| Decisão Texto Integral: | Acórdão
I- Relatório
A Fazenda Pública interpõe o presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 282/296, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, deduzida por “G... Portugal, Lda”, contra a liquidação de CA de 2002, no valor de € 125.729,01.
Nas alegações de recurso de fls. 339/350 (numeração do sitaf), a recorrente formula as conclusões seguintes:
«I - O presente recurso visa a parte da decisão proferida no processo em referência, com a qual não concordamos, em que o tribunal "a quo" considerou que a situação dos autos não se enquadra no âmbito do nº 2 do art.º 60º, da LGT (dispensa do direito de audição), pelo que a Impugnante teria que exercer o seu direito de audiência prévia, não podendo ser surpreendida com novas liquidações, concluindo que a liquidação em crise padece de vício de preterição de formalidade legal, por omissão do referido direito de audição.
II - Cabe-nos discordar desta posição.
III - Tendo em conta a factualidade do caso concreto, entende a Fazenda Pública, sempre com o devido respeito por melhor opinião, tal como decidiu o STA, no Acórdão de 16-01-2013 - Proc.º 0670/ 12 - 2ª Secção), mencionado na Douta Sentença, "I- O nº 3 do art. 60º da LGT, com a redacção introduzida pela Lei nº 16-A/ 2002, de 31 de Maio, assume carácter de norma interpretativa, que lhe é atribuído pelo art. 13º, n.º 2, da mencionada lei, visando esclarecer que o direito de audição prévia consagrado no art. 60º só impõe nova audição do contribuinte ante a existência de factos que não tiverem sido anteriormente objecto de contraditório, como já era jurisprudência relevante no âmbito da redacção originária daquele preceito legal."
IV - No mesmo sentido se pronunciou já o Pleno da Secção de CT, do mesmo Tribunal, conforme se pode constatar pelo que foi decidido pelo Acórdão de 26-09-2007, Proc.º 0903/06, quanto ao instituto em análise, ao destacar que: "(...) , quando a audiência efectuada tenha possibilitado pronúncia sobre todas as matérias do procedimento, por a ele, entretanto, não ter chegado novidade, não se legitima a sua repetição, que redundaria num acto inútil proibido, aliás, pelo artigo 57º nº 3 da LGT.
V - No caso dos autos, é manifesto que a Impugnante interveio no processo que decorreu em sede de Tribunal Arbitral, constituído nos termos do disposto nas cláusulas 14° a 17º do contrato de investimento.
VI - Com efeito, refere o acórdão que contém a decisão daquele Tribunal Arbitral: "As demandadas, recebida a petição inicial, tomaram posição sobre a resolução e disseram aceitá-la" (cfr. o 4°§ do ponto 21 do acórdão, fls. 198 dos autos)
VII - Como resulta do acórdão, o contribuinte teve oportunidade de participar e participou activamente na decisão e reconheceu o seu incumprimento e a extinção dos benefícios concedidos.
VIII - Assim, com a extinção do benefício fiscal por resolução do contrato, reconhecida por acórdão do Tribunal Arbitral, os serviços centrais da A.T. emitiram a liquidação em causa sem isenção, por efeito da referida resolução do contrato, desencadeada pela informação da DSIMI e despacho do SEAF.
IX - Factos que legitimam, em absoluto, a dispensa do direito de audição aquando do acto de liquidação, como resulta da correcta conjugação dos artigos 60º, nº 1 e 3 da LGT, na redacção de natureza interpretativa introduzida pelo art.º 13º da Lei 16-A/2002, de 31 de Maio, e artigo 103º, nº 2, alínea a) do CPA, aplicável ex vi, artigo 2, alínea c) da LGT, dado não terem sido invocados factos novos sobre os quais ainda não se tenha pronunciado.
X - Da letra e do espírito da norma (art.º 60º, nº 3 da LGT) resulta que o contribuinte tem que ser sempre ouvido antes da liquidação, excepto se já tiver sido ouvido, "em qualquer das fases do procedimento", anterior, casos, em que essa audição é dispensada, quer antes da liquidação (procedimento de 1º grau), quer antes das decisões a proferir, quer na Reclamação, quer no recurso (procedimentos de 2º grau), que venham eventualmente a ocorrer, excepto, mais uma vez, se forem invocados factos novos sobre os quais ainda não se tenha pronunciado.
XI - Nestes casos, não haverá qualquer obstáculo à dispensa do direito de audiência, por ele ter sido já assegurado noutra fase do procedimento e não se verificarem alterações da situação factual.
XII - Tendo presente a posição do Supremo Tribunal relativamente a situações semelhantes à dos presentes autos, vertida nos acórdãos mencionados, no sentido de ser dispensável a audição do contribuinte, considerando a natureza interpretativa da redacção dada ao art.º 60º da LGT pela Lei nº 16-A/2002, de 31 de Maio, não se deparam razões para nos presentes autos decidir em sentido contrário, devendo por isso ser revogada a Douta Sentença ora recorrida, por erro de julgamento na aplicação do direito e violação do disposto no artigo 60º, nº 3 da LGT.
XIII - Mas, caso assim não se entenda, e se considere, no limite, que teria ocorrido preterição do direito de audição, sempre estaríamos perante caso em que deveria aplicar-se o princípio do aproveitamento do acto, por a decisão tomada ser a única concretamente possível, na situação em apreço, por o acto de liquidação se ter limitado a concretizar uma decisão do Tribunal Arbitral, que resolveu o contrato e, consequentemente, originou a obrigatoriedade de pagamento do imposto devido.
XIV - Na verdade, como se vê, a título exemplificativo, do ac. deste STA, de 15/2/2007, no rec. nº 01071/06 (cfr., também , Jorge Lopes de Sousa, CPPT, Anotado e Comentado, 5ª Edição, Vol. I, 398, Anotação 20 ao art. 45º), à «luz de tal princípio, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar».
XV - É de notar, in casu, que a impugnante não especifica quaisquer factos ou razões que pudessem ter influenciado a liquidação em causa, através ela alegada intervenção omitida.
