| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1. E......(PORTUGAL), com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pela Mma. Juíza da 2a secção do 4° Juízo do Tribunal Tributário de lª Instância de Lisboa, julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações de emolumentos notariais, nos montantes de 2.412.500$00, 1.062.000$00, 3.462.000$00 E 1.206.000$00 (total de 11.655.881$00).
No seu recurso, o recorrente alega e formula as seguintes Conclusões:
1)- O Tribunal ad quem pode entender que os emolumentos são nulos porque feridos de inconstitucionalidade e consequentemente, pode ser objecto de impugnação a todo o tempo, nos termos do disposto no artº 134º do CPA, quanto muito limitado pelo prazo de prescrição estabelecido para as obrigações tributárias ( artº 48º da LGT).
2)- O Tribunal ad quem pode definir um prazo razoável para a impugnação ou mesmo entender que até à transpoisção da Directiva Comunitária operada em 1 de Janeiro de 2002, não podem as autoridades nacionais opor normas processuais relativas a prazos para impedirem a impugnação, como resulta de jurisprudência comunitária.
3)- O Tribunal ad quem pode igualmente suscitar o pedido de decisão prejudicial, ou aguardar pela decisão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, em matéria em tudo idêntica à dos autos, já suscitada por tribunal português.
Não houve contra –alegações.
A EMMP pronunciou-se no sentido do improvimento do recurso.
Corridos os vistos legais, cabe, pois, decidir.* 2. A sentença recorrida teve por provada a matéria de facto seguinte:
A)- A impugnante celebrou, no dia 20 de Julho de 1997, no Décimo Sétimo Notarial de Lisboa, uma escritura pública pela qual procedeu à transformação da sociedade “E.....(Portugal), Ldª em sociedade “E.....(Portugal) AS, pela qual foi elaborada a conta no montante de 3.227.280$00, que inclui a quantia de 2.412.000$00 de emolumentos, conforme artº 1º a 3º da douta p.i., que s3e dá por integralmente reproduzida conjugada com o teor da informação de fls. 66 a 68 e onde se alega que não foi possível confirmar o valor das respectivas contas por já serem muito antigas, conforme documentos de fls. 14 e 69 a 80, que se dão por reproduzidos.
B)- A impugnante celebrou, no dia 27 de Dezembro de 1990, no Décimo Sétimo Cartório Notarial de Lisboa, uma escritura pública pela qual procedeu ao aumento do seu capital social de oitocentos milhões de escudos para mil cento e cinquenta milhões de escudos, pela qual foi elaborada a conta no montante de 2.266.530$00 e dos quais fazem parte emolumentos no montante de 1.062.000$00, conforme documento de fls. 15 e de fls. 81 a 88, que se dão por reproduzidos, e artº 4º a 6º da douta p.i. e informação de fls. 66 a 68;
C)- A impugnante celebrou, no dia 20 de Julho de 1992, no mesmo Décimo Sétimo Cartório Notarial de Lisboa, uma escritura pública pela qual procedeu ao aumento do seu capital social de mil cento e cinquenta milhões de escudos para dois mil e trezentos milhões de escudos, pela qual foi elaborada a conta no montante de 3.469.510$00 e dos quais fazem parte emolumentos no montante de 3.462.000$00, conforme documento de fls. 16 e de fls. 89 a 92, que se dão por reproduzidos, e artº 7º a 9º da douta p.i. e informação de fls. 66 a 68;
D)- A impugnante celebrou, no dia 23 de Junho de 1995, no Décimo Sétimo Cartório Notarial de Lisboa, uma escritura pública pela qual procedeu ao aumento do seu capital social de dois mil e trezentos milhões de escudos para três mil e cem milhões de escudos, pela qual foi elaborada a conta no montante de 2.419.880$00 e dos quais fazem parte emolumentos no montante de 2.412.000$00, conforme documento de fls. 17 e de fls. 93 a 96, que se dão por reproduzidos, dos quais a impugnante recebeu a devolução de 11.206.000$00, por efeito da redução de 50%, conforme artº 10º a 12º da douta p.i. e informação de fls. 66 a 68;
E)- A impugnação foi autuada no dia 02.08.2001 e autuada com o nº 8/2001 do 17º CNL, conforme carimbo aposto na p.i. e informação de fls. 64, dando-se ambos por reproduzidos.
