| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Castelo Branco, exarada a fls.327 a 337 do presente processo, através da qual julgou totalmente procedente a impugnação pela sociedade recorrida intentada, visando acto de liquidação de Sisa e juros compensatórios, no montante total de € 13.720,90.X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.359 a 370 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1-Violação pela douta sentença do artigo 2, parágrafo 1, n°2 do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações à data em vigor;
2-Conforme evidenciado na matéria de facto dada como provada, no contrato promessa de compra e venda celebrado entre "A Predial da …………., Lda." (promitente vendedora), e Luís …………….. (promitente comprador), consta expressamente que "H) A escritura pública será feita ao segundo outorgante ou a quem este indicar, nomeadamente à Clínica Dr. Luís …………". Sendo ainda tal corroborado pela testemunha António ……..………………………, tal como evidenciado na primeira douta sentença do tribunal "a quo" proferida em 19/12/2013;
3-Constando ainda dos factos provados da primeira douta sentença proferida em 19/12/2013, omitidos na douta sentença ora em causa, nesta devendo também relevar, que o representante legal da Predial ……… autorizou Luís ……….. a realizar as obras necessárias para a instalação da clínica entregando-lhe as chaves da fracção. Sendo que em 08/03/1994 aparece a entidade referida na alínea H) do contrato promessa ("a escritura pública será feita ao segundo outorgante ou a quem este indicar, nomeadamente à Clínica Dr. Luís ………..") - a ora impugnante "Clínica Dr. Luís ………….., Lda." - a celebrar um contrato de empreitada com o construtor Rogério …………. (facto também dado como provado na presente sentença), contabilizando posteriormente na sua contabilidade como custos os encargos havidos com aquelas obras contratadas - facto dado como provado na primeira douta sentença e que também deveria constar na matéria de facto da douta sentença ora em causa;
4-Ora, como referido na douta sentença proferida em 19/12/2013, "no caso sub judice, atenta a matéria de facto provada verifica-se que a impugnante passou a deter a posse do imóvel identificado na matéria de facto provada, pelo menos desde a celebração do contrato com o empreiteiro Rogério ……………… ... Neste âmbito de actuação, como se proprietário fosse, não existem quaisquer interferências ou orientações da promitente vendedora (Predial ………….) dado que a impugnante exerce sobre o imóvel os poderes que considera necessários com vista à sua utilização económica ... Termos em que, independentemente de a AF ter ficcionado, mal ou bem, a 1ª transmissão da Predial .............., Lda. para o Dr. ………………., o certo é que em 8/03/94, com o estabelecimento do contrato com o empreiteiro, ficou demonstrado que a impugnante passou a deter o uso e fruição do imóvel ... pelo que a liquidação de SISA à impugnante é legal porque conforme ao disposto da parte final do art°2, §1, n°2 do CIMSISD";
5-Ou seja, o Tribunal "a quo" na douta decisão proferida em 19/12/2013, à semelhança da fazenda pública, considerou que o contrato promessa com pessoa a nomear celebrado entre a "Predial ……………" e Luís ……………. - no qual consta expressamente que "a Escritura será feita ao segundo outorgante ou a quem este indicar, nomeadamente à Clínica Dr. ………………….." - é o que também subjaz à transmissão para a ora impugnante "Clínica Dr. …………….";
6-Sendo que, a corroborar a bondade e justeza da douta decisão tomada, chama-se à colação o Acórdão do STA de 21/03/1979, Recurso n°1320, aplicável "mutatis mutandis" à presente situação. Neste Acórdão nem sequer há discórdia relativamente à existência da segunda transmissão, da necessária liquidação de Sisa e da subsunção da segunda transmissão ao n°2 do § 1 do artigo 2 do Código da Sisa;
