. (cfr. fls. 40 a 51 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso aos autos e fls. 88 a 89 dos autos);

L) Em 12 de Junho de 2003, foi elaborada informação no Serviço de Finanças de Lisboa .., no âmbito do processo de reclamação graciosa, na qual se pode ler, além do mais, o seguinte:
«(...)
ANÁLISE DO PEDIDO

5 - No caso em apreço, o imóvel adquirido a título gratuito em 15.09.94 - vide fotocópia da escritura de fls. 19 a 15 - sito na freguesia de E. concelho de C., foi transmitido a título oneroso em 31.3.99,- cfr. fotocópia da escritura de fls. 26 a 39 destes autos -, havendo, nos termos da legislação, um ganho sujeito a IRS.

6 - Nos termos deste código, artº 10 n° 1- Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, resultem de: a) alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis; onde se insere a situação em apreço, no entanto e nos termos do n° 5 " São excluídas da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar ... não estando a situação em apreço abrangida por este número, pois o domicílio fiscal do sujeito passivo foi até 06.10.98 sito na freguesia de S. M. O. concelho de T., nunca na freguesia do E. onde se situa o imóvel adquirido a título gratuito, não se extrai, portanto, dos autos, que, o prédio alienado constituísse habitação do S.P. e agregado familiar, não reunindo as condições necessárias à sua exclusão de tributação.
7 - Face ao exposto, o nosso parecer vai no sentido do INDEFERIMENTO submetendo-se no entanto à consideração superior (...)” (cfr. fls. 53 a 54 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso aos autos);

M) Pelo ofício n° 5.., de 8 de Julho de 2003, foi comunicado ao ora impugnante o projecto de decisão referido na alínea antecedente, bem como o prazo de 8 dias para apresentar novos elementos ou invocar outros fundamentos por escrito, nos termos do artigo 60º , n°s 4 e 5 da LGT (cfr. fls. 55 e 56 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso aos autos);

N) Em 17 de Julho de 2003, o impugnante exerceu o seu direito de audição por escrito, tendo concluído nos seguintes termos:
«(...) Daqui se extraí, sem qualquer margem para dúvidas que se o reinvestimento não teria ser efectuado na aquisição de habitação própria e permanente, bastando que se tratasse de aquisição de habitação própria, por maioria de razão se aplicava a alienação de qualquer habitação própria e que em caso algum teria de coincidir com o domicílio fiscal, como pretende o funcionário autor da informação.
Nestes termos deverá reclamação ser deferida e em consequência anulada a liquidação (...).» (cfr. fls. 57 a 61 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso aos autos);

O) Em 31 de Outubro de 2003, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa .. proferiu o seguinte despacho: "Convole-se em definitivo o projecto de decisão de indeferimento com base na fundamentação patente nos autos" (cfr. fls. 65 e 66 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso aos autos);

P) Pelo ofício n° 1.., de 31 de Outubro de 2003, foi comunicado ao impugnante o indeferimento da reclamação graciosa (cfr. fls. 67 e 68 do processo administrativo de reclamação graciosa apenso aos autos);

Q) Em 9 de Dezembro de 2003, o ora impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida em M) que antecede (cfr. fls. 1 a 8 do processo administrativo de recurso hierárquico apenso aos autos);

R) Em 17 de Janeiro de 2005, na Direcção de Serviços do IRS, foi elaborada a informação n° 7../05, no âmbito do processo de recurso hierárquico, da qual consta, designadamente, o seguinte:
«(...)
APRECIAÇÃO DO RECURSO