F)- Dão-se por integralmente reproduzidos os documentos de fls. 19 a 62.
Não se provaram outros factos com relevância para a decisão.* 3. Foi com base naquela factualidade constante do Probatório da sentença, que a Mmª. juiz decidiu julgar procedente a excepção de extemporaneidade da impugnação, e, consequentemente, não anular os actos de liquidação impugnados
Importa, antes de tudo o mais, apreciar a questão da tempestividade da impugnação judicial pois a mesma logra prioridade no respectivo conhecimento, já que, a proceder este fundamento do recurso, o que implica julgar-se caducado o direito à impugnação, prejudicada fica a apreciação quer das restantes questões suscitadas no mesmo recurso.
Por outro lado, e para o caso de se propender para considerar aplicável o prazo de caducidade do direito à impugnação de 90 dias estabelecido pelo direito nacional, como sustenta o recorrente, há que ponderar se se impõe a submissão ao Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) da questão da compatibilidade desse prazo com o direito comunitário, mediante reenvio prejudicial.* Estamos perante questões amiúde apreciadas e decididas pelo STA e pelo TCA., tendo-se debruçado sobre estes temas, entre muitos, os Acórdãos do STA, de 31/10/2001, nos recursos n°s 26392 e 26433, 12/12/2001, no recurso n° 26233, 16/1/2002, no recurso n° 26235, 30/1/2002, no recurso n° 26231, 6/2/2002, no recurso n° 26319, 27/2/2002, no recurso n° 26767 e 20/3/2002, no recurso n° 26775; e do TCA pode ver-se o ac. de 7/5/2002, rec. n° 6084/01.
Perfilhando plenamente a jurisprudência que neles se consagra, e que pode ter-se por já estabilizada, passamos, com a devida vénia, a seguir, a doutrina, dada a sua clareza e aplicabilidade também ao presente caso, que se consagra nos dois últimos acórdãos do STA, de 27/2/2002 e 20/3/2002.
Assim:
Como se disse, a questão dos autos é, desde logo, a da extemporaneidade da petição. E, como se refere no citado ac. de 27/2, para a decidir, «não importa dilucidar qual á verdadeira natureza jurídica dos tributos em causa - se impostos se taxas (Cfr. o Ac. do STA, de 13/12/00, Rec. 25.125).
É que, mesmo tratando-se de impostos, os actos tributários impugnados - adiante-se já - não são nulos mas meramente anuláveis, pois que o vício de inconstitucionalidade da respectiva norma jurídica não implica sempre a sua nulidade (Cfr. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 4° edição, pags. 914/15).»
Aliás, a própria sentença também faz notar que é este o entendimento que vem sendo afirmado pelo STA, em vários e recentes acórdãos: o de que actos como os aqui sindicados são meramente anuláveis.
Ora, como se diz no acórdão que vimos citando, «Como é sabido a regra geral no regime de invalidado do acto administrativo é a da anulabilidade - art. 135° do CPA. Sendo, todavia, nulos, nomeadamente - art. 133° n° 2 al. d) -os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. O que não é o caso já que aí se não insere o disposto no art. 103° n° 3 da Constituição da República.
O que aí se confere é um direito de resistência jurídica ao pagamento, o que significa que, na própria execução coerciva, o contribuinte pode alegar, em termos de oposição, a inconstitucionalidade da lei, base da liquidação do tributo.
E o mesmo se diga, mutatis mutandis, quanto à alegada ofensa ao conteúdo essencial do direito de propriedade consagrado no art. 62° da CRP, uma vez que, de modo algum, se suprime tal direito.
