| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferia pelo Mmo. Juiz do então TT de 1ª Instância de Aveiro, julgou procedente a impugnação deduzida por J..., com os sinais dos autos, contra a liquidação adicional de imposto sobre sucessões e doações e respectivos juros compensatórios, no valor, respectivamente, de 6.497.500$00 e 5.446.419$00.
1.2. A recorrente alegou o seu recurso e termina formulando as Conclusões seguintes:
1. A tributação radica na investigação feita em sede da sociedade J...& Cª., Lda., onde foram apurados movimentos contabilísticos no decurso do exercício de 1987 que permitiram qualificá-los como factos tributários sujeitos à previsão especificamente enunciada no artigo 4° do CIMSISSD (Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações) na medida em que atestam o ingresso do impugnante, Sr. J..., na posição jurídico contratual detida até então pela sociedade I...& Cª., Lda., sem se ter logrado obter qualquer documento comprovativo do pagamento da respectiva contrapartida e dado que o saldo da conta-corrente estabelecida entre as duas sociedades comerciais se revelava favorável à firma I...& Cª., Lda., na ordem dos 10.602.815$20, e que, após as contrapartidas do recebimento de 4.602.815$020 e do pagamento de 4.000.000$00, realizados em nome do impugnante, ficou em 10.000.000$00, no encerramento final daquele exercício.
2. Veio-se a comprovar que esse saldo final foi amortizado na íntegra a favor do impugnante em 1990 e como tal saldada a correspectiva conta-corrente.
3. Tais factos geraram a tributação do imposto sobre as Sucessões e Doações exigidos no Processo n° 783, no valor de 6.497.500$00, acrescido de juros compensatórios de 5.446.419$00.
4. As informações oficiais prestadas pela Inspecção Tributária e corroboradas nos meios de prova que juntou, no caso anexo XII, fls. 44 (recibos de quitação) constituem meio de prova - art. 134° n° 2, do CPT e art. 132° c/ 347° e 346° do C. Civil.
5. Todavia na fundamentação sobre a matéria de facto, verifica-se na sentença que os factos indagados, apurados e qualificados pela Administração Tributária foram dados como provados.
6. Aliás, assim é em razão da especificidade da norma do art. 4º do CIMSISSD, a qual impregna uma presunção relativa que determina alguma "nuance, no dever de investigação.
Cfr. pp. 158/159 e pp. 403, 2° período do último $, ALBERTO XAVIER, obra citada (Conceito e Natureza do Acto Tributário).
7. Sendo inquestionável que os factos tributários radicam no apuramento dos movimentos contabilísticos constantes da escrituração da sociedade comercial visitada, e que, como resulta do art. 44° do Código Comercial, é legítimo retirar-se a força probatória erga omnes da escrituração de comerciante e que, para ilidir essa presunção de verdade, é preciso fazer prova suficiente a contrario.
a) - Igualmente tal princípio de verdade e força probatória da contabilidade resulta claro do art. 78° do CPT - Código de Processo e de Procedimento Tributário - pelo que a não ser posta em causa a sua credibilidade os movimentos reflectidos na contabilidade são verdadeiros, até prova em contrário.
b) - Aliás, como ressalta dos princípios contabilísticos que corporizam o POC - Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Dec. Lei n° 410/89, de 21 de Novembro, aplicável às sociedades em jogo art. 2º - existe a prevalência da substância sob a forma, o mesmo é dizer que "As operações devem ser contabilizadas atendendo à sua substância e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal", cfr. pp 13, POC - 5ª edição, da Texto Editora, Carlos Santiago.
c) - E é essa contabilidade conforme aos preceitos que fornece os elementos necessários para o apuramento do lucro tributável em sede imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), como decorre do art. 17° do CIRC.
8. Em contradição, consta da conclusão que a Administração tributária não fez de todo a apresentação dos dados objectivos que suportam o acto tributário.
9. Daí que a sentença pareça enfermar de erro de julgamento e contradição entre os fundamentos (matéria de facto dada como provada) e as conclusões.
10. O impugnante teve conhecimento, segundo o depoimento das testemunhas de tais movimentações contabilísticas e que delas discordou (não se sabe se dos lançamentos em si mesmo ou da forma como estes foram executados - cfr. depoimento do Técnico de contas (1ª testemunha: José Alberto Pinto de Sousa, a fls. 76) sem ter impugnado tal situação junto do tribunal competente, nem ter vindo com a presente impugnação demonstrado por qualquer meio de prova admitido em direito - arts. 127° n° 3 e 134° do CPT.
11. Assim como o impugnante não carreou um único meio de prova, arts. 127°, n° 3 e 134° do CPT, limitando-se a afirmar ser um "alliud" em relação à empresa visitada, o que a prova obtida, inclusive os recibos desmentem, bem como no fundo a própria prova testemunhal. Desviou a atenção da relação primordial que importava provar que era com a firma I...& Cª. Lda., em cujos direitos se viu investido, o que a sentença desmereceu e era vital para o apuramento da verdade material.
12. Nada nas regras sobre a repartição do ónus da prova permite sufragar, como se inclina a douta sentença, que é única e exclusivamente sobre a Administração tributária que impende a obrigação de provar os factos, o que aliás fez, e que ao impugnante não lhe caiba demonstrar que não existiu a renúncia ao crédito e colocar em causa a veracidade assumida da escrituração comercial em causa. V. Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, in CTF n° 157/158, pp. 71 a 76, citado por ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e J. SILVA PAIXÃO, in Código de Processo Tributário, comentado e anotado, 4ª edição, pp. 274, Livraria Almedina, Coimbra, 1998.
Por tudo, isto, se conclui que a sentença é nula e deve ser reformada, cuidando da aplicação correcta e coerente das normas que regulam os factos tributários e repartição da
produção da prova, quer pelas partes, quer por parte do próprio tribunal no que concerne ao desenlace de qualquer eventual non liquet por parte da Meritª. juiza a quo.
