1.1 A sociedade denominada "SOL..., S.A." (adiante Recorrente, Impugnante ou Contribuinte) recorreu para este Tribunal Central Administrativo da sentença proferida no processo supra identificado e que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida contra a liquidação de coima A Contribuinte também impugnou a coima que lhe foi aplicada. No entanto, a sentença recorrida logo salientou: «esta não é a via processual própria para enfrentar a matéria da Coima (para isso existem os processos de contra-ordenação), razão pela qual ela não entrará no elenco das questões que se colocam» e nessa parte não vem posta em causa. No entanto, na parte final do recurso a Recorrente insiste em pedir a absolvição da coima., de sisa e respectivos juros compensatórios que lhe foi efectuada ao abrigo do disposto no art. 16.°, n.° 1, do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), com referência à aquisição por compra que fez de um terreno para construção e por motivo de perda da isenção que lhe fora concedida nos termos do art. 11.°, n.° 3, do mesmo código, uma vez que, tendo adquirido o prédio para revenda, o alienou por permuta.

1.2 Na petição inicial da impugnação a Impugnante pediu a "revogação" A sentença recorrida interpretou o pedido, a nosso ver, como sendo de anulação do acto impugnado. do acto impugnado com a seguinte alegação, em síntese:

- encontra-se colectada pela actividade de compra e venda de prédios e revenda dos adquiridos para esse fim;

- por escritura de 30 de Junho de 1999 adquiriu um terreno para construção destinado a revenda e veio a aliená-lo em 14. de Setembro do mesmo ano por permuta por bens futuros que ela destina à revenda;

- «estava convencida, à época dos dois negócio dos autos, que as aquisições de prédios para revenda não perdiam a isenção pelo facto de os prédios virem a ser trocados» As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições. por força de um despacho do Secretário de Estado do Orçamento de 11 de Dezembro de 1961, que seguia tal orientação;

- só por isso adquiriu a propriedade do prédio em causa pois que já era sua intenção transmiti-lo por permuta à sociedade a quem o transmitiu e, porque a Impugnante e essa sociedade pertencem ao mesmo grupo, «se [...] soubesse que teria de pagar a sisa ora impugnada não teria adquirido o aludido prédio, sendo este comprado directamente» pela sociedade a quem o transmitiu;

- o termo "transmissões" contido no n.° 1 do art. 16.° do CLMSISD «não pode interpretar-se como querendo significar exclusivamente "transacção por acto de venda", ficando, assim, excluído do seu âmbito os actos de permuta ou troca»; - o conceito de "revenda" constante do art. 16.°, n.° 1, do CIMSISD, «não pode excluir a transmissão por permuta ou troca»; «Daí que não se possa afirmar, como o faz o acto impugnado, que a ai não tenha revendido o supra referido prédio, e que, como tal, tenha perdido a isenção»;

- também vendo a questão por outro ângulo, «que é o mais, senão único, importante, o que interessa é saber se houve ou não, com a citada isenção inicial e permuta posterior, qualquer evasão fiscal», sendo manifesto que não pois também a permuta está sujeita a sisa.

1.3 A Juíza do Tribunal Tributário de l.a Instância do Porto julgou a impugnação improcedente. Para tanto, depois de enunciar as questões a decidir - «1-Se no conceito de "revenda" contido no n° 1 do art° 16° do CIMSISSD cabe a transmissão por permuta ou troca; 2-Se há fundamento legal para a liquidação dos Juros Compensatórios» - e descrever a situação sub judice, referiu que, sendo a letra do art. 16.°, n.° 1, do CLMSISD, «perfeitamente clara e peremptória ao referir-se (apenas) à situação de revenda, não vemos qualquer necessidade de apelar ao espírito da lei» para interpretação do preceito, afigurando-se-lhe «puramente especulativa a interpretação extensiva que a parte aqui pretende fazer valer, qual seja a de que o conceito de "revenda" constante do n° 1 do citado art° 16° tem de incluir a transmissão por permuta ou troca», tanto mais que o art. 9.°, n.° 2, do Código Civil (CC) não permite ao intérprete considerar o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso Considerou ainda que a reconstituição do pensamento legislativo leva também à conclusão de que o legislador apenas quis beneficiar com a isenção de sisa a revenda e não outras figuras, designadamente a troca ou permuta.

