II - Quanto ao exame crítico da prova, quer no caso da prova documental, quer no caso da prova testemunhal, a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos foi atingida com a indicação dos respectivos meios de prova e com a bem fundamentada motivação de facto efectuada.

III - Não logrou a recorrente especificar e concretizar em que medida teria ocorrido a invocada errada valoração dos elementos constantes dos autos. Assim sendo, o recorrente não cumpriu o ónus previsto no art. 640º, nº 1, do CPC, o que implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa.

A FAZENDA PÚBLICA, veio recorrer da sentença de fls.441 a 462 do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade E….., LDA, na sequência do indeferimento expresso da reclamação graciosa que apresentara contra a liquidação de juros de compensatórios relativos a IRS, do exercício de 1997 e no montante de €25.856,39 (5.183.741$00).

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

«A) In casu, com o devido respeito, e que é muito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no artº205º da nossa Mater Legis; arts.125° e 123º, n°2 do CPPTributário; arts.653°, 655°, 659°, e 668, n°1 al. b), ao estatuído pelo princípio da legalidade, o princípio da defesa e do contraditório,

B) assim como do teor do Relatório da Inspecção Tributária sub judice (cfr. fls. 257 a 365 e sgs do Processo Administrativo Tributário junto aos autos) na Informação da Administração Tributária (76 a 79 do processo administrativo junto aos autos); e aos Depoimentos prestados pelas 4 (quatro) testemunhas inquiridas na Sessão de Inquirição de testemunhas realizada no caso vertente,

C) devidamente conjugado com a mais recente jurisprudência dos nossos Tribunais superiores, assim como a todo o acervo probatório documental que foi junto ao processo por parte da Recorrente para que, perfunctoriamente, se pudesse aquilatar pela improcedência in totum da Impugnação aduzida pela Recorrida/Impugnante.

D) Pelo que, a Recorrente, com o devido respeito, conclui não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido, preconizando ”erro de julgamento” consubstanciado na  errada  valoração  da  prova  (documental  e testemunhal) produzida e da factualidade considerada assente, por virtude da falta de motivação da fundamentação assim como, da falta de exame crítico da prova, levou à consequente errada subsunção jurídica que foi realizada pelo respeitoso areópago ã matéria dada como assente.

E) PELA SUA PERTINÊNCIA E RELEVANTE FUNDAMENTAÇÃO, dá-se aqui como integralmente vertido, por economia e celeridade processual, todo o escopo do plasmado no douto PARECER do DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (vide fls. 302 a 303 dos autos em apreço) o qual, inclitamente se pronunciou pela IMPROCEDÊNCIA da Impugnação.

F) In casu, foi inexistente o percurso lógico, racional e objectivo que levou a determinar o Tribunal a quo a integrar factos na sua fundamentação, sobre os quais se desconhece a forma como os mesmos foram efectivamente comprovados.  

G) Na verdade, in casu, a motivação da decisão de fixação da matéria dada como assente é manifestamente insuficiente, se não mesmo inexistente, no aresto recorrido.

H) Falta o Exame Crítico da Prova que levou á decisão em apreço.

I) Assim a exigência normativa do exame crítico das provas torna insuficiente a referência àquilo em que o tribunal se baseou, tornando-se necessário saber o porquê, a razão de ser da formação da convicção do tribunal.

J) Destarte, a omissão do exame crítico das provas implica a nulidade do aresto sub judice com todas as consequências legais que lhe estão inerentes.

K) Caso o respeitoso areópago ad quem, não considere verificar-se a predita falta de exame crítico da prova e consequente nulidade, deverá então, desde já, considerar a insuficiência ou mediocridade da motivação,

L) a qual, sendo de espécie diferente, poderá consequentemente, afectar o valor doutrinal da sentença a quo (quanto a este tema decidendo), sujeitando-a ao risco de ser revogada, com todas as consequências legais que lhe estão inerentes.

M) Decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não apreciou correctamente a prova produzida e que faz parte do processo, obliterando a necessária motivação da sua fundamentação e a falta absoluta do exame crítico da prova.

N) Consequentemente, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito aos factos, nos termos supra explanados.

O) Assim se tendo alvitrado manifesto erro de julgamento.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, e com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais.

CONCOMITANTEMENTE,

Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro ato da administração pública, fazer justiça é um ato místico de transcendente significado, o qual poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Ex.as, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada JUSTIÇA!».

