Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00464/03

Secção:	CT - 1.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	12/06/2005

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	IVA DIREITO DE DEDUÇÃO LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IVA E JUROS COMPENSATÓRIOS

Sumário:	Para efeitos de IVA só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Santarém, que julgou procedente a impugnação judicial que a impugnante A...– Sociedade Agro-Pecuária, Lda., contribuinte 50...., com sede na Herdade do ...., Santo ..., Be..., deduzira contra a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, do ano de 1995, no montante global de 1.284.202$00.

1.2. A recorrente alegou o recurso e termina formulando as Conclusões seguintes:
A) O nE5 art. 35E do Código do IVA impõe, em sede de imposto, as condições formais que devem constar das facturas e outros documentos equivalentes.
B) A preterição das formalidades legalmente impostas torna o documento fiscalmente inválido.
C) O nE 1 do art. 22E do Código do IVA delimita o exercício do direito à dedução ao momento em que o imposto se torna exigível, sendo deduzido ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis no mesmo período de imposto.
D) Os documentos fiscalmente inválidos não são passíveis de operar dedução ao montante global de imposto a entregar pelos Sujeitos Passivos.
E) O documento, à data do exercício do direito à dedução, mostrava-se fiscalmente inválido, por preterição de elementos essenciais.
F) Logo, não produzia a possibilidade do exercício do direito à dedução.
Termina pedindo que a procedência do recurso e a revogação da sentença, a ser substituída por outra em que seja julgada totalmente improcedente a impugnação judicial.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emite Parecer no qual se pronuncia pelo provimento do recurso, sustentando que não consta dos autos que o documento de fls. 7 tenha sido exibido aos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, pelo que não é possível saber em que data foi efectivamente emitido, sendo certo que o poderia ter sido a posteriori.
Mais sustenta que, de qualquer modo, não sabemos em que é que o M. Juiz se baseou para considerar que tal documento tinha alguma correspondência com a factura em causa nos autos: nem a petição nem as testemunhas se referem a tal correspondência. Apenas o facto de os números de IVA e do preço serem iguais pode levantar a suspeita de que assim seja; só que não há qualquer prova nem sequer alegação desse facto. Pelo que, não está provado que o documento de fls. 7 seja o orçamento das obras a que se reporta a factura de fls. 35 e, ainda que o estivesse, da factura não consta a eventual correlação com o dito orçamento, pelo que a factura continuaria a não satisfazer os requisitos legais.

1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida deu como provados os factos seguintes:
1. A impugnante encontrava-se, nos anos de 1994 a 1998, colectada em IRC (regime geral) e enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal, com periodicidade mensal, pelo exercício da actividade de agro-pecuária - CAE 001111.
2. Ao abrigo da ordem de serviço nE 14.979, a impugnante, com relação aos exercícios de 1994 a 1998, foi sujeita a exame externo de fiscalização, no seguimento do qual, com data de 11/10/1999, se produziu o relatório de fls. 21 a 33, que aqui se tem por reproduzido
3. Os serviços de Fiscalização Tributária do Distrito de Santarém, após tal exame à escrita da impugnante, concluíram, em sede de IVA, que:
- havia deduzido 845.9444$00 de imposto (IVA), contido na factura nº 224, datada de 31/12/1995, do fornecedor C. Civil - Construção Civil, Lda., contrib. nº 502.207.337, sendo que tal documento não discriminava as quantidades e o valor dos trabalhos efectuados.
4. Com data de 7/12/1999, os competentes serviços da AF/AT efectuaram as liquidações adicionais de IVA e JC, respectivamente, nºs. 99348141 e 99348140, relativas ao ano de 1995, nas importâncias de 845.994$00 e 438.208$00, num total de 1.284.202$00, com termo do prazo de cobrança voluntária em 29/2/2000.

2.2. Relativamente a factos não provados, a sentença exarou:
«Factos Não Provados
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões e alegações de direito produzidas na p.i., nada mais se provou.»

2.3. E em sede de fundamentação dos factos provados e não provados, a mesma sentença exarou o seguinte:
«A convicção do Tribunal no estabelecimento deste quadro factológico fundou-se, em primeira linha, no teor da informação de fls. 15, complementada a fls. 42/44, conjugado com o dos documentos que a acompanham, bem como no conteúdo da demais documentação disponível nos autos (alguma já supra, circunstanciadamente, referida) - cfr. v.g. fls. 5 a 7».