Como escrevem Gomes Canotilho e Vital Moreira, em anotação àquele normativo, "o direito de propriedade a que se refere a rubrica do artigo parece consistir, pois e apenas, na garantia do direito à propriedade, isto é, no direito de não ser expropriado ou esbulhado, pelo Estado ou por terceiros, salvo por utilidade pública e mediante indemnização. O direito à propriedade que a Constituição garante está assim longe do conceito amplo do direito de propriedade que inclui tradicionalmente não só o direito de não ser expropriado do título ou posse, mas também à liberdade de uso, de fruição, de disposição, sem limites ou intromissões de terceiros e, desde logo, do Estado".»
Por outro lado, em termos- de violação do direito comunitário, o princípio da equivalência como resulta dos Acd's do TJCE de 15/09/98, Proc°s. C - 231/96 e C - 260/96 pressupõe que, tratando-se do mesmo tipo de imposição, o tipo ou meio processual controvertido se aplique indiferentemente tanto à violação do direito comunitário como do direito interno, sem que seja obrigatória a aplicação do regime mais favorável.
Ora, não faz o nosso direito qualquer distinção a tal propósito: os meios de reacção são os mesmos.
E respeitam também o princípio da efectividade que proíbe o carácter impossível, excessivo ou até particularmente difícil do respectivo uso, porventura, desde logo, pôr aplicação de prazos curtos de caducidade daqueles.
Na verdade, no direito nacional, o contribuinte pode reagir através de reclamação graciosa, impugnação judicial da liquidação, da própria oposição à execução em certos casos e, ainda, do pedido de revisão do acto tributário, este no prazo alargado de 5 anos e "no decurso do processo de execução fiscal", ut art. 94° do CPT, seguida da impugnação contenciosa de eventual indeferimento.
É este, aliás, o entendimento do TJCE como se vê do seu acórdão de 17/11/98 Proc° c-228/96 in Colectânea de Jurisprudência, 1998, I - 7141:
"Na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados, compete à ordem jurídica interna de cada Estado - Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regulamentar as modalidades processuais dos recursos jurisdicionais destinados a assegurar a protecção dos direitos que o direito comunitário garante aos particulares, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis que aquelas que dizem respeito a recursos similares de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro, que não tomem, na prática, impossível ou extremamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (principio da efectividade).
Quanto ao principio da efectividade é compatível com o direito comunitário, a fixação de prazos razoáveis de recurso, sob pena de caducidade no interesse da segurança jurídica que protege ao mesmo tempo o contribuinte e a administração em causa. Com efeito, tais prazos não são de natureza a tomar praticamente impossível ou extremamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária. Para este efeito, um prazo nacional de caducidade de três anos, que corre a contar da data do pagamento impugnado, parece razoável.
O respeito do princípio da equivalência pressupõe, por sua vez, que a modalidade em discussão se aplica indiferentemente aos recursos fundamentados na violação do direito comunitário e àqueles fundados na violação do direito interno quando se trata do mesmo tipo de impostos ou taxas. Este princípio não pode, em contrapartida, ser interpretado como obrigando um Estado - Membro a estender, ao conjunto das acções da restituição, de impostos ou taxas cobrados em violação do direito comunitário, o seu regime de restituição mais favorável. Assim, o direito comunitário não se opõe a que a legislação de um Estado- Membro contenha, ao lado de um prazo de prescrição de direito comum aplicável às acções de repetição do indevido entre particulares, modalidades particulares de reclamação e de recurso jurisdicional menos favoráveis para a impugnação de impostos e outras imposições. Só seria diferente se essas modalidades fossem aplicáveis apenas às acções para restituição desses impostos ou imposições que fossem fundadas no direito comunitário".
Nem se objecte que, no caso, a predita directiva não foi transposta para o direito nacional, pelo que se não verificaria a aludida caducidade.
«Sobre o ponto também já os citados Acd's de 15/09/98 e 17/11/98 se pronunciaram.