«1) O Recurso interposto pelo ilustre representante da Fazenda Pública junto do Tribunal "a quo" deve ser rejeitado, por carecer de objecto, uma vez que o Recorrente não indicou quais os pontos concretos de facto que considera incorrectamente julgados, em violação do disposto no artigo 639°, do CPC;

2) Isto porque nas suas alegações, e com o merecido respeito, o Recorrente alheia-se dos fundamentos concretos e dos factos provados da decisão recorrida, aos quais nenhum vício ou erro aponta, donde resulta ser absolutamente impossível extrair das conclusões formuladas qualquer juízo de censura à Sentença recorrida, conducente à sua anulação ou revogação,

3) Continuando a esgrimir argumentos (sempre os mesmos, baseados em meros indícios) utilizados quer na contestação, quer no processo gracioso, pretendendo, ao que tudo indica, a alteração da Decisão, em recurso, sem pôr em causa o fundamento jurídico em que ela se baseou;

4) Por outro lado, e em face da argumentação expendida no recurso pelo Recorrente, cumpre dizer que em momento algum - seja em sede de processo gracioso ou em sede de impugnação -, a Administração Fiscal justificou fundamentadamente as correcções efectuadas à ora Recorrida,

5) Não tendo sequer apresentado qualquer prova efectiva da inexistência das deslocações ou da alegada existência de pagamentos de despesas realizadas pelos trabalhadores deslocados da E….,

6) Não tendo feito prova de que os trabalhadores da Recorrida tenham almoçado, jantado e pernoitado em refeitórios e/ou dormitórios existentes nas obras daquela, sua entidade Empregadora, no ano de 1997, sendo certo que era à Administração Fiscal a quem incumbia fazer essa prova, posto que, por um lado, alterou o rendimento declarado pelos trabalhadores em sede de IRS, no ano de 1997, e por outro, liquidou juros compensatórios à Recorrida por não liquidação de IRS, conforme expressamente é exigido no Artº55º, no nº1, do Art.º 74ºe no nº1, do Art.º 75º, todos da Lei Geral Tributária, na redacção à data;

7) O que, não obstante, não a impediu de concluir, tal como agora se conclui em sede recurso, sem ter uma base de facto concreta e suficiente, bem como, séria e credível, de que "a impugnante possuía refeitórios e dormitórios em todas as suas obras", violando o dever funcional de instrução que lhe assiste em sede de procedimento tributário;

8) Ao invés, impôs, tal como agora em sede de recurso se impõe, que seja a Recorrida a fazer essa prova, imputando-lhe a obrigação de provar que suportou gastos com refeições e estadias, desconsiderando que foi a Recorrida que viu a sua situação jurídico-tributária injustificadamente alterada, como se se tratassem de factos constitutivos do seu direito!

9) A Administração Fiscal nunca demonstrou a falta de verificação dos pressupostos para a atribuição de quaisquer montantes a título de ajudas de custo e, consequentemente, a existência da obrigação de efectuar retenção na fonte por parte da Recorrida, sendo inexigíveis os juros compensatórios liquidados,

10) Violando, in casu, a Representação da Fazenda Pública o ónus a cargo dela de impugnar a decisão do Tribunal a quo que decidiu a matéria de facto dada como provada, em violação do disposto no artigo 640º do CPC.

Nestes termos e nos mais do direito aplicável e sempre com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, Ilustres Desembargadores, deve o recurso interposto pelo Ilustre representante da fazenda pública não merecer provimento, com as necessárias consequências legais.

Desta forma, será feita a esperada JUSTIÇA!»

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, o objecto do mesmo está circunscrito às seguintes questões:

- nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto que abarca não apenas a falta de motivação da fundamentação, mas também a falta de exame crítico das provas;

- erro de julgamento quanto à matéria de facto, por errada valoração dos elementos constantes dos autos;

- erro de interpretação e aplicação do direito aos factos.

«A) A Impugnante, no ano de 1997, encontrava-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação, exercendo a actividade de construção e engenharia, civil (cfr. documento de fls. 75 do processo administrativo apenso);

B) A Impugnante, no ano de 1997, tendo sede em Lisboa, executou obras em várias localidades do território português, para onde deslocava os seus trabalhadores (facto alegado pela Impugnante, no artigo 6° da petição inicial, e não contestado pela Fazenda Pública, que se infere do teor do relatório de inspecção junto a fls.257 a 365 da reclamação graciosa apensa; confirmado pelos depoimentos das testemunhas Paulo ….., José ….. e Carlos …..);

C) Em algumas das obras da Impugnante não existiam refeitórios e/ou dormitórios (cfr. depoimentos das testemunhas Paulo ….. e José …..);