3.1. Com base nesta factualidade, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação,
Para tanto, enunciando como questão a decidir a de saber se, com base no documento fotocopiado a fls. 35, a impugnante podia ou não, válida e regularmente, deduzir o IVA liquidado no mesmo, pelo montante de 845.994$00, a sentença respondeu afirmativamente a tal questão, fundamentando-se, em síntese, em que, embora a factura aqui em causa não cumpra os requisitos exigidos pelo art. 35E nº 5 do CIVA, destacadamente, a indicação, imprescindível, da quantidade dos serviços prestados, a falta deste requisito legal pode ser suprida pela disponibilização do documento fotocopiado a fls. 7, intitulado de «Orçam. Movimento de Terras», que na parte descritiva aponta, com interesse, «Execução de terraplanagens em várias zonas na várzea da Vossa propriedade, incluindo escavações, aterros e trabalhos de contenção onde necessário», e indica, igualmente, a quantidade de 10521 m3, ao P.V.U. de 473.0 e o P.V.T. de 4976233.0, encerrando com o apontamento do montante sem IVA, da liquidação de IVA à taxa de 17 % e com o montante com IVA, sendo, ainda, que este documento se mostra datado de 22/9/1995.
Por isso, conclui a sentença, o conteúdo deste orçamento permite recuperar e dispor da informação que foi omitida na factura em causa, com destaque para a apresentação da quantidade dos serviços prestados, ou seja, a movimentação de 10521 m3 de terras, bem como do valor dos mesmos, precisamente, ao preço de 473$00 o m3, do que resultou a dívida do total, sem IVA, de 4.976.433$00. E, assim, da conciliação do teor deste último documento com o conteúdo da factura nº 224, datada de 31/12/1995, do fornecedor C. Civil - Construção Civil, Lda., contrib. nº 502.207.337, que, para os SPIT, não discriminava as quantidades e o valor dos trabalhos efectuados, resulta demostrado, nesta sede, que ocorre substracto documental bastante para suportar a dedução de IVA que a impugnante levou a cabo no montante de 845.994$00, que lhe foi liquidado na factura versada e que, não se questiona, pagou à entidade/fornecedor/prestador de serviços emitente da mesma.
E, assim sendo, a impugnante deduziu devidamente o IVA contido na factura aludida, em virtude de esta, com o complemento do teor do documento disponibilizado a fls. 7, se ter de considerar como passada na forma legal, o que torna as liquidações impugnadas neste processo ilegais.
3.2. A Fazenda Pública discorda do assim decidido, sustentando, como vimos, nas Conclusões do recurso, que, dado o disposto no nE5 art. 35E do CIVA, a preterição das formalidades legalmente impostas torna o documento fiscalmente inválido, sendo que o nº 1 do art. 22E do CIVA delimita o exercício do direito à dedução ao momento em que o imposto se torna exigível, sendo que os documentos fiscalmente inválidos não são passíveis de operar dedução ao montante global de imposto a entregar pelos sujeitos passivos e sendo que o documento aqui em causa, à data do exercício do direito à dedução, se mostrava fiscalmente inválido, por preterição de elementos essenciais e, por isso, não produzia a possibilidade do exercício do direito à dedução.
E, no corpo das alegações de recurso, a Fazenda especifica que, apesar de a sentença fundamentar a procedência da acção no facto de o documento junto a folhas 7 dos autos, identificado como orçamento, ter vindo suprir a deficiência de que padecia a factura em causa, o que é verdade é que esta, objectivamente, não possui, per si, os elementos necessários e suficientes impostos pela al. b) do nE 5 do art. 35E do CIVA, nomeadamente, a quantidade e a denominação usual dos serviços que foram prestados à impugnante e, por forma a sanar tal vício, deveria a impugnante ter promovido a rectificação do próprio documento e não a emissão de documento adicional ou complementar, o qual, diga-se, poderia ter sido emitido em qualquer momento.
Vejamos:

