III. O n.º 4 do artigo 2.º do CIRS reporta se ao montante global da compensação acordada pela cessação do vínculo laboral, podendo abranger créditos diversos e a indemnização por antiguidade; já o n.º 6 incide exclusivamente sobre créditos vencidos durante o contrato cessado -salário, férias e subsídios de férias e de Natal- delimitando a sua tributação integral.

A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por PES-1 e PES-2 (doravante Recorridos) contra a decisão de indeferimento proferida no recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa sobre a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), relativa ao ano de 2008.

A Recorrente, veio apresentar as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

“I. Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que anulou parcialmente a liquidação adicional de IRS, ora impugnada, na parte que decidiu que os montantes relativos aos subsídios de férias e de Natal, auferidos pelo ora impugnante no ano de 2007, integram a determinação do limite da não sujeição, a que se refere o disposto no n.º 4 do artigo 2.º do CIRS, atento o previsto no n.º 6 deste preceito.

II. O ato tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstrata e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal.

III. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objetivos. Se com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto, a existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efetuada.

IV. Na construção do conceito de rendimento tributário, o CIRS adota a conceção de rendimento acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, as quais também devem ser consideradas manifestações de capacidade contributiva (cfr. n°.5 do preambulo do CIRS).

V. Nos termos do artigo 2.º, n.º 3, alínea e), do CIRS, o legislador considera rendimentos do trabalho dependente quaisquer indemnizações resultantes, além do mais, da extinção da relação jurídica que origine os mesmos rendimentos do trabalho dependente.

VI. Preceitua o nº 4 do art.º 2º do CIRS que, em caso de cessação de um contrato de trabalho, como sucedeu no caso sub judice , “... as importâncias auferidas, a qualquer título, ficam sempre sujeitas a tributação na parte que exceda o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou exercício de funções na entidade devedora,...”

VII. São, assim, 4 os requisitos impostos, cumulativamente, por esta norma para identificar as remunerações a incluir no cálculo daquele valor médio (i) que todas sejam regulares; (ii) que todas tenham carácter de retribuição; (iii) que todas tenham sido sujeitas a imposto; e (iv) que todas tenham sido auferidas nos últimos 12 meses.

VIII. Da interpretação do artigo 2.º, n.º 4, do CIRS, deve concluir-se que nos casos de recebimento de indemnizações por extinção do contrato de trabalho ou outros contratos que originem rendimentos tributáveis na categoria A, do IRS, a lei consagra uma não sujeição a imposto - delimitação negativa da incidência objetivo do IRS, em sede de categoria A - ainda que, com um limite máximo.

IX. O limite da não sujeição é o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos doze meses, multiplicado pelo número de anos, ou fração, de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora.

X. O n.º 4 do artigo 2.º é um regime de exclusão, pelo que, não está em causa uma "isenção fiscal" ou de um qualquer "beneficio fiscal", mas de uma exclusão de tributação, ou seja, de uma não incidência de imposto.

XI. O douto Tribunal a quo considerou que face ao disposto no n.º 4 do artigo 2.º do CIRS, atento o previsto no n.º 6 deste preceito, na determinação do limite de não sujeição a tributação da indemnização [recebida pelo impugnante por rescisão do contrato de trabalho com o BANCO-1] devem ser considerados os montantes relativos aos subsídios de férias e de Natal auferidos pelo ora impugnante no ano de 2007.

XII. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correta apreciação da matéria de facto relevante e do respetivo direito aplicado ao caso sub judice mormente o n.º 4 e 6 do artigo 2.º do CIRS.

XIII. Conforme ponto A) do probatório o Impugnante celebrou acordo de rescisão de contrato de trabalho, datado de 11-12-2007, que tinha com o BANCO-1 (…), com efeitos a 28-02-2008, fazendo cessar por mútuo acordo, a relação de trabalho subordinado, emergente do contrato de trabalho celebrado em 28-02-1998 - cfr. Acordo de Rescisão do Contrato de Trabalho.

XIV. Conforme consta no ponto E) do probatório “O BANCO-1 considerou no cálculo do rendimento isento de tributação, o montante de € 29 549,74 relativo a subsídio de férias de 2007 (€ 7 872,17), subsídio de Natal de 2007 (€ 8 029,57)(…)”.