XVI - Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação judicial, quanto ao invocado fundamento de violação do direito de audição prévia, com a consequente remessa dos autos ao tribunal de 1ª Instância, a fim de aí, após a pertinente fixação da matéria de facto, se conheça do mérito dos demais fundamentos invocados na petição inicial. X
A fls. 410/466, a recorrida proferiu contra-alegações, pugnando pela manutenção do julgado. Formulou as conclusões seguintes:
«1. O Recurso interposto pela Fazenda Pública tem como objecto a douta Sentença que reconheceu ter sido violado in casu o direito de Audição Prévia consagrado no artigo 60°, nº l da LGT, inexistindo causa de dispensa desse direito prevista no nº 2 deste preceito legal.
2. Em ordem a demonstrar o fracasso da argumentação da Fazenda Pública (que entende haver fundamento para a dispensa de Audição Prévia à liquidação adicional nos termos dos nºs 2 e 3 do artigo 60º da LGT e que a decisão do procedimento não poderia ser diferente, por não se entrever que a omitida Audição Prévia à liquidação adicional pudesse influenciar o conteúdo desta), importa recordar que o Recorrido beneficiou efectivamente de isenção de CA quanto ao ano de 2002 (cf. fls. 109 dos autos impugnatórios)
3. Mas essa isenção não resultou do Contrato de Investimento (a fls. 102 do PAT), porquanto nos termos do ponto 1 , alínea b) do Anexo II ao referido Contrato (cf. fls. 123 do PAT e alínea a) dos factos provados do Sentença) resulta que a concessão da isenção de CA/IMI estava condicionada a uma deliberação a tomar pela Assembleia Municipal da Câmara de ... reconhecendo o interesse municipal do projecto, a qual todavia nunca foi tomada, nem dos autos probatórios se pode inferir o contrário (cf . ponto 5 da Informação nº 63 IT l-8 da DSIT a fls. 267 dos autos de Impugnação).
4. Donde, inexistindo reconhecimento do interesse municipal do projecto por deliberação da competente Assembleia Municipal, tem de dar-se como provado que a isenção de CA não foi concedida ao abrigo do Contrato de Investimento e, consequentemente, não pode ser qualificada como benefício fiscal de natureza contratual.
5. Por outro lado, esse Contrato não se encontrava resolvido aquando da notificação da liquidação de CA de 2002 sindicada, como se constata pela pendência à data de um procedimento específico tendente à resolução do Contrato (parte referente ao Incentivo Fiscal) - cf. Informação nº 1492/09 da DSIRC o fls. 271 dos autos de Impugnação.
6. Provado fico também que a liquidação adicional não foi precedida de Audição Prévia do Recorrida, como confessado pela Fazenda Pública no Recurso do Sentença a quo e já anteriormente na sua Contestação e no ponto 9 do Informação Complementar prestada a fls. 100 do PAT, o que se aceita especificadamente (artigo 465°. nº 2 do CPC).
7. Assim foi aliás decidido pelo aresto a quo e por Sentença transitada em julgado no processo de Impugnação Judicial nº 2552/09.0BELRS (com Parecer do Digno Magistrado do Ministério Público emitido favoravelmente à Recorrida), em caso idêntico ao presente, divergindo apenas quanto ao imposto em discussão (nestes autos CA de 2002 e, naqueloutros, CA de 2001), conformando-se a Fazenda Pública com o decidido (cf. Documento nº 1, junto nos termos dos artigos 65lº. nº l e 425º do CPC, não tendo sido antes apresentado por a Recorrida não ter sido notificada para alegações finais).
8. Fica também assente que a liquidação adicional não está fundamentada nos termos exigidos por lei [constitucional e ordinária), como confessado pela Fazenda Pública (cf. artigo 26° da sua Contestação a fls. 153 dos autos de Impugnação), o que se aceita especificadamente (artigo 465º. nº 2 do CPC).
9. Fica ainda provado que a liquidação adicional não contém os juros compensatórios à taxa agravada, previstos nas cláusulas 8. e 9. do Anexo II ao Contrato (cf. fls. 127 e 128 do PAT) e que o Estado Português não peticionou ao Tribunal Arbitral o reembolso do incentivo fiscal, mas outrossim o incentivo financeiro (cf. páginas 6 o 8 do Acórdão do Tribunal Arbitral a fls. 137 a 139 do PAT).
10. Assim, analisando as conclusões de Recurso da Fazenda Pública, resulta aí confessado, como se viu, que não foi efectuada a audição da Recorrida antes da liquidação adicional de CA de 2002, não obstante essa audição, por força constitucional (cf. artigo 267º, nº 5 da CRP) ser condição da legalidade do acto, nos termos do artigo 60º. nº 1, alíneas a) e c) da LGT, artigo 11º, nº 1 do CFI à data em vigor e artigo 45°, nº 1 do CPPT.
11. O sentido deste dever é intensificado no direito fiscal, pois sem Audição Prévia o sujeito passivo fica privado do seu direito de participação no procedimento e de apresentar argumentos que contrariem a liquidação projectada.
12. Aliás, interpretação em sentido contrário, permitindo uma liquidação adicional sem garantir a participação da contribuinte no procedimento através do exercício de Audição Prévia será interpretação inconstitucional do artigo 60º. nº 1, alíneas a) e c) da LGT, artigo 11º, nº l do CFI e artigo 45°, nº l do CPPT, por violação do artigo 267°, nº 5 do CRP, gerador ad minus da sua anulabilidade (cf. artigo 135º do CPA e artigo 100º, nº l do CPPT) .
13. Ora, a Fazenda Pública aventa nas suas conclusões de Recurso o argumento da degradação em formalidade não essencial da omissão de notificação da Recorrida para o exercício do direito de Audiência Prévia, mormente o princípio do aproveitamento do acto, por a decisão tomada ser, em seu entender, o único possível.
14. Contudo, o mesmo não pode proceder, pois como destacou a Sentença a quo, não estão verificadas as exigências feitas nos nºs 2 e 3 do artigo 60º da LGT para a dispensa do direito de Audição Prévia, nem foi demonstrado pela Autoridade Tributária que tal direito foi obliterado pela participação da Recorrida no Tribunal Arbitral (conclusões V o XII), ou que essa participação no procedimento tributário seria insusceptível de influenciar a decisão final (cf. conclusões XIII a XV), até porque é esta quem tem de demonstrar que, ainda que a Recorrida tivesse sido ouvida, a decisão não poderia ser diferente do que foi tomado (i.e., emissão de liquidação adicional de CA de 2002 no valor de € 125.729.01.