7-Assim, no Acórdão supra é nomeadamente referido que: "... a declaração ínsita na promessa que lhe aufere o direito de indicar outra pessoa para celebrar a escritura não prejudica o acabado de afirmar, porque, no caso de contrato para pessoa a nomear, contratou em nome próprio ... Não obstante este quadro de subsunção ao n°2 do §1 do artigo 2 do Código da Sisa, pode vir a considerar-se contraente na promessa um terceiro. Preciso é, todavia, que seja cumprida a lei. Na falta de convenção, a nomeação ao outro contraente deve ser feita, ausente o prazo convencionado, dentro dos cinco dias posteriores à celebração do contrato (artigo 453 do Código Civil). A brevidade do prazo é devida precisamente a uma razão tributária: a lei quer evitar que o contraente, tendo à disposição um prazo mais largo, faça uma aquisição para si e depois, mediante uma declaração de nomeação, leve a adquirir a casa por outra pessoa, a qual seria, com efeito, um segundo e sucessivo adquirente ... A intenção ou o fim com o que o recorrente agiu ... não obsta ao pagamento do imposto, dado que a ele ficaria sujeito mesmo que pretendesse doar o imóvel; por outro lado, não pode relegar-se a lei, que é de interesse e ordem pública (o direito fiscal é um conjunto de normas de direito público). É preciso também não esquecer a certeza, princípio que seria abalado pela indefinição do prazo, deixada em suspenso a resolução de uma determinada situação concreta passível de imposto";
8-Na fundamentação de direito é referido pela douta sentença ora em causa que "... a impugnante é terceiro em relação ao referido contrato-promessa, não assumindo a qualidade de promitente-comprador, não tendo prometido comprar o imóvel à "Predial da ……………… Lda", nem esta o prometeu vender à impugnante, sendo certo, aliás, que o contrato definitivo veio a ser celebrado com a "L………….- Companhia ………………a SA" e não com a impugnante";
9-Como refere a douta sentença, o contrato definitivo veio a ser celebrado entre a "Predial da …………. Lda", como vendedora e a "L………… - Companhia de ………….. SA", como compradora, surgindo no entanto a impugnante como locatária, decorrendo o interesse de compra da "L…………." apenas do facto e na medida do interesse da impugnante ser a locatária, utilizadora e posterior proprietária de direito do imóvel onde exerce a actividade para que foi criada. Note-se que todas as obras no imóvel foram orientadas e dirigidas pela impugnante tendo como escopo único a instalação duma clínica dentária, de forma a permitir o exercício da actividade da impugnante;
10-Levado o raciocínio do tribunal "a quo" às últimas consequências, o contrato promessa ora em causa, acompanhado das tradições ocorridas e posses exercidas, não teria qualquer relevância no âmbito do imposto de Sisa, uma vez que o contrato definitivo acabou por ser celebrado com um terceiro, o único sobre quem incidiria o imposto de Sisa;
11-No que se refere aos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida, eles constam dos autos, tendo sido juntos quer pela impugnante/recorrida, quer pela fazenda, sendo ainda relevante a douta sentença proferida em 19/12/2013 e a matéria de facto nela dada como provada;
12-Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.X A sociedade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.373 a 375 dos autos), pugnando pela manutenção do julgado e terminando com a estruturação das sequentes Conclusões:
"Concluindo, ao recurso da Fazenda Pública sempre deverá ser negado provimento:
1-Quer mediante a confirmação da sentença recorrida - já que se comprova a efetiva inexistência de promessa de compra invocada pelo tribunal recorrido;
2-Quer por falta de fundamentação, por parte da administração, da existência de promessa de compra e venda, e da sua invocação na prática do ato tributário;
3-Quer pela fundamentação, ferida de falta de clareza, e contraditória, utilizada pela administração para concluir pela verificação da tradição;
4-Quer ainda por falta de competência, originária ou delegada, do autor do ato tributário para a sua prática;
5-Quer ainda por falta de fundamentação do mesmo ato tributário, em matéria de facto e de direito, e referida, não só à existência da promessa de compra e venda e da tradição como pressupostos da transmissão ficcionada, mas também à (não) invocação, que se revela absoluta, na sua prática, como resulta do documento de liquidação. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr.fls.383 e 384 dos autos), no sentido do não provimento do presente recurso.X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
X A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.329 a 333 dos autos - numeração nossa):