XV. A Mma. Juiz perfilhou o entendimento que “O BANCO-1 considerou e bem, os subsídios de natal e férias auferidos em 2007, pois sobre eles já incidiu a retenção de IRS e os descontos para a Segurança Social. Tais subsídios não são direitos vencidos, pelo que não cabem no n.º 6 do artigo 2.º do CIRS. Cabem no n.º 6, os créditos relativos aos salários dos meses de Dezembro de 2007, Janeiro e Fevereiro de 2008, montantes esses não considerados pelo BANCO-1 (cfr. factos D e E)”.

XVI. A Fazenda Pública defende que o n.º 2 do art.º 4 do CIRS restringe o cômputo da média das remunerações, estabelecendo que só contam as que sejam remunerações “regulares”, tem um sentido e alcance mais estrito que a mera periodicidade ou regularidade juslaboral, atento o objetivo de obstar a que, nos últimos 12 meses de trabalho, o sujeito passivo, consiga elevar o limite a partir do qual opera a sujeição a IRS da prestação auferida com a cessação do contrato de trabalho.

XVII. Doutro modo, permitir-se-ia àqueles contribuintes que, com a colaboração da entidade pagadora, conseguissem nos últimos 12 meses relevantes que a prestação de trabalho fosse remunerada com parcelas mais ou menos variáveis, assim obtendo uma maior exclusão de tributação, torneando o limite legal de modo que não tem apoio na letra ou no espírito da lei.

XVIII. Acresce que a introdução do nº 6 do art.º 2º do CIRS veio retirar do alcance da limitação negativa de incidência prevista no n° 4 os montantes percebidos por ocasião da cessação do contrato com base em direitos vencidos com a cessação do contrato de trabalho, que determina a incidência a imposto e a verificação da delimitação do nº 4.

XIX. Sendo assim, os valores recebidos a propósito da cessação, como os correspondentes ao subsidio de férias e ao subsídio de férias já vencidos, não devem ser considerados no cálculo do valor médio das remunerações regulares sujeitas a imposto, sendo englobadas na totalidade como rendimentos da categoria A.

XX. Afigura-se assim que a Administração Tributária fez uma correta interpretação das normas legais aplicáveis ao caso concreto dado que a liquidação adicional de IRS não viola qualquer disposição legal [mormente o art.º 2 n.º 4 e 6 do CIRS] e deve ser mantida na esfera jurídica da ora impugnante.

XXI. A atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, justificando-se a manutenção da liquidação efetuada, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza.

XXII. Em face do exposto, o decidido na sentença do Tribunal a quo não deve subsistir na parte que decidiu que na determinação do limite de não sujeição a tributação da indemnização [recebida pelo impugnante por rescisão do contrato de trabalho com o BANCO-1] devem ser considerados os montantes relativos aos subsídios de férias e de Natal, auferidos pelo ora impugnante no ano de 2007, porquanto, ao levar em conta para o cálculo do valor não sujeito a imposto, nos termos do nº 4 e no nº 6, a contrario, do art.º 2º do CIRS incorreu em erro de julgamento de direito.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada. Tudo com as devidas consequências legais.”

A decisão recorrida fixou a factualidade que infra se descreve:

“Considero provados, os seguintes factos com relevância para a decisão da causa:

A) O Impugnante celebrou acordo de rescisão de contrato de trabalho, datado de 11-12-2007, que tinha com o BANCO-1 (…), com efeitos a 28-02-2008, fazendo cessar por mútuo acordo, a relação de trabalho subordinado, emergente do contrato de trabalho celebrado em 28-02-1998 - cfr. Acordo de Rescisão do Contrato de Trabalho, fls. 12 e seguintes do documento 7684213, de 19-05-2023, do Sitaf;

B) Foi estipulado no acordo de rescisão:

“a) a rescisão produzirá efeitos no dia 29-02-2008;

(…) c) Pagamento, em 29-02-2008 de uma compensação de 430 000,00 € (…) não está sujeita a tributação nos termos do disposto no artigo 2.º, número 4, do Código do IRS;

d) Pagamento das remunerações que forem devidas até ao termo do contrato, isto é, até 29-02-2008” – cfr. cláusula 1.ª e 5.ª do Acordo de rescisão;