Termina pedindo que seja dado provimento ao recurso e, em consequência, seja substituída a decisão por outra em que se julgue a impugnação totalmente improcedente.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. Tendo o recurso sido inicialmente interposto para o STA, este alto Tribunal veio, por douto acórdão de fls. 124, a julgar-se incompetente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, dado que o mesmo não versa exclusivamente matéria de direito, pois que na conclusão 1ª a recorrente alega que não se logrou obter qualquer documento comprovativo do pagamento da respectiva contra-partida, na conclusão 10ª alega que o impugnante teve conhe-cimento das movimentações contabilísticas e delas discordou e na conclusão 11ª discute a prova testemunhal.
1.5. Baixados os autos a este TCA, foram com vista ao EMMP que, em douto Parecer, se pronuncia pelo não provimento do recurso.
1.6. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes, ora submetidos a alíneas:
a) Na sequência de uma visita de fiscalização à empresa J...& Cª. Lda. constataram os serviços de fiscalização que a conta 26100005, outros devedores e credores, apresentava um saldo credor de 10.602.815$20 que, no decurso do ano de 1987, transitou para a conta 2690018, posteriormente 26800018, de J..., o impugnante cunhado do sócio gerente da empresa então impugnante;
b) Depois de várias movimentações a débito e a crédito, a referida conta apresenta, na reabertura de 1990, um saldo credor de 10.000.000$00 que, segundo os mesmos dados contabilísticos é pago ao impugnante pela empresa impugnante em momento anterior à declaração de falência dessa empresa;
c) Face a estes elementos, a Administração Tributária considerou que estava face a uma situação de renúncia a direitos mobiliários, presumindo a sua transmissão gratuita e tributável em sede de imposto sobre sucessões e doações;
d) Com base nesses elementos procederam à liquidação do imposto impugnado;
e) O impugnante foi notificado da liquidação em 1 de Abril de 1993;
f) No dia 29 de Julho de 1993, o impugnante deduziu a presente impugnação;
2.2. Em sede de fundamentação dos factos provados a sentença exarou que os mesmos foram assim julgados «Pelos documentos juntos aos autos, e depoimento das testemunhas inquiridas que demonstraram ter conhecimento pessoal e directo dos factos por si relatados e prestaram os seus depoimentos por forma a convencer o Tribunal no sentido que se indicará».
3. Com base nesta factualidade, a sentença julgou procedente a impugnação, com base na seguinte fundamentação:
O impugnante refere que nunca teve relações comerciais ou outras com a empresa J...& Cª Lda., pelo que nunca renunciou a qualquer crédito.
As testemunhas ouvidas confirmam que desconhecem a existência de relações comerciais entre o impugnante e a referida empresa que justifiquem os dados detectados na contabilidade da empresa impugnante relativamente ao crédito de 10.000.000$00 que esteve na origem da liquidação.
Apesar das inúmeras diligências desenvolvidas ao longo do processo pelo Tribunal, não foi possível localizar elementos documentais que garantam a existência de fluxos monetários da empresa para o impugnante e vice-versa.
Naturalmente que a contabilidade da empresa no que se
refere às relações dela com a Administração Tributária tem um elevado valor quando se mostre regularmente organizada e não seja possível demonstrar que não merece credibilidade. Todavia, os elementos recolhidos na contabilidade de uma empresa, elaborada por ela própria e seguramente orientada para realização das suas finalidades específicas, não pode gozar do mesmo valor, da mesma credibilidade quando está em causa a fazenda de alguém exterior à empresa.
Para fundamentar o acto de liquidação importava que, os dados recolhidos pelos serviços de fiscalização na contabilidade da referida empresa tivessem sido confirmados por outros dados não elaborados por ela própria.
O acto de liquidação mostra-se manifestamente mal fundamentado por desacompanhado de elementos seguros que permitam concluir pelo seu fundamento. Na presente situação não compete ao impugnante demonstrar que não existiu qualquer renúncia ao crédito e que os dados recolhidos na contabilidade da empresa estão falseados, não só porque se trataria da prova de um facto negativo em que há inversão do ónus da prova mas, sobretudo porque compete à Administração Tributária apresentar dados objectivos que suportem o acto de liquidação, o que não fez de todo, limitando-se a opor ao impugnante dados que recolheu numa entidade que, na aparência nada tem a ver com ele próprio.
Competia à Administração Tributária a prova de que, os factos colhidos pelos peritos da administração eram verdadeiramente indiciadores de ter existido a renúncia, o que não fez. Verificando-se pois, a dúvida sobre a existência do facto tributário, nos termos do disposto no art. 121° n° 1 do Código de Processo Tributário, deve o acto de liquidação ser anulado.
4. Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda Pública sustentando, desde logo, na Conclusão 9ª do recurso, a nulidade da sentença (por contradição entre os fundamentos - matéria de facto dada como provada - e as conclusões), e suscitando, igualmente (cfr. também a mesma Conclusão 9ª) erro de julgamento.
4.1. Importa, pois, conhecer prioritariamente desta invocada nulidade da sentença.
Sustenta a recorrente (Conclusões 1ª a 8ª) que a tributação radica na investigação feita em sede da sociedade J...& Cª., Lda., onde foram apurados movimentos contabilísticos no decurso do exercício de 1987 que permitiram qualificá-los como factos tributários sujeitos à previsão especificamente enunciada no art. 4° do CIMSISSD, na medida em que atestam o ingresso do impugnante, Sr. J..., na posição jurídico contratual detida até então pela sociedade I...& Cª., Lda., sem se ter logrado obter qualquer documento comprovativo do pagamento da respectiva contrapartida e dado que o saldo da conta-corrente estabelecida entre as duas sociedades comerciais se revelava favorável à firma I...& Cª., Lda., na ordem dos 10.602.815$20, e que, após as contrapartidas do recebimento de 4.602.815$020 e do pagamento de 4.000.000$00, realizados em nome do impugnante, ficou em 10.000.000$00, no encerramento final daquele exercício.