15. Neste sentido, vide o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 1 7.12.1997 (Bol. 472/246), citado pelo Acórdão do mesmo Tribunal de 14.05.2003 (processo nº 317/03), nos termos do qual "o direito de audição/ direito de participação queda violentado "se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, no decisão o proferir, no termo do instrução."
16. E, bem assim, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 09.02.2006 (processo nº 00928/04), ou os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24.10.2007, processo nº 0l869/04.5BEPRT, e de 24. 10.2007, processo nº 01869/04.5BEPRT.
17. E não obstante o ónus da prova referido, sempre se diga que a participação da Recorrida poderia ter efectivamente influenciado a decisão final da Autoridade Tributária, pois tê-la-ia alertado que a liquidação adicional sindicada não era admissível, atentas as nuances do caso concreto e os erros fácticos e jurídicos em que incorre a Fazenda Pública.
18. Assim, em primeiro lugar, a liquidação isenta de CA de 2002 não tem natureza contratual: o acto de liquidação sindicado é uma revogação do acto de liquidação originário que isentou a Recorrido do pagamento de CA do ano de 2002, sendo que a concessão dessa isenção estava dependente de uma deliberação o tomar pelo Assembleia Municipal da Câmara de ... reconhecendo o interesse municipal do projecto (cf. ponto 1, alínea b) do Anexo II ao Contrato a fls. 123 do PAT e alínea a) dos factos provados da Sentença), nunca tendo todavia sido tomada tal deliberação.
19. Aliás, incumbindo a prova dessa deliberação à Fazenda Pública, que não a logrou fazer, e não resultando tal prova dos autos, deve a dúvida sobre a sua existência ser valorada a favor da Recorrida (artigo 74º. nº 1 da LGT, artigo 342º do CC e artigo 100º. nº l do CPPT).
20. Falece assim a argumentação da Fazenda Pública no sentido de que o benefício usufruído foi concedido ao obrigo do Contrato e que o liquidação de CA impugnada resultou da resolução do referido Contrato, pois é falso que o benefício tenha "natureza contratual".
21. Até porque se a liquidação adicional de CA de 2002 tivesse tido origem no Contrato, então deveria a Autoridade Tributária ter liquidado juros compensatórios à taxa agravada, nos termos das cláusulas 8, e 9 do Anexo II ao Contrato (cf. fls. 127 e 128 do PAT), para onde remete a cláusula 16.2, alínea c) do Contrato (cf. fls. 119 do PAT).
22. A Autoridade Tributária não procedeu à cobrança desses juros porque a liquidação isenta de CA de 2002 não se fundou no Contrato (por faltar, como alegado, a condição essencial poro o efeito, i.e., o deliberação da Assembleia Municipal da Câmara de ... reconhecendo o interesse municipal do projecto).
23. Em segundo lugar, a admitir-se, como pretende a Fazenda Pública, que a liquidação adicional de CA de 2002 respeita o um benefício concedido através do Contrato, alega-se ainda que esse Contrato não estava resolvido à data da emissão da liquidação.
24. Com efeito, nos termos do Ponto 10 do Anexo II ao Contrato o fls. 128 do PAT, a caducidade dos incentivos fiscais é declarada por Resolução do Conselho de Ministros, sob proposta do Ministro dos Finanças, estipulando também o artigo 13º, nº 1, alínea a) do CFI que em caso de incumprimento contratual a resolução do Contrato é declarada por Resolução do Conselho de Ministros (sendo que neste último caso teria ainda assim de ser assegurado o direito de Audição Prévia da Recorrida, nos termos do artigo 11º, nº 1 do CFI).
25. Ora, à data da liquidação adicional da CA sindicada, ainda não se encontrava resolvido o Contrato de forma o sustentar a cobrança de CA de 2002 ou os referidos juros compensatórios agravados (conforme resulta do ponto 14 da Informação nº 1492/09 do DSIRC o fls. 271 dos autos de Impugnação), tendo essa resolução contratual apenas ocorrido no ano de 2013 - cf. Resolução do Conselho de Ministros nº 9/2013 de 09.02.2013, publicado no Diário da República, 1º série, nº 36.
26. lmprocede assim o fundamento da Fazenda Pública de que a liquidação adicional de CA de 2002 decorreu da resolução do Contrato, visto que o mesmo à data dos factos não estava resolvido, inexistindo portanto a circunstância que espoletou, em seu entender, o pedido de ressarcimento do benefício fiscal, saindo outrossim reforçado o argumento de que a Recorrida deveria ter sido ouvida antes da liquidação adicional de CA de 2002, pois teria alertado a Autoridade Tributária para a inexistência deste pressuposto fáctico, i.e., não resolução do Contrato de Investimento na qual foi sustentado o acto tributário.
27. Em terceiro lugar, o direito de Audição Prévia à liquidação adicional não ficou precludido pela intervenção da Recorrida no processo que correu no Tribunal Arbitral, porquanto este Tribunal nunca se pronunciou sobre o incentivo fiscal previsto no Contrato, mas sobre o incentivo financeiro.
28. Na verdade, o Estado Português submeteu ao Tribunal Arbitral apenas a questão do reembolso do incentivo financeiro, excluindo o incentivo fiscal - neste sentido, vide a alínea b) do 4° parágrafo da página 6 do Acórdão do Tribunal Arbitral (cf. fls. 137 do PAT), bem como o último parágrafo da página 8 do Acórdão do Tribunal Arbitral (cf. fls. 139 do PAT).
29. Logo, tendo o Estado Português optado por não peticionar ao Tribunal Arbitral o reembolso fiscal, mas apenas o reembolso financeiro, não pode a Fazenda Pública alegar que a participação da Recorrida no procedimento arbitral justifica a dispensa da sua Audição Prévia à liquidação adicional de CA de 2002.
30. Em rigor, se a Recorrida tivesse sido ouvida antes da liquidação, poderia ter avisado a Autoridade Tributária que a sua participação no procedimento arbitral cingiu-se às questões financeiras e não de natureza fiscal, estando pois votado ao insucesso o argumento da Fazenda Pública de que a Recorrida já teve oportunidade de se pronunciar sobre as matérias fiscais em sede de arbitragem, a fim de tentar justificar a falta de Audição Prévia.
