| Decisão Texto Integral: | I – A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M...contra a liquidação adicional de IRS do ano de 1997, recorre da mesma pretendendo que ela seja declarada nula ou revogada e substituída por acórdão que julgue improcedente a impugnação.
Nas suas alegações de recurso, formula as seguintes conclusões:
1 - A sentença recorrida não apreciou a questão de facto controvertida em toda a sua amplitude, nomeadamente, não apreciou os factos constantes do Relatório de Inspecção, que delimitaram e fundamentaram as correcções feitas e que se traduziram na liquidação adicional ora questionada, o que tem como consequência, nos termos do art.º 668º n.º 1 d) do CPC, a sua nulidade.
2 - E não apreciou, porque considerou, na sua decisão, apenas as posições do impugnante e das suas testemunhas, omitindo, por completo, a posição da administração fiscal reflectida no Relatório de Inspecção.
3 - E, por isso, nessa apreciação, afastou-se das questões que fundamentaram as correcções feitas à Declaração de Rendimentos do impugnante.
4 - A douta sentença deu como provados factos que consistiram, apenas, em juízos de valor de testemunhas, sem qualquer competência técnica para sobre eles se pronunciarem.
5 - Nomeadamente, deu como provado, com base num testemunho, que as quantias recebidas, constantes dos recibos de processamento de salários, se tratavam de ajudas de custo.
6 - Sendo que essa era, precisamente, a questão que urgia decidir.
7 - A Administração Fiscal não pôs em causa que as deslocações a que o impugnante se refere fossem reais.
8 - Por isso é que, nos termos do Relatório de Inspecção, as respectivas despesas, documentadas, foram aceites (cfr. pág. 2 do citado Relatório).
9 - Estas eram pagas, aliás de acordo com o afirmado pelo impugnante e suas testemunhas, mediante apresentação dos documentos de despesas, por Caixa ou transferência bancária.
10 - As alegadas ajudas de custo, não aceites como tais, foram, apenas, as constantes dos recibos de processamento de salários, sem qualquer suporte documental, ou cujo suporte documental já estava lançado na contabilidade (i. é, onde se verificou haver duplicação de pagamentos, nomeadamente com as referidas em 8 e 9 destas conclusões).
Contra alegou o recorrido pugnando pela manutenção do decidido.
O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 147 no sentido do não provimento do recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
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II - A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos:
1 - O impugnante exerce a actividade de motorista de transportes públicos por conta e sob a direcção da empresa “Moisés Mendes de Oliveira”;
2 - O que já acontecia, ao tempo, a que os Autos se reportam;
3 - O impugnante, tal como os seus colegas de profissão, faziam [sic] muitas viagens internacionais;
4 - Seis ou sete viagens anuais;
5 - Na maior parte dos casos, as despesas de alimentação, dormida, gasóleo e portagens eram suportadas pelos motoristas;
6 - Quando chegavam, entregavam os documentos correspondentes e recebiam essas importâncias da empresa.
7 - A empresa também pagava os kilómetros [sic] correspondentes às deslocações em viatura própria do impugnante;
8 - Quando havia necessidade de deslocações por parte do impugnante para reparar avarias mecânicas ou de carrocerias;
9 - O procedimento era o mesmo;
10 - Na expressão utilizada sob conhecimento da testemunha A......, “estes pagamentos não correspondiam a horas extraordinárias, antes a ajudas de custo”;
11 - E havia um tecto máximo para essas despesas;
12 - Tinha que se limitar a essa importância;
13 - Se, porventura, fosse ultrapassada, não seriam ressarcidos, nem mesmo contra entrega de documentos;
14 - A empresa entregava-lhes um recibo, no final do ano, em termos globais;
15 - As importâncias que assim anualmente recebiam variavam em função das viagens feitas;
16 - Nas viagens nacionais e internacionais de longo curso também despesas de comida, dormida e portagens;
17 - Muitas vezes têm que antecipar eles próprios o dinheiro;
18 - E depois apresentam os documentos à empresa para esta lhe pagar.
19 - As importâncias que assim anualmente recebiam variavam em função das viagens feitas.