Mais sustenta que se veio a comprovar que esse saldo final foi amortizado na íntegra a favor do impugnante em 1990 e como tal saldada a correspectiva conta-corrente, pelo que tais factos geraram a tributação ora questionada, exigida no Processo n° 783, no valor de 6.497.500$00, acrescido de juros compensatórios de 5.446.419$00. E as informações oficiais prestadas pela Inspecção Tributária e corroboradas nos meios de prova que juntou (anexo XII, fls. 44 - recibos de quitação) constituem meio de prova - art. 134° n° 2, do CPT e art. 132° c/ 347° e 346° do C. Civil.
Ora, verifica-se que na fundamentação sobre a matéria de facto, a sentença dá como provados os factos indagados, apurados e qualificados pela AT (até porque, dada a especificidade do art. 4º do CIMSISSD, se trata de uma norma que integra uma presunção relativa que determina alguma "nuance, no dever de investigação), sendo inquestionável que os factos tributários radicam no apuramento dos movimentos contabilísticos constantes da escrituração da sociedade comercial visitada, e que, como resulta do art. 44° do CComercial, é legítimo retirar-se a força probatória erga omnes da escrituração de comerciante e que, para ilidir essa presunção de verdade, é preciso fazer prova suficiente a contrario.
E o princípio da verdade e força probatória da contabilidade resulta também claro, quer do art. 78° do CPT, pelo que a não ser posta em causa a sua credibilidade os movimentos reflectidos na contabilidade são verdadeiros, até prova em contrário, quer dos princípios contabilísticos que corporizam o POC, aplicável às sociedades aqui em causa, existindo prevalência da substância sob a forma, o mesmo é dizer que "As operações devem ser contabilizadas atendendo à sua substância e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal".
Ora, no caso, sendo essa contabilidade que fornece os elementos necessários para o apuramento do lucro tributável em sede de IRC, como decorre do art. 17° do CIRC, a sentença conclui, em contradição com tudo isto, que a AT não fez de todo a apresentação dos dados objectivos que suportam o acto tributário.
4.2. Quid juris?
A recorrente carece, a nosso ver, de razão legal.
A oposição ou contradição entre os fundamentos e a decisão, referida na al. c) do nº 1 do art. 668º do CPC, é a que se verifica no processo lógico desta, pois que das premissas de facto e de direito que o julgador tem por apuradas, este extrai a decisão a proferir. Nem é, por isso, relevante para este efeito, sequer a contradição que se diga existir devido a ter a sentença decidido sem factos que suportem tal decisão. Poderá haver, neste caso, erro de julgamento, mas não nulidade da decisão. Isto é, apenas ocorre tal nulidade da sentença quando os fundamentos invocados pelo juiz deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que veio a ser expresso na sentença.
Ora, no caso vertente, a sentença não afasta (antes pelo contrário) o valor probatório da escrita da sociedade J...& Cª., Lda.. A sentença diz, aliás, que «Naturalmente que a contabilidade da empresa no que se refere às relações dela com a Administração Tributária tem um elevado valor quando se mostre regularmente organizada e não seja possível demonstrar que não merece credibilidade».
O que a sentença diz é, contudo, outra coisa: que os elementos recolhidos na contabilidade de uma empresa, elaborada por ela própria e seguramente orientada para realização das suas finalidades específicas, não pode gozar do mesmo valor, da mesma credibilidade quando está em causa a fazenda de alguém exterior à empresa. E, por isso, continua a sentença, «Para fundamentar o acto de liquidação importava que, os dados recolhidos pelos serviços de fiscalização na contabilidade da referida empresa tivessem sido confirmados por outros dados não elaborados por ela própria», até porque na presente situação não compete ao impugnante (que é pessoa diferente da empresa fiscalizada) demonstrar que não existiu qualquer renúncia ao crédito e que os dados recolhidos na contabilidade da empresa estão falseados, não só porque se trataria da prova de um facto negativo em que há inversão do ónus da prova mas, sobretudo porque compete à Administração Tributária apresentar dados objectivos que suportem o acto de liquidação, o que não fez de todo, limitando-se a opor ao impugnante dados que recolheu numa entidade que, na aparência nada tem a ver com ele próprio.
Portanto, a sentença, afirma, mesmo, que no caso se inverteu o ónus da prova e que competia à AT a prova de que os factos colhidos pelos peritos da administração eram verdadeiramente indiciadores de ter existido a renúncia, o que não fez, verificando-se pois, a dúvida sobre a existência do facto tributário, nos termos do disposto no art. 121° n° 1 do CPT.
Ora, independentemente da bondade ou não deste julgamento fáctico-jurídico (que é questão que se liga já a eventual erro de julgamento), o que fica bem claro é que não se vê que haja qualquer contradição entre os fundamentos factuais e a decisão, ou seja, que não ocorre a nulidade imputada à sentença recorrida.
4.3. Mas, nas Conclusões das alegações do recurso, a recorrente Fazenda Pública sustenta, ainda, além do mais, que não se logrou obter qualquer documento comprovativo do pagamento da respectiva contra-partida (cfr. Conclusão 1ª); que o impugnante teve conhe-cimento das movimentações contabilísticas e delas discordou (cfr. Conclusão 10ª); e que embora o impugnante tenha afirmado ser um «aliud» em relação à empresa visitada, não carreou, a esse respeito, para os autos, um único meio de prova, sendo que a prova obtida, inclusive os recibos e a prova testemunhal, desmentem aquela afirmação (cfr. Conclusão 11ª).
Vejamos:
4.3.1. A referida prova documental (os recibos juntos por cópia a fls. 44/45 e 53/54) consubstancia-se nos 3 documentos de saída de caixa, em nome do impugnante J... (nº 8, datado de 27/2/90 - saída de caixa no montante de 3.400.000$00, por conta do cheque nº 3443519, do BP&SM; nº 93, datado de 31/5/90 - saída de caixa no montante de 5.100.000$00, por conta do cheque nº 3443519, do BP&SM; e nº 97, datado de 21/6/90 - saída de caixa no montante de 1.500.000$00, resto do cheque nº 3443519, do BP&SM).