“(…) Os créditos relativos aos salários dos meses de Dezembro de 2007, Janeiro e Fevereiro de 2008, serão creditados a dia 23 do mês respectivo ou no dia útil imediatamente anterior se aquele o não for, os proporcionais de férias e subsídio de férias de 2008 e proporcionais do subsídio de Natal de 2008, serão creditados na conta de que o SEGUNDO OUTORGANTE é titular no BANCO-1, no dia 23 de Fevereiro de 2008 ou no dia útil imediatamente anterior se aquele o não for.” – cfr. cláusula 4.ª do Acordo de rescisão, fls. 12 e seguintes do documento 7684213, de 19-05-2023, do Sitaf;

C) Em 29-02-2008, o ora Impugnante emitiu recibo declarando que recebeu BANCO-1, a quantia de € 430 000,00, “(…) a que se refere a alínea c) da Cláusula 1.ª do Acordo de Rescisão de Contrato de Trabalho, celebrado em 11-12-2007, dando quitação da verba ora recebida” – cfr. fls. 17 do documento 7684213, de 19-05-2023, do Sitaf;

D) O BANCO-1 apurou como rendimento isento o valor de € 163 145,55 resultante do rendimento dos últimos 12 meses no valor de € 132 738,58 /12 x 1,5 x 9,83 (antiguidade) estando sujeito a tributação o valor de € 266 854,45 (= € 430 000,00 - € 163 145,55) – cfr. fls. 19, 20 e 21 do documento 7684213, de 19-05-2023 do Sitaf;

E) O BANCO-1 considerou no cálculo do rendimento isento de tributação, o montante de € 29 549,74 relativo a subsídio de férias de 2007 (€ 7 872,17), subsídio de Natal de 2007 (€ 8 029,57) e bónus pago em fevereiro de 2007 (€ 13 648,00) – cfr. fls. 19, 20 e 21 do documento 7684213, de 19-05-2023 do Sitaf, cujo teor integral dou aqui por reproduzido;

F) O BANCO-1, com data de 22-02-2006 comunicou ao ora Impugnante, a atribuição de bónus mediante carta, com o seguinte teor:

“ (…)o Banco, em atenção à sua actuação profissional no decorrer do ano de 2005 e no uso das faculdades discricionárias, lhe concedeu os seguintes bónus:

Atribuição voluntária extraordinária (A.V.E.) € 13 921,17

Extrabónus € 6 960,58

A.V.E. de referência para 2005 € 8 089,00

Os referidos Bónus, a serem pagos com o vencimento de Fevereiro/2006 tornam-se efectivos num único pagamento e esgotam os seus efeitos no momento da sua atribuição, pelo que não tem carácter consolidável, nem origina condição ou direito adquirido no futuro, nem em conceito nem em quantia.” – cfr. página 4 do documento 5738311, de 21-07-2014 do Sitaf;

G) O BANCO-1, com data de 21-02-2007 comunicou ao ora Impugnante, a atribuição de bónus mediante carta, com o seguinte teor:

“ (…)o Banco, em atenção à sua actuação profissional no decorrer do ano de 2006 e no uso das faculdades discricionárias, lhe concedeu os seguintes bónus:

Atribuição voluntária extraordinária (A.V.E.) € 13 648,00

Extrabónus € 6 824,00

A.V.E. de referência para 2006 € 12 437,00

Os referidos Bónus, a serem pagos com o vencimento de Fevereiro/2007 tornam-se efectivos num único pagamento e esgotam os seus efeitos no momento da sua atribuição, pelo que não tem carácter consolidável, nem originam condição ou direito adquirido no futuro, nem em conceito nem em quantia.” – cfr. página 5 do documento 5738311, de 21-07-2014 do Sitaf;

H) O BANCO-1, por carta de 16-06-2007 informa o Impugnante do seguinte:

“Pela presente confirmamos a sua revisão salarial para o ano de 2007, passando a ser discriminada da seguinte forma:

Remuneração anual: 112 413,90

Bónus de referência para 2007: 12 700,00

Retribuição total target: 125 113,90

Incremento total: 2,01%” – cfr. página 6 do documento 5738311, de 21-07-2014 do Sitaf.

I) O Impugnante foi alvo de ação inspetiva interna, tendo sido elaborado relatório, do qual destaco o seguinte teor com interesse à decisão da causa:

“II- Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

II.1- Credencial e período em que decorreu a acção

A acção inspectiva ao sujeito passivo PES-1, NIF-1 (…) foi efectuada no cumprimento da ordem de Serviço …67, com despacho de 2011-08-31.