A que, nos termos do nº 2 do art. 712 do CPC, se adita o seguinte:
20 – No ano a que se reportam os autos, o impugnante, na qualidade referida em 1) do probatório, recebeu da empresa aí referida quantias a título de remunerações e de ajudas de custo (cfr. a petição inicial, o auto de notícia de fls. 23 a 25 e o relatório de fls. 29 a 38).
21 – A AT, relativamente ao ano de 1997, corrigiu o rendimento tributável declarado pelo contribuinte de que resultou imposto a pagar nos termos da cópia do doc. de cobrança constante de fls.16.
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III - Expostos os factos, vejamos o direito.
A decisão recorrida julgou procedente a impugnação da liquidação adicional de IRS do ano de 1997 na consideração de que as importâncias que o impugnante recebeu, nesse ano, da sua entidade patronal, a título de ajudas de custo, o foram, efectivamente, como ajudas de custo pois que a necessidade e a efectividade das deslocações não foram postas em causa, nem foram excedidos os limites legais, nem dos elementos dos autos decorre que se tratem de ajudas de custo meramente fictícias, e daí não serem tributadas tais quantias.
Discorda a recorrente Fazenda Pública do decidido por entender que a sentença enferma de nulidade por não ter apreciado os factos constantes do relatório de inspecção que delimitaram e fundamentaram as correcções feitas e que se traduziram na liquidação adicional ora questionada do decidido, por entender que enferma de erro de julgamento da matéria de facto e por entender que enferma de erro de julgamento por ter considerado que a liquidação enferma de vício de violação de lei.
As conclusões das alegações e a matéria de facto fixada na decisão recorrida são em tudo idênticas às constantes do recurso 948/03 decidido por acórdão, deste Tribunal, de 27.4.04, com a mesma recorrente e recorrido, sendo que neste se tratava de liquidação de IRS do ano de 1993 e, na situação em apreço, se trata de IRS de 1997, o mesmo sucedendo no rec. 947/03, decidido por Ac., deste Tribunal, de 11.5.04, em que estava em causa a liquidação de IRS do ano de 1995. Este último recurso foi decidido seguindo a fundamentação constante do ac. proferido no recurso 948/03. Quer a liquidação em causa, quer as dos anos de 93 e 95 foram efectuadas na sequência do relatório de fls. 29 a 38 (relatório do exame à escrita de M..., LDA.).
As questões suscitadas nestes autos pela recorrente são, pois, em tudo idênticas às suscitadas no recurso 948/03, onde foram objecto de apreciação em termos que colhem a nossa aceitação. Tendo, pois, plena aplicação, na situação em apreço, a fundamentação constante do ac. proferido no recurso 948/03 e dado que com a mesma concordamos plenamente, passamos, com a devida vénia, a transcrevê-la:
“Antes de entrarmos na apreciação das questões relativas à validade substancial da sentença, há que verificar qual a fundamentação do acto impugnado, designadamente qual o fundamento com base no qual a AT procedeu à correcção da matéria colectável declarada. Na verdade, afigura-se-nos existirem dúvidas não esclarecidas a esse propósito: na petição inicial o Contribuinte, não obstante invocar falta de fundamentação da correcção do seu rendimento tributável que esteve na origem da liquidação impugnada, parece dar a entender que teria sido o facto de a entidade patronal dele não ter “contabilizado devidamente” os documentos justificativos das despesas suportadas pelo Contribuinte em favor daquela; dos elementos juntos aos autos pela AT nos termos do disposto no art. 129.º do Código de Processo Tributário (ainda em vigor à data), parece resultar que, relativamente ao ano de 1993, aquela correcção terá como fundamento que alguns pagamentos efectuados pela entidade patronal ao Impugnante a título de ajudas de custo não estariam suportadas por documentos respeitantes às respectivas despesas; já na sentença recorrida, nada se diz quanto à fundamentação do acto impugnado.
Como procuraremos demonstrar adiante, importa saber qual o fundamento que determinou a determinação da matéria colectável e, consequentemente, a liquidação impugnada.
Previamente, indagaremos da verificação da invocada nulidade da sentença.