31. Em quarto lugar, mesmo que a extinção do benefício fiscal tivesse resultado de resolução contratual reconhecida por Acórdão do Tribunal Arbitral e que a Recorrida tivesse participado efectivamente nessa decisão arbitral, nunca essa participação constituiria causa legítima para a dispensa de Audição Prévia à liquidação adicional.
32. Com efeito, o artigo 60º, nº 1, alíneas a) e c) da LGT impõe, respectivamente, a concessão do direito de audição antes da liquidação (in casu, liquidação adicional de CA de 2002) e antes da revogação de qualquer benefício fiscal (in casu, isenção de CA de 2002).
33. Ademais, a decisão do Tribunal Arbitral não é subsumível às situações taxativas de dispensa de audiência previstas no artigo 60°, nº 2 da LGT, pelo que a participação da Recorrida no âmbito da arbitragem não poderia invalidar a sua participação no procedimento tributário, confundindo-se procedimento de liquidação (administrativo) com processo arbitral (judicial), como faz a Fazenda Pública, ao citar os arestos do Supremo Tribunal Administrativo (conclusões III e IV), mormente os Acórdãos de 16.01.2013 e de 26.09.2007, proferidos respectivamente nos processos nº 0670/12 e nº 0903/06, porquanto numa e noutra Decisão os contribuintes tinham já sido ouvidos na fase anterior do procedimento administrativo de liquidação, o que não sucedeu in casu, em que a Recorrida terá alegadamente participado num procedimento de arbitragem.
34. É que no caso concreto discute-se precisamente a falta de notificação da Recorrida para exercer o direito de Audição Prévia à liquidação adicional de CA de 2002, ou seja, no procedimento tributário de liquidação, pretendendo contudo a Fazenda Pública, contra legem, equipará-lo ao procedimento arbitral para efeitos do nº 3 do artigo 60º da LGT, sendo certo que em lado algum se determina que a participação de um contribuinte em procedimento de arbitragem confere à Administração Tributária o poder de demitir-se de cumprir o artigo 267°, nº 5 da CRP e artigo 60°, nº 1, alíneas a) e c) e nºs 2 e 3 da LGT).
35. Até porque, na senda da douta Sentença a quo, "não é correcto presumir-se que, pelo facto de ter existido uma decisão do tribunal arbitral, não poderia existir outro motivo que a Impugnante pudesse invocar antes da liquidação" (cf. 4º parágrafo da página 1 2).
36. O que se alega é agravado pelo facto de a Administração Tributária não se ter dignado a notificar a Recorrida da decisão de dispensa de Audição Prévia (cf. artigo 60º, nºs 2 e 3 da LGT), argumentando apenas na fase judicial, após o acto consumado, que a sua intervenção no procedimento de arbitragem precludiu esse direito de Audição Prévia.
37. Destarte, resultando por um lado que a Administração Tributária não cumpriu a obrigação imposta pelo artigo 267°, nº 5 da CRP e artigo 60º, nº l, alíneas a) e c) da LGT, e não existindo, por outro, fundamento para a dispensa deste direito (artigo 60º, nºs 2 e 3 da LGT), o acto de liquidação adicional está inquinado de invalidade por preterição de formalidade essencial, como bem decidiu o aresto a quo.
38. Recorde-se neste contexto que esta posição mereceu já concordância judicial em litígio semelhante ao presente, no processo de Impugnação Judicial nº 2552/09.0BELRS, com prolação de Parecer e Sentença favoráveis à Recorrida (vide Documento nº 1).
39. De facto, a aludida Sentença concluiu que, por não ter sido facultado à Recorrida o direito de Audição Prévia, a liquidação adicional em crise naqueles autos (CA de 2001) deveria ser anulada, atenta o preterição de uma formalidade legal essencial, decidindo, a propósito da pretensão da Fazenda Pública em "sanar" a falta de Audição Prévia da Recorrida com a participação desta na decisão do Tribunal Arbitral que " [...] a decisão do tribunal arbitral não se subsume a nenhuma das situações previstas no n.º 2 do art. 60 da LGT", pelo que "[...] não é correcto a Administração presumir que pelo facto de ter existido uma decisão do tribunal arbitral, não poderia existir qualquer motivo que ainda assim a Impugnante pudesse invocar antes da liquidação final." , sendo que "[...] no caso dos autos, o que importa sublinhar é que estamos perante uma liquidação adicional que foi notificada à Impugnante sem esta ter tido oportunidade para se pronunciar, por alguma forma, antes da liquidação adicional." (cf. páginas 16 e 17 do Documento nº l).
40. Assim, com vista a uma interpretação e aplicação uniformes do Direito (artigo 8°, nº 3 do CC), requer-se que a referida Sentença seja tomada em consideração por este douto Tribunal, até porque é inequívoco que o Autoridade Tributária não cumpriu o artigo 267º, nº 5 da CR P, artigo 60º, nº l, alíneas a) e c) do LGT e artigo 1 1º, nº l do CFI.
41. Em quinto lugar, refuta-se o argumento de que não era admissível outra decisão para além do que foi tomado (i.e., liquidação adicional de CA no valor de € 1 25.729,01), desde logo porque, mesmo que a isenção de CA tivesse sido concedida pelo Contrato e este já se encontrasse resolvido à data da liquidação adicional, tendo determinado por isso a extinção de tal isenção, o reembolso dos benefícios fiscais, a acontecer, nunca poderia ser total, mas meramente parcial (princípio pacta sunt servanda).
42. Com efeito, nos termos da cláusula 11.1 do Contrato (fls. 116 do PAT), a restituição dos benefícios fiscais será apenas total se o incumprimento do Contrato for causado pelo encerramento da unidade industrial antes do decurso de 7 anos sobre a data do início do período de investimento.
43. Ora, a cláusula 1.13 do Contrato (fls. 106 do PAT) fixou como início do período de investimento 04.11.1998, pelo que se conclui que há muito decorreu o prazo de 7 anos fixado na cláusula 11.1, concretamente em 04.ll.2005, partindo dos factos provados nos autos, i.e., que a deslocalização da fábrica da ... ocorreu em 2006 (cf. artigo 57º da Contestação, a fls. 159 dos autos de Impugnação, ponto 4, alínea b) da Informação da DSIMI nº 1292/08 o fls. 92 do PAT e ponto 6 da Informação prestada a fls. l00 do PAT).