D) Os refeitórios e dormitórios existentes nas obras da Impugnante eram normalmente utilizados por trabalhadores de subempreiteiros (cfr. depoimentos das testemunhas Paulo ….., José ….. e Carlos …..);

E) A Impugnante suportou no exercício de 1997 despesas com pagamento de refeições servidas a seus trabalhadores (facto não controvertido, admitido pela Impugnante no artigo 31° da petição inicial);

F) Em cumprimento das ordens de serviço n°s ….68 e …..69, foi efectuada uma acção de inspecção à Impugnante, pelos Serviços de Fiscalização Tributária da então …..ª Direcção de Finanças de Lisboa, relativa aos anos de 1996 e 1997 (cfr. relatório de inspecção junto a fls. fls. 257 a 365 da reclamação graciosa apensa);

G) Em resultado da acção de inspecção mencionada em F), foi elaborado um relatório de inspecção, datado de 02.10.2000, do qual consta, para o que aqui importa, o seguinte:
“(…)
3 - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
3.1 - EXERCÍCIOS DE 1996 E 1997.
3.1.1 - VERBAS CONSIDERADAS COMO COMPLEMENTO DO VENCIMENTO.
3.1.1.1 - AJUDAS DE CUSTO
De acordo com os dados obtidos na Empresa, constatou-se que as Ajudas de Custo contabilizadas eram um complemento do vencimento, na medida em que, em todas as obras o contribuinte possuía dormitórios e refeitórios montados propositadamente para o pessoal deslocado.
Acresce referir que para o pessoal mais especializado, o contribuinte pagava as refeições, mediante apresentação da respectiva factura, bem como alugava certos apartamentos a fim de acolher esses trabalhadores.
3.1.1.2. - SUBSÍDIOS DE ALIMENTAÇÃO
A verba contabilizada como Subsídio de Alimentação, também se configura como um complemento de vencimento, pois conforme referido no parágrafo anterior, em todas as obras o contribuinte possuía refeitórios, sendo algumas dessas refeições fornecidas por empresas especializadas.
Relativamente ao pessoal administrativo de Lisboa, constatou-se que eram contabilizadas na conta 647100 - (Cantina) e 6222700 - (Deslocações e Estadas), refeições fornecidas por um restaurante de Lisboa, conforme documentos n°s; 225 DO de Janeiro; 211 DO de Fevereiro; 309 DO de Março; 77 DO de Maio; 92/93 DO de Junho; 301 DO de Julho; 308 DO de Agosto; 284 DO de Setembro; 321 DO de Novembro; 262 DO de Dezembro e 49 DO de Dezembro, todos de 1996. Em 1997, a contabilização desses custos foi feita através dos seguintes documentos: 341/342 DO de Março: 275 DO de Abril; 269 DO de Maio; 271 DO de Junho; 337 DO de Julho; 292 DO de Agosto; 249 DO de Setembro; 354 DO de Outubro; 42 DO de Dezembro; 314 DO de Dezembro e 43 DV de Dezembro.
Por sua vez, todo o Pessoal Especializado que se deslocava às obras tem contabilizado na conta 6222700 — Deslocações e Estadas, diversas facturas de diversos restaurantes da zona onde operavam.
3.1.1.3 - COMPLEMENTO DE CESSAÇÃO DE CONTRATO.
Constatou-se que quer em 1996, quer em 1997, certo pessoal demitido, era novamente readmitido, passado alguns meses.
Apurou-se também que parte desse pessoal recebeu um complemento pela cessação de contrato, verba essa que não foi tributada em termos de I.R.S.
Tendo em conta o estipulado no n°4°., do artigo 2°, do código do I.R.S., essas importâncias estão sujeitas a tributação na totalidade, pois verificou-se que foi criado um novo contrato com a mesma entidade, nos 12 meses seguintes à cessação.
3.1.1.4 - PESSOAL CEDIDO PELA EMPRESA ASSOCIADA O….., MAS COM VÍNCULO CONTRATUAL COM A E…...
Constatou-se também que determinado pessoal era cedido pela empresa associada O….., sediada em Espanha, para trabalhar para as diversas obras da E….. em Portugal.
Mensalmente a Empresa O….. de Espanha, debitava à Empresa E….. de Portugal valores referentes à cedência desse pessoal, devidamente identificados.
A Empresa E….. de Portugal, contabilizou os respectivos valores, (Debitados mensalmente pela O…..), como custo da Empresa em duas verbas; parte na conta de Fornecimentos e Serviços Externos - Subcontratos - Cedência de Pessoal a Associadas e outra parte na conta de Despesas com o Pessoal -Ajudas de Custo.
Contudo verificou-se que parte do pessoal cedido, possuía vínculo contratual com a Empresa E….., (trabalhadores dependentes - categoria A), donde de conclui que as respectivas verbas configuravam-se também como complemento dos vencimentos auferidos em Lisboa.