8. Relatados os factos subjacentes ao historial do processo e considerando que o recurso se mostra em tempo e que ao contribuinte assiste legitimidade para o acto, passa-se a informar que, nos termos do n° 1, alínea a), do art º 10° do Código do IRS, na redacção aplicada ao caso, constituem mais valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas de capitais ou prediais, resultem, designadamente da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.
9. Dos termos do n° 5, alínea a), do artº 10° do Código do IRS, na redacção aplicável ao caso, seriam, todavia, excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, se no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o produto da alienação fosse reinvestido, designadamente na aquisição de outro imóvel, exclusivamente com o mesmo destino e situado em território português.
10. Não obstante o facto de, como, aliás, alegado pelo próprio contribuinte, a legislação não impor então, para efeitos de eventual aplicação do benefício acima referido, que os imóveis se destinassem a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, certo é que os ditos teriam, ainda assim, de se mostrar, comprovadamente, como constituindo a sua habitação, mesmo que secundária.
11. Não basta, pois, evocar o facto de o prédio urbano, composto de cave, rés-do-chão e primeiro lugar, cuja nua propriedade foi doada ao contribuinte por escritura de quinze de Setembro de 1994, constituir uma sua habitação, mas antes comprovar, de forma equívoca, uma tal afectação face, inclusivamente ao que dispõe o artigo 74°, n° 1 da Lei Geral Tributária quanto ao facto de o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos dos contribuintes ou da administração tributária, recair sobre quem os invoque.

12. Pelo exposto e porque no caso não se mostre, de forma inequívoca, reunidas as condições expressamente estabelecidas para efeitos de aplicação da exclusão tributária prevista no número 5 do artº 10° do Código do IRS, será de negar provimento ou recurso, mantendo-se a decisão recorrida, com dispensa de audição prévia, por já exercida no decurso do processo de reclamação.” (cfr. fls. 23 a 26 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos);

S) Em 27 de Abril de 2005, a Directora de Serviços do IRS, por subdelegação, exarou na informação referida na alínea antecedente o seguinte despacho: "Concordo, pelo que, com base nos fundamentos expressos na presente informação, nego provimento ao recurso" (cfr. fls. 23 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos);

T) Pelo oficio n° 3..., de 27 de Maio de 2005, da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, foi comunicado ao ora impugnante o teor do despacho de indeferimento transcrito na alínea antecedente (cfr. fls. 27 e 28 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos).

Antes de mais, importa lembrar que nos autos de impugnação estava em causa a decisão que negou provimento ao recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRS n° 5....., relativa ao ano de 1999, no valor de €7.975,64.

De acordo com a alegação vertida na p.i, foram vários os fundamentos analisados na sentença recorrida, a saber: i) incompetência territorial da decisão que proferiu a decisão de reclamação graciosa, ii) falta de instrução da reclamação graciosa em violação do disposto no artigo 73°, n° 2 do CPPT, iii) incompetência territorial da decisão que decidiu o recurso hierárquico, e iv) violação de lei por erro nos pressupostos previstos no artigo 10°, n° 5, alínea a) do Código do IRS.

A sentença objecto de recurso não acolheu nenhum dos fundamentos invocados, tendo, pois, em conformidade, julgado a impugnação judicial improcedente.

Ora, como resulta do teor do presente recurso jurisdicional, e quanto aos fundamentos de impugnação judicial, a discordância do Recorrente contra o decidido resume-se à apreciação quanto ao erro nos pressupostos previstos no artigo 10°, n° 5, alínea a), do Código do IRS. Quanto a este fundamento de impugnação, é claro que o ora Recorrente entende que o Tribunal a quo errou no julgamento efectuado.

Vejamos, então, tendo presente que, como é entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Com isto dito parece claro que, desde logo, o Recorrente se insurge contra aquilo que diz ter sido o entendimento da Mma. Juíza a quo de que a prova de que o Recorrente (e agregado familiar) tinha, à data dos factos, como morada de família o prédio sito no E. teria que ser produzida através de documentos (concretamente através da junção aos autos de recibos de pagamento de despesas com a habitação e correspondência), desconsiderando a prova testemunhal oferecida e produzida. Com este entendimento, acrescenta o Recorrente, foi violado o disposto no artigo 364º, nº1 do Código Civil.

É, pois, por esta questão que se iniciará a análise do presente recurso.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer a este propósito, esclarecendo que dispõe o nº1 do artigo 364º do Código Civil que “Quando a lei exigir, como forma da declaração negocial, documento autêntico, autenticado ou particular, não pode este ser substituído por outro meio de prova ou por outro documento que não seja de força probatória superior.”