44. Donde, a aplicar-se a cláusula 11.1 do Contrato, resultaria para a Recorrida a obrigação de reembolso parcial dos benefícios fiscais, pelo que aqui se vê que a liquidação adicional de CA, admitindo hipoteticamente a sua decorrência de resolução contratual, não era a única admissível: ou seja, caso a Autoridade Tributária tivesse ouvido a Recorrida antes da liquidação, esta ter-lhe-ia feito ver que incorria em erro nos pressupostos, pois da aplicação das cláusulas contratuais resultaria uma liquidação de valor inferior ao que foi exigido.
45. À guisa de conclusão, dir-se-á ser evidente que a Autoridade Tributária não obedeceu aos imperativos legais (cf. artigo 267º, nº 5 da CRP, artigo 60º, nº l, alíneas a) e c) da LGT e artigo 11º, nº l do CFI) que impõem o direito de a Recorrida ser ouvida antes da decisão final, não estando reunidos - contrariamente ao alegado pela Fazenda Pública - os dois pressupostos enunciados no artigo 60º, nº 2 da LGT para a sua dispensa, havendo que reconhecer-se que as razões elencadas supra são suficientes para concluir que a decisão de proceder a uma liquidação adicional deveria ter sido precedida de audição da Recorrida, pois é falso que a decisão só poderia ser no sentido da emissão dessa liquidação.
46. Na verdade, caso não tivesse sido negado à Recorrida o direito de ser ouvida antes da liquidação adicional, poderia a mesma ter apresentado argumentos que contrariariam a liquidação impugnada, como será disso exemplo a não concessão da isenção de CA ao abrigo do Contrato ou, mesmo que se qualificasse esse benefício como tendo natureza contratual, a impossibilidade de proceder à liquidação adicional daquele tributo por, à data da sua emissão, ainda não ter sido resolvido o Contrato que alegadamente a sustentaria.
47. A Recorrida poderia ainda ter demonstrado que não houve pronúncia do Tribunal Arbitral sobre o incentivo fiscal, mas apenas sobre o incentivo financeiro e que, por conseguinte, não poderia ter participado nesse procedimento quanto às matérias fiscais (em concreto, quanto à CA de 2002).
48. Ou poderia ter alegado que, mesmo que a sua participação abarcasse as questões fiscais (entre as quais a CA de 2002), tal participação em sede de arbitragem não substituiria o direito de ser ouvida previamente à emissão da liquidação (adicional) e à revogação da isenção de que beneficiava.
49. Com efeito, a participação da Recorrida era tão relevante que, bastando-lhe invocar a cláusula 11.1 do Contrato, a decisão tomada já não poderia ser a que teve lugar - rectius, emissão de liquidação adicional no valor de €125.729,01, pois teria de proceder-se a uma liquidação proporcional ao incumprimento contratual e, como tal, inferior ao valor exigido.
50. Ou seja, a mera equação destes fundamentos permite concluir pela utilidade da participação da Recorrida na decisão de liquidação adicional, sendo indubitável que esta poderia, sim, ter influenciado a decisão final - neste sentido, vide o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 23.l0.2012 (processo nº 05791 /12): "[...] o Juiz só poderá aplicar o princípio do aproveitamento dos actos administrativos quando lhe seja possível concluir, sem margem para dúvidas, que o acto em cousa não poderia ter outro conteúdo decisório. Nestes casos, somente se pode aplicar o referido princípio do aproveitamento do acto, quando se estiver perante uma situação de solução legal evidente e em que não se vislumbro qualquer possibilidade de a omitida audição do sujeito passivo, antes do acto de liquidação, poder influenciar o conteúdo desta. [ ...]".
51. Deste modo, ficando demonstrado que não existiu fundamento legal (ou contratual) para a dispensa do direito de Audição Prévia da Recorrida, o acto de liquidação adicional de CA de 2002 sindicado está inquinado de invalidade por preterição de formalidade essencial, determinante da sua anulabilidade, como bem decidiu o aresto a quo, que deve assim manter-se na Ordem Jurídica.
52. Subsidiariamente, caso este douto Tribunal entenda conceder provimento ao propugnado pela Fazenda Pública, revogando a Sentença a quo e julgando improcedente o fundamento de violação do direito de Audição Prévia, roga-se a remessa dos autos ao Tribunal de primeira instância, para que aí se conheça então do mérito dos demais argumentos invocados no Petição Inicial de Impugnação Judicial.
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A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (fls. 482), no sentido da improcedência do recurso.
X
Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.
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II- Fundamentação.
2.1.De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
a) Em 16/06/2000 foi outorgado entre o ICEP- Investimentos Comércio e Turismo de Portugal, em representação do Estado Português, e a ora Impugnante, o documento denominado Contrato de Investimento, nos termos do qual, o Estado Português concedeu determinados incentivos financeiros e fiscais à ora Impugnante, nomeadamente e com relevo para os autos:
“(…) 1.b) Isenção de Contribuição Autárquica, até 30 de Setembro de 2008, inclusive, que incida sobre os prédios utilizados no âmbito do PROJECTO, e condicionada ao reconhecimento do interesse municipal do projecto por deliberação da competente Assembleia Municipal - contrato de investimento, de fls. 102 e segs. do PA, junto aos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.
a) Com interesse para os autos consta ainda do referido contrato o seguinte: “(…) 8. O não cumprimento dos objectivos e condições, a que alude o número anterior, por causas imputáveis à SOCIEDADE implicará a declaração de caducidade de todos os benefício fiscais concedidos nos termos deste Anexo e ao abrigo o CONTRATO DE INVESTIMENTO e a obrigação de, no prazo de 30 dias, a contar da data da respectiva notificação e independentemente do tempo entretanto decorrido desde a data da verificação dos respectivos factos geradores de imposto, pagar as importâncias correspondentes às receitas fiscais não arrecadadas, acrescidas de juros compensatórios correspondente à taxa básica de desconto do Banco de Portugal em vigor na data em que se deveria ter verificado a liquidação ou a entrega de parte ou da totalidade do imposto devido, adicionada de cinco pontos percentuais, e na falta de pagamento até ao termo daquele prazo de 30 dias, começarão a contar-se juros de mora e será extraída pelos serviços competentes certidão de dívida para cobrança coerciva // (…)
(…) 10. A caducidade dos incentivos fiscais é declarada por Resolução do Conselho de Ministros, sob proposta do Ministro das Finanças.” - citado contrato.