DA NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA
O RFP invocou a nulidade da sentença por omissão de pronúncia. Isto, porque, na perspectiva que adoptou, a sentença recorrida «não apreciou a questão de facto controvertida em toda a sua amplitude, nomeadamente, não apreciou os factos constantes do Relatório de Inspecção, [...] o que tem como consequência, nos termos do art.º 668º n.º 1 d) do CPC, a sua nulidade».
A nulidade por omissão de pronúncia ocorre quando existe por parte do tribunal uma violação do dever de pronúncia sobre as questões que deva apreciar (cfr. art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), em vigor à data em que foi proferida a sentença e aplicável ao processo). As questões que cumpre ao juiz conhecer, como decorre do disposto no art. 660.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT, são todas aquelas que as partes hajam submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja solução esteja prejudicada pela solução dada a outras, caso em que o juiz deve declará-lo expressamente.
Salvo o devido respeito, é manifesto que o erro apontado pelo Recorrente à sentença não é susceptível de integrar a nulidade por omissão de pronúncia, não tendo o Juiz do Tribunal a quo deixado de conhecer questão alguma. O facto de o Juiz, procedendo à análise crítica da prova, no uso do seu poder de livre apreciação do valor da mesma (cfr. arts. 376.º, n.º 2, 1.ª parte, do Código Civil (CC), a contrario, e 655.º, n.º 1, do CPC), não conceder relevância probatória a determinados elementos, não integra omissão de pronúncia, mas significa tão-só que, no julgamento da prova, em que vigora o princípio da livre convicção do julgador, não lhe concedeu valor.
Assim, e porque as nulidades da sentença, previstas no art. 125.º do CPPT e 668.º do CPC, são vícios que se reportam à validade formal da decisão e não à sua validade substancial, a invocada desconsideração do relatório, com repercussão no julgamento da matéria de facto, nunca poderia constituir nulidade da sentença, mas antes erro no julgamento da matéria de facto.
Não se verifica, pois, a arguida nulidade da sentença.
A FUNDAMENTAÇÃO DO ACTO IMPUGNADO
Como é sabido, nem todas as importâncias recebidas pelos trabalhadores das respectivas entidades patronais assumem a natureza de retribuição (cfr. art. 87.º do Decreto-Lei n.º 49.408, de 24 de Novembro de 1969 (Lei do Contrato de Trabalho)). Na verdade, existem prestações efectuadas pela entidade patronal ao trabalhador que não têm qualquer correspectividade em relação ao trabalho e mais não visam do que compensar este por despesas efectuadas em favor daquela.
Como é óbvio, face à natureza do IRS e ao conceito de rendimento adoptado pelo respectivo código, só os rendimentos que assumem carácter remuneratório se integram na categoria A (rendimentos do trabalho dependente) dos rendimentos sujeitos a IRS.
Por isso, a lei exclui do conceito de rendimentos da categoria A para efeitos de IRS as ajudas de custo que não excedam os limites legais, tal como definidos para os servidores do Estado (cfr. art. 2.º, n.ºs 3, alínea e) e 6, do CIRS, na versão do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro).
Assim, a tributação dos montantes em causa em sede de IRS só pode ser sustentada se, porventura, se puder considerá-los como um complemento de remuneração, sem fim compensatório.
Dito isto, cumpre ter presente que no âmbito do procedimento administrativo-tributário incumbe à AT indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material - cfr., hoje, os arts. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro), sem prejuízo da obrigação dos contribuintes colaborarem na produção de provas (art. 59.º da LGT).
Não pode a AT deixar de averiguar sobre a verificação dos factos susceptíveis de corresponder aos elementos do tipo legal, excepto nos casos em que a lei estabeleça presunções juris et de jure.
Regressando ao caso sub judice, a AT considerou que o recebimento das referidas quantias significa a existência de facto tributário.
No entanto, a nosso ver, os autos não nos permitem conhecer a fundamentação do acto impugnado, o que significa que estamos impossibilitados de ajuizar da correcção da sentença.