Ora, a leitura da sentença recorrida não deixa margem para dúvidas de que o Recorrente não tem razão naquilo que sustenta e que agora nos ocupa, ou seja, não é correcto dizer-se que a Mma. Juíza não aceitou a prova testemunhal com vista à demonstração da residência do impugnante e respectivo agregado familiar, exigindo que a prova de tal circunstancialismo fáctico fosse feita através de prova documental, com isso violando o preceituado no invocado artigo 364º, nº1 do Código Civil.

Vejamos.

Em primeiro lugar, importa dizer que a inquirição das testemunhas arroladas pelo impugnante teve efectivamente lugar nos autos.

Sucede, porém, que, como consta da sentença recorrida, a Mma. Juíza a quo entendeu - tal como resulta da fundamentação do julgamento da matéria de facto, concretamente da matéria de facto não provada, onde se lê “que o impugnante nos dias que não se deslocava à cidade de T. residia na casa do E. assim como todo o seu agregado familiar” – não relevar “os depoimentos das testemunhas arroladas pelo impugnante por considerar o respectivo teor insuficiente à demonstração do alegado”.

Ora, como está bem de ver, não relevar os depoimentos das testemunhas por considerar o respectivo teor insuficiente à demonstração do alegado não significa – nem de longe, nem de perto - a sua desconsideração pura e simples, concretamente por ser entendido que a prova do apontado quadro factual devia ser feita por outro meio de prova. Mais. A circunstância de na sentença se ter dito que “o Tribunal teve em consideração que o impugnante não trouxe aos autos quaisquer recibos ou documentos que pudessem comprovar ou indiciar que o impugnante residia na casa do E., assim como todo o seu agregado familiar”, também não equivale, como pretende o Recorrente, à afirmação segundo a qual era obrigatória, no caso, a prova documental.

Como facilmente de retira do teor da sentença recorrida, a Mma Juíza a quo, na formação da sua íntima convicção quanto à prova produzida e ao julgamento da matéria de facto, entendeu que os depoimentos prestados eram insuficientes à demonstração dos factos alegados, ou seja, revelaram-se, no caso concreto, incapazes ou parcos para demonstrar o pretendido. Por outro lado, o Tribunal a quo acrescenta que, não sendo suficiente a prova testemunhal, também não foi junta prova documental que suportasse o quadro factual invocado.

Ora, o assim considerado na sentença recorrida não tem a ver com a exigência de um determinado meio de prova com vista à demonstração de determinados factos, em detrimento de outro meio de prova, concretamente a prova testemunhal. E porque assim é, não faz qualquer sentido invocar aqui a violação, por banda da sentença recorrida, do disposto no nº1 do artigo 364º, nº1 do Código Civil.

É esta, aliás, também a posição da EMMP junto deste TCA, a qual, no parecer que antecede este acórdão, afirma que “…o Recorrente subverte toda a fundamentação da sentença. O que a sentença recorrida diz, é que a prova testemunhal não foi suficiente para convencer o juiz de que efectivamente o impugnante e a sua família à data dos factos residia no E., quando detinha o seu domicílio fiscal em T.. E que a prova testemunhal produzida, desacompanhada de documentação (recibos de água, luz, gás e outras), não foi suficiente para provar o efectivo domicílio do impugnante”.

Como, de resto, assinala a EMMP, parece claro que o Recorrente pretende impugnar a decisão relativa à matéria de facto, dizendo indirectamente que a 1ª instância não realizou convenientemente o exame crítico das provas. Contudo, salvo o devido respeito, a pretensão do Recorrente não procede, sendo certo que o ataque ao exame crítico da prova não pode ser feito nos termos em que, no caso, nos é apresentado.

A este propósito, louvamo-nos nas palavras da EMMP com as quais concordamos. No parecer proferido deixou-se dito, além do mais, que:

“(…)

Como vem sendo defendido pela doutrina e jurisprudência, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova, consagrado no artigo 607º, nº5 do CPC: “o juiz aprecia livremente as provas, decidindo segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto” que está deferido ao tribunal de 1ª instância, sendo que na formação da convicção do julgador não intervêm apenas elementos racionalmente demonstráveis, já que podem entrar também elementos que em caso algum podem ser importados para a gravação vídeo ou áudio, pois que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação/ transcrição.