Por seu lado, da prova testemunhal produzida nos autos, verifica-se que a testemunha José Alberto Sousa (que como razão de ciência aponta a circunstância de na altura ter sido encarregado de escritório da Rochas SA., local onde também era efectuada a contabilidade das firmas J...& Ca. Lda. e Irmãos Rochas & Ca. Lda., na feitura da qual também colaborava), afirma que os ditos recibos de fls. 44/45 e 53/54 foram por si elaborados, por ordem do Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha; que os lançamentos efectuados nas respectivas contabilidades, nomeadamente na conta corrente da firma I...& Ca. Lda., eram efectuados para contrabalançar o saldo credor de caixa; e que, apesar de o impugnante ser cunhado do Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha, aqueles lançamentos relativos ao impugnante J..., foram efectuados sem a sua autorização e que até houve discussões entre eles quando teve conhecimento do facto.
Disse, ainda, que durante o tempo que colaborou na contabilidade da firma J...& Ca. Lda., não teve conhecimento de que o impugnante tenha recebido qualquer importância nem assinado quaisquer documentos.
A testemunha António Alves de Amorim (que como razão de ciência aponta a circunstância de na altura ser empregado de escritório da Rochas SA., processando também os salários das firmas J...& Ca. Lda. e Irmãos Rochas & Ca. Lda.), declarou, no que respeita aos recibos de fls. 44/45, reconhecer a letra como sendo do seu colega José Alberto Sousa, e desconhecer a existência de quaisquer lançamentos, pagamentos ou recebimentos relacionados com a questão, apenas se lembrando de uma discussão havida entre o impugnante e o Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha que julga ter a ver com esta mesma questão, sendo que a firma do impugnante - a «Alves Pereira & Ca. Lda.» fornecia carpetes e tapetes.
Finalmente, a testemunha Rosa Paula Soqueiro (que como razão de ciência aponta a circunstância de na altura ser empregada de escritório da Rochas SA.), declarou, no que respeita aos recibos de fls. 44/45, reconhecer a letra como sendo do seu colega José Alberto Sousa, desconhecendo, no mais, o que se passou, excepto que as relações entre o impugnante e o cunhado Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha esfriaram devido a qualquer assunto contabilístico.
Ora, desta prova documental e testemunhal, resulta o que também já consta especificado como provado nas als. a) e b) do Probatório (ou seja, que segundo os dados contabilísticos, foi transferida da conta outros devedores e credores aquela importância total de 10.000.000$00, para a conta do impugnante, em momento anterior à declaração de falência da empresa) e resulta que relativamente às sociedades J...& Ca. Lda. e Irmãos Rochas & Ca. Lda. e à respectiva conta-corrente, eram feitos lançamentos contabilísticos, nomeadamente na conta corrente desta última, para contrabalançar o saldo credor de caixa, sendo que os lançamentos relativos ao J... foram efectuados sem a sua autorização e que houve discussões entre o impugnante e o Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha, quando aquele teve conhecimento de tal transferência.
Na verdade, quanto a este último facto, as testemunhas são unânimes em apontar a sua ocorrência e quanto à não autorização por parte do impugnante, a testemunha José Alberto Sousa apresenta razão de ciência directa quanto a esta factualidade, já que era o encarregado de escritório da Rochas SA., local onde também era efectuada a contabilidade das firmas J...& Ca. Lda. e Irmãos Rochas & Ca. Lda., na feitura da qual também colaborava, tendo, aliás, sido esta mesma testemunha quem processou os recibos de fls. 44/45 e 53/54, afirmando que o fez por ordem do Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha.
E não tendo estes depoimentos sido infirmados, tal factualidade tem que ter-se como provada.
Aliás, a própria recorrente Fazenda também refere a discordância do impugnante quanto a tais movimentações contabilísticas (cfr. Conclusão 10ª).
E, assim sendo, importa reformular o Probatório especificado na sentença, aditando-lhe, por um lado, esta factualidade que se julga provada face à valoração dos depoimentos das testemunhas; reformulando, por outro lado, o teor das als. a) e b) do dito Probatório, expurgando esta última do lapso manifesto - erro de escrita - atinente à referência a «sócio gerente da empresa então impugnante» (o que consta do auto de notícia - a fls. 14 - é «sócio gerente da firma auditada») e explicitando, quanto àquela al. a), que a conta corrente 26100005 é a relativa à I...& Ca. Lda., como também do citado auto de notícia de fls. 14 consta; acolhendo-o (o Probatório fixado na sentença) no mais, quanto à restante factualidade julgada provada; e julgando-se não provados os demais factos, nomeadamente os questionados na Conclusão 11ª do recurso da Fazenda.
4.3.2. Assim, reformula-se o Probatório e julga-se agora provado o seguinte:
a) Na sequência de uma visita de fiscalização à empresa J...& Cª. Lda. constataram os serviços de fiscalização que a conta corrente relativa a I...& Cª., Lda., (conta 26100005, outros devedores e credores, apresentava um saldo credor de 10.602.815$20 que, no decurso do ano de 1987, inexplicavelmente, o referido saldo transitou para a conta 2690018, posteriormente 26800018, de J..., o impugnante cunhado do sócio gerente da empresa então auditada;
b) Depois de várias movimentações a débito e a crédito, a referida conta apresenta, na reabertura de 1990, um saldo credor de 10.000.000$00 que, segundo os mesmos dados contabilísticos é pago ao impugnante pela empresa visitada, em momento anterior à declaração de falência dessa empresa;
c) Face a estes elementos, a Administração Tributária considerou que estava face a uma situação de renúncia a direitos mobiliários, presumindo a sua transmissão gratuita e tributável em sede de imposto sobre sucessões e doações;
d) Com base nesses elementos procederam à liquidação do imposto impugnado;
e) O impugnante foi notificado da liquidação em 1 de Abril de 1993;
f) No dia 29 de Julho de 1993, o impugnante deduziu a presente impugnação;
g) Relativamente às sociedades J...& Ca. Lda. e Irmãos Rochas & Ca. Lda. e à respectiva conta-corrente, eram feitos lançamentos contabilísticos, nomeadamente na conta corrente desta última, para contrabalançar o saldo credor de caixa, sendo que os lançamentos relativos ao J... foram efectuados sem a sua autorização e que houve discussões entre o impugnante e o Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha, quando aquele teve conhecimento dos mesmos.