b) Em 19/05/ 2009, foi emitida a liquidação de Contribuição Autárquica n.º ..., relativa ao ano de 2002, no montante de global de € 125.729,01 (cento e vinte e cinco mil, setecentos e vinte e nove euros e um cêntimo), em nome da G... Portugal Ld.ª, cuja data limite de pagamento voluntário terminava a 30/09/2009 - liquidação de fls. 111 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
c) A liquidação incidiu sobre os seguintes prédios urbanos do concelho da ..., freguesia de ...: U -03843, U-00178, U-00216, U- 00524, U-00528, U-00532, U-00545, U-00550, U-00556, U-00557, U-00570, U-00625, U-00629, U-00634, U-00649 e U-00651, os quais haviam beneficiado de isenção, ao abrigo do Contrato de Investimento celebrado entre a Impugnante e o ICEP, referido em a) e b) - citada liquidação.
d) Em 01/11/2009, foi instaurado contra a ora impugnante, o processo executivo n.º ..., no valor de € 128.616,61, para cobrança coerciva da liquidação, id. em c) e d) - ofício de citação de fls. 113 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
e) Em 27/11/2009, a impugnante solicitou ao OEF a passagem de certidão da liquidação adicional ora em crise e respectiva fundamentação legal - requerimento de fls. 128 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.
f) A presente impugnação foi apresentada, via fax neste Tribunal em 24/12/2009 - impressão do fax, aposta a fls. 1 dos autos, que aqui se dá por reproduzida.
MAIS SE PROVOU QUE:
g) A fundamentação da liquidação, por parte da Fazenda Pública, assentou nos seguintes factos: “O contrato de investimento estipulava um conjunto de condições, de cujo cumprimento dependia a manutenção dos benefícios fiscais e dos incentivos financeiros. Resultava nomeadamente da cláusula 11.ª do referido contrato que, os benefícios seriam restituídos na totalidade em caso de incumprimento e resolução do contrato motivados por encerramento da unidade industrial.
Ora, como se sabe, a G... encerrou a unidade industrial da ... por ter deslocalizado a produção de veículos automóveis. O facto é aliás público e notório por ter sido amplamente veiculado na comunicação social.
Na sequência desse encerramento, foram accionados, os mecanismos legais e contratuais tendo em vista a resolução do contrato e o ressarcimento do Estado português pelos prejuízos decorrentes do incumprimento contratual.
Resulta clara e inequivocamente do acórdão do Tribunal Arbitral (constituídos nos termos do disposto nas cláusulas 14.º a 17.º do Contrato de Investimento), que o contrato se encontra resolvido (…).
A resolução do contrato tem como efeito a extinção dos benefícios fiscais e a consequente obrigatoriedade do pagamento do imposto, que deixou de ser liquidado em resultado desses benefícios (…)” - informação do serviço de finanças de fls. 239 e segs. do PA, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
Em sede de «FACTOS NÃO PROVADOS», consignou-se:
«Não se provou o pagamento voluntário ou coercivo da liquidação impugnada.». X
Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se:
«Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados, na análise dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo que lhe foi junto, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes.
Quanto ao facto não provado, baseou-se a convicção do Tribunal no facto de nenhuma prova ter sido junta, que demonstre a realização daquele pagamento.»
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Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
h) Do texto do contrato referido em a), consta o seguinte:
«Anexo II ao contrato de investimento // Incentivo Fiscal // (…) //
concede-se contratual e temporariamente ao PROJECTO a implementar pela "... Portugal-Comércio e Indústria de Veículos, SA", sociedade de direito português com sede em ... - ..., adiante designada por SOCIEDADE, e nos termos do CONTRATO DE INVESTIMENTO que os promotores celebram com o ESTADO PORTUGUÊS, representado pelo 1CEP, um INCENTIVO FISCAL correspondente a 12% (doze por cento) acrescidos de 2% (dois por cento) da majoração referida no ponto 6.1 deste Anexo, no total de 14% (quatorze por cento) das APLICAÇÕES RELEVANTES do PROJECTO com exclusão dos CUSTOS ELEGÍVEIS DE FORMAÇÃO PROFISSIONAL, efectivamente realizadas e até ao montante global de Esc.: 3 488 776 900500 (três mil quatrocentos e oitenta e oito milhões setecentos e setenta e seis mil e novecentos escudos), nos seguintes termos:
(…)
b) Isenção de Contribuição Autárquica, até 30 de Setembro de 2008, inclusive, que incida sobre os prédios utilizados no âmbito do PROJECTO, e condicionada ao reconhecimento do interesse municipal do projecto por deliberação da competente Assembleia Municipal;
i) Mais se estipulou no anexo II ao contrato referido, o seguinte:
«8. O não cumprimento dos objectivos e condições a que alude o número anterior por causas imputáveis à SOCIEDADE implicará a declaração de caducidade de todos os benefícios fiscais concedidos nos termos deste Anexo e ao abrigo do CONTRATO DE INVESTIMENTO e a obrigação de, no prazo de 30 dias a contar da data da respectiva notificação e independentemente do tempo entretanto decorrido desde a data da verificação dos respectivos factos geradores de imposto, pagar as importâncias correspondentes às receitas fiscais não arrecadadas, acrescidas de juros compensatórios correspondente à taxa básica de desconto do Banco de Portugal em vigor na data em que se deveria ter verificado a liquidação ou a entrega de parte ou da totalidade do imposto devido, adicionada de cinco pontos percentuais, e na falta de pagamento até ao termo daquele prazo de 30 dias, começarão a contar-se juros de mora e será extraída pelos serviços competentes certidão de dívida para cobrança coerciva».
j) Mais se estipulou no anexo II ao contrato referido, o seguinte:
«9. O juro compensatório referido no número anterior é contado:
a) Relativamente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, à Sisa e á Contribuição Autárquica, desde o dia imediato ao último do respectivo prazo normal de pagamento. // (…)
10. A caducidade dos incentivos fiscais é declarada por Resolução do Conselho de Ministros, sob proposta do Ministro das Finanças».