1-Em 11/04/1988 foi celebrado o contrato de sociedade "Clínica Dr. …………….., Lda.", com o n.i.p.c. ………………, ora impugnante, com o capital social de 400.000$00, repartido pelos sócios, Luís ………………, detentor de uma quota de 320.000$00, e Joaquim …………………, detentor de uma quota de 80.000$00, tendo por objecto o exercício de medicina, estomatologia, paramedicina e exames complementares de diagnóstico, sendo a gerência exercida pelos dois sócios e necessária uma assinatura para obrigar a sociedade (cfr.documento junto a fls.36 e 37 dos presentes autos; documento junto a fls.39 a 43 dos presentes autos);
2-Em 27/12/1993, foi assinado um "Contrato de Promessa de Compra e Venda" entre a "Predial ………………, Lda.", primeira outorgante, e Luís ……………, segundo outorgante, e do qual consta, designadamente, o seguinte teor (cfr.documento junto a fls. 35 e verso dos presentes autos):
"(...)
A) A primeira outorgante é dona e legítima proprietária de um prédio sob propriedade horizontal, situado na Rua ………….., ainda em construção, o qual é composto por fracções autónomas.
B)Pelo presente contrato, a primeira outorgante promete vender ao segundo a fracção autónoma identificada no projecto, cuja área é de cerca de 200 m2, para mais ou menos, fracção esta que ocupa a parte Sul-Poente do último piso e confronta do poente com Dr. …….., Sul com Rua ……….., Nascente com o mesmo prédio e Norte com ………………...
C) O preço ajustado para a venda da referida Fracção é de 20.000.000$00 (vinte milhões de escudos) que são pagos da seguinte forma:
D) O segundo entregou à promitente vendedora nesta data, a título de sinal e princípio de pagamento a quantia de Esc: 12.000.000$00 (Doze milhões de escudos).
E) 500.000$00 (quinhentos mil escudos) logo que terminada a colocação do estuque, o que deverá acontecer dentro de 90 dias após a data do presente contrato.
F) A restante quantia de Esc: 7.500.000$00 (sete milhões e quinhentos mil escudos) será paga até à data da respectiva escritura pública, a qual fica prevista até dia 30 de Setembro de 1994.
G) (...)
H) A Escritura será feita ao segundo outorgante ou a quem este indicar, nomeadamente à Clínica Dr. Luís........... (...)";
3-Em 8/03/1994 foi assinado um contrato entre a "Clínica Dr. ………………, Lda." e Rogério ………….., tendo por objecto a execução de obras de alterações no imóvel identificado no número anterior (cfr.documento junto a fls.76 e verso dos presentes autos);
4-Em 30/10/1995 a "Predial …………….. Lda" entregou na Repartição de Finanças da Guarda a declaração de inscrição na matriz do prédio urbano composto de Cave, Rés-do-chão e 1º andar, destinado a comércio e habitação, sito nas Ruas Dr. ……………… e ……………… (cfr.documento junto a fls.112 a 114 dos presentes autos);
5-Em 19/01/1996 foi outorgada escritura pública de compra e venda entre a "Predial da ............... Lda", na qualidade de vendedora e a "L………….. - Companhia ………………..SA", na qualidade de compradora, tendo por objecto a fracção autónoma designada pela letra "F", correspondente ao 1° andar do prédio urbano sito nas Ruas D. ……………… e Mestre …………, freguesia da Sé, Guarda (cfr.documento junto a fls. 43 a 46 dos presentes autos);
6-Em 19/01/1996 foi celebrado contrato de "Locação Financeira Imobiliária" entre a "L………….- Companhia …………. SA" e a "Clínica Dr. Luís …………… Lda", tendo por objecto a fracção mencionada no número anterior (cfr.documento junto a fls.47 a 60 dos presentes autos);
7-Em cumprimento da Ordem de Serviço n° 3124, de 12/12/95, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças da Guarda elaboraram informação para efeitos de liquidação de SISA à ora impugnante, constante de fls.20 a 23 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido, e do qual se destaca o seguinte teor:
"(…)
8ºConclusão
Somos de opinião de que há lugar à liquidação de SISA, nos termos do artº2° parágrafo n°1, nº2 do Código da Sisa e do imposto sobre Sucessões e Doações, às seguintes entidades:
8.1 Luís …………………., NIF …………., uma vez que foi lavrado contrato de promessa de compra e venda, anexo l, e este passou uma declaração, datada de Março de 1994 e exibida na contabilidade, à Clínica Dr. Luís …………..a autorizá-la a efectuar obras no imóvel sito na Rua …………….. O facto de autorizar outro é porque possui a posse do bem, considerando-se que houve tradição nessa data.