4.1. Importa, em primeiro lugar, ao abrigo do disposto no art. 712º do CPC e atendendo a que a recorrente questiona que o documento com cópia a fls. 7 (orçamento) não releva para suprir as deficiências da factura (com cópia a fls. 35), especificar, em sede de Probatório, a factualidade constante de tais documentos.
Assim, aditam-se ao Probatório especificado na sentença recorrida, os factos seguintes, que também se julgam provados:
5. A dita factura com cópia a fls. 35, refere, além do mais, o seguinte: «DESIGNAÇÃO: Trabalhos de movimentação e contenção de terras realizados na Herdade do ... em Stº ...; QUANT.: 1.0; PREÇO: 4,976,433.0; VALOR: 4,976,433.0; IVA: 17».
6. O documento com cópia a fls. 7 é, no que aqui interessa, do teor seguinte:
«Em 22-09-95
ORÇAM. MOVIMENTO DE TERRAS
N/ Refª: 217
1 – MOVIMENTAÇÃO DE TERRAS
1.1 – Execução de terraplanagens em várias zonas na Várzea da Vossa propriedade, incluindo escavações, aterros e trabalhos de contenção onde necessário.
- Nota: Não se considera transporte de terras a vazadouro. Todas as terras sobrantes serão espalhadas no interior da propriedade.
Quantidade m3 10521
P.V.U. 473.0
P.V.T. 4976433.0
MONTANTE S/ IVA 4976433.0
I.V.A. 17.00% 845993.6
MONTANTE C7 IVA 5822426.6»

4.2. Vejamos, então a questão que aqui importa decidir: a de saber se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito por ter considerado que, relativamente à factura (cópia a fls. 35), a falta de descrição das quantidades e do valor dos trabalhos efectuados, pode ser suprida pela disponibilização do doc. De fls. 7.

4.2.1. O art. 19º do CIVA dispõe, no que agora interessa:
1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) O imposto que lhes foi facturado na aquisição de bens e serviços por outros sujeitos passivos;
(...)
2 - Só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.
3 - Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.
Por sua vez, dispõe o art. 35º do mesmo CIVA, também no que agora interessa, o seguinte:
«5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;»

4.2.2. No caso vertente, a designação «Trabalhos de movimentação e contenção de terras realizados na Herdade do ... em Stº ... QUANT.: 1.0; PREÇO: 4,976,433.0; VALOR: 4,976,433.0; IVA: 17» não é, manifestamente, como, aliás, afirma a sentença recorrida, a que a lei (na al. b) do nº 5 do citado art. 35º do CIVA) exige para que o imposto nela mencionado confira direito a dedução nos termos do art. 19º do mesmo código. Trata-se, com efeito, de indicação vaga e imprecisa, que não discrimina nem os serviços (nem a sua natureza) que em concreto foram prestados e a que se refere aquela factura, nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos.
Ora, como se refere no Ac. de 17/2/99, do STA, Rec. 20593, «Embora a expressão "factura" surja com frequência nos textos legais, ao menos desde 1888, quando o Código Comercial incluiu um artigo (476E) sob a epígrafe "Factura e recibo", não existe na lei definição do que seja uma factura.
Mas a arrumação do artigo 476E do Código Comercial no título consagrado à compra e venda, e o teor da sua letra - "o vendedor não pode recusar ao comprador a factura das cousas vendidas e entregues" - logo permite concluir que se trata de um documento emitido pelo vendedor, destinado ao adquirente, que deve, ao menos, identificar os intervenientes e as mercadorias objecto de transacção».
Já se vê que, conforme o fim a que a destina o comprador, será necessário que a factura contenha mais ou menos elementos; na maioria dos casos, o preço das mercadorias será imprescindível; em muitos casos, não poderão faltar as condições de entrega e pagamento - etc., etc..
No nosso caso, a factura não se destina, só, ao uso do comprador, mas constitui um elemento essencial, também, para o fisco, pois é o documento demonstrativo das operações sobre que incide o imposto. Assim, fácil é entender que a factura válida para efeito de IVA terá de identificar do modo mais completo possível os comprador e vendedor, as mercadorias, o preço, e a data da transacção. Trata-se de elementos todos eles relevantes para permitir identificar a operação de modo bastante para que possam extrair-se as devidas consequências quanto ao imposto (sua incidência, sujeitos, taxa, cobrança, reembolsos, etc.). A falta de algum destes elementos pode pôr em risco o mecanismo concebido com o objectivo de arrecadar o imposto.
Natural é, pois, que o legislador tenha entendido que, para que o sistema, aliás, complexo, do IVA, possa funcionar, para facilitar o controlo das operações sujeitas e isentas, e para obstar à evasão fiscal, se tornava necessária, não apenas a emissão de facturas ou documentos equivalentes, na forma que entendesse cada um dos intervenientes, mas a sua emissão com um conteúdo e rigor definidos pela lei. Daí a exigência de uma forma legal.»