II.2 – Motivo, âmbito e incidência temporal

Trata-se de procedimento inspectivo interno, com enquadramento no código PNAIT 12122016 – de âmbito parcial, nos termos da al. b) do n.º 1 do art. 14.º do RCPIT e relativo ao exercício de 2008, em sede de IRS.

O procedimento inspectivo resulta do facto de ter sido constatada a existência de rendimentos auferidos e sujeitos a englobamento obrigatório, nos termos do artigo 22.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), muito embora tenha sido constatada a omissão de rendimentos no anexo A, na declaração mod 3 de IRS, conforme adiante explanado.

(…)

II – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas

1. Na sequência de inspecção realizada ao BANCO-1, NIPC-1, foi verificado o seguinte:

1. Foi acordado entre o Banco e o sujeito passivo em análise a revogação do contrato individual de trabalho, com efeitos a 28 de Fevereiro de 2008, tendo ficado acordado que não estava sujeito a IRS, o pagamento de indemnização no montante de € 430 000,00, conforme consta de «ACORDO DE CESSAÇÃO DO CONTRATO DE TRABALHO» - vide Anexo 1.

2. Conforme consta da cláusula 5.ª do referido acordo, o Banco obrigou-se a pagar, no dia 29/2/2008, uma compensação pecuniária, no montante de € 430 000,00, alegadamente «não sujeita a tributação, nos termos do artigo 2.º, n.º 4 do Código do IRS».

3. Ora, nos termos do n.º 4 do artigo 2.º do CIRS é estipulado que as prestações devidas pela cessação do contrato de trabalho ficam sempre sujeitas a tributação, na parte que exceda o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou exercício de funções na entidade devedora.

4. Significa por conseguinte, que o legislador limita a contagem de antiguidade, para efeitos do cálculo da indemnização paga e excluída de tributação, ao período do exercício de funções na entidade com a qual exista à data, vínculo laboral.

5. A análise dos elementos apresentados pelo Banco, necessários à demonstração dos rendimentos inerentes ao cálculo da indemnização revela que foi apurado como rendimento isento o valor de € 163 145,55, resultante do rendimento dos últimos doze meses, calculado em 132 728,58 – Anexo 2 132 728,58 / 12 x 1,5 x 9,83 = 163 145,55

6. Contudo, foi verificado que no cálculo do rendimento isento de tributação, o Banco considerou indevidamente o montante de € 29 549,74:

Subsídio de férias – Jan 2007: € 7 872,17

Subsídio de natal – Nov 2007: € 8 029,57

Bónus – Fev 2007: € 13 648,00

Total: € 29 549,74

7. Ora, para efeitos do referido cálculo, os subsídios de férias e de natal estão excluídos, nos termos do n.º 6 do artigo 2.º do CIRS.

8. Quanto ao bónus atribuído, este não se enquadra no âmbito de «remunerações regulares com carácter permanente previsto no n.º 4 do artigo 2.º do CIRS, pelas razões a seguir descritas. Este entendimento resulta do artigo 258.º, o qual define os princípios gerais sobre a retribuição e da alínea b) do n.º 1 do artigo 260.º, ambos do Código do Trabalho, que dispõe o seguinte:

«1- Não se considera retribuição:

b) As gratificações e as prestações extraordinárias concedidas pelo empregador como recompensa ou prémio dos bons resultados obtidos pela empresa».

9. Assim, apura-se o limite do rendimento isento, o qual é obtido pela aplicação da fórmula prevista na referida disposição, e o rendimento sujeito a imposto, a fim de se recalcular o rendimento anual, dado que os subsídios (de férias e natal) estão excluídos nos termos do n.º 6 do artigo 2.º do CIRS e o bónus atribuído não se enquadra no âmbito de remunerações regulares com carácter permanente, de acordo com o previsto no n.º 4 do artigo 2.º do CIRS, de que resulta o apuramento do rendimento sujeito a IRS, que a seguir se discrimina:

Remuneração anual a considerar / 12: 103 178,84 / 12

Factor: 1,5

Antiguidade: 9,83

Rendimento isento: 126 781,00

Indemnização: 430 000,00

Rendimento sujeito a IRS: 303 219,00

Nesta conformidade, propõe-se a correcção do rendimento colectável declarado, conforme segue:

IRS 2008

Rendimento colectável proposto: 362 165,49

Rendimento colectável declarado (a): 58 946,49

Correcção: 303 219,00

(a) Ref. Declaração lote n.º I9127-28, com data recepção 2009-06-15 – Anexo 3 (…)

