| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
Alfredo …, com os demais sinais dos autos, recorre para este T.C.A. da sentença proferida pelo Mm° Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Viseu que julgou improcedente a impugnação que deduzira contra a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1993 e respectivos juros compensatórios, no montante total de 782.454$00.
Terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
-1)- As componentes remuneratórias constantes dos recibos, sob o título de "prémios TIR" e ou "Prémios Km" são Ajudas de Custo e nos termos do disposto no art. 2° n° 3 alínea e) do CIRS estão excluídas da tributação.
-2)- A decisão recorrida é injusta, desequilibrada e violadora de princípios constitucionais (art. 104° n° 1 e 266° n° 2 da CRP).
-3)- A decisão em termos de direito é incongruente e contraditória com os factos provados (n° 3 do art. 659° do C.P.Civil).
-4)- A decisão é ainda contraditória, com a fundada dúvida do art. 121° do CPT.
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Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmº Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no sentido da incompetência, em razão da hierarquia, deste Tribunal para a apreciação do recurso, na consideração de que a matéria controvertida é exclusivamente de direito, sendo, por isso, competente para o seu conhecimento o STA.
Para o caso de assim se não entender, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, por inexistir qualquer contradição ou incongruência entre a decisão em termos de direito e os factos provados e por, face à factualidade fixada na sentença e não questionada, as importâncias recebidas pelo recorrente não poderem ser consideradas como ajudas de custo de harmonia com o disposto no art. 2° n° 2 do CIRS.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
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Dada a prioridade de conhecimento de que goza a questão de competência deste Tribunal suscitada pelo Exmº Magistrado do M°P°, por a mesma, a proceder, obstar ao conhecimento do objecto do recurso, dela se passa a conhecer de imediato.
O art. 32° n°1 al. b) do E.T.A.F. estabelece que compete à Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. conhecer dos recursos interpostos de decisões dos tribunais tributários de 1ª instância com exclusivo fundamento em matéria de direito.
Por seu turno, o art. 41° n°1 al. a) desse diploma atribui competência à Secção do Contencioso Tributário do T.C.A. para conhecer dos recursos de decisões dos tribunais tributários de 1ª instância, com excepção dos referidos na citada alínea b) do n°1 do art. 32°, enquanto o art. 280° do CPPT prescreve que das decisões dos tribunas tributários de 1ª instância cabe recurso para o T.C.A, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do S.T.A.
Assim, para determinação da competência em razão da hierarquia o que é relevante é que o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos diferentes dos fixados pela 1a instância, ou por contrários, ou por omissos.
No caso vertente, verifica-se que a recorrente afirma na 4ª conclusão que < a decisão é contraditória com a fundada dúvida do art. 121° do CPT».
Ora, tal como é reconhecido pela jurisprudência do STA, constitui questão de facto saber se dos elementos recolhidos no processo resulta ou não fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, não cabendo nos poderes de cognição do STA averiguar e decidir da existência ou não de tal dúvida face ao probatório fixado nas instâncias, pois caso contrário estaria a imiscuir-se no conhecimento de facto, que lhe é vedado (cfr., entre outros, os Acs. de 21/03/00, no Rec. n° 25677; de 24/04/02, no Rec. n° 102/02, de 9/ 10/02, no Rec. 871 /02 e de 23/ 10/02, no Rec. n° 152/02).
Aliás, os próprios juízos de valor sobre a matéria de facto, quando a sua formulação não depende da determinação do sentido da norma legal ou dos critérios de valoração da lei, ainda se integram no domínio da actividade da fixação da matéria de facto, não podendo, pois, ser apreciados pelos tribunais de revista.
Face a tal doutrina, há que concluir que o recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito, o que determina a competência hierárquica deste Tribunal para o conhecimento do objecto do recurso, assim improcedendo a invocada excepção.
Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
- I)- A liquidação impugnada (liquidação n° 4320055994), no montante - de Esc.782.454$00, respeita ao Imposto Sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS) do ano de 1993, sendo Esc. 628.249$00 referente ao valor da liquidação de imposto e 154.205$00 referente a juros compensatórios (fls. 72/73);
- II)- A liquidação teve origem em acção de fiscalização levada a cabo à escrita da entidade patronal do impugnante – Car…, Lda, com sede em … - a incidir sobre os exercícios de 1992 a 1993, na sequência do que foi elaborado o relatório de exame à escrita junto sob cópia a fls. 08 a 69 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos;
- III)- Na sequência da acção de fiscalização a que alude o n° anterior, a Administração Fiscal verificou, além do mais, que não foram declaradas as importâncias atribuídas aos empregados sob a designação de «prémio de Kms», «prémio TIR» e «prémio de produtividade», tendo-se verificado que o ora impugnante auferiu o rendimento total de Esc. 4.062.118$00 e só foram declarados Esc. 1.113.802$00;
- IV)- O valor não declarado corresponde a importâncias auferidas e designadas nos respectivos recibos de vencimento como «prémio TIR» e «prémio de Km» (facto reconhecido por ambas as partes - cfr. art. 3 ° da P.I. e fls. 76);
- V)- Ao serviço da empresa supra identificada, o A. exerceu no ano em causa as funções de motorista de transportes internacionais, deslocando-se frequentemente ao estrangeiro em trabalho ao serviço da empresa (fls. 99/99v);
- VI)- Era prática da empresa os motoristas apresentarem no final de cada serviço efectuado um boletim onde indicavam os dias gastos nas deslocações ao estrangeiro (fls. 99/99v);
- VII)- O prazo de pagamento voluntário do imposto terminou em 28-05-97 (fls. 73);
- VIII)- A impugnação foi instaurada em 25-07-97.
Ao abrigo do disposto no art.712° do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:
- IX)- Do relatório de exame à escrita referido em supra II consta o seguinte relativamente à matéria em causa nos presentes autos:
«CUSTOS C/PESSOAL
As verbas atribuídas aos empregados a título de “prémio de Kms, prémio TIA e prémio de produtividade" que foram incluídas no quadro 36, das declarações de rendimentos mod. 22, não foram sujeitas a retenção por parte da entidade patronal, nem a tributação por quem as auferiu, em sede de IRS. Estes rendimentos não constam da declaração mod. 70, a que se refere o art.114º do CIRS. Foram elaborados mapas para apuramento da IR.5' em falta.»
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Tal como resulta da materialidade fáctica supra exposta, a liquidação impugnada, relativa a IRS/93, foi efectuada na sequência de acção inspectiva levada a cabo à entidade patronal do impugnante (a firma Car…, Lda), por se ter constatado que esta não havia declarado as importâncias pagas aos seus trabalhadores que constavam dos respectivos recibos como "prémio de Kms", "prémio TIR" e "prémios de produtividade", importâncias que também não haviam sido declaradas por quem as auferiu, como era o caso do impugnante.
Na impugnação deduzida contra essa liquidação, o impugnante alega que essas quantias constituíam ajudas de custo destinadas a cobrir despesas por ele suportadas, enquanto motorista de transporte internacional, no decorrer de viagens ao estrangeiro, estando, por isso, excepcionadas da sujeição a declaração de rendimento do trabalho dependente nos termos do disposto no art. 2° n° 3 al. e) do CIRS.
Na sentença recorrida ajuizou-se, em sorna, pela legalidade da liquidação, na consideração de que o facto de tais verbas estarem baptizadas nos recibos de vencimento como prémios constituía condição suficiente para que a AF as qualificasse como remuneração sujeita a tributação à luz do art. 2° n° 1 do CIRS, cabendo, por isso, ao impugnante provar que elas constituíam ajudas de custas, pela demonstração de que correspondiam a determinadas despesas por si suportadas nas viagens ao estrangeiro e que competia à entidade patronal reembolsar, prova essa que não teria feito.
Daí que a questão essencial a equacionar neste recurso consista em saber se as quantias pagas ao impugnante a título de "prémio de Kms" e "prémio TIR" constituem uma forma de retribuição, sujeita a tributação em IRS, ou se constituem, antes, ajudas de custo excluídas dessa tributação.
Como se sabe, o conceito de retribuição é-nos dado pelo art. 82° do D.L. n° 49.408, de 24/11/69 (LC'I), onde se dispõe:
«1- Só se considera retribuição aquilo que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho.
2- A retribuição compreende a remuneração base e todas as outras prestações regulares e periódicas feitos, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie.
3- Até prova em contrário, presume-se constituir retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador».
A retribuição surge, assim, como um conjunto de valores, expressos ou não em moeda, a que o trabalhador tem direito, por título contratual ou normativo, correspondente a um dever da entidade patronal, integrando todos os benefícios outorgados dela entidade patronal que se destinem a integrar o orçamento normal do trabalhadora conferindo-lhe a justa expectativa do seu recebimento dada a sua regularidade e continuidade periódicas.
Da retribuição se excluem apenas as prestações que, embora sendo devidas, têm um carácter meramente ocasional (v.g., a remuneração por trabalho suplementar - art. 86° da LCTI) e as que se traduzem em simples compensações ou reembolsos por despesas do trabalhador feitas em serviço da entidade patronal - art. 87° da LC'I).