5. Em face das restantes Conclusões do recurso, importa, agora, apreciar a questão do invocado erro de julgamento de facto e de direito.
A recorrente sustenta que a sentença sofre desse erro de julgamento de facto e de direito ao decidir pela procedência da impugnação, uma vez que os factos provados consubstanciam a renúncia a que se refere o art 4º do CIMSISSD, já que esta renúncia constitui uma manifestação de livre vontade do titular do direito renunciado e, porque representa uma alienação de direitos constituídos, fica abrangida pela sujeição a sisa ou a imposto sobre as sucessões e doações.
Pelo que, no caso, estando reunidos os pressupostos da renúncia, a sujeição se presume ex lege.
Vejamos:
5.1. Como vimos, a liquidação impugnada foi efectuada ao abrigo do art. 4º do CIMSISSD por a AT ter constatado que na escrita da J...& Cª. Lda. a conta corrente relativa a I...& Cª., Lda., (conta 26100005, outros devedores e credores, apresentava um saldo credor de 10.602.815$20 o qual, no decurso do ano de 1987, transitou para a conta 2690018, posteriormente 26800018, do impugnante J.... E que, depois de várias movimentações a débito e a crédito, essa referida conta apresenta, na reabertura de 1990, um saldo credor de 10.000.000$00 que, segundo os mesmos dados contabilísticos é pago ao impugnante pela empresa visitada, em momento anterior à declaração de falência dessa empresa. Ou seja, segundo o que consta da parte do relatório de fiscalização que foi junta aos autos (cfr. Ponto 7.4 do mesmo, a fls. 15 a 17): «I...& Cª. Lda. (conta 26100005): O saldo credor desta conta em 87 de 10.602.815$20 transita inexplicavelmente para o seu cunhado "J...". Em 88, recebe 4.602.815$20 e paga 4.000.000$00 à firma, ficando com um saldo favorável de 10.000.000$00, que vem a recebê-lo em 90 (ano da falência) - Anexos 12».
E face a estes elementos, a AT considerou que se estava face a uma situação de renúncia a direitos mobiliários, presumindo a sua transmissão gratuita e tributável em sede de imposto sobre sucessões e doações.
Isto porque estava constituída uma conta-corrente (arts. 344° a 350° do C.Comercial) entre a sociedade J...& Cª, Lda., e I...& Cª, Lda., e que mercê dos movimentos contabilísticos realizados em 1987 o impugnante passou a figurar como tendo ingressado na posição desta última empresa, sem que exista nos autos qualquer comprovativo sobre a contraprestação paga pelo impugnante, pelo que tal ingresso significa uma renúncia do direito do credor (I...& Cª, Lda.,), que se presume ex lege - art. 4º do CIMSISSD - a favor do impugnante e por via disso sujeita a imposto sobre as Sucessões e Doações.
5.2. O impugnante, por sua vez, fundamentou a impugnação no seguinte:
- A qualificação dos factos descritos como renúncia baseou-se exclusivamente nos elementos da escrita da sociedade J...& Cª. Lda., «rectius» nas contas correntes existentes em nome da I...& Cª. Lda., e do ora impugnante.
- Mas o impugnante nem pagou à I...& Cª Lda. os 4.000.000$00 como também jamais dela recebeu a importância de 4.602.815$00 e 10.000.000$00. Aliás nunca teve qualquer vínculo jurídico ou outro, ou relação jurídica substancial ou formal, com as sociedades J...& Cª. Lda. e I...& Cª. Lda.. E também nunca interveio em operações comerciais, financeiras ou outras com as referidas sociedades, nem delas recebeu quaisquer créditos ou outros valores a qualquer título, sendo absolutamente estranho quer a essas sociedades, quer aos eventuais lançamentos contabilísticos das mesmas, mesmo que o referenciem como beneficiário da cedência pela I...& Cª. Lda. do crédito de 10.000.000$00 ou qualquer outro.
- E mesmo a admitir que a I...& Cª. Lda. tivesse cedido gratuitamente ao impugnante o crédito de 10.000.000$00, quer essa transferência, quer o seu posterior recebimento, postulariam a emissão de documentos (contratos, facturas, recibos) subscritos pelo impugnante ou da sua responsabilidade, sendo que, no caso, ressalvada a hipótese de falsificação, nenhuma das sociedade s dispõe de documentos em tais condições.
- E a liquidação estaria também ferida de ilegalidade por se ter feito reportar a transmissão (isto é a renúncia ao crédito de 10.000.000$00) à data de 2/1/1988, quando os próprios serviços fiscais reconhecem que a mesma ocorreu no decurso de 1987.
5.3. Quid juris?
5.3.1. Nos termos das disposições combinadas dos arts. 1º e 3º do CIMSISSD estão sujeitas a imposto sobre as sucessões e doações as transmissões de bens móveis ou imóveis a título gratuito, qualquer que seja o modo por que se operem. E o art. 4° do mesmo código, dispõe, por um lado, que a simples renúncia a direitos constituídos e que beneficie, de forma imediata, outrém, será sempre havida como transmissão e, por outro lado, que a renúncia a direitos mobiliários se presume gratuita.
É o seguinte o texto da norma deste art. 4º: «A simples renúncia a quaisquer direitos já constituídos, e da qual outrém imediatamente beneficie, será sempre havida por transmissão. Tratando-se de renúncia a direito mobiliários, presumir-se-á a transmissão a título gratuito; tratando-se de renúncia a direitos imobiliários, ou imobiliários e mobiliários conjuntamente, presumir-se-á a título gratuito ou oneroso, consoante a que produzir maior colecta; Salvo em ambos os casos, se o contribuinte provar que a transmissão se operou pelo outro título».
5.3.2. É sabido que os direitos de crédito estão abrangidos na noção de direitos mobiliários; que a renúncia de um direito determina a sua extinção por força do respectivo titular dele abdicar; e que na renúncia de um crédito se verifica, na esfera patrimonial do devedor, um enriquecimento na mesma medida.