Rezam aqueles:
"... o direito comunitário não obsta a que um Estado-Membro aplique às acções para restituição de imposições cobradas com violação de uma directiva, um prazo nacional de caducidade que começa a contar da data do pagamento das imposições em causa, mesmo que, nessa data, essa directiva ainda não tenha sido correctamente transposta para o direito nacional".
E o último:
" O direito comunitário não proíbe ao Estado-Membro que oponha um prazo nacional de caducidade às acções para restituição de imposições cobradas em violação das disposições comunitárias, mesmo se esse Estado-Membro não modificou ainda as suas regras nacionais para as tornar compatíveis com essas disposições, quando, por um lado, tal prazo não é menos favorável para os recursos fundados no direito comunitário que para os recursos fundados no direito interno e que não toma praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária e, por outro lado, quando não se comprova que o comportamento das autoridades nacionais, conjugado com a existência do prazo litigioso, tenha conduzido a privar totalmente a recorrente da possibilidade de defender os seus direitos perante as jurisdições nacionais".
«O que bem se compreende se se atentar em que o direito comunitário prevalece sobre o direito ordinário interno, derrogando-o se contrário àquele e o efeito directo da referida Directiva, tanto mais dada a publicação daquelas no Jornal Oficial - cfr. art. 191° do Tratado da CE.
Finalmente e dado o exposto, nomeadamente a predita jurisprudência, não se justifica o recurso prejudicial a que se refere o actual art. 234° do dito Tratado.
Na verdade, a jurisprudência proferida por aquele Tribunal, em termos do predito reenvio, visto que se destina a definir o sentido dos respectivos normativos, tem carácter interpretativo, em abstracto, dispensando-se, assim, o reenvio, sempre que a questão de interpretação suscitada nos tribunais nacionais tenha sido já objecto de apreciação e julgamento pelo Tribunal Internacional, já que se não justifica que, a propósito de cada caso concreto, o tribunal seja consultado para interpretar disposição legal ou princípio de direito comunitário que não pode deixar de ter o alcance que o TJCE já antes lhe tenha atribuído, sobretudo se a decisão for recente, justamente porque aquele carácter abstracto implica a respectiva generalidade.
Cf r. Mota Campos, Direito Comunitário, Vol. II, pág. 436.
Assim, quando a questão suscitada é materialmente idêntica a outra já decidida por aquele tribunal, a título prejudicial, num caso análogo, ou se trate de jurisprudência constante, o tribunal nacional, atenta a autoridade do ali decidido, fica dispensado da consulta, seja, de repor a questão de interpretação perante o mesmo tribunal, como é o caso.
Conclui-se, pois, que, no caso concreto, a impugnante tinha meio ao seu alcance, nomeadamente a impugnação judicial e a revisão do acto tributário com o inerente recurso contencioso em caso de indeferimento, para obter a restituição do tributo alegadamente ilegal, com observância dos ditos princípios da equivalência e da efectividade.»
É, aliás, no sentido exposto a jurisprudência uniforme do STA (Cfr. os acd's de 12/12/01 Rec. 26.233 e 31/10/01 Rec. 26.392, 16/01/01 Rec. 26.226, 16/01/01 Rec. 26.235, 19/12/01 Rec. 26.234).»
Portanto, na falta de fixação, em norma de direito comunitário, de prazo para o efeito, como tem reconhecido o TJCE (cfr. os acórdãos de 15 de Setembro de 1998 nos processos n°s C-231/96 e C-260/96, e 17 de Novembro de 1998, no processo n° C-228/96), o prazo para impugnar actos de liquidação de receitas tributárias perante os tribunais portugueses é o fixado na lei nacional.
E não se põe, aqui, a necessidade de interpretar qualquer norma de direito comunitário, porque ela não existe, em termos de poder ser afrontada pela de direito interna que fixa o prazo para a impugnação. Donde, a impossibilidade de reenvio prejudicial, quanto a este ponto.