8.2 Clínica Dr. Luís ………. Ldª, NIPC ……………, uma vez que esta autorizada a fazer obras, passou a ter o gozo e fruição do imóvel, tendo esta celebrado em 8/03/94 um contrato de prestação de serviços de construção civil cf. anexo 2, data a partir da qual se considera verificada a transmissão.(...)";
8-Em 21/03/1996, por um perito dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças da Guarda, foi levantado auto de notícia à sociedade "Clínica Dr. ……………….. Lda", ora impugnante, e do qual se destaca o seguinte teor:
"(...)
O sujeito passivo não efectuou o pagamento de SISA, no valor de 2.000.000$00 (dois milhões de escudos), sobre a aquisição de um imóvel sujeito nos termos do art.2°, parágrafo 1º, n°2 do Código da Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações, uma vez que na data do contrato firmado com Rogério ………….., construtor civil, em 8 de Março de 1994, para a execução de obras autorizadas pelo promitente comprador constante do contrato promessa de compra e venda datado de 27 de Dezembro de 1993, conforme documento emitido pelo mesmo e exibido na contabilidade, se verificou a tradição (....) // O facto de ter sido autorizado a efectuar obras pressupõe o gozo e fruição do bem, incorrendo na coima prevista no artº29° do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras.(...)"
(cf.documento junto a fls.18 do processo administrativo apenso);
9-Com data de 26/02/1997, por uma funcionária da Repartição de Finanças da Guarda, foi efectuada a liquidação adicional de Sisa no montante de 2.000.000$00 e juros compensatórios no montante de 750.794$00 (cfr.documento junto a fls.29 do processo administrativo apenso);
10-Em 20/01/1997 foi recepcionado ofício de notificação, datado de 15/01/1997, dirigido à "Clínica Dr. ……………… Lda", ora impugnante, remetido por correio registado com aviso de recepção, subscrito pelo Chefe da Repartição de Finanças da Guarda, do qual consta, além do mais, o seguinte teor:
"(...)
Fica por este meio notificado nos termos do artº115º, nº4 do Código do Imposto Municipal da Sisa e I.S.D, para no prazo de 30 dias a contar da data da recepção efectuar o pagamento do Imposto Municipal de Sisa na importância de 2.000.000$00 e juros compensatórios na importância de 750.794$00, imposto que lhe foi liquidado conforme auto de notícia de que se junta fotocópia (...)"
