| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
l. RELATÓRIO
J... , veio recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra os actos de liquidação de Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas (IMT), no montante global de €36.781,10.
Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES:
A. Na sequência da celebração de escritura de partilha, o ora Recorrente recebeu vários imóveis.
B. Consequentemente, e cumprindo todas as suas obrigações fiscais, o ora Recorrente, nos termos do artigo 22º do CIMT, procedeu ao pagamento do IMT e IS em momento anterior ao da referida escritura de partilha.
C. Todavia, para surpresa do ora Recorrente, a Administração Tributária notificou-o, em 2011,, de uma liquidação de IMT, referente aos imóveis que lhe coubera em virtude da referida escritura de partilha.
D. Dessa liquidação adicional resultou um montante alegadamente em dívida de € 36.781,10 (trinta e seis mil setecentos e oitenta e um euros e dez cêntimos).
E. Porém, nos termos do artigo 31º, nº 3 do CIMT "A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir (...).,,
F. Conclui-se que o prazo de que a Administração Tributária dispunha para efectuar a notificação terminou em Abril de 2010.
G. A liquidação adicional padece assim de um vício de ilegalidade por ter caducado o direito da Administração Tributária de notificar validamente o ora Recorrente.
H. Logo, não pode ser exigido ao Recorrente o pagamento do montante alegadamente em dívida.
I. Nos termos do princípio da legalidade, todo e qualquer tributo se encontra sujeito ao princípio da legalidade, ou seja, todos os impostos têm de estar expressamente previstos e determinados na lei e só podem ser calculados com base nesta.
J. Verifica-se que a lei fixa um limite temporal para que a Administração Tributária possa notificar os contribuintes das correções das liquidações originárias; e que esse limite se afigura como uma garantia ao dispor dos contribuintes.
K. Com efeito, a Administração Tributária, procedendo a uma notificação cujo prazo de caducidade já se tinha verificado, violou grosseiramente a lei.
L. Além de que, nos termos supra expostos, não poderia a Administração Tributária proceder legalmente à avaliação do imóvel sem manifestação expressa da vontade do Recorrente nesse sentido.
M. Também a liquidação adicional notificada ao Recorrente viola as limitações legais impostas a esse poder da Administração Tributária, o qual apenas pode ser exercido nos termos legalmente previstos - o que não foi o caso.
N. Acresce que a notificação da liquidação adicional enferma do vício de falta de fundamentação.
O. A fundamentação dos atos que possam pôr em causa direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes é uma exigência constitucional, plasmada no artigo 2682, nº 3 da CRP e, também, no artigo 77º da LGT.
P. Como defende Joaquim Freitas da Rocha, in Lições de Procedimento e Processo Tributário, 3ª Edição, Coimbra Editora, "(...) a fundamentação constitui um verdadeiro princípio que preside a todo o procedimento (...)".
Q. No entanto, o ato em apreço não refere nem a razão pela qual se deu a avaliação oficiosa que lhe deu origem, nem os critérios ou coeficientes que presidiram à mesma.
R. Com efeito, não é possível nem ao ora Recorrente, nem ao comum cidadão, compreender o conteúdo de uma tal liquidação.
S. Do supra exposto se conclui que o valor considerado pela Administração Tributária como alegadamente em dívida não é de todo devido.”
Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, requer-se a V. Exa. que se digne ordenar a anulação da liquidação adicional em sede de IMT número 3176979, com o montante alegadamente em dívida de €36.781,10 (trinta e seis mil setecentos e oitenta e um euros e dez cêntimos), devido à ilegalidade de que enferma, nos termos supra melhor descritos.”* Não foram apresentadas contra-alegações.* O Ministério Público, junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso interposto (cfr. fls. 161 e 162 dos autos).* Colhidos os Vistos legais, cumpre apreciar e decidir.* Objecto do recurso - Questão a apreciar e decidir:
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
As questões suscitadas pelo Recorrente consistem em apreciar se a sentença a quo enferma de erro de julgamento por considerar que não se mostra ultrapassado o prazo de caducidade do direito á liquidação e esta se encontra devidamente fundamentada.