E é também sabido que o imposto sobre as sucessões e doações é uma forma tributária assente no valor da riqueza auferida por aquele a quem sejam transmitidos bens sem qualquer contra-prestação, ou seja, que ocorre a tributação sempre que, dentro de um conceito económico, se verifique uma transmissão gratuita de bens. Pressupostos da respectiva incidência são, portanto, a efectividade de uma transmissão de bens e a gratuidade dessa transmissão (o imposto sobre as sucessões e doações incide sobre as transmissões a título gratuito de bens mobiliários e imobiliários - art. 3º do CIMSISSD).
Aliás, nos termos do art. 60º do mesmo CIMSISSD, os beneficiários de qualquer liberalidade são obrigados a participar à RF competente a doação (...) ou qualquer acto ou contrato que envolva transmissão gratuita de bens, dentro dos prazos ali também fixados. E se não for entregue esta declaração (participação), quando o CRF tomar conhecimento, por qualquer outro meio, de que se operou uma transmissão de bens a título gratuito, competir-lhe-á instaurar oficiosamente o processo de liquidação do imposto ($ 1º do art. 70º do CIMSISSD). E desde que exista acto ou contrato (reduzido a escrito ou verbal) susceptível de operar transmissão, o CRF só poderá abster-se de fazer a respectiva liquidação com fundamento em nulidade ou ineficácia julgada pelos tribunais competentes (art. 82º do CIMSISSD; cfr., também o disposto nos arts. 32º do CPT e 38º e 39º da LGT). Ou seja, em matéria de imposto sobre sucessões e doações, verifica-se, como refere Cardoso da Costa, a incidência real do imposto, em qualquer efectiva transmissão gratuita de bens, em qualquer efectiva liberalidade, mesmo que lhe esteja subjacente um negócio jurídico insusceptível de produzir efeito translativo da propriedade (Curso..., 129). O que interessa, para efeitos fiscais, é a transmissão económica dos bens, que não a jurídica, e mesmo que para efeitos civis, o contrato ou acto sejam ineficazes ou nulos por falta de forma, pois que do ponto de vista económico produza o seu resultado típico e normal.
5.3.3. De todo este regime legal, resulta que o CRF pode e deve averiguar se ocorreu transmissão susceptível de desencadear, oficiosamente, o processo de liquidação do imposto, embora não lhe seja lícito presumir, em casos em que a lei não contempla a existência de tal presunção, a ocorrência da transmissão [atente-se na estatuição do art. 82º do código (CIMSISSD): «Depois de instruído o processo com os documentos ou elementos mencionados nos artigos anteriores, o chefe da repartição de finanças procederá à liquidação do imposto, observando as disposições deste diploma, e as aplicáveis da lei civil que as não contrariem.
Desde que exista acto ou contrato susceptível de operar transmissão, o chefe da repartição de finanças só poderá abster-se de fazer a respectiva liquidação com fundamento em nulidade ou ineficácia julgada pelos tribunais competentes»].
De uma leitura atenta do preceito, nomeadamente da sua parte final - que corresponde ao $ 15º do art. 50º do Regulamento de 23/12/1899 - parece concluir-se que o legislador pretendeu afastar os CRF da controvérsia sobre a apreciação da legalidade dos actos ou contratos, incluindo dos elementos intrínsecos inerentes aos mesmos (cfr., sobre as várias posições doutrinárias acerca do alcance e interpretação deste art. 82º, F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, CIMSISSD, Anotado e Comentado, 1993, Notas ao art. 82º).
5.3.4. Mas, como consequência do próprio princípio da legalidade, o procedimento administrativo-tributário de liquidação está sujeito ao princípio da verdade material no que respeita à averiguação dos factos relevantes para a tributação, incumbindo à AT, nessa sede, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto (mesmo o incumprimento de obrigações acessórias de declaração impostas aos contribuintes, quando exigíveis, não afasta aquele princípio da legalidade, em termos de permitir a liquidação de imposto com base em facto tributário presumido, fora dos casos em que a própria lei não preveja a ocorrência presumida desse facto tributário).
Ora, embora a lei pressuponha sempre que chegue ao conhecimento do CRF a existência de «acto ou contrato» susceptível de operar a transmissão, mas não já que o CRF presuma a existência daqueles, no caso dos autos, o facto em que a AT se baseou para chegar a essa conclusão e para liquidar o imposto, foi, como se disse, o ter constatado que na escrita da J...& Cª. Lda. a conta corrente relativa a I...& Cª., Lda., (conta 26100005, outros devedores e credores, apresentava um saldo credor de 10.602.815$20 o qual, no decurso do ano de 1987, transitou para a conta 2690018, posteriormente 26800018, do impugnante J.... E que, depois de várias movimentações a débito e a crédito, essa referida conta apresenta, na reabertura de 1990, um saldo credor de 10.000.000$00 que, segundo os mesmos dados contabilísticos é pago ao impugnante pela empresa visitada, em momento anterior à declaração de falência dessa empresa.
Ora, como se escreve no ac. deste TCA, de 4/6/2002, rec. nº 746/98, «No caso, a lei presume uma transmissão a título gratuito sempre que esteja em causa uma renúncia a direitos mobiliários. Motivo porque a renúncia ao recebimento de um crédito (ou perdão de dívida) se presume como gratuita, isto é, se presume que o renunciante abriu mão do crédito que possuía sem qualquer contraprestação, assim constituindo uma liberalidade sujeita a imposto sobre sucessões e doações (sabido que a liberalidade ou gratuidade se verifica sempre que um património é enriquecido com a transferência de bens ou valores de outro património e sem que a essa transferência corresponda a qualquer contrapartida ou compensação - sobre o assunto veja-se o Acórdão do Tribunal Tributário de 2ª Instância de 2/10/90, publicado na CTF nº 361, pág. 255).
«Contudo, a presunção legal (juris tantum) de gratuidade pode se ilidida mediante prova em contrário (cfr. o citado art. 4º e art. 350º nº 2 do CC), competindo ao contribuinte provar que a transmissão não traduziu uma liberalidade e que houve, antes, uma contrapartida patrimonial ou compensação por parte do adquirente. E uma vez ilidida a presunção da gratuidade deixa de poder incidir sobre o facto imposto sobre sucessões e doações.