Assim, prosseguiu a sentença recorrida, e sempre em síntese, a liquidação impugnada, que resultou da perda da isenção prevista no art. 11.°, n.° 3, do CIMSISD, não enferma da ilegalidade que lhe vem assacada, sendo irrelevante a alegação quanto ao desconhecimento da lei e inócuas as afirmações a propósito da evasão fiscal.

Também no que respeita à liquidação dos juros compensatórios, atento o disposto ó no art. 35.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária (LGT), considerou a Juíza do Tribunal recorrido que a Impugnante «não afastou a factualidade subjacente à liquidação desta obrigação acessória».

1.4 A Impugnante, não se conformando a sentença na parte em que não foi anulada a liquidação e os respectivos juros compensatórios, dela recorreu nessa parte Quanto à liquidação da coima entendemos que a Recorrente não ataca a sentença recorrida.. O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

« 1. O art°. 16°. do Código da Sisa deve interpretar-se no sentido de englobar a permuta.

2. Aliás era esse o entendimento da administração fiscal desde 11 de Dezembro de 1961 até passado recente.

3. com aquela interpretação não há qualquer evasão fiscal.

4. Dá-se aqui por reproduzidos, como conclusões, o alegado nos n°s 1 a 26, supra expressos.

5. No douto despacho recorrido [ Quererá a Recorrente referir-se à sentença recorrida.] interpretou-se incorrectamente todas as disposições indicadas nos aludidos n°s. 1 a 26, designadamente o art°. 16°. do Código da Sisa.

Termos em que, e nos que vossas excelências superiormente suprirão, deve conceder-se provimento ao presente agravo e, por via disso, revogando-se a douta sentença recorrida, acordar-se na revogação [ Por certo quereria dizer anulação.] do acto impugnado e na absolvição da agravante no pagamento do imposto de sisa, dos juros compensatórios e da coima [ Insiste a Recorrente em pedir a anulação da coima, quando não ataca a sentença na parte em que considerou não ser a impugnação judicial o meio processual adequado para conhecer da legalidade da apreciação da coima.], com todas as necessárias e legais consequências, em preito à JUSTIÇA».

1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.7 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da manutenção da sentença, para o que teceu os seguintes considerandos:

«De acordo com os artigos 11 n° 3 e 16 n° 1 do Código da Sisa, a isenção de imposto de que beneficiam as aquisições de prédios para revenda caduca se aos mesmos não for dado aquele especifico destino no prazo de 3 anos - entre os mais podem ler-se os Acórdãos do STA de 06.10.1999 e de 04.10.2000 , recursos 23.831 e 24.998 respectivamente e Acórdão deste TCA de 14.05.2002 , recurso 4904/2001.

Assim e no caso "sub-judice" a ora recorrente estava obrigada a solicitar a liquidação do imposto devido e efectuar o seu pagamento, no prazo de 30 dias, a contar da data em que a isenção ficou sem efeito de acordo com os artigos 91 e 115 n° 5 , obrigação que a recorrente não cumpriu».

1.8 A questão a decidir, delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a sentença fez errado julgamento de direito por ter considerado que a isenção de sisa prevista no art. 1l.°, n.° 3, do CIMSISD, caduca, nos termos do art. 16.°, n.° 1, do mesmo código, no caso de o prédio adquirido para revenda não ter sido revendido; mas antes permutado.

2. FUNDAIMENTAÇÃO

2.1 DE FACTO

2.1.1 A sentença recorrida efectuou o julgamento de facto nos seguintes termos, que, porque não foram controvertidos pelos Recorrentes, devemos ter como assentes:

«Dos elementos contidos nos autos e no processo administrativo apenso - documentos e informações oficiais - resulta provada a seguinte factualidade:

1 - A impugnante encontra-se colectada pelo exercício da actividade de compra e venda de prédios e revenda dos adquiridos para esse fim;

2 - no âmbito de uma fiscalização interna os Serviços da AF apuraram que aquela, por escritura de compra e venda de 30/06/99, adquiriu para revenda um terreno (lote 45) omisso à matriz, pelo preço de 650.000.000$00 - doo. de fls. 09/20-;