II .FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De Facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“Compulsados os autos e analisada a prova documental apresentada, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão de mérito:
1. Em 11/04/2006 foi celebrada escritura pública de Partilha por Óbito e Divisões da qual consta que a J... foram adjudicados os bens constantes das verbas quatro, seis, oito, dez e metade da verba nove, pelo que recebe a mais do que era seu direito € 340.451,26 (cfr. doc. junto a fls. 26 a 38 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);
2. Em 21/06/2007 foi recepcionada a Declaração Modelo 1 com o nº 2007/141086, da qual consta o seguinte:
“Imagem no original”
3. Em 21/06/2007 foi efectuada a liquidação de IMT, da qual consta o seguinte:
“Imagem no original”
4. Em 03/03/2011 foi efectuada a liquidação adicional de IMT da qual consta o seguinte:
“Imagem no original”
5. Por ofício de 04/03/2011 foi o Impugnante notificado da liquidação adicional de IMT, identificada no ponto anterior, efectuada em resultado da avaliação efectuada aos bens objecto de transmissão na escritura pública identificada no ponto 1 no montante de € 36.781,10 (cfr. doc. junto a fls. 41 a 44 dos autos);
6. O ofício identificado no ponto anterior foi remetido por carta registada com aviso de recepção que foi recepcionado em 09/03/2011 (cfr. doc. junto a fls. 73 a 75 dos autos);
*
A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório
*
DOS FACTOS NÃO PROVADOS
Dos factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.”* Estabilizada a matéria de facto, avancemos para a questão que nos vem colocada.
II.2. De Direito
O que esta em causa no presente recurso é apreciar se andou bem a decisão recorrida ao considerar legal a liquidação adicional de IMT relativa aos 12 imóveis que couberam ao Recorrente em escritura pública de partilha, cuja identificação consta do documento da alínea 3 do probatório.
O Recorrente discorda do decidido invocando antes de mais a caducidade do direito à presente liquidação nos termos seguintes:
“A liquidação adicional padece assim de um vício de ilegalidade por ter caducado o direito da Administração Tributária de notificar validamente o ora Recorrente. (…).
Verifica-se que a lei fixa um limite temporal para que a Administração Tributária possa notificar os contribuintes das correções das liquidações originárias; e que esse limite se afigura como uma garantia ao dispor dos contribuintes.
Com efeito, a Administração Tributária, procedendo a uma notificação cujo prazo de caducidade já se tinha verificado, violou grosseiramente a lei. Além de que, nos termos supra expostos, não poderia a Administração Tributária proceder legalmente à avaliação do imóvel sem manifestação expressa da vontade do Recorrente nesse sentido.”
Ora, de acordo com o disposto no art. 45º da LGT o direito de liquidar caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. Por outro lado, determina o nº 4 do mesmo preceito que no caso de impostos de obrigação única, o prazo de caducidade se conta a partir do facto tributário.
No caso concreto, o IMT é um imposto de obrigação única pelo que o prazo de caducidade se contaria a partir da data da escritura, ou seja, do dia 11/04/2006.
Acontece porém que em sede de IMT os art. 19º e 31º determina que:
“Artigo 19º
Iniciativa da liquidação
1 - A liquidação do IMT é de iniciativa dos interessados, para cujo efeito devem apresentar, em qualquer serviço de finanças ou por meios electrónicos, uma declaração de modelo oficial devidamente preenchida.
2 - A liquidação é promovida oficiosamente pelos serviços de finanças que forem competentes e sempre que os interessados não tomem a iniciativa de o fazer dentro dos prazos legais, bem como quando houver lugar a qualquer liquidação adicional, sem prejuízo dos juros compensatórios a que haja lugar e da penalidade que ao caso couber.
3 - A declaração prevista no n.º 1 deve também ser apresentada, em qualquer serviço de finanças ou por meios electrónicos, antes do acto ou facto translativo dos bens, nas situações de isenção.
Artigo 31º
Liquidação adicional
“1 - Em caso de omissão de bens ou valores sujeitos a tributação ou havendo indícios fundados de que foram praticados ou celebrados actos ou contratos com o objectivo de diminuir a dívida de imposto ou de obter outras vantagens indevidas, são aplicáveis os poderes de correcção atribuídos à administração fiscal pelo presente Código ou pelas demais leis tributárias.
2 - Quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado, bem como nos casos em que haja lugar a avaliação, o chefe do serviço de finanças onde tenha sido efectuada a liquidação ou entregue a declaração para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 19.º, promove a competente liquidação adicional.
3 - A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35.º
4 - A liquidação adicional deve ser notificada ao sujeito passivo, nos termos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário, a fim de efectuar o pagamento e, sendo caso disso, poder utilizar os meios de defesa aí previstos.”
Posto isto, vejamos.
Atendendo a que o aqui Recorrente não impugnou a matéria de facto, no presente caso em análise os factos relevantes, e constantes do probatório, são os seguintes:
- Em 11/04/2006, foi realizada a escritura de partilha por óbito de J…;
- Na sequência da referida escritura o Recorrente recebeu os 12 imóveis constantes do probatório Em 21/06/2007 o Recorrente apresentou a declamação modelo 1 de IMT nº 141086 com emissão do documento de pagamento no valor de €17.423,96.
- Em 03/03/2011 foi liquidação adicional no montante de € 36.781,10. decorrente da avaliação efectuada por esta aos imóveis transmitidos.
- O Recorrente foi dela notificado em 09/06/2011.