É certo que o Recorrido não invocou, como o podia fazer mediante recurso subordinado, a omissão de pronúncia por não conhecimento na sentença recorrida do vício de falta de fundamentação que, a nosso ver, constitui uma das causas de pedir do pedido de anulação da liquidação por ele formulado. Essa eventual omissão não é de conhecimento oficioso, motivo por que dela não podemos conhecer. No entanto, para aferirmos da verificação dos fundamentos de recurso invocados pelo RFP, torna-se indispensável conhecer qual a fundamentação que serviu de base ao acto impugnado. Para averiguarmos se a sentença fez ou não errado julgamento da matéria de facto e, sobretudo, para sabermos de fez ou não correcto julgamento quanto à qualificação dos rendimentos em causa, é imprescindível saber quais os fundamentos que serviram de base à liquidação impugnada.
Como é óbvio, é necessário conhecer qual a fundamentação do acto impugnado, não só para que se possa aferir se tal fundamentação preenche ou não os requisitos que a lei impõe (cfr. arts. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa e 125.º do Código do Procedimento Administrativo), mas também para saber se o acto foi praticado de acordo com a lei.
No entanto, nem a sentença recorrida diz qual foi a fundamentação do acto impugnado nem os autos lhe permitem que o dissesse. É certo que dos autos consta cópia do relatório elaborado pelos Serviços da AT na sequência da visita de fiscalização à sociedade entidade patronal do Impugnante e no qual são apontados irregularidades verificadas na documentação de suporte dos custos respeitantes. Mas, se poderá ter sido esse relatório que terá estado na base da determinação da matéria colectável que deu origem à liquidação impugnada, nada nos permite concluir que o tenha sido ou, pelo menos, que o tenha sido exclusivamente.
Aliás, com as alegações de recurso, o RFP juntou, quer uma cópia daquele relatório com mais elementos para além dos que haviam sido juntos pela AT ao abrigo do art. 129.º do CPT, quer um outro relatório (cfr. fls. 118 a 125), este sim directamente respeitante ao Impugnante. Para sabermos com certeza quais os fundamentos do acto tributário impugnado (se foram os que constam daquele relatório, se foram só esses ou se foram quaisquer outros) falta nos autos um elemento essencial: o teor integral da decisão por que foi fixado o rendimento colectável ou corrigido o declarado pelo Contribuinte (despacho do Director Distrital de Finanças ou do funcionário em que aquele tenha delegado competências para o efeito, como decorre do disposto nos arts. 66.º, n.ºs 2, 4 e 5 e 67.º, do CIRS, na redacção do Decreto-Lei n.º 7/1996, de 7 de Fevereiro).
Na falta desse elemento, não é possível sindicar a legalidade da liquidação impugnada e, consequentemente, não é possível verificar se a sentença recorrida enferma ou não de erro de julgamento de facto e de direito.
Na verdade, o contencioso tributário é um contencioso de mera anulação, donde decorre que o tribunal não pode conhecer da legalidade do acto impugnado a coberto de pressupostos que não estiveram na base da sua prática, sendo que apenas se poderão considerar como pressupostos do acto tributário aqueles que a AT fez constar da declaração fundamentadora que externou quando da prática do mesmo, não relevando para esse efeito outros eventuais fundamentos que não constem daquela declaração, não sendo admissível a fundamentação a posteriori.
Assim, há que conhecer a concreta fundamentação do acto tributário impugnado.
Deveria a AT, quando da preparação do processo, ter apensado o processo administrativo que deu origem ao acto impugnado ou cópia do mesmo, nos termos do art. 129.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do CPT. Não o fez, não tendo junto, designadamente, a referida decisão administrativa por que foi fixado ou corrigido o rendimento colectável. Não o tendo feito, deveria o Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra ter diligenciado, nos termos do disposto no art. 40.º do CPT (hoje, arts. 13.º, n.º 1, do CPPT e 99.º, n.º 1, da LGT), no sentido da junção aos autos da referida decisão administrativa: despacho do Director Distrital de Finanças ou do funcionário em que aquele tenha delegado competências para o efeito pelo qual foi fixada ou corrigida a matéria colectável declarada pelo Contribuinte e que deu origem à liquidação impugnada.
Note-se que não existe aqui qualquer limitação à actividade instrutória do Tribunal imposta pelo princípio do dispositivo, uma vez que, como é sabido e tem vindo a ser repetidamente afirmado pela jurisprudência, no contencioso de anulação a declaração fundamentadora do acto impugnado emitida pela Administração, constituindo elemento constituinte do próprio acto, é do conhecimento oficioso do Tribunal.