CONCLUSÃO DO PONTO 3.1.1
Tendo em conta o exposto nos parágrafos anteriores, todas as verbas, nomeadamente as contabilizadas como: Ajudas de Custo; Subsídios de Refeição; Complemento de Cessação de Contrato do pessoal readmitido; Parte do pessoal cedido pela Empresa O….., mas com vínculo ã Empresa E….., constantes nos anexos, 1; 1.1 e 1.2, para o exercício de 1996 e 2; 2.1 e 2.2, para o exercício de 1997, serão considerados como Rendimentos de Trabalho -Categoria A.
Nestes termos, as respectivas verbas serão acrescidas aos rendimentos da categoria A dos respectivos empregados, conforme os anexos 3 e 4, para 1996 e 1997, respectivamente, sendo a Empresa punida por falta de retenção nos termos do nº1 do art°92° do C.I.R.S., (Anexo 4), sendo devido Juros Compensatórios nos termos do art°96° do C.I.R.S., s/ as importâncias constantes no anexo 5.
(…)
O Contribuinte exerceu o direito de audição por escrito, através de carta registada enviada a 00/09/06, tendo contestado os seguintes pontos do relatório:
Ponto 3.1.11. — Ajudas de Custo, Despesas de Refeição e Alojamentos.
Refere o Contribuinte neste ponto, que não encontra nenhuma disposição legal que permita considerar as Ajudas de Custo e os Subsídios de Refeição como Complementos de Vencimento.
Convém referir que o que veio a determinar essas importâncias como complementos de vencimentos foi a atribuição e contabilização de duas verbas para o mesmo fim, conforme referido no relatório.
Nestes termos os valores sujeitos a correcção, não foram considerados como Ajudas de Custo ou Subsídios de Alimentação, mas sim Remunerações nos termos do artigo 2°, n° 2, do CIRS.
Por sua vez o Contribuinte na sua exposição, contradiz-se em diversos pontos, sendo a destacar o seguinte:
A) - Invoca o Contribuinte que não possui dormitórios e refeitórios em todas as obras, não especificando em quais as possui e nas que possui afirma que as mesmas decorrem das exigências do Dono da Obra e para o cumprimento do n° 10, cláusula 8a do CGT.
De acordo com o anexo l enviado pelo Contribuinte, o regime de turnos foi efectuado em todas as obras, pelo que, não se compreende, nem o Contribuinte os específica, quais as obras onde não possuía dormitórios e refeitórios.
Por sua vez as despesas contabilizadas na cantina e que incluem: refeições diversas, compras de géneros alimentícios, material e mobiliário para cozinha, camas, lençóis, cobertores, gás, bebidas, bem como fornecimento de refeições por empresas especializadas, hospedagens e estadias em pensões (Mem. Martins), referem-se a todas as obras.
De salientar também que na conta de Deslocações e Estadas, foram contabilizadas diversas refeições, dormidas, bem como o pagamento de rendas de apartamentos e manutenção dos mesmos, (limpeza), destinados ao pessoal mais especializado, conforme foi referido no relatório inicial.
B) - Admite o Contribuinte num outro ponto da sua exposição, que as Ajudas de Custo e os Subsídios de Refeição poderão ser consideradas como complementos de vencimento, pois afirma que ao "generalizar-se para todos os trabalhadores indistintamente, estava-se a criar uma situação de injustiça fiscal, não só por falta de disposição legal que o permita, como por não ter sido avalizada a situação particular de cada trabalhador".
Contudo na sua exposição o Contribuinte não identifica quais os trabalhadores que receberam as "Ajudas de Custo e Subsídio de Alimentação" e não almoçaram nem jantaram na cantina, nem dormiram nos dormitórios criados para o efeito.
Nestes termos não possui qualquer fundamento o invocado pelo Contribuinte, para rebater este ponto.
Ponto 3.1.1.2. - Subsídio de Alimentação - Refeições pagas ao pessoal Administrativo.
Também aqui, na contestação efectuada pelo Contribuinte, verifica-se que se encontra equivocado, pois afirma que as refeições referidas "são despesas de representação de refeições pagas a clientes, fornecedores e outros".
De acordo com a contabilização efectuada os mesmos foram considerados como Despesas c/ o Pessoal - Cantina, bem como Deslocações e Estadas, contas 6741000 e 622700, respectivamente. Nestes termos não possui qualquer fundamento a contestação apresentada a este ponto.
(...)" (cfr. relatório de inspecção junto a fls. 257 a 265 da reclamação graciosa apensa);