4.2.3. A norma do artigo 19E do CIVA não nos esclarece sobre qual é a "forma legal" que exige. Mas o diploma diz-nos, adiante, nas várias alíneas do nE 5 do artigo 35E, que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; conter a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; conter o preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; e conter as taxas aplicáveis e o montante de imposto devido.
Daqui resulta, pois, que, para o CIVA, uma factura passada em forma legal é a que respeite o estatuído no seu artigo 35E, ou seja, que para tal efeito, a factura que não respeite todas estas exigências não é uma factura passada em forma legal.
Nem se diga que este art. 35º permite distinguir entre falta de forma legal e falta de elementos meramente acessórios, não essenciais, que só podem levar ao suprimento da falta.
Na verdade, o legislador estabeleceu, no artigo 19E nE 2 do CIVA, duas condições para a dedução do imposto: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja "em forma legal".
Ora, a forma legal, já se viu, é a do artigo 35E nE 5. Como igualmente se escreve no douto acórdão acima citado, «Não se vêm elementos que permitam ao intérprete separar, de entre as exigências da norma, as essenciais das acessórios. A "forma legal" é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica».
Assim sendo, a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 35E nE 5 do CIVA não está passada "em forma legal" e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto.
No caso dos autos, porque a factura em causa refere apenas «Trabalhos de movimentação e contenção de terras realizados na Herdade do ... em Stº ... ...» não se mostram cumpridas as exigências formais contidas na al. b) do citado nº 5 do art. 35º do CIVA.
Refira-se, ainda, que nem sequer estamos perante caso a que seja aplicável o regime do art. 38º do CIVA, nem perante caso em que o contribuinte possa processar facturas globais, comunicando previamente o facto á DGCI.

4.2.4. Apesar de reconhecer a falta deste requisito legal na factura questionada nos autos, a sentença recorrida concluiu, porém, que tal falta pode ser suprida pela disponibilização do orçamento com cópia a fls. 7 (cujo teor está especificado no nº 6 do Probatório), dado que o seu conteúdo permite recuperar e dispor da informação que foi omitida naquela factura, com destaque para a apresentação da quantidade dos serviços prestados, ou seja, a movimentação de 10521 m3 de terras (execução de terraplanagens em várias zonas na várzea de uma propriedade, incluindo escavações, aterros e trabalhos de contenção onde necessário), dado que se indica, igualmente, o valor dos mesmos serviços, (precisamente, ao preço de 473$00 o m3, do que resultou a dívida do total, sem IVA, de 4.976.433$00). E, em consequência, a sentença concluiu, também, que resulta demonstrado, nesta sede, que ocorre substracto documental bastante para suportar a dedução de IVA, no montante de 845.994$00, que a impugnante levou a cabo e que lhe fora liquidado na versada factura e não se questionando que ela o pagou ao prestador de serviços emitente da mesma factura.
Mas, salvo o devido respeito, esta argumentação não tem apoio legal.
Por um lado, este documento que a recorrida fez juntar aos autos, apenas esclarece a mais, em relação ao que já consta da factura aqui em causa, que os trabalhos que foram orçamentados eram trabalhos de movimentação e contenção de terras realizados na Herdade do ... em Stº ..., traduzidos em terraplanagens na várzea da dita herdade, incluindo escavações, aterros e trabalhos de contenção onde necessário, nas quantidades de m3 10521, ao preço unitário de 473.0.
Por outro lado, apesar de este orçamento estar datado de 22/9/95 e a factura estar datada de 31/12/95, como aponta o MP, nem consta dos autos que aquele orçamento tenha sido mencionado ou exibido aos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, nem da factura consta qualquer referência a esse orçamento, nem as testemunhas se referem a uma tal correspondência (conforme se vê dos respectivos depoimentos constantes da acta de fls. 66 a 72), nem a impugnante referiu, quando exerceu o direito de audição, a existência deste orçamento, sendo que, ao invés, aceitou, então, expressamente, esta correcção em sede de IVA (cfr. o item A da respectiva pronúncia, a fls. 37).
De todo o modo, tal orçamento não pode substituir as indicações que a lei impõe que sejam discriminadas na própria factura.
A expressão "quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos bens necessários à determinação da taxa aplicável" tem como finalidade permitir quer ao cliente quer à AF controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta. Por isso, porque a exigência de tais documentos assim apercebidos tem também esta finalidade de apetrechar a entidade pública (AF) do controlo da situação tributária, e não somente a de obter prova segura dos factos a controlar, os mesmos são formalidades substanciais, que não meramente probatórias, e, como tal, insubstituíveis por qualquer outro género de prova, como decorre do art. 364º do C. Civil (cfr. ac. do STA, de 27/9/2000, rec. 25033).(1)
Conclui-se, portanto, que não está provado que o citado orçamento de obras seja orçamento a que se reporta a factura de fls. 35 e que, de todo o modo, não constando da factura a eventual correlação com tal orçamento, esta continuar a não satisfazer os requisitos legais exigíveis para a dedução do imposto nela mencionado. Sendo certo, ainda, que, como alega a Fazenda (no art. 5º das suas alegações de recurso) a impugnante deveria, por forma a sanar o vício existente na factura, ter promovido a rectificação do próprio documento e não a emissão de documento adicional ou complementar, cuja emissão é, até, possível em qualquer momento.