(cfr.documentos juntos a fls.30 e 31 do processo administrativo apenso);
11-Em 9/05/1997 a ora impugnante apresentou reclamação graciosa dirigida ao Director de Finanças da Guarda, contra a liquidação de Sisa com os fundamentos constantes de fls.2 a 11 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por reproduzido;
12-Com vista à decisão a proferir sobre a reclamação apresentada pela impugnante, a Direcção de Finanças da Guarda efectuou consulta ao Director-Geral dos Impostos, através de ofício de 28/04/2000, constante de fls.42 e 43 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por reproduzido;
13-Em 1/06/2000, na Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património (DSISTP), foi elaborado o parecer n°917/2000, constante de fls.46 a 49 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por reproduzido, no sentido de ser mantida a liquidação de sisa, sobre o qual recaiu despacho de concordância do Subdirector-geral da DSISTP;
14-Em 10/10/2000, na Direcção de Finanças da Guarda, foi elaborado projecto de indeferimento da decisão da reclamação graciosa, constante de fls.51 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá por reproduzido;
15-Através do ofício nº.7912, de 10/10/2000, a impugnante foi notificada do projecto de decisão da reclamação graciosa e para, querendo, exercer o direito de audição (cfr. documento junto a fls.52 do processo administrativo apenso);
16-Por despacho do Director de Finanças, de 9/01/2001, foi convertido em definitivo o projecto de indeferimento da reclamação graciosa (cfr.documento junto a fls.56 do processo administrativo apenso);
17-A ora impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa através do ofício nº.371, de 24/01/2001 (cfr.documento junto a fls.32 dos presentes autos);
18-A presente impugnação deu entrada na Repartição de Finanças da Guarda em 12/02/2001 (cfr.data de entrada aposta a fls.2 dos presentes autos);
19-Em 12/03/1997, para cobrança da liquidação impugnada, foi instaurado o processo de execução fiscal n°……………………, no âmbito do qual a impugnante pagou a totalidade do imposto e o equivalente a 40% dos juros compensatórios, no montante de 300.318$00, ao abrigo do dec.lei 124/96, de 10/8 (cfr.informação e documento juntos a fls.123 e 124 dos presentes autos).X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Com interesse para a decisão nada mais se provou…”.X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base nos documentos juntos aos autos e no processo administrativo apenso, conforme discriminado em cada uma das alíneas dos factos provados…”.X Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, mais constando do processo o depoimento escrito de testemunhas, sendo que a decisão da matéria de facto foi impugnada parcialmente pelo recorrente, este Tribunal adita ao probatório os seguintes factos, tudo nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P. Tributário):
20-A aquisição do imóvel objecto do contrato-promessa identificado no nº.2 da matéria de facto, por parte do promitente-comprador Luís …………………, tinha em vista a instalação de uma clínica dentária (cfr.depoimento das testemunhas António ………………….e Antero ……………. reproduzido por escrito na acta de fls.151 a 155 dos autos);
21-Na sequência do contrato identificado no nº.3 da matéria de facto, a partir de Setembro de 1994 e até ao fim desse ano, foram contabilizados na conta de “Imobilizações em Curso” do contribuinte “Clínica Dr. Luís …………….. Lda.” diversos documentos referentes a material de construção no valor global de Esc.3.256.468$00, documentos estes emitidos em nome da sociedade impugnante (cfr.documentos contabilísticos identificados na informação junta a fls.78 a 81 dos presentes autos; documentos juntos a fls.292 a 296 dos presentes autos);
22-O gerente da “Predial ………., Lda.” autorizou Luís ………. a realizar as transformações necessárias para a instalação da Clínica, mais autorizando que este passasse a negociar directamente com o empreiteiro as obras de adaptação. A partir da assinatura do contrato promessa, em 1993, a “Predial …………….., Lda.”, limitou-se a esperar pela celebração da escritura de compra e venda e pela liquidação do preço. As chaves da fracção foram entregues directamente ao Dr. Luís …………. pelo empreiteiro (cfr.depoimento das testemunhas António ………………, Antero ……………. e Daniel …………………… reproduzido por escrito na acta de fls.151 a 155 dos autos).X Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos mencionados em cada número do probatório, tal como na produção de prova testemunhal, cujos depoimentos foram reproduzidos por escrito na acta constante de fls.151 a 155 dos presentes autos.X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou o acto tributário objecto do presente processo (cfr.nº.9 do probatório), mais ordenando a restituição, ao impugnante, do imposto e juros compensatórios pagos, acrescido dos juros indemnizatórios devidos. X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar, que deve constar da factualidade provada que o representante legal da Predial ……………autorizou Luís ………….. a realizar as obras necessárias para a instalação da clínica entregando-lhe as chaves da fracção e que a ora impugnante "Clínica Dr. Luís …………., Lda." celebrou um contrato de empreitada com o construtor Rogério ………………. e contabilizou como custos os encargos havidos com as obras contratadas (cfr.conclusão 3 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar um erro de julgamento de facto da sentença recorrida.