k) Do capítulo sexto do contrato em referência consta o seguinte:
«CLAUSULA DECIMA SEXTA (Competências do Tribunal Arbitral) // (…)
16.2 Em caso de incumprimento por qualquer das Partes das obrigações decorrentes deste CONTRATO, o Tribunal Arbitral deverá determinar as consequências desse incumprimento, designadamente:
a) O reembolso, no todo ou em parte, do INCENTIVO AO INVESTIMENTO, caso haja lugar a este;
Sem prejuízo do disposto na Cláusula Décima Primeira do presente CONTRATO, o reembolso do INCENTIVO AO INVESTIMENTO será proporcional ao incumprimento e terá em conta a sua natureza
b) O reembolso do INCENTIVO FINANCEIRO previsto na alínea a) da presente Cláusula será acrescido dos montantes que resultarem da aplicação da taxa referida na Cláusula 15a do Contrato de Concessão do Incentivo Financeiro, a contar da data do pagamento de cada parcela desse INCENTIVO e efectuado nos prazos aí definidos.
c) O reembolso do INCENTIVO FISCAL previsto na alínea a) da presente Cláusula será acrescido dos montantes que resultarem da aplicação da taxa referida no ponto 8 do ANEXO II nos termos e condições aí definidos».
l) Mais se consignou no contrato em referência o seguinte:
«16.5 As Partes Contratantes reconhecem a competência exclusiva dos Tribunais Tributários para dirimir as questões relacionadas com o INCENTIVO FISCAL».
m) Em 26.05.2008, no Centro de Arbitragem Comercial, da Associação Comercial de Lisboa, o Estado português, representado pela Agência para o Investimento e Comércio Externo de Portugal [API] intentou acção, junto do Tribunal Arbitral, instituído, nos termos do contrato celebrado em 16 de Junho de 2000, entre o Estado português e a “... Portugal – Comércio e Indústria de Veículos, SA”, contra a G... Corporation, através da qual formulou os pedidos seguintes:
a) Seja declarado resolvido o Contrato dos autos.
b) Sejam as Demandadas condenadas solidariamente a pagar, em consequência do incumprimento do Contrato, uma indemnização ao Demandante nos termos seguintes:
» €17.702.669,50, correspondentes ao reembolso do incentivo financeiro, acrescidos da sobretaxa contratual que se vier a liquidar ulteriormente, bem como dos juros vincendos a contar da data da citação das Demandadas, até integral e efectivo pagamento;
» €94.329.974,51, correspondentes a danos patrimoniais, acrescidos de juros vincendos a contar da data da prolação do Douto Acórdão, até integral e efectivo pagamento;
» €20.000.000,00, correspondentes a danos à imagem, acrescidos de juros vincendos a contar da data da citação das Demandadas, ate integral e efectivo pagamento.
c) Na contestação, as Demandadas formularam os pedidos seguintes:
«Por todo o exposto, deve julgar-se inteiramente improcedente o pedido de €20.000.000,00 e respectivos juros a título de "danos à imagem"; Nestes termos, e nos mais de direito, requer-se a este Douto Tribunal que, reconhecendo a resolução do Contrato de Investimento operada pelo Demandante, se digne considerar os pedidos, tal como formulados na petição inicial, inteiramente improcedentes, absolvendo as Demandadas em conformidade».
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2.2. De Direito
2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 282/296, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, deduzida por G... Portugal, Lda, contra a liquidação de CA de 2002, no valor de € 125.729,01.
2.2.2. Para decidir no sentido da procedência da impugnação, a sentença estruturou a argumentação seguinte:
«A falta de audição, nos casos em que é obrigatória, constitui vício de forma do procedimento tributário susceptível de afectar a decisão que nele for tomada, e passível de anulação em impugnação judicial // (…) //. Do exposto resulta que, os contribuintes têm o direito a ser ouvidos antes da liquidação (n.º 1 alínea a) do artigo 60.º) e antes da revogação de qualquer benefício fiscal (n.º 1 alínea c), do artigo 60.º, da LGT).
Voltando agora ao caso dos autos, resulta do probatório que foi emitida uma liquidação adicional de Contribuição Autárquica, referente ao ano de 2002, no montante de €125,709,01 relativa a um grupo de imóveis sitos no concelho da ..., pertencentes à Impugnante, de cujo pagamento esta estaria isenta, ao abrigo do citado Contrato de Investimento. // Da análise dos autos não resulta ter sido concedido à Impugnante o direito de audição, em momento algum do procedimento de liquidação. // Não se verificam, in casu, quaisquer das situações fácticas descritas no n.º 2 da referida disposição, que permitem a dispensa de audição da contribuinte.
Concluindo, com a omissão do direito de audição da impugnante, incorreu-se em preterição de formalidade legal, vício que afecta a liquidação subsequente, impondo a sua anulação».
2.2.3. A recorrente coloca sob censura o veredicto que fez vencimento na instância. Aduz contra a sentença recorrida os argumentos seguintes: (i) a situação dos autos é recondutível às hipóteses que prefiguram a dispensa do direito de audição prévia do contribuinte, dado que o mesmo foi ouvido em momento prévio à realização da liquidação, pelo que não ocorreu o vício de preterição da audição prévia; (ii) a situação dos autos implica a aplicação do princípio do aproveitamento dos actos jurídicos, de forma que mesmo que se entenda que ocorreu a alegada preterição de formalidade essencial, o resultado do procedimento tributário não podia ter sido outro que não a prática do acto tributário questionado.
Vejamos cada um dos argumentos de per si.
2.2.4. Quanto ao fundamento de recurso referido em primeiro lugar, a recorrente afirma que, tal como resulta do aresto do Tribunal Arbitral, «[a]s demandadas tomaram posição sobre a resolução do contrato e decidiram aceitá-la»; assim, o contribuinte teve oportunidade de participar e participou activamente na decisão e reconheceu o seu incumprimento e a extinção dos benefícios concedidos; donde, com a extinção do benefício fiscal, por resolução do contrato, reconhecida por Acórdão do Tribunal Arbitral, os serviços centrais da AT emitiram a liquidação em causa, sem isenção».
A posição da recorrente, no que respeita à improcedência do vício de preterição do direito de audição prévia do contribuinte pode sintetizar-se da forma seguinte[1]:
«O sujeito passivo não pode com efeito ignorar que celebrou um contrato de investimento com o Estado português e que a isenção de IMI só poderia ter resultado daquele contrato.