H) Sobre o relatório de inspecção mencionado na alínea G) supra foi proferido parecer pelo Chefe de Equipa de Inspecção, do qual consta:
"Confirmo as correcções propostas no presente relatório, nos termos dos art°2° e 92° do CIRS, relativas aos exercícios de 1996 e 1997, nos seguintes montantes:
IRS: 1996 - Imposto n/retido (sujeito a juros compensatórios) ... 58.021.178$00
     1997-                                                   ... 73.122.548$00
(...)." (cfr. documento de fls. 256 da reclamação graciosa apensa);
... 73.122.548$00

I) Sobre o relatório de inspecção referido em G), e na sequência do parecer mencionado em H) supra, em 03.10.2000, o Chefe de Divisão de Inspecção Tributária da ….ª Direcção de Finanças de Lisboa proferiu despacho de concordância com o teor dos mencionados relatório de inspecção e parecer (cfr. documento de fls. 256 da reclamação graciosa apensa);

J) Em resultado das correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária, mencionadas supra, a Administração Tributária emitiu em 13.12.2000, em nome da ora Impugnante, a liquidação de juros compensatórios n°.....51, relativos a IRS do exercício de 1997, no valor de €25.856,39 (5.183.741$00) (cfr. documento de fls. 28 dos autos, fls. 12 da reclamação graciosa apensa);

K) Em 27.04.2001, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada em J) (cfr. documento de fls. 2 a 10 da reclamação graciosa apensa);

L) Por despacho do Director de Finanças de Lisboa, datado de 04.02.2002, foi indeferida a reclamação mencionada em K) supra (cfr. documento de fls. 466 a 476 da reclamação graciosa apensa);

M) Em 11.03.2002, foi apresentada a presente impugnação (cfr. carimbo aposto a fls. 2 autos).»

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou a impugnação parcialmente procedente e, em consequência, anulou a liquidação impugnada, na parte decorrente das correções sindicadas nos autos cuja ilegalidade foi declarada.

Inconformada, a Fazenda Pública veio recorrer da decisão invocando a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto que abarca não apenas a falta de motivação da fundamentação, mas também a falta de exame crítico das provas.

Apreciando.

Nos termos do preceituado no art.615, nº.1, al.b), do CPC, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade.

No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do CPPT.

Analisando, agora, a questão do exame crítico da prova, dir-se-á que a nulidade em causa (não especificação dos fundamentos de facto da decisão) abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artº.123, nº.2, do CPPT, igualmente podendo nela enquadrar-se a falta de exame crítico da prova, requisito previsto no art. 607, nº.4, do CPC.

Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária (cfr.Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.321 e seg.; ac.STA-2ª.Secção, 15/4/2009, rec.1115/08).^[1]

Retornando ao caso concreto, a recorrente vem invocar [conclusões de recurso F) a J)] que in casu, foi inexistente o percurso lógico, racional e objectivo que levou a determinar o Tribunal a quo a integrar factos na sua fundamentação, sobre os quais se desconhece a forma como os mesmos foram efectivamente comprovados.   Na verdade, in casu, a motivação da decisão de fixação da matéria dada como assente é manifestamente insuficiente, se não mesmo inexistente, no aresto recorrido. Falta o Exame Crítico da Prova que levou á decisão em apreço. Assim a exigência normativa do exame crítico das provas torna insuficiente a referência àquilo em que o tribunal se baseou, tornando-se necessário saber o porquê, a razão de ser da formação da convicção do tribunal. Destarte, a omissão do exame crítico das provas implica a nulidade do aresto sub judice com todas as consequências legais que lhe estão inerentes.

Mas não tem razão.

Conforme supra já se escreveu, nos casos de prova documental, em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios.

No caso da prova testemunhal, no caso concreto, não só se indicou o nome da testemunha como foi ainda indicada a razão pela qual foi valorada a prova testemunhal.