Verifica-se assim que a liquidação inicial de IMT foi efectuada após a entrega da declaração Modelo 1 de IMT pelo sujeito passivo e 21/06/2007 pelo que, nos termos do citado artigo 31º nº 3 do C.IMI, a AT dispunha de quatro anos contados dessa mesma data para efectuar a liquidação adicional de IMT, ou seja, teria de ser efectuada até 21/06/2011.
Como decorre do ponto 4 do probatório supra, a AT procedeu à liquidação adicional de IMT em 03/03/2011 e o Recorrente foi dela notificado em 09/03/2011, ou seja dentro do prazo de caducidade.
Diz sobre este assunto o douto acórdão do STA de 15/03/2017 proferido no processo nº 0755/16, que:
“O prazo de caducidade de quatro anos contados da data da liquidação a corrigir, previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT, pressupõe a existência – real e não apenas ficcionada – de uma prévia liquidação a corrigir (…)
Como se disse no Acórdão deste STA de 14 de Setembro de 2011, rec. n.º 0294/11 (citado na sentença recorrida) a aplicação do prazo de quatro anos só poderia encontrar justificação ao abrigo do n.º 3 do art. 31.º do CIMT, que dispõe: “A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35º”.
Ou seja, só poderia aplicar-se o prazo de caducidade de quatro anos se a liquidação constituísse uma liquidação adicional (hipótese que a Juíza do Tribunal a quo expressamente afastou), sendo que então o prazo seria a contar da liquidação a corrigir (E sempre respeitando o prazo de oito anos fixado no art. 35.º do CIMT). Seja como for, nada permite qualificar como liquidação adicional o acto tributário que deu origem à dívida exequenda.
Na verdade, a liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior (relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo), que aquela se destina a corrigir ou rectificar porque, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou inexactidão praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação, foi determinada a cobrança de um imposto inferior ao devido.
Ou seja, a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes. O seu objectivo é apenas apurar a diferença de imposto de forma que ao contribuinte seja exigido, no total, importância igual à que resultaria de liquidação efectuada de uma só vez – cfr., neste sentido, Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos, in Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, volume II, pág. 992.”
Face ao que vem dito na lei e na Jurisprudência, resta concluir que no caso sub judice que ocorreu uma primeira liquidação de IMT devida pelo excesso da quota parte de imoveis em divisões ou partilhas e, mais tarde, por força das avaliações a que foram sujeitas os bens transmitidos, foi efectuada uma liquidação adicional, a qual foi feita dentro do prazo de quatro anos contados da liquidação inicial como se pode retirar das datas quer da entrega do modelo 1 de IMT e respectivo documento de pagamento da liquidação inicial, quer da notificação da liquidação adicional ao Recorrente.
Improcede assim este esteio do recurso.* Alega ainda, nesta sede recursiva e na pi da presente impugnação judicial, o Recorrente que a liquidação adicional de IMT aqui em causa enferma de vício de falta de fundamentação uma vez que “o ato em apreço não refere nem a razão pela qual se deu a avaliação oficiosa que lhe deu origem, nem os critérios ou coeficientes que presidiram à mesma.”
Como é sabido que, no que concerne à fundamentação, a Constituição no seu artigo 268.º, n.º 3, garante aos administrados o direito à fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos e o artigo 77.º da LGT estende o dever de fundamentação a todas as decisões de procedimentos tributários. Esta exigência compreende-se em face das pluralidade de razões que impõem a exigência de fundamentação dos actos administrativos, as quais vão desde a necessidade de possibilitar ao administrado a formulação de um juízo consciente sobre a conveniência ou não de impugnar o acto, até à garantia da transparência e da ponderação da actuação da administração e à necessidade de assegurar a possibilidade de controle hierárquico e jurisdicional do acto (cfr. Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 3.ª ed., 2003, p. 382).
Ensina aquele Autor que (idem, pp. 384-385): “Da conjugação dos n.ºs 3 e 4 do art . 268.º da C.R.P., conclui-se que o direito de impugnação contenciosa de actos administrativos lesivos é reconhecido em condições de plena eficácia, o que exige que seja proporcionada aos seus destinatários a possibilidade de os impugnarem com completo conhecimento das razões que os motivaram. Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (art. 125.º, n.º 2, do CPA). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. A fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão”.