Com efeito, o benefício fiscal cuja extinção determinou a emissão da liquidação adicional ora impugnada havia resultado de contrato de investimento outorgado entre o sujeito passivo e o Estado português em 16-06-2000. // (…) // Na sequência do encerramento [da fábrica], foram accionados os mecanismos legais e contratuais tendo em vista a resolução do contrato e o ressarcimento do Estado português pelos prejuízos decorrentes do incumprimento contratual. // Resulta clara e inequivocamente do acórdão do Tribunal Arbitral (…) que o contrato se encontra resolvido. Com efeito, refere o acórdão "As demandadas, recebida a petição inicial, tomaram posição sobre a resolução e disseram aceitá-la.". // A resolução do contrato tem como efeito a extinção dos benefícios fiscais e a consequente obrigatoriedade de pagamento do imposto que deixou de ser liquidado em resultado desses benefícios».
Vejamos.
O direito de audição prévia do contribuinte está consagrado no artigo 60.º (“Princípio da participação”) da LGT. Recorde-se o teor do n.º 3 do preceito, invocado pela recorrente: «Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado».
A questão que cumpre solucionar consiste em saber se o contribuinte foi ouvido em fase anterior do procedimento de liquidação do imposto, para que se considere dispensado o cumprimento ulterior do trâmite em apreço.
Não se ignora que «[n]o que concerne à extinção dos benefícios fiscais, podem estes caducar, quando temporários, pelo decurso do prazo por que foram concedidos e, quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, assim renascendo, automaticamente, a tributação-regra (cfr.artº.12, nº.2, do E.B.F., actual artº.14, nº.2). A caducidade do benefício consagrada no citado artº.12, nº.2, do E.B.F. (actual artº.14, nº.2) opera por força da lei, não carecendo de decisão administrativa ou judicial, assim se extinguindo automaticamente o benefício»[2].
Sem embargo, não é questionada entre as partes a ocorrência da caducidade dos benefícios fiscais concedidos no âmbito do contrato de investimento, determinada por efeito da resolução do contrato em exame.
A questão que se suscita consiste em saber se, pese embora não haver dúvidas sobre o nexo causal que liga a resolução do contrato de investimento e a caducidade dos benefícios fiscais referidos, já o mesmo não se pode dizer quanto ao âmbito material e temporal da referida caducidade (V. contra-alegações de recurso, pontos 24. a 44.); o que significa que o reconhecimento da caducidade do benefício fiscal da isenção de CA de 2002, em causa, exige a instauração de um procedimento administrativo próprio, iniciado tendo em vista a declaração da mesma e a subsequente liquidação do imposto em referência.
O afastamento do efeito resolutivo automático resulta da insegurança jurídica que provoca, «[pois que] só no caso concreto é possível avaliar a incidência do não cumprimento da extinção do direito ou relação jurídico-administrativa e as exigências do interesse público. (…) // Assim sendo, mesmo no âmbito da caducidade preclusiva faz-se sentir a necessidade de haver uma declaração administrativa, quanto mais não seja com o objectivo de conferir certeza jurídica à relação jurídica objecto de caducidade»[3].
Não restam dúvidas de que a operatividade da extinção do benefício fiscal em causa depende da prática de um acto administrativo de verificação extintiva, por meio do qual se torna certa e incontestável a situação de preclusão ocorrida. No caso, tal acto não foi praticado, muito menos foi a contribuinte ouvida sobre os termos da declaração de extinção do benefício fiscal em causa ou sobre os termos da liquidação de CA ora impugnada. A preterição de audição prévia da contribuinte constitui fundamento de anulação do acto tributário em exame (artigo 60.º da LGT e artigo 135.º do CPA, então vigente). Mais se refere que não se verificam os pressupostos para a sua dispensa (artigo 60.º/3, da LGT), dado que a intervenção das partes no processo arbitral não opera como sucedâneo da participação do contribuinte no processo de formação do acto de extinção do benefício fiscal e de subsequente liquidação do imposto, dado que as questões do alcance material e temporal da extinção do benefício fiscal não foram apreciadas no referido processo arbitral.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida deve ser confirmada, ainda que com a presente fundamentação.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. No que respeita a segundo esteio do presente recurso jurisdicional, a recorrente invoca a inoperância do vício de preterição da audição prévia, dado que, uma vez assente a resolução do contrato de investimento, com a inerente extinção do benefício fiscal, a impugnante não pode apresentar elementos novos que logrem modificar o conteúdo da liquidação em causa, dado que se trata de acto de conteúdo vinculado.
Vejamos.
A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que:
«Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja inequívoco que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso, se impunha aproveitá-la pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo. // A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação da requerente»[4].
Ou seja, «[o] exercício do direito de audição materializando o direito de participação do contribuinte na formação do acto tributário da liquidação tem de haver-se como elemento essencial da existência e perfeição desse acto não podendo por isso degradar-se em elemento não essencial do mesmo»[5].
No caso, ao invés do propugnado pela recorrente, pese embora a ocorrência da resolução, por incumprimento, do contrato de investimento em causa nos autos e da consequente extinção dos benefícios fiscais outorgados no âmbito do referido contrato, tal facto, só por si, não afasta a incerteza quanto ao âmbito material e temporal da mencionada extinção. Pelo que não se pode afirmar, com segurança, que da audição prévia do contribuinte, em momento anterior ao acto de liquidação, não possam resultar elementos novos, os quais podem contender com o conteúdo do acto tributário a praticar. Ou seja, a omissão da realização da audição prévia do contribuinte, seja do ponto de vista da garantia do contraditório, seja do ponto de vista do apuramento da verdade material, no contexto de incerteza sobre os termos da extinção do benefício fiscal em causa, ao contender com o conteúdo do acto final do procedimento tributário, acarreta o inquinamento do acto tributário em apreço.
Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(Cristina Flora - 1º. Adjunto)
(Ana Pinhol - 2º. Adjunto)
[1] Pontos 32 a 38 da contestação.
[2] Acórdão do TCAS, de 19.11.2015, 07349/11
[3] Maria Fernanda Maçãs, A caducidade no Direito Administrativo, Separata de Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, Volume II, Coimbra Editora, 2005, p. 164.
[4] Acórdão do STA, de 25.06.2015, P. 01391/14.
[5] Acórdão do STA, 26.10.2016, P. 0822/15.
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