«Assim, e sabido que a tributação só pode ocorrer desde que se verifiquem, em concreto, todos os pressupostos legalmente previstos, bastando a não verificação de um deles para que não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação (cfr. o Prof. Alberto Xavier, in "Conceito e Natureza do Acto Tributário", pág. 342) e que cabe à Administração Fiscal o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, ou seja, que lhe cabe fazer a prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela possa agir em certo sentido (dado que no exercício da sua competência de averiguação e fixação dos factos que integram a base de incidência do imposto actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e competência para a prática do acto em causa), cumpre analisar se a AT logrou demonstrar factualidade consubstanciadora do pressuposto relativo à renúncia ao recebimento de um crédito a favor do impugnante.
«É que não basta que a AF se diga convencida da existência do facto tributário, sendo ainda necessário que diga porque é que se deixou convencer, e que este convencimento possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal. À AT cabe, assim, o ónus de provar os pressupostos de facto suficientes à afirmação da existência e quantificação do facto tributário.
«No caso sub judice, baste que prove o pressuposto relativo à renúncia ao recebimento de um crédito, já que a partir daí passa a dispor de uma presunção legal da gratuidade da renúncia, que a dispensa de provar esta, passando a competir ao impugnante o ónus de provar o contrário, isto é, de demonstrar que o credor que renunciou ao direito não o fez por espírito de liberalidade e que houve, antes, uma contrapartida patrimonial ou uma prestação correspectiva.
«Em suma, a AT tem o ónus de demonstrar a factualidade que leva a considerar como verificada a renúncia, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela (cfr. art. 121º do CPT - onde se estabelece que no processo de impugnação judicial a dúvida fundada quanto à existência e quantificação do facto tributário é valorada a favor do contribuinte), só depois passando a competir ao impugnante o ónus de prova de que a liberalidade não ocorreu.»
5.3.5. Tal como resulta do probatório, no presente caso a AT efectuou a liquidação impugnada após ter constatado que na escrita da J...& Cª. Lda. a conta corrente relativa a I...& Cª., Lda., (conta 26100005, outros devedores e credores, apresentava um saldo credor de 10.602.815$20 o qual, no decurso do ano de 1987, transitou para a conta 2690018, posteriormente 26800018, do impugnante J.... E que, depois de várias movimentações a débito e a crédito, essa referida conta apresenta, na reabertura de 1990, um saldo credor de 10.000.000$00 que, segundo os mesmos dados contabilísticos é pago ao impugnante pela empresa visitada, em momento anterior à declaração de falência dessa empresa.
Como se viu, a inexistência de contrapartida (gratuidade) é necessária para a caracterização legal da doação e, portanto, para a incidência do imposto.
Mas, no caso, o impugnante nem sequer coloca a questão só na existência ou não existência de qualquer contrapartida: questiona a existência real (substancial) da transferência documentada (em sede de conta-corrente) na escrita da empresa J...& Cª. Lda., (sendo certo que a AT fundamenta a liquidação tão só no movimento contabilístico efectuado e suportado contabilisticamente nos documentos internos de saída de caixa referidos no Probatório).
Portanto, atendendo até a que, segundo o entendimento actual (cfr. ac. de 7/5/2002, rec. 3266/00) do princípio da legalidade administrativa, os actos administrativos em geral (aqui se incluindo o acto tributário) não gozam de presunção de legalidade, incumbindo à AT «o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121º, nº 2, do CPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação», poderá concluir-se que, no caso dos autos, a AT provou a ocorrência do dito requisito legal da gratuidade, ou, poderá concluir-se que, ao invés, o recorrido, logrou provar os factos que alegou no sentido de que se trata de erro contabilístico e, assim, não existe tal gratuidade?
5.3.6. Não se desconhecendo que, como se refere no ac. do Pleno do STA, de 4/2/65, Rec. nº 1418, a forma de transmissão não interessa ao direito fiscal, que capta essencialmente realidades económicas para determinar a matéria colectável, não havendo que procurar a designação jurídica do acto de transmissão ou indagar se por exigência da lei civil está sujeito a certos requisitos ou está sujeito a determinada forma, o que se provou, no caso vertente (e aqui reside a diferença essencial quanto à questão decidida no ac. de 1/2/2005, no rec. nº 145/03, que também relatámos, e no qual estava em causa uma outra liquidação feita a um outro contribuinte, por outros fluxos monetários também constatados através da escrita da empresa J...& Cª. Lda.) foi que na sequência de fiscalização à J...& Cª. Lda. a AT constatou que a conta corrente relativa a I...& Cª., Lda., (conta 26100005, outros devedores e credores, apresentava um saldo credor de 10.602.815$20 que, no decurso do ano de 1987, o referido saldo transitou para a conta 2690018, posteriormente 26800018, de J..., e que depois de várias movimentações a débito e a crédito, a referida conta apresenta, na reabertura de 1990, um saldo credor de 10.000.000$00 que, segundo os mesmos dados contabilísticos é pago ao impugnante pela empresa visitada (J...& Cª Lda.), em momento anterior à declaração de falência dessa empresa.
E mais se provou que, relativamente a estas sociedades J...& Ca. Lda. e Irmãos Rochas & Ca. Lda. e à respectiva conta-corrente, eram feitos lançamentos contabilísticos, nomeadamente na conta corrente desta última, para contrabalançar o saldo credor de caixa, sendo que os lançamentos relativos ao J... foram efectuados sem a sua autorização e que houve discussões entre o impugnante e o Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha, quando aquele teve conhecimento dos mesmos.