O que é necessário e imprescindível é que, no seu livre exercício de convicção, o tribunal indique os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela sobre o julgamento do facto como provado ou não provado.

Daí, é orientação jurisprudencial prevalente que “o controle da Relação sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão, sendo certo que a prova testemunhal é, notoriamente, mais falível do que qualquer outra, e na avaliação da respectiva credibilidade tem que reconhecer-se que o tribunal a quo, pelas razões já enunciadas, está em melhor posição”.

É que o Tribunal de 2ª jurisdição, contrariando a vontade do Recorrente, não vai à procura de uma nova convicção (que lhe está de todo em todo vedada exactamente pela falta desses elementos intraduzíveis na gravação da prova), mas à procura de saber se a convicção expressa pelo Tribunal “a quo” tem suporte razoável naquilo que a gravação da prova (com os demais elementos existentes nos autos) pode exibir perante si”.

Ora, no caso, e como seguidamente se demonstrará o Recorrente não deu cumprimento ao mínimo que a lei lhe exigia para impugnar a matéria de facto, sendo de realçar que, em sede recursiva, se conclui, além do mais, dizendo que “Efectivamente o Recorrente, na altura dos factos residia na sua casa de morada de família no E.” e, ainda, que “A prova de que tinha como morada de família o prédio sito no E., foi absolutamente conseguida, através das testemunhas que prestaram depoimento, sendo que duas delas residiam nas imediações e a frequentavam…”.

Vejamos em detalhe o que nos leva a assim entendermos.

Importa ter presente que a impugnação da matéria de facto, tal como resulta do disposto no artigo 640º do CPC, obedece a regras que não podem deixar de ser observadas. Na verdade, em tal preceito se dispõe que:

1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.

Ora, a leitura da citada disposição legal, no confronto com as conclusões da alegação de recurso (e até, diga-se, mesmo considerando o teor das alegações), mostra à saciedade que a matéria de facto não foi impugnada de forma que, nos termos da lei, permita qualquer alteração da mesma. Com efeito, lida a globalidade da exposição recursória não se constata a indicação de um único ponto de facto que a Recorrente considere incorrectamente julgado, nem tão-pouco se indicam os meios de prova constantes dos autos que, correctamente ponderados, impunham decisão diversa sobre a matéria de facto, designadamente, e no que toca à produção de prova testemunhal, não há qualquer referência às passagens da gravação (ou a transcrição dos excertos considerados relevantes) em que pretensamente se funda o ataque ao julgamento de facto.

É, pois, evidente, face ao que ficou dito, que este esteio do recurso está incontornavelmente condenado ao insucesso, sendo inútil, por ser manifesto o não cumprimento do ónus de impugnação por parte da Recorrente, alongarmo-nos em considerandos adicionais a este propósito.

Assim, improcede a questão apreciada respeitante ao erro de julgamento da matéria de facto.

A análise feita pela Mma. Juíza a quo, que merece a nossa concordância, aqui se recupera, passando a transcrever-se a mesma. Assim, a decisão recorrida, no que para o caso importa, apresenta o seguinte teor:

“(…)
Da matéria dos autos, resulta que em 12 de Março de 2003 foi emitida a liquidação adicional impugnada, relativa a IRS do ano de 1999, resultante do facto do impugnante ter declarado no anexo G da declaração de rendimentos - Modelo 3, daquele ano, a realização de uma mais-valia resultante da alienação de um imóvel que ocorreu em 31 de Março de 1999, sem que nas declarações seguintes, de 2000 e 2001, o impugnante tenha declarado qualquer reinvestimento imobiliário (cfr. alíneas C), D), F) e I) do probatório).