Por outro lado, em anotação ao Código do Procedimento Administrativo, referem Mário Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e João Pacheco de Amorim, o seguinte:
“Num sentido estrito – tirado por confronto entre a alínea d) do n.º 2 do art. 123.º, por um lado, e a sua alínea c) bem como o n.º 1 do mesmo artigo, por outro lado – a fundamentação do acto administrativo abrangeria apenas a indicação dos motivos do conteúdo ou sentido da decisão e não já a determinação das razões respeitantes à determinação dos pressupostos do acto. Começa por assinalar-se que a distinção é inócua em sede de conteúdo (extensão) e de validade do acto administrativo, por a lei (art. 123.º, n.º 1) exigir que se mencionem obrigatoriamente, nos actos administrativos, não apenas os seus motivos, mas também os respectivos pressupostos, e o n.º 2 do mesmo preceito assacar à falta destes (ou à sua obscuridade, imprecisão ou incompletude) sanção igual à cominada no art. 125.º para a falta ou vícios da motivação do acto. [sublinhado nosso]. Assente isso, podemos então dizer, com Rogério Soares e Vieira de Andrade, que sob o conceito de fundamentação, se encobrem duas exigências de natureza diferente: por um lado, está em causa a exigência de o órgão administrativo justificar a decisão, identificando a situação real (ou de facto) ocorrida, subsumindo-a na previsão legal e tirando a respectiva consequência; por outro lado, nas decisões discricionárias está em causa a motivação, ou seja, a exposição do processo de escolha da medida adoptada, que permita compreender quais foram os interesses e os factores que o agente considerou nessa opção (cfr. Código do Procedimento Administrativo Comentado, 2.ª ed. revista e aumentada, 1997, p. 591).
Em síntese, o dever formal de fundamentação cumpre-se “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo” (cfr. Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, p. 239). “O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão” (cfr. o Ac. do STA de 11.12.2002, proc. n.º 1486/02).
Seguro é igualmente que o dever de fundamentação constitui não só um importante sustentáculo da legalidade administrativa e tributária, mas também um instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de elemento fundamental da sua interpretação.
Na legislação tributária, o dever de fundamentação consta do artigo 77º da LGT, nos rermos do qual “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária e a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria colectável e do tributo.
Ora, regressando ao caso em concreto, conforme resulta do probatório, que optou por integrar na totalidade os documentos relevantes e notificados ao Recorrente, resulta que do documento de liquidação adicional de IMT consta o seguinte:
- a identificação do sujeito passivo;
- o facto tributário: “Excesso da quota parte de imóveis em divisões ou partilhas”
- quais os documentos anteriores: Declaração Modelo 1
- que a liquidação foi efectuada nos termos do artigo 31º nº 2 do IMT (supra transcrito) e em resultado da avaliação efectuada nos termos do art. 38º do IMI (para o qual remete o CIMT para efeitos de avaliação)
- mais consta da liquidação adicional o rol de imóveis devidamente identificados, com respectivos valores patrimoniais resultantes das avaliações efectuadas e os respectivos valores declarados pelo sujeito passivo.
Consta finalmente o cálculo final do imposto devido face às avaliações efectuadas.
Ora, o Recorrente refere que as liquidação adicional não esta fundamentada porque não está na posse “da razão pela qual se deu a avaliação oficiosa que lhe deu origem à liquidação, nem os critérios ou coeficientes que presidiram à mesma.”
No entanto, essas razões, critérios e coeficientes a que o Recorrente se refere são necessários e legalmente previstos quando da determinação do valor patrimonial tributário tal como resulta do disposto no artigo 38º do CIMI, aqui aplicável, e não já quando se trata do acto final de liquidação do imposto.
O recorrente confunde a determinação do valor patrimonial tributário que deve ser acompanhado de vários critérios e coeficientes previstos na citada norma - e que sendo um acto destacável seria susceptível de ser impugnado - com a fundamentação da liquidação adicional que dai resulta e que para a qual basta uma fundamentação de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria colectável e do tributo.
Assim sendo, verifica-se que os elementos vertidos nas liquidações adicionais levadas ao probatório contêm fundamentação suficiente.
Concordamos com a sentença recorrida quando diz:
“(…) no que tange à fundamentação do acto decorre do probatório supra que ao acto de notificação da liquidação foram juntos todos os elementos relativos aos imóveis sobre os quais recai a liquidação adicional sendo indicado o valor declarado e o valor patrimonial resultante da avaliação e é da diferença apurada entre estes valores que resulta o imposto em falta.
Quer os motivos que originaram a avaliação oficiosa quer os critérios e coeficientes aplicados, terão sido objecto de notificação aquando da notificação dos novos valores patrimoniais atribuídos aos vários imóveis. Não pode o Impugnante, que não alega sequer não ter sido notificado dos valores patrimoniais atribuídos, procurar, nesta sede, colocar em causa os critérios, coeficientes e motivos das avaliações.
Efectivamente, será em sede de notificação do resultado da avaliação que essas questões referentes à validade do valor patrimonial atribuído aos imóveis teriam de ser discutidas. (…)
Importa assim dar como improcedentes na totalidade as alegações e conclusões de recurso.* III.DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e, em consequência manter a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 29 de Junho de 2017.
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(Barbara Tavares Teles)
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(Pereira Gameiro)
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(Anabela Russo) |