Porque o Tribunal a quo não diligenciou oficiosamente pela junção aos autos da decisão administrativa que, procedendo à correcção do rendimento declarado, terá servido de fundamentação ao acto impugnado, e tal elemento se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º do mesmo diploma, e art. 2.º alínea e) do CPPT.
Impõe-se, assim, a anulação da sentença recorrida, por forma a que seja alargada a base instrutória, fazendo-se juntar aos autos o elemento em causa, a fim de permitir o conhecimento dos motivos por que a AT corrigiu o rendimento declarado pelo Contribuinte e, consequentemente, por que praticou a liquidação impugnada, tudo como decidiremos a final”.
Tal como se entendeu na fundamentação do acórdão ora acabada de transcrever também não se verifica, in casu, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia com base na fundamentação efectuada pela recorrente. Essa invocação a verificar-se constituirá, quando muito, erro de julgamento o que contende com o mérito da decisão e não com a validade formal da mesma.
Para averiguarmos se a sentença fez ou não errado julgamento da matéria de facto e, sobretudo, para sabermos se fez ou não correcto julgamento quanto à qualificação dos rendimentos em causa, é imprescindível saber quais os fundamentos que serviram de base à liquidação impugnada.
Sucede que, quanto a esta questão, nem a sentença recorrida diz qual foi a fundamentação do acto impugnado nem os autos lhe permitiam que o dissesse, pois que dos autos só consta cópia do relatório elaborado pelos Serviços da AT na sequência da visita de fiscalização à sociedade entidade patronal do Impugnante e no qual são apontados irregularidades verificadas na documentação de suporte dos custos respeitantes a essa sociedade. Mas, se poderá ter sido esse relatório que terá estado na base da determinação da matéria colectável que deu origem à liquidação impugnada, nada nos permite concluir que o tenha sido ou, pelo menos, que o tenha sido exclusivamente. Para sabermos com certeza quais os fundamentos do acto tributário impugnado (se foram os que constam daquele relatório, se foram só esses ou se foram quaisquer outros) falta nos autos um elemento essencial: o teor integral da decisão por que foi fixado o rendimento colectável ou corrigido o declarado pelo Contribuinte (despacho do Director Distrital de Finanças ou do funcionário em que aquele tenha delegado competências para o efeito, como decorre do disposto nos arts. 66.º, n.ºs 2, 4 e 5 e 67.º, do CIRS, na redacção do Decreto-Lei n.º 7/1996, de 7 de Fevereiro). Na falta desse elemento, não é possível sindicar a legalidade da liquidação impugnada e, consequentemente, não é possível verificar se a sentença recorrida enferma ou não de erro de julgamento de facto e de direito.
Na situação em apreço, deveria o Tribunal ter diligenciado, nos termos do disposto no art. 40.º do CPT (hoje, arts. 13.º, n.º 1, do CPPT e 99.º, n.º 1, da LGT), no sentido da junção aos autos da referida decisão administrativa: despacho do Director Distrital de Finanças ou do funcionário em que aquele tenha delegado competências para o efeito pelo qual foi fixada ou corrigida a matéria colectável declarada pelo Contribuinte e que deu origem à liquidação impugnada, dado que a AT não juntou isso aos autos.
A falta de tal elemento que se nos afigura indispensável para a boa decisão da causa tal como se entendeu no ac. cuja fundamentação se transcreveu, integra défice instrutório motivante de anulação da decisão de harmonia com o disposto no art. 712 nº 4 do CPC.
Não se pode, assim, manter a decisão recorrida, devendo os autos baixarem à 1ª instância para que lhes sejam juntos os elementos em falta e já referidos e seja proferida, a final, nova decisão tomando também em conta, na apreciação da impugnação, esses elementos.
IV – Nos termos expostos, acordam os Juizes deste Tribunal em anular a sentença recorrida e ordenar a baixa do processo à 1ª Instância para as finalidades supra referidas.
Sem custas.
Lisboa, 13/12/2005 |