(…)
Alega o impugnante, em síntese, que tendo reinvestido a totalidade do valor realizado no prédio urbano onde reside não há lugar a liquidação adicional por mais-valias nos termos da alínea a) do n° 5 do artigo 10° do Código do IRS.
A questão que assim se coloca ao Tribunal é a de saber se, no caso dos autos, se encontram preenchidos os pressupostos de que depende a exclusão da tributação da referida mais-valia, ao abrigo do disposto na alínea a) do n° 5 do artigo 10° do Código do IRS.
Vejamos.
O artigo 10° do Código do IRS qualifica os rendimentos da categoria G do IRS nas quatro alíneas do seu n° 1, constituindo os seus números seguintes normas de exclusão da tributação dessas mesmas mais-valias.
Assim, nos termos do citado artigo 10° do Código do IRS, são tributados em IRS, a título de mais-valias, os ganhos decorrentes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (cfr. alínea a) do n° 1), sendo que o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição nos termos da alínea a) do n° 4 do mesmo artigo.
Por seu lado, dispõe o n° 5 do artigo 10° do Código do IRS, na redacção da Lei n° 10-B/96, de 23 de Março, que:
"5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
Se no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português;
Se o produto da alienação for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos 12 meses anteriores".
Verifica-se, assim, que o legislador excluiu da tributação as mais-valias obtidas aquando da alienação de habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se houver reinvestimento na aquisição, construção ou melhoramento de outro imóvel afecto ao mesmo destino.
Coloca-se, porém, a questão de saber o que deve entender-se por "habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar".
Sobre a interpretação do n° 5 do artigo 10° da Código do IRS, na redacção conferida pela Lei n° 30-G/2000, de 29 de Dezembro, pronunciou-se já inúmeras vezes o Tribunal Central Administrativo Sul, designadamente, no Acórdão de 2 de Março de 2010, proferido no Processo n° 3734/10, integralmente disponível em W\vw.dgsi.pt, no qual se entendeu o seguinte:
«( ...)
Ora, fazendo apelo aos elementos sistemático e teleológico, somos levados a considerar que com esta norma de exclusão, o legislador, à semelhança de outras normas que existem no nosso ordenamento jurídico­ tributário, pretendeu excluir de tributação em IRS o produto da realização da venda da habitação própria e permanente do sujeito passivo, desde que esse produto fosse utilizado na aquisição de novo imóvel com o mesmo destino - habitação própria e permanente do sujeito passivo.
Deste modo, protege-se o direito fundamental e constitucionalmente consagrado do direito de habitação de cada indivíduo, isentando de tributação as operações que visem a alteração dessa habitação, a substituição dos prédios a ela destinados, ainda que no sentido da progressiva melhoria da sua qualidade, mas, não naturalmente, os negócios sobre a restante propriedade imobiliária do sujeito passivo. (...)"
Sabe-se, assim, qual é a razão de ser da isenção consagrada no artigo 10°, n° 5 do Código do IRS: trata-se de proteger e favorecer fiscalmente o direito fundamental e constitucionalmente consagrado a aquisição de habitação própria.
Deste modo, para que a exclusão da tributação a que se refere o citado normativo, mas na redacção em vigor no ano em causa, operasse, necessário era que se verificassem, cumulativamente, os seguintes requisitos:
1° O ganho obtido provenha da venda da habitação própria do sujeito passivo e/ ou do seu agregado familiar;
2° O produto daquela venda seja utilizado para a aquisição da propriedade de outro imóvel destinado também à habitação própria do sujeito passivo e/ ou do seu agregado familiar;
3° O produto obtido com a venda da habitação seja utilizado na aquisição da nova habitação no prazo dos 24 meses posteriores à sua obtenção.
Revertendo ao caso em análise, verifica-se que o ganho obtido teve por proveniência a alienação da nua propriedade de um imóvel que havia ingressado na esfera jurídica do impugnante por doação com reserva de usufruto a favor da doadora (cfr. alíneas A) e B) do probatório).
Tal conclusão assume relevo na medida em que não sendo o impugnante titular do direito de usufruto sobre o referido imóvel, por conseguinte, não dispunha do poder de gozo e de fruição sobre o mesmo (cfr. o artigo 1446° do Código Civil), o que leva a concluir que o título jurídico que o impugnante detinha não lhe conferia o direito a habitar no referido local, indiciando não ser naquele local a residência do impugnante ou do seu agregado familiar.
Mais se constata que durante o período compreendido entre a aquisição e a alienação do imóvel, o domicílio fiscal do impugnante nunca correspondeu à morada do referido imóvel (cfr. alínea H) do probatório), o que assume igualmente relevo porquanto a escolha do domicílio fiscal não é arbitrária, devendo, no caso das pessoas singulares, corresponder ao local de residência habitual do sujeito passivo, nos termos do disposto no artigo 19°, n° 1 da Lei Geral Tributária, por considerar a lei que aí se situa o principal centro de interesses do sujeito passivo.
Não obstante tais factos indiciarem não ser o referido imóvel utilizado como habitação própria do impugnante ou do seu agregado familiar, poderia o impugnante alegar e demonstrar factos que permitissem ao Tribunal concluir em sentido contrário.
Sendo que, atenta a regra geral sobre o ónus da prova constante do artigo 342° do Código Civil e o disposto no artigo 74° da Lei Geral Tributária, sobre o impugnante impende o ônus de provar os factos constitutivos do direito que alega.