Pelo que, consequentemente, nada parece obstar a que o direito da impugnante à impugnação judicial dos actos de liquidação sindicados haja caducado, como anteriormente se viu.
E essa caducidade ocorre, quer se entenda que os vícios imputados às liquidações aqui sindicadas se reconduzem tão só à invocação de norma violadora do direito comunitário, quer se entenda que se reconduzem, também, â invocação de norma inconstitucional por violação do direito de propriedade consagrado no art. 62° da CRP.
As coisas não são diferentes só porque o acto tributário impugnado aplicou normas legais nacionais incompatíveis com uma Directiva comunitária não transcrita para o direito interno e, por isso, a falta do Estado Português, ao não proceder, oportunamente, à transposição para a ordem jurídica interna da directiva, não tem consequência alguma quanto ao tempo em que pode ser exercido o direito à impugnação judicial.
Aceita-se que a directiva não transposta confere direitos aos particulares, e que estes podem invocá-los perante os tribunais' do país que não procedeu à transposição. Mas, em que prazo podem os particulares invocar esses direitos?
«O acórdão de 25 de Julho de 1991 do TJCE, proferido no processo n° C-208/90, entendeu que, enquanto um Estado - membro, obrigado à transposição de uma directiva para o direito nacional, o não fizer, "não pode invocar a extemporaneidade de um pedido apresentado por um particular com vista à protecção dos direitos que lhe são reconhecidos pelas disposições da directiva"; mais, "um prazo processual nacional só pode começar a correr a partir desse momento".
Porém, muito mais recentemente, o mesmo Tribunal suavizou este entendimento, declarando o seguinte:
"l. Na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados, compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regulamentar as modalidades processuais dos recursos jurisdicionais destinados a assegurar a protecção dos direitos que o direito comunitário garante aos particulares, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis que aquelas que dizem respeito a recursos similares de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro, que não tomem na prática impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (princípio da efectividade). Quanto ao principio da efectividade, é compatível com o direito comunitário a fixação de prazos razoáveis de recurso sob pena de caducidade no interesse da segurança jurídica que protege ao mesmo tempo o contribuinte e a administração em causa. Com efeito, tais prazos não são de natureza a tomar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária. Para este efeito, um prazo nacional de caducidade de três anos que corre a contar da data do pagamento impugnado parece razoável. O respeito do princípio da equivalência pressupõe, por sua vez, que a modalidade em discussão se aplica indiferentemente aos recursos fundamentados na violação do direito comunitário e àqueles fundados na violação do direito interno, quando se trata do mesmo tipo de impostos ou taxas. Este princípio não pode, em contrapartida, ser interpretado como obrigando um Estado-Membro a estender, ao conjunto das acções da restituição de impostos ou taxas cobrados em violação do direito comunitário, o seu regime de restituição mais favorável. Assim, o direito comunitário não se opõe a que a legislação de um Estado-Membro contenha, ao lado de um prazo de prescrição de direito comum aplicável às acções de repetição do indevido entre particulares, modalidades particulares de reclamação e de recurso judicial menos favoráveis para a impugnação de impostos e outras imposições. Só seria diferente se essas modalidades fossem aplicáveis apenas às acções para restituição desses impostos ou imposições que fossem fundadas no direito comunitário. Daqui resulta que o direito comunitário não se opõe à aplicação de uma disposição nacional visando substituir, para o conjunto das acções de restituição em matéria aduaneira, um prazo especial de prescrição, de cinco e depois de três anos, ao prazo ordinário de prescrição de dez anos previsto para a acção da repetição do indevido, uma vez que este prazo de caducidade, que é análogo àquele já previsto para diferentes imposições, se aplica da mesma maneira às acções de restituição que se fundam no direito comunitário e àquelas que se fundam no direito interno. 2. O direito comunitário não proíbe ao Estado-Membro que oponha um prazo nacional de caducidade às acções para restituição de imposições cobradas em violação das disposições comunitárias, mesmo se esse Estado-Membro não modificou ainda as suas regras nacionais para as tomar compatíveis com essas disposições, quando, por um lado, tal prazo não é menos favorável para os recursos fundados no direito comunitário que para os recursos fundados no direito interno e que não toma praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária e, por outro lado, quando não se comprova que o comportamento das autoridades nacionais, conjugado com a existência do prazo litigioso, tenha conduzido a privar totalmente a recorrente da possibilidade de defender os seus direitos perante as jurisdições nacionais.".