2.1 - tal prédio viria a ser inscrito na matriz urbana sob o art° 2175 da freguesia de Vila Nova da Telha;

2.2 - e, por escritura pública de 14/09/99, transmitiu o direito de propriedade do prédio atrás mencionado, através de permuta pelos bens futuros identificados na respectiva escritura - fls. 23/36;

3 - por ofício n° 15255 de 16/10/2001, foi notificada para proceder ao pagamento do IMSISA no valor de 65.000.000$00, em virtude de ter perdido o direito à isenção, nos termos do art° 16° n° 1 do CIMSISSD;

4 - o prazo para o pagamento daquela soma terminou em 06/12/2001;

5 - esta impugnação deu entrada no SF em 10/01/2002.

Não se provou qualquer outra factualidade».

2.2.2 Ao abrigo do disposto no art. 712.° do Código de Processo Civil (CPC), fixamos ainda a seguinte matéria de facto, que igualmente se mostra provada com base nos documento junto aos autos de fls. 8 a 20:

6 - Pela aquisição referida em 1 a Impugnante não pagou sisa, ficando consignado na respectiva escritura que a aquisição era isenta desse imposto, nos termos do n.° 3 do art. 11.° do CIMSISD.

7 - Na mesma escritura ficou consignado que a ora impugnante apresentou certidão emitida em 5 de Maio de 1999 pela repartição de finanças, comprovativa de que se encontrava colectada pela actividade de compra e venda de prédios e revenda dos adquiridos para esse fim e que no ano anterior exerceu essa actividade.

2.2 DE DIREITO

2.2.1 A Recorrente, sociedade colectada pela actividade de compra e venda de prédios e revenda dos adquiridos para esse fim, comprou um prédio com isenção de sisa, nos termos do art. 11.°, n.° 3, do CIMSISD, por ter declarado que destinava o mesmo à revenda.

A AT, tendo verificado que o prédio não fora revendido, mas antes permutado, considerou que a referida isenção caducara, nos termos do art. 16.° n º 1, do CIMSISD, motivo por que procedeu à liquidação da sisa que entendeu ser devida pela compra acima referida e respectivos juros compensatórios.

A Contribuinte ora recorrente insurge-se contra essa liquidação, sustentando, em síntese: que o conceito de revenda referido no art. 16.°, n.° 1, do CIMSISD, não exclui a transmissão por permuta ou troca; que com a permuta não houve qualquer evasão fiscal.

Poderíamos ser levados a firmar que a questão suscitada no presente recurso é meramente de direito, motivo por que a competência em razão da hierarquia para dele conhecer caberia ao Supremo Tribunal Administrativo e não a este Tribunal Central Administrativo (cfr. arts. 32, n.° 1, alínea b), e 41.°, n.° 1, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 129/84, de 27 de Abril). No entanto, basta atentar nas alegações de recurso e respectivas conclusões para concluir que a Recorrente nelas refere factos que não foram dados como assentes na sentença recorrida, designadamente, que a Recorrente destina os bens futuros por que permutou o prédio em causa à revenda, que a Recorrente estava convencida, à data em que comprou o prédio e em que o deu à troca, que esta não determinava a perda da isenção concedida quando da compra, que já era sua intenção quando comprou o prédio dá-lo em troca à sociedade a quem o deu, que foi o conhecimento de um despacho do Secretário de Estado do Orçamento que a determinou a adquirir o prédio para o dar em troca. Assim, e tendo em conta a posição claramente maioritária Só temos conhecimento da defesa de posição contrária por parte, do Ex.mo Juiz Conselheiro Almeida Lopes. do Supremo Tribunal Administrativo, no sentido de que a competência, por ser de conhecimento prioritário em relação a qualquer outra questão (art. 3.° do Decreto-Lei n.° 267/85, ~ de 16 de Julho - Lei de Processo nos Tribunais Administrativos) tem de ser decidida em face do quid disputatum ou quid decideudum e não em face daquilo que, face à actuação do tribunal competente, se revele o quid decisum, entendemos dever este Tribunal Central Administrativo aceitar-se como competente em razão da hierarquia para conhecer do recurso. É o que passamos a fazer de seguida.