Porém, não logrou o impugnante, tal como lhe competia, demonstrar factos que permitissem ao Tribunal concluir, com segurança, que o imóvel em questão era utilizado como habitação do impugnante ou do seu agregado familiar, o que, de resto, seria facilmente demonstrável pelo impugnante, designadamente, através da junção aos autos de documentos do seu quotidiano ou do seu agregado familiar, tais como recibos de pagamento de despesas com a habitação no imóvel, correspondência dirigida para a referida morada, entre outros.

Assim, pelas referidas razões, julga-se não se poder dar como preenchido o requisito ora em análise, pelo que não se mostra violado o disposto na alínea a) do n° 5 do artigo 10° do Código do IRS, improcedendo, pois, o apontando vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos legais”.

Repita-se, o assim decidido não nos merece censura.

Com efeito, daquilo que se tratava era de apreciar as condições da exclusão de tributação em sede de IRS das mais-valias realizadas com a venda de um imóvel destinado a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, objecto de reinvestimento em imóvel com idêntico destino.

Ora, como bem ficou explicado, e aqui recuperando o teor do preceito legal aplicável e que acima ficou transcrito, a lei prevê a exclusão tributária da mais-valia realizada na transmissão onerosa de imóvel destinado à habitação do sujeito passivo (ou agregado familiar), quando dentro de determinados prazos e condições o valor realizado for reinvestido em imóvel destinado ao mesmo objectivo, ou seja, a habitação.

Um das condições para fazer operar a exclusão de tributação das mais-valias reside na circunstância de o imóvel de partida (ou alienado) ser destinado a habitação do sujeito ou do seu agregado familiar, ou seja, a mais-valia reinvestida em imóvel destinado a habitação tem que ter origem na venda de imóvel que já era destinado à habitação do sujeito passivo (ou do seu agregado). Como refere Xavier de Basto, in IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, p. 413, o imóvel “de partida” e o “de chegada” têm de ser destinados à habitação. Qualquer outro destino de ambos, ou só de um deles, destrói as condições de aplicação da exclusão de incidência e, como tal, a mais-valia realizada no imóvel “de partida” será tributada.

Ora, como emerge da matéria de facto, é este destino do imóvel de partida, ou seja, destinar-se o mesmo à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, que não resultou provado nos autos. Com efeito, a decisão da matéria de facto, que se mantém inalterada, é clara a este propósito, não havendo elementos nos autos que indiciem (muito menos demonstrem) que o imóvel sito no E. era destinado à habitação do impugnante ou do seu agregado familiar. As razões para assim se concluir estão amplamente explicitadas na sentença, razão pela qual não vemos razão para acrescentarmos outras considerações a propósito.
Por conseguinte, ficando por demonstrar um dos pressupostos da exclusão da tributação da mais-valia realizada com a venda do imóvel localizado no E., fica afastada a aplicação do nº5 do artigo 10º do CIRS, contrariamente ao que pretende o Recorrente, o que equivale a dizer que se mostra conforme à lei a liquidação de IRS de 1999 impugnada, à qual está subjacente a alienação do imóvel m.i em B) dos factos provados.

Em face do que fica dito, há que concluir, sem que se imponham maiores desenvolvimentos, pela total improcedência das conclusões da alegação de recurso, pelo consequente não provimento do mesmo e, como tal, pela manutenção da sentença recorrida.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO.
Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 18/2/16