Daqui decorre, portanto, que, para o TJCE, a fixação pela lei nacional de um prazo de três anos para reagir contra um acto como os aqui sindicados, nas circunstâncias da sua prática, será razoável.
E nem se diga que o prazo da nossa lei para impugnar os actos de liquidação anuláveis é menor.
Na verdade, apesar de ser de 90 dias o prazo da impugnação judicial do acto tributário de liquidação, este não é o único meio processual posto pela nossa ordem jurídica à disposição dos particulares para obter o reembolso do que tenha sido indevidamente cobrado.
Os vícios dos actos de liquidação podem suscitar-se pela via da reclamação graciosa e da impugnação judicial, mas também pela da oposição à execução, (cfr. art. 286° n° l al. a) do CPT, sucedido pelo art. 204° n° l al. a) do CPPT), e pela revisão - arts. 94° do CPT e, hoje, 78° da LGT.
Esta (revisão), quando a favor do contribuinte, era possível, com base em erro imputável aos serviços, nos cinco anos posteriores ao termo do prazo de pagamento voluntário, prazo que a LGT estreitou para quatro anos, a contar da liquidação - sendo que, no caso, consideradas as datas das liquidações, esta última lei não é aplicável.
Consequentemente, nada impede que o contribuinte, se a Administração não tomar a iniciativa de rever o acto, requeira essa mesma revisão, recorrendo, depois, para os tribunais, em caso de indeferimento da sua pretensão (vejam-se os arts. 118° n° 3 do CPT, 95° n°s l e 2 ai. d) da LGT, e 97° n° l ai. d) e 102° n° l al. e) do CPPT).
E, como se refere no acórdão em citação, «Mesmo que se entenda (...) que o artigo 94° do CPT não vale senão para os actos de liquidação levados a cabo pela administração fiscal stricto sensu, a possibilidade de reacção por este meio não deixa de existir. (...) o artigo 85° do decreto-lei n° 42/89, de 3 de Fevereiro, depois sucedido pelo artigo 89° n° 3 do decreto-lei n° 129/98, de 13 de Maio, conjugado com o artigo 35° do decreto-lei n° 155/92, de 28 de Julho, impunha a restituição oficiosa dos emolumentos cobrados em excesso por erro dos serviços, prescrevendo o direito à restituição no prazo de cinco anos contados da data em que entraram nos cofres do Estado.
Dispunha, pois, a recorrida, para obter a restituição das quantias que pagou a mais, em consequências das liquidações impugnadas, de um prazo de cinco anos.
Ora, um prazo desta ordem de grandeza é compatível com o direito comunitário, designadamente, com o princípio da efectividade, tal qual o interpretou o acórdão do TJCE de 17 de Novembro de 1998, no processo n° C-228/96, do qual se transcreveu o extracto supra».
O que nos permite dispensar o reenvio prejudicial, uma vez que haja decisão do TJCE, recente e clara, sobre a questão.
Conclui-se, portanto, pela improcedência das Conclusões das alegações do recurso interposto, no que concerne à intempestividade da impugnação judicial, ou seja, pela procedência de tal excepção.* 4.- Termos em que, se acorda, em conferência, nesta 2ª Secção do TCA, em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.
Custas pela impugnante fixando-se a taxa de justiça em 5 UC.*
Lisboa, 29/10/02
(Gomes Correia)
(Jorge Lino)
(Cristina Santos) |