2.2.2 O art. 11.°, n.° 3, do CIMSISD, na redacção do Decreto-Lei n.° 252/89, de 9 de Agosto, aplicável aos factos, dispõe:

«Ficam isentas de sisa:

(...)

3.° As aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.°-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.° 1 do artigo 94.° do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda».

Por seu turno, o art. 16.°, n.° 1, do CIMSISD, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 91/89, de 27 de Março, que é a aplicável, dispõe:

«As transmissões de que tratam os n.°s 3.°, 8.°, 9.° e 12.°, alínea a), e 21.°, 26.°, 30.° e 31.° do artigo 11 .° e n.° 7 do artigo 12.°, deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique, respectivamente:

1.° Que os prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda;

(...)»

Verifica-se, pois, que a isenção concedida pelo art. 11.°, n.° 3, do CIMSISD, é uma isenção real condicionada, a título resolutivo, na medida em que caducará se ao prédio adquirido for dado destino diferente da revenda ou se esta for efectuada para além do prazo fixado na lei.

No caso sub judice, o motivo de divergência entre a Contribuinte e a AT radica no facto de o prédio adquirido com isenção de sisa nos termos do art. 11.°, n.° 3, do CIMSISD, não ter sido revendido, mas permutado: a AT entende que caducou a isenção de sisa concedida à Recorrente quando da compra do prédio; a Recorrente entende que a permuta se deve considerar "não excluída" do conceito de revenda constante do art. 16.°, n.° 1, do CIMSISD. Vejamos:

As normas de concessão de isenção de impostos, constituem um desvio ao princípio da generalidade do imposto, que constitui um corolário do princípio da igualdade tributária. Tais normas têm carácter excepcional, motivo por que, de acordo com a regra geral fixada no art. 11 .° do CC e como ficou consignado no art. 9.° do Estatuto dos Beneficios Fiscais (EBF), «não são susceptíveis de integração analógica, mas admitem interpretação extensiva». A proibição da analogia resulta ainda do n.° 4 do art. 11.° da LGT.

Como bem se salientou na sentença recorrida, a lei é bem clara ao referir-se apenas a revenda, não fazendo qualquer alusão à troca ou permuta. Ora, como estabelece a LGT, no n.° 2 do seu art. 11.°, «Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei». O que significa que a revenda não pode confundir-se, nem inclui no seu âmbito, a troca ou permuta, pese embora a lei determine a aplicação subsidiária das regras da compra e venda aos demais contratos onerosos (cfr. art. 939.° do CC). Não vislumbramos, pois, salvo o 'devido respeito, como pretende a Recorrente que no conceito de revenda a que alude o art. 16.°, n.° 1, do CIMSISD, cabe a permuta ou troca. Fazendo apelo ao elemento histórico, é de realçar que na redacção do preceito, a expressão "transaccionados" nele referida, e que sempre deveria entender-se como reportada exclusivamente à venda, veio a ser substituída pela de "revendidos" quando da alteração da redacção efectuada pelo Decreto-Lei n.° 263/79, de 1 de Agosto, o que é bem demonstrativo do entendimento que vimos defendendo.

Como também se refere na sentença recorrida, citando os ensinamentos de BAPTISTA MACHADO, a letra é o ponto de partido de toda a interpretação e é também um limite à mesma, nos termos do art. 9.°, n.° 2, do CC: «não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) "que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso"» Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1983, pág. 189.

Acresce que é de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (cfr. art. 9.°, n.° 3, do CC), «pelo que, na falta de outros elementos que induzam à eleição do sentido menos imediato do texto, o intérprete deve optar em princípio por aquele sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado das expressões verbais utilizadas» BAPTISTA MACHADO, idem, pág. 182.

Por outro lado, mesmo indagando do pensamento legislativo, nada nos permite concluir que houvesse intenção de equiparar a revenda a outros destinos, designadamente à troca ou permuta.

Como ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Outubro de 1999 Proferido no recurso com o n.° 23.831 e publicado no Apêndice ao Diário da República de30 de Setembro de 2002, págs. 3167 a 3171., «a Sisa é um imposto sobre a riqueza, pretendendo efectivamente tributar [...a capacidade económica revelada pelo sujeito no momento da transmissão (aquisição).