No tocante à sua estrutura, a retribuição pode ser certa, variável ou mista, abrangendo neste caso uma componente certa - a remuneração-base -, calculado em função do tempo de trabalho e que representa o rendimento mínimo com que o trabalhador conta, pelo exercício da sua actividade, para a satisfação das suas necessidades quotidianas e do seu agregado familiar, e I outra variável, composta por prestações complementares ou acessórias, calculadas em função de outros factores e com uma periodicidade distinta da remuneração-base. Estas prestações complementares encontram-se ligadas a contingências especiais da prestação do trabalho, a produtividade, a certas situações pessoais dos trabalhadores ou até ao acréscimo de despesas em certas épocas do ano. É o que acontece com os subsídios de férias e de natal.
E até prova em contrário, presume-se constituir retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador.
Porém, de acordo com o art. 87° da LCT, não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação _ e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte em que excedam as despesas normais,.tenham sido previstas no contrato ou se devam considerai pelos usos como elemento integrante da remuneração do trabalhador.
Na verdade, as ajudas de custo e demais prestações enumeradas no citado art. 87° visam compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo um correspectivo da prestação do trabalhador, característica da retribuição.
Característica essencial destas prestações é o facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o trabalhador foi obrigado na sequência de deslocações ocasionais e instalações que teve de efectuar em serviço, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho (cfr. Jorge Leite e Coutinho de Almeida, in "Colectânea de Leis do Trabalho"; pág. 89 e segs.; Menezes Cordeiro, in ”Manual de Direito do Trabalho”; págs. 721 e segs. e Monteiro Fernandes, in “Direito do Trabalho”; vol. I, 8ª edição, págs. 361 e segs.).
Daí que essas importâncias não se integram no conceito de retribuição consagrado na LCT, salvo no caso especial excepcionado na parte final do artigo 87° previsto para aduelas e, actividades em que as deslocações do trabalhador são frequentes e os abonos respectivos (atribuídos, designadamente sob a forma de prémios) foram estruturados de forma a cobrir as despesas normais.
Assim, as importâncias pagas a título de ajudas de custo tanto podem, como não podem, considerar-se parte da remuneração, consoante a realidade que lhes subjaz.
Na linha deste entendimento, o artigo 2° do CIRS estabelece uma ampla regra de incidência do imposto sobre os rendimentos, fazendo-o incidir sobre qualquer tipo de rendimentos de trabalho, excluindo porém entre outras as ajudas de custo que não excedam os limites legais (n° 3 al. e), e n° 6).
Com efeito, nos termos dos n°s 1 e 2 desse preceito, consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular proveniente de trabalho por conta de outrem, considerando-se como remunerações, entre outras categorias de rendimentos, os prémios, subsídios e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.
No caso vertente, tendo a fiscalização tributária constatado que o impugnante havia auferido da sua entidade patronal diversas prestações pecuniárias designadas nos respectivos recibos como prémios, e visto que, à luz do acima exposto, essas prestações se devem considerar, até prova em contrário, remuneração do trabalho (art. 82° da LCT), sujeita a tributação (art. 2° n° 2 do CIRS), bem andou a AF em promover a respectiva correcção e efectuar a correspondente liquidação.
Daí que competisse ao impugnante provar que essas importâncias integravam o conceito de ajudas de custo, pela demonstração de que visavam reembolsá-lo pelas despesas efectuadas na sequência de deslocações ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas por ele próprio.
Não lhe bastava, pois, como se deixou salientado na sentença recorrida, alegar que os auferidos "prémio de Kms" e "prémio TIR" constituíam ajudas de custo, até porque dada a imprecisão jurídica de conceitos reinante nas Convenções Colectivas de Trabalho para o sector de transportes internacionais de mercadorias, a utilização dessa designação não assegura que as importâncias abonadas a título de "ajudas de custo" não integrem o conceito de retribuição à luz da definição dada pelo citado art. 82° da LCT, tributáveis, pois, em sede de IRS.
Com efeito, a remuneração especial para os motoristas afectos ao serviço internacional, prevista na cláusula 74° n° 7 da Convenção Colectiva de Trabalho celebrada entre a ANTRAM e a FESTRU, correspondente ao valor de 2 horas de trabalho extraordinário por dia (designada por "trabalho extraordinário TIR") e a remuneração prevista na nota ao Anexo II dessa Convenção, correspondente a uma quantia fixa mensal de 21.200$00 para «os motoristas deslocados em serviço internacional» (designada por “prémio TIR”), podem considerar-se como integrantes do conceito de retribuição, pese embora esta última vir aí designada de "ajuda de custo".