4.2.5. Concluindo-se, pois, que a factura questionada (e por cuja não aceitação, por parte da AT, da dedução do IVA nela mencionado foi feita a liquidação adicional aqui impugnada) não está emitida na forma legal, tal como a impõe o art. 35º do CIVA, e concluindo-se que o documento de fls. 7, apresentado pela impugnante, não é susceptível de suprir a inexistência do requisito legal em falta na factura (o mencionado na al. b) do nº 5 do art. 35º do CIVA), temos, necessariamente, que concluir que a sentença recorrida não decidiu de acordo com a lei, ao aceitar a regularidade de tal factura e a legalidade da dedução do imposto nela mencionado.
Procedem, portanto, as Conclusões do recurso da Fazenda.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, com a presente fundamentação, julgar improcedente a impugnação.
Custas pela recorrida, mas apenas na 1ª instância, dado que não contra-alegou o recurso.
Lisboa, 06/12/2005
(1) A sentença, chamando em seu apoio a jurisprudência constante do Ac. STA de 24.5.2000, rec. 24.857, considera que apesar de ser «ideal e preferível a situação normal de existir um documento/factura, do tipo normal, é possível aceitar que um documento escrito que possua todos os elementos fixados no citado nº 5 do art. 35º possa, porque passado em forma legal, ser aceite como factura ou documento equivalente, referidos no art. 28º. Pelo que, «perante um capaz e convincente desempenho probatório, é possível suprir algumas deficiências apresentadas por facturas, no respeito pelo indicados normativos legais, sem prejuízo de se apontar que a solução mais segura e correcta é a de regularizar o documento e exercer o direito à dedução até ao decurso do prazo previsto no nº 2 do art. 91º do CIVA».
Mas, a nosso ver, não é assim.
É certo que naquele citado aresto se admite que a determinação da "denominação usual de um bem transmitido", para efeitos do disposto no art. 35º nº 5 al. b) do CIVA, é susceptível de prova testemunhal». Mas isso não significa que se esteja a admitir que a inexistência ou a imprecisão desta denominação, numa factura, possa ser suprida com recurso a tal prova. Aliás, o sumário desse acórdão é o seguinte: «A determinação da denominação usual de um bem transmitido é susceptível de prova testemunhal. Tendo-se provado que o bem transmitido é usualmente conhecido por plástico e constando esta designação da respectiva factura, cumprida está a exigência do art. 35º nº 5 al. B) do CIVA no que à identificação do bem respeita». Ou seja, o que é susceptível de ser provado testemunhalmente é a designação (que tem que constar da factura) pela qual o bem transmitido é usualmente conhecido; não que a inexistência ou deficiências dessa designação possam ser supridas por essa forma.