(…) Não tendo, até à presente data (27-02-2012), sido exercido o direito de audição, considera-se definitivo o projecto de relatório.”- cfr. fls. 9 e seguintes do documento 7684209 e documento 7684213, ambos de 19-05-2023, do Sitaf;

J) O Impugnante foi notificado da liquidação adicional, no montante de € 137 278,86, com data limite de pagamento de 27-06-2012, sendo € 123 778,94 de IRS e € 13 499,92 de juros compensatórios – cfr. fls. 17 do procedimento de reclamação graciosa;

K) Para cobrança do imposto impugnado foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...523 – cfr. teor da informação do Serviço de Finanças de Lisboa, datada de 21-10-2014, a fls. 5 do documento 768485, de 19-05-2023, do Sitaf;

L) Em 29-11-2013, os Impugnantes pagaram “ao abrigo do regime especial previsto no DL 151-A/2013”, a quantia de € 123 778,94 relativa a IRS, do exercício de 2008, documento ...869, n.º processo ...523, Serviço de Finanças 3255-Lisboa-10 – cfr. documento 1 da petição de impugnação;

M) Em 23-10-2012, os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa da liquidação referida em J - cfr. documento 7684195, de 19-05-2023 do Sitaf;

N) Por despacho de 04-04-2013, do Diretor de Finanças Adjunto (em regime de substituição), da Direção de Finanças de Lisboa, a reclamação graciosa foi indeferida – cfr. fls. 7 e seguintes do documento 7684233, de 19-05-2023, do Sitaf;

O) Em 09-05-2013, os Impugnantes apresentaram recurso hierárquico, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea precedente – cfr. fls. 5 e seguintes do documento 7684240, de 19-05-2023, do Sitaf;

P) Os Impugnantes foram notificados do despacho de 23-09-2013, a negar provimento ao recurso hierárquico, da Diretora de Serviços do IRS (por Subdelegação), da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares – cfr. documentos 7684245 e 7684247, ambos de 19-05-2023, do Sitaf;

Q) Em 28-01-2014 foi apresentada a presente petição de impugnação – cfr. petição inicial, no Sitaf. “

“Inexistem factos não provados com relevância para a decisão. “

“Considero provados os factos atendendo ao teor dos documentos juntos aos autos e identificados nas diversas alíneas do probatório, não impugnados.”

***

III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte em que julgou procedente a impugnação deduzida contra o ato de liquidação de IRS, respeitante ao apuramento do rendimento isento, e à exclusão dos subsídios de férias pagos em janeiro de 2007, no valor de € 7.872,17 e o Subsídio de Natal pago em novembro de 2007, no montante de € 8.029,57.

Cumpre ainda relevar, neste ponto específico, que os Recorridos não interpuseram recurso jurisdicional relativamente à parte em que decaíram -concretamente quanto à não inclusão do bónus auferido em fevereiro de 2007, no montante de € 13 648,00, no limite aqui controvertido. Encontrando se, por isso, consolidada na ordem jurídica a respetiva improcedência, fica vedada a este Tribunal qualquer pronúncia sobre tal segmento decisório.

Feita esta delimitação, e tendo presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso, in casu, importa aferir se:

• O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, por ter ajuizado que no cálculo previsto no artigo 2.º, n.º 4 do CIRS devem ser incluídos o subsídio de férias pago em janeiro de 2007, no valor de €7.872,17 e o subsídio de natal pago em novembro de 2007, no montante de € 8.029,57, por consistirem em remuneração regular com carácter de retribuição auferida nos últimos doze meses, da data de assinatura do acordo de rescisão do contrato de trabalho.

Vejamos, então.

De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, nada requerendo em termos de aditamento, alteração ou supressão do probatório razão pela qual, o mesmo se encontra estabilizado.

Atenta a aludida estabilização há, então, que aquilatar do invocado erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, importando, assim, apurar se para efeitos de cálculo do limite de não sujeição previsto no artigo 2.º, n.º 4, do CIRS, devem ser incluídos os montantes dos subsídios de férias e de Natal auferidos em 2007 pelo Impugnante.

A Recorrente defende que o artigo 2.º, n.º 4, do CIRS estabelece um regime de não incidência, delimitando negativamente a incidência do IRS até ao limite calculado com base na média das remunerações regulares sujeitas a imposto dos últimos 12 meses.