Tais prestações destinam-se a compensar os trabalhadores da maior penosidade e esforço inerentes ao seu serviço no estrangeiro, sendo atribuídas na consideração de que tal actividade impõe, normalmente, a prestação de trabalho extraordinário e despesas acrescidas, de difícil controle, mas o seu abono não depende da prestação efectiva de qualquer trabalho extraordinário ou da comprovação de qualquer despesa.
Assim, dadas as características e os termos em que são estabelecidos essas prestações acessórias, ligadas a contingências especiais da prestação do trabalho e ao acréscimo de despesas, e dada a sua natureza normal e permanente (embora com uma periodicidade distinta da remuneração-base), há quem lhes reconheça o carácter complementar da retribuição, integrando desta, cabendo no conceito legal estabelecido no citado art. 82° da LCT.
É o caso da doutrina perfilhada no acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, proferido em 29/03/01, no Proc. n° 339/01, cujo sumário reza que «Sendo o designado “prémio TIR” convencionalmente estabelecido e fixado no seu mínimo, e sendo essa importância paga independentemente das despesas que o trabalhador faia, tendo natureza regular, deve ser considerado como integrando a retribuirão, apesar de se utilizar a expressão “ajuda de custo”».
Ora, apesar de, como vimos, incumbir ao impugnante provar que as importâncias auferidas a título de "prémio de Kms" e "prémio TIR" visavam reembolsá-lo das despesas que ele próprio teve de suportar na sequência de deslocações ao serviço e em favor da entidade patronal, o certo é que não fez essa prova, não tendo sequer alegado que essas importâncias tenham sido pagas ao abrigo de qualquer contrato ou convenção colectiva de trabalho ou que tenham sido acordadas e pagas em substituição do pagamento de despesas à factura.
Apenas provou que exerceu no ano em causa as funções de motorista de transportes internacionais ao serviço da "Car …", deslocando-se frequentemente ao estrangeiro em trabalho ao serviço dessa empresa e que era prática os motoristas apresentarem no final um boletim onde indicavam os dias gastos nessas deslocações ao estrangeiro.
Daí nada resulta que demonstre a conexão dessas importâncias com as despesas por si suportadas no serviço de transporte internacional e que incumbisse à entidade patronal suportar, nada garantindo que o mencionado boletim se destinasse ao cálculo dessas despesas, até porque não se vislumbra como tal podia ser, como poderia o quilómetro corresponder às despesas efectivamente suportadas.
De qualquer forma, sabido que as ajudas de custo integram a retribuição na parte que excederem as despesas a que elas se destinam, competia ao impugnante provar que as despesas que suportou foram, pelo menos, iguais às quantias pagas a título dos mencionados prémios, prova essa que não fez.
Assim sendo, e visto que as importâncias pagas a título de ajudas de custo podem considerar-se parte da remuneração como acima deixámos explicitado, bem andou o Mm° Juiz “a quo” ao. julgar improcedente a impugnação, não se vislumbrando qualquer injustiça, desequilíbrio ou contradição na respectiva decisão.
Por outro lado, no que tange à invocada violação, pela sentença recorrida, dos princípios constitucionais constantes dos artigos 104° n° 1 e 266° n° 2 da CRP, há que ter em conta que no domínio de actos vinculados (como acontece neste caso, em que a AF actuou no uso de um poder vinculado e fez, como se viu, uma correcta interpretação da lei, tomando a decisão que melhor se lhe adaptava), o juízo de inconstitucionalidade não é formulado directamente sobre os actos tributários ou sobre as decisões judiciais que confirmam a respectiva legalidade, mas sobre normas jurídicas aplicadas que, no seu teor ou na interpretação adoptada, violem preceitos constitucionais.
Ora visto que o recorrente não indica qualquer norma jurídica que esteja em confronto com o texto constitucional, não se pode dar por verificada a invocada violação da Lei Fundamental pela sentença recorrida.
Finalmente, não existe qualquer contradição com a fundada dúvida do art. 121 ° do CPT, pela singela razão de que o disposto nesse preceito não tem aplicação ao caso, pois que o ónus nele consagrado se refere exclusivamente às situações em que é a AF a afirmar e a quantificar um facto tributário, e não às situações em que está apenas em causa a natureza ou qualificação de determinado rendimento, cujo recebimento e quantificação não vêm questionados.
Termos em que se confirma inteiramente o decisório e respectiva fundamentação, assim se negando provimento ao recurso.
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Nestes termos, acorda-se em negar, provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 3 UC.
Lisboa, 6 de Maio de 2003
Ass) Dulce Manuel Neto
José Gomes Correia
José Martinho Sequeira |