Ora, tal como se diz na sentença recorrida, alegando o impugnante que nunca teve relações comerciais ou outras com a empresa J...& Cª Lda., pelo que nunca renunciou a qualquer crédito e dizendo as testemunhas inquiridas que desconhecem a existência de relações comerciais entre o impugnante e a referida empresa que justifiquem os dados detectados na contabilidade da empresa impugnante relativamente ao crédito de 10.000.000$00 que esteve na origem da liquidação, também é certo que, apesar das inúmeras diligências desenvolvidas ao longo do processo pelo Tribunal (cfr. despachos de fls. 30, 38, 42, 48, 60, 82 verso e cfr. doc. de fls. 35, informação de fls. 62 e 63 e doc. de fls. 85), não foi possível localizar elementos documentais que garantam a existência de fluxos monetários da empresa para o impugnante e vice-versa.
É certo que a AT pode servir-se de todos os elementos de que dispõe. No caso, apenas se serviu da contabilidade da empresa J...& Cª Lda.. Mas, como também se diz na sentença, embora essa contabilidade da empresa fiscalizada, no que se refere às relações dela com a AT, tenha um elevado valor probatório quanto aos factos nela documentados, desde que se mostre regularmente organizada e não seja possível demonstrar que não merece credibilidade, esse valor probatório está infirmado, no caso presente, desde logo porque o facto em questão (a existência do dito fluxo monetário), embora relevado contabilisticamente, não está suportado por qualquer documento de suporte externo (apenas está suportado em documento interno - saída de caixa - elaborado pelos serviços daquela empresa - e posto em causa pela prova testemunhal produzida nos autos), sendo que, como se disse, também apesar das inúmeras diligências oficiosamente desenvolvidas ao longo do processo pelo Tribunal, não foi possível obter os ditos elementos documentais.
Daí que não colha a alegação (constante da Conclusão 7ª do recurso) no sentido de que, como resulta, quer do art. 44° do CComercial, quer do art. 78º do CPT, quer dos princípios contabilísticos que corporizam o POC, aprovado pelo DL n° 410/89, de 21/11, quer do art. 17° do CIRC, é legítimo retirar-se a força probatória erga omnes da escrituração de comerciante e que, para ilidir essa presunção de verdade, é preciso fazer prova suficiente a contrario.
Acresce que para fundamentar o acto de liquidação importava que os dados recolhidos pelos serviços de fiscalização na contabilidade da referida empresa tivessem sido confirmados por outros dados não elaborados por ela própria, nomeadamente, que tivesse sido documentada (pelos respectivos documentos de suporte) a transferência contabilisticamente relevada no decurso do ano de 1987, da conta 26100005 em nome da I...& Cª Lda., para a conta 2690018, em nome do recorrido, já que os citados documentos de caixa, datados de 27/2/90, 31/5/90 e 21/6/90, não relevam para tal efeito.
Até porque é nessa transferência que a AT fundamenta a existência da renúncia e, como acima se disse, o art. 4° do CIMSISSD, dispondo que esta (renúncia) será havida como transmissão, só contempla a presunção de que tal renúncia se tem como gratuita, mas já não contém nenhuma presunção quanto à existência ou não existência da própria renúncia. Ou seja, como acima também se disse, o CRF pode e deve averiguar se ocorreu transmissão susceptível de desencadear, oficiosamente, o processo de liquidação do imposto, embora não lhe seja lícito presumir, em casos em que a lei não contempla a existência de tal presunção, a ocorrência da transmissão.
Aliás, a recorrente também admite (cfr. nºs. 57 e sgts., do corpo das suas alegações de recurso) que o que haveria de se ter diligenciado complementarmente era a comprovação para a o ingresso do impugnante na posição na conta-corrente da sociedade credora, se tal operação era real e se tinha havido ou não o pagamento de alguma contrapartida e que se justificasse por essa via a legitimidade ou não da tributação. Só que, a mesma recorrente faz impender o ónus desta averiguação sobre o Tribunal, ao alegar que este não a promoveu, até com recurso ao modelo de prova pericial, com isso não contribuindo decisivamente para dissipar a dúvida, sendo que tal omissão perverte o princípio do inquisitório que serve de matriz ao processo de impugnação como se patenteia no art. 133° do CPT.
Mas, a recorrente carece de razão legal nesta alegação.
Com efeito, embora no art. 40º do CPT se consagre o princípio do inquisitório pleno (o juiz não está jungido ás provas que as partes apresentarem ou requererem podendo realizar oficiosamente toda e qualquer diligência de prova, isto não significa que possa investigar factos não alegados pelas partes ou que deles se possa servir para a decisão final (cfr, A.J.Sousa e J.S.Paixão, Nota 2 ao art. 40º, Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado).
Ora, como se viu, o Tribunal até diligenciou oficiosamente pela localização e junção dos elementos documentais comprovativos da existência de fluxos monetários da empresa para o impugnante e vice-versa, não logrando, contudo, tais diligências qualquer resultado prático.
E também não é de acolher a argumentação (cfr. os nºs. 57 a 61 do corpo das alegações de recurso e as Conclusões 10ª a 12ª do mesmo recurso) de que cabia ao impugnante, por ter tido conhecimento de tais movimentações contabilísticas e delas ter discordado, sem ter impugnado tal situação junto do tribunal competente, demonstrar agora a inexistência de quaisquer relações com a I...& Cª Lda. em cujos direitos se viu investido.
Com efeito, é a AT que tem o ónus de demonstrar a factualidade que leva a considerar como verificada a renúncia, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela (cfr. art. 121º do CPT - onde se estabelece que no processo de impugnação judicial a dúvida fundada quanto à existência e quantificação do facto tributário é valorada a favor do contribuinte), só depois passando a competir ao impugnante o ónus de prova de que a liberalidade não ocorreu (cfr., também neste sentido, o citado ac. deste TCA, de 4/6/2002, rec. nº 746/98).
5.3.7. Em conclusão, competia à AT, como diz a sentença recorrida, a prova de que, os factos colhidos pelos peritos da administração eram verdadeiramente indiciadores de ter existido a renúncia, o que não fez.
E, verificando-se pois, a dúvida sobre a existência do facto tributário, nos termos do disposto no art. 121° n° 1 do CPT, a sentença, julgando com base neste normativo, procedente a impugnação, decidiu de acordo com a lei aplicável, improcedendo, pois, as apontadas Conclusões do recurso.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Sem custas.
Lisboa, 18/10/2005 |