Dissequemos se a decisão recorrida padece de tal vício.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).
Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).
Revertendo ao caso dos autos, deve constatar-se que a factualidade cujo acrescento ao probatório é pedido pelo recorrente já consta da matéria de facto estabelecida pela 1ª. Instância e aditada por este Tribunal e supra exarada (cfr.nºs.3, 21 e 22 do probatório), nada mais havendo a relevar neste âmbito.
Aduz, igualmente e em síntese, o apelante que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal recorrido, ficou demonstrado que todas as obras no imóvel foram orientadas e dirigidas pelo impugnante tendo como escopo único a instalação duma clínica dentária, de forma a permitir o exercício da sua actividade. Que o impugnante passou a deter o uso e fruição do imóvel em causa nos autos, pelo que a liquidação de SISA é legal porque conforme ao disposto da parte final do artº.2, §1, nº.2, do CIMSISD (cfr.conclusões 1, 2 e 5 a 10 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo entendemos, erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso sofre de tal pecha.
O Imposto Municipal de Sisa (o dec.lei 308/91, de 17/8, alterou a designação do imposto de sisa para imposto municipal de sisa, tendo em vista a afectação das respectivas receitas aos municípios), criado pelo dec.lei 41969, de 24/11/58 (diploma que aprovou o Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações), podia definir-se como um imposto directo, de obrigação única, características reais e sobre o património, incidindo nas transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade, ou de figuras parcelares desse direito, relativamente a bens imóveis (cfr.preâmbulo e artº.2, do C.I.M.S.I.S.S.D.; Pedro Soares Martinez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, pág.588 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.285 e seg.).
O sujeito passivo da relação jurídico-tributária de sisa era o transmissário, ou seja, aquele que recebia os bens imóveis transmitidos (no caso de venda é o comprador) e a matéria colectável do imposto (pressuposto objectivo genérico de qualquer relação jurídico-tributária) era constituída pelo valor do imóvel, correspondendo o conceito fiscal de transmissão ao do direito privado, isto é, só é transmissão a perda relativa e a aquisição derivada de direitos, exceptuando os casos em que a lei fiscal dispuser o contrário (artºs.7 e 19, do C.I.M.S.I.S.S.D.; Nuno Sá Gomes, Incidência da Sisa, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.6, pág.35 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/1/2012, proc.3197/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.4716/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc.5326/12).
Como é sabido, a liquidação da sisa devia preceder o acto ou facto translativo dos bens (artº.47, do C.I.M.S.I.S.D.).
Porém, também é certo que só o facto transmissão (na acepção ampla do artº.1, do C.I.M.S.I.S.D.) concretiza o direito do Estado à percepção da correspondente sisa, ou seja, é no momento da transmissão que se subjectiva a obrigação de pagar tal imposto. Até lá, existe apenas, do lado do contribuinte, um projecto de transmissão e, do lado do Estado, mera expectativa, situação esta que não é influenciada pela circunstância de a lei considerar condição legal de realização do acto a antecipação do pagamento da sisa que só será devida se ele se realizar e se no momento dessa realização se verificarem os pressupostos da tributação do mesmo. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.
Revertendo ao caso dos autos, entende o recorrente que a factualidade provada se enquadra na norma de incidência constante do artº.2, §1, nº.2, do C.I.M.S.I.S.S.D., contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo".