E, em tal perspectiva, não está em dúvida o enriquecimento do adquirente.

Mas já não é assim quando tal aquisição se destina a revenda, isto é, entra no giro comercial daquele.

Aí, a perspectiva correcta já não é tal enriquecimento - que pode até não se verificar -mas a do lucro que, da posterior transmissão poderá resultar, caso em que, então, a tributação será efectuada, por isso, em sede de IRC, que não de Sisa.

Pelo que, em tal modo de ver as coisas, é totalmente irrelevante destino. diverso da revenda».

Não vislumbramos, pois, qualquer razão para que se deva concluir «que a letra do texto fica aquém do espírito da lei, que a fórmula verbal peca por defeito», autorizando a interpretação extensiva por forma a fazer «corresponder a letra da leí ao espíríto da lei» Idem, pág. 185.. Os considerandos que a Recorrente tece quanto à evasão fiscal afiguram-se-nos, face ao que ficou dito, irrelevantes, como já considerara a sentença recorrida.

Assim, no caso sub judice é de concluir que a liquidação impugnada, efectuada por a AT ter considerado que a Contribuinte, ao dar ao prédio que comprara com isenção de sisa, outro destino que não a revenda, perdeu o direito a esse benefício, não enferma do vício de violação de lei que lhe foi assacado.

A sentença recorrida, que decidiu nesse sentido, deve manter-se inalterada na ordem jurídica, como decidiremos a final.

2.2.3 Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I - A isenção do imposto municipal de sisa pela aquisição de prédios destinados a revenda prevista no art. 11.°, n.° 3, do CIMSISD, caduca se ao prédio for dado destino diferente da revenda, como resulta do disposto no art. 16.°, n.° 1, do mesmo código.

II - As isenções fiscais, porque constituem excepções ao princípio da generalidade do imposto, corolário do princípio da igualdade tributária, embora admitam interpretação extensiva, não comportam aplicação analógica (cfr. arts. 11 .° do CC, 9.°, do EBF, e 11.°, n º 4, da LGT).

III - Não pode interpretar-se o art. 11.°, n.° 3, do CLMSISD, no sentido de que a referência aí feita a revenda inclui também a permuta ou troca, pois estaria então a norma a ser objecto, não de interpretação extensiva, mas de aplicação analógica, vedada nos termos referidos em II.

IV - Assim, não enferma do invocado vício de violação de lei a liquidação de sisa efectuada por força do art. 16.°, n.° 1, do CIMSISD, se a AT verifica que a o prédio comprado com isenção de sisa nos termos do art. 13.°, n.° 3, daquele código, não foi revendido, mas antes dado à troca ou permuta.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pelos Recorrentes, fixando-se a taxa de justiça em seis UCs.

Lisboa, 21 de Outubro de 2003

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) José Maria da Fonseca Carvalho

ass) Joaquim Pereira Gameiro

1) A Contribuinte também impugnou a coima que lhe foi aplicada. No entanto, a sentença recorrida logo salientou: «esta não é a via processual própria para enfrentar a matéria da Coima (para isso existem os processos de contra-ordenação), razão pela qual ela não entrará no elenco das questões que se colocam» e nessa parte não vem posta em causa. No entanto, na parte final do recurso a Recorrente insiste em pedir a absolvição da coima.

2) A sentença recorrida interpretou o pedido, a nosso ver, como sendo de anulação do acto impugnado.

3) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.

4) Quanto à liquidação da coima entendemos que a Recorrente não ataca a sentença recorrida.

5) Quererá a Recorrente referir-se à sentença recorrida.

6) Por certo quereria dizer anulação.

7) Insiste a Recorrente em pedir a anulação da coima, quando não ataca a sentença na parte em que considerou não ser a impugnação judicial o meio processual adequado para conhecer da legalidade da apreciação da coima.

8) Só temos conhecimento da defesa de posição contrária por parte, do Ex.mo Juiz Conselheiro Almeida Lopes.

9) Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 1983, pág. 189

10) BAPTISTA MACHADO, idem, pág. 182.

11) Proferido no recurso com o n.° 23.831 e publicado no Apêndice ao Diário da República de30 de Setembro de 2002, págs. 3167 a 3171.

12) Idem, pág. 185.