Veja-se o que se escreveu na sentença recorrida – na bem fundamentada – motivação de facto:
«Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos, do processo administrativo e da reclamação graciosa apensa, não impugnados, e nos depoimentos das testemunhas Paulo ….., José ….., ….. e Carlos ….., conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
Nos factos dados como provados nas alíneas C) e D) do probatório, foi valorado o depoimento das testemunhas ai identificadas que, de forma congruente e segura, e tendo um conhecimento directo dos referidos factos, enquanto funcionárias da Impugnante (Paulo ….. é director de produção, José ….., encarregado de obra, e Carlos ….. é director de obra), confirmaram os mesmos.

Paulo ….., tendo assumido como razão de ciência que era a pessoa que determinava a política de assistência de dormitórios e refeitórios nas obras, confirmou quais as obras que tinham ou não dormitórios ou refeitórios, confirmando o alegado nos artigos 18° a 24° da petição inicial, resultando do seu depoimento que só a obra na Costa do Estoril possuía tanto refeitórios como dormitórios. Tendo explicado o contexto da criação destas estruturas e a sua utilização, normalmente por trabalhadores dos subempreiteiros, conforme também assinalado pelas testemunhas José ….. e Carlos …...».

Assim, conforme se retira do exame da decisão recorrida constante de fls. 441 a 462 dos presentes autos, concluímos que quanto ao exame crítico da prova, quer no caso da prova documental, quer no caso da prova testemunhal, a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos foi atingida com a indicação dos respectivos meios de prova e com a bem fundamentada motivação de facto efectuada.

Face ao exposto, improcede na sua totalidade o invocado vício de nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão recorrida.

Invoca, ainda, a recorrente erro de julgamento quanto à matéria de facto, por errada valoração dos elementos constantes dos autos.

Nas conclusões de recurso A) a C) a Recorrente invoca que In casu, com o devido respeito, e que é muito, deveria ter sido dada uma maior acuidade ao escopo do vertido no artº205º da nossa Mater Legis; arts.125° e 123º, n°2 do CPPTributário; arts.653°, 655°, 659°, e 668, n°1 al. b), ao estatuído pelo princípio da legalidade, o princípio da defesa e do contraditório, assim como do teor do Relatório da Inspecção Tributária sub judice (cfr. fls. 257 a 365 e sgs do Processo Administrativo Tributário junto aos autos) na Informação da Administração Tributária (76 a 79 do processo administrativo junto aos autos); e aos Depoimentos prestados pelas 4 (quatro) testemunhas inquiridas na Sessão de Inquirição de testemunhas realizada no caso vertente,  devidamente conjugado com a mais recente jurisprudência dos nossos Tribunais superiores, assim como a todo o acervo probatório documental que foi junto ao processo por parte da Recorrente para que, perfunctoriamente, se pudesse aquilatar pela improcedência in totum da Impugnação aduzida pela Recorrida/Impugnante.

Vem, assim, a recorrente alegar que se verificou uma errada valoração da prova produzida e considerada assente. Mas fá-lo de uma forma genérica sem especificar e concretizar em que medida teria ocorrido a invocada errada valoração dos elementos constantes dos autos.

Vem, assim, a recorrente invocar erro de julgamento de facto da sentença recorrida.

Vejamos.

«Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).»^[2]

No caso concreto, como supra referimos, não logrou a recorrente especificar e concretizar em que medida teria ocorrido a invocada errada valoração dos elementos constantes dos autos.

Assim sendo, o recorrente não cumpriu o ónus previsto no art. 640º, nº 1, do CPC, o que implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa.

Concluindo, não se vislumbra que a sentença recorrida padeça de erro de julgamento de facto, pelo que improcede este fundamento do recurso.

Por último, vem o recorrente invocar [conclusões de recurso N) e O)] que o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito aos factos, nos termos supra explanados. Assim se tendo alvitrado erro de julgamento.

Julgamos estar, assim, invocado o erro de julgamento de direito.

No entanto, tal como podemos constatar nas conclusões de recurso supra transcritas, o recorrente vem invocar erro de interpretação e aplicação do direito aos factos, sem qualquer fundamentação e dependente do julgamento da matéria de facto.

Mais, na conclusão A), a recorrente refere-se genericamente ao princípio da legalidade e ao princípio da defesa e do contraditório, sem invocar de que modo é que os mesmos foram beliscados ou violados.

Ora, não procedendo a invocação do erro de julgamento da matéria de facto e não se encontrando minimamente fundamentado em que se baseia o erro de julgamento de direito, tal alegação tem de improceder.

Termos em que improcede na totalidade o presente recurso.

III – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.

Sem Custas (processo anterior a 2004).

Registe e notifique.