Haverá, portanto, que fazer a exegese do citado artº.2, §1, nº.2, do C.I.M.S.I.S.S.D.
É hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G. Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).
Nos termos do disposto no corpo do artº.2, do C.I.M.S.I.S.S.D., a sisa tem por objecto, conforme mencionado supra, as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, incidentes sobre bens imóveis, explicitando-se no seu § 1, nº.2, além do mais, que se consideram, para esse efeito, transmissões de propriedade imobiliária as promessas de compra e venda de bens imóveis logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou quando este esteja usufruindo os bens.
Esta previsão normativa abrange, notoriamente, os casos em que se verifica a utilização dos bens pelo promitente-comprador seguida a contrato promessa pelo que aquela deve ser equiparada à própria transmissão desses bens e a “ratio legis” é a de fazer operar a tributação no momento que, de facto, gera o rendimento acrescido para o adquirente, independentemente dos efeitos jurídico-civis e da altura concreta em que estes se produzem. Nestes termos, no concernente à posse não é necessário fazer apelo às regras civis para compreender a base de incidência da sisa, pois o legislador se bastou com a mera utilização dos bens associada a um contrato promessa que demonstre o intuito aquisitivo (cfr.última parte do nº.2, do § 1, artº.2).
O legislador faz, na norma em exame, o apelo ao conceito de usufruição. Cremos, porém, que tal vocábulo usado na parte final do artº.2, § 1, nº.2, do C.I.M.S.I.S.S.D., não é aplicado apenas em sentido técnico-jurídico (envolvendo a noção de usufruto prevista no artº.1439, do C.Civil, tal como a existência de um título autónomo que implique uma posse causal), antes se preenchendo com o simples uso ou fruição de imóvel não integrados no instituto do usufruto. Doutra sorte, o âmbito de aplicação do preceito, bem como da parte final do artº.152, do C.I.M.S.I.S.S.D., ficaria muito limitado, apenas integrando a sua previsão os casos de aquisição da propriedade pelo usufrutuário ou pelo titular de outros direitos reais, hipótese que não se aceita. Em vista do que esquematicamente fica exposto, o uso, a fruição, a administração da coisa prometida comprar (no sentido da faculdade de actuar sobre o imóvel em causa, de exercer os poderes necessários tendo em vista a sua utilização económica) devem considerar-se situações relevantes e que cabem no âmbito de incidência da sisa à face do preceito sob exame (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, C.I.M.S.I.S.D. anotado e comentado, Rei dos Livros, 4ª. Edição, 1997, págs.43; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/4/2003, rec.1974/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/7/2005, proc.1030/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/9/2008, proc.1916/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/1/2012, proc.3197/09).
No caso “sub judice”, atenta a matéria de facto provada (cfr.nºs.2, 3, 21 e 22 da matéria de facto supra exarada), verifica-se que a sociedade impugnante/recorrida passou a deter a posse do imóvel/fracção autónoma identificado no nº.2 da matéria de facto provada (somente assim se compreendendo as obras mandadas fazer na aludida fracção pela mesma sociedade e por si contabilizadas), pelo que, se deve concluir que tal situação se encontra abrangida pelo âmbito de incidência da sisa nos termos do preceito em análise (cfr.parte final do artº.2, § 1, nº.2, do C.I.M.S.I.S.S.D.).
Terminando, sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se procedente o recurso deduzido pela Fazenda Pública e, em consequência, revoga-se a sentença recorrida, a qual padece do vício de erro de julgamento de direito devido a violação do disposto no artº.2, § 1, nº.2, do C.I.M.S.I.S.S.D., mais se julgando improcedente a presente impugnação, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO e, em consequência, revogar a decisão recorrida e julgar improcedente a impugnação, mais se mantendo a liquidação de sisa objecto dos presentes autos (cfr.nº.9 da matéria de facto provada).X Condena-se a sociedade recorrida em custas.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 22 de Outubro de 2015
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
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