Inversamente ao sufragado na decisão recorrida os subsídios de férias e de Natal de 2007, devem ser tributados na totalidade como rendimentos da categoria A, não integrando o cálculo da média.

Advoga, nesse âmbito, que “remunerações regulares” têm sentido mais estrito, visando impedir manipulações remuneratórias nos últimos 12 meses para aumentar artificialmente o limite de não sujeição.

Mais sustentando que, o n.º 6 do artigo 2.º exclui do âmbito da não incidência os montantes recebidos por direitos vencidos com a cessação do contrato, impondo a sua tributação integral.

Conclui, assim, que a AT aplicou corretamente o artigo 2.º, n.ºs 4 e 6, do CIRS, que a liquidação é válida e que a sentença incorreu em erro de julgamento ao incluir tais subsídios no limite de não sujeição.

Apreciando.

O Tribunal a quo esteou a procedência com base na seguinte fundamentação jurídica que se transcreve nos seus trechos de maior relevo:

“Na contagem da retribuição média prevista no n.º 4 do artigo 2.º do CIRS deverá atender-se à retribuição auferida, o que inclui os subsídios de férias e natal recebidos. O que o n.º 6 do artigo 2.º do CIRS exclui são, os créditos emergentes da extinta relação laboral, ou seja, os créditos laborais ainda não auferidos, mas que se tenham vencido, como seja a remuneração por pagar, férias e subsídio de férias porque estes valores estão sujeitos a IRS, nos termos gerais (sujeitos a retenção na fonte – cfr. artigo 99.º do CIRS) e a Segurança Social.

Da articulação do n.º 4 com o n.º 6 do artigo 2.º do CIRS resulta que o n.º 4 se refere a remunerações auferidas, nos últimos 12 meses. Significa que, o trabalhador recebeu tais rendimentos e sobre esses rendimentos incidiu retenção na fonte de IRS, e foram sujeitas a descontos para a Segurança Social. Por seu turno, o n.º 6 do artigo 2.º do CIRS refere-se às importâncias relativas aos direitos vencidos, ou seja, são rendimentos ainda não auferidos pelo trabalhador, ou melhor ainda não pagos pela entidade patronal, nos doze meses anteriores à cessação do contrato que previu o pagamento da indemnização.

Aplicando o direito ao caso dos autos, resulta provado que, o Impugnante assinou acordo de rescisão de contrato de trabalho, que tinha com o BANCO-1 (…), em 11-12-2007, com efeitos a 28-02-2008, tendo sido acordado o pagamento de indemnização de € 430 000,00.

E, nos termos do artigo 2.º, n.º 4 do CIRS somente, uma parte da indemnização auferida estará sujeita a tributação, sendo a restante isenta. O cálculo obedece à fórmula referida supra tendo em atenção ao total das remunerações regulares com caráter de retribuição sujeitas a imposto dos últimos 12 meses. Ora tendo sido assinado, o acordo em 11-12-2007, deverá considerar-se o valor médio das remunerações regulares com caráter de retribuição sujeitas a imposto auferidas nos últimos doze meses ou seja, de Dezembro de 2006 a Novembro de 2007. O BANCO-1 considerou e bem, os subsídios de natal e férias auferidos em 2007, pois sobre eles já incidiu a retenção de IRS e os descontos para a Segurança Social. Tais subsídios não são direitos vencidos, pelo que não cabem no n.º 6 do artigo 2.º do CIRS. Cabem no n.º 6, os créditos relativos aos salários dos meses de Dezembro de 2007, Janeiro e Fevereiro de 2008, montantes esses não considerados pelo BANCO-1 (cfr. factos D e E).

Em suma, no cálculo previsto no artigo 2.º, n.º 4 do CIRS devem ser incluídos os subsídios de férias pagos em Janeiro de 2007, no valor de € 7 872,17 e o Subsídio de Natal pago em Novembro de 2007, no montante de € 8 029,57 (cfr. factos D e E).”

Ora, tendo por base a aludida argumentação não se vislumbra que o Tribunal a quo tenha incorrido nos erros de julgamento que lhe são assacados.

Senão vejamos.

Comecemos, então, por convocar o quadro normativo que releva para o caso vertente.

Preceituava à data da prática dos factos tributários, o artigo 2.º do CIRS, sob a epígrafe “Rendimentos da categoria A”, no seu nº1 que se consideram rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular.

Estatuindo, por seu turno, o seu nº3 que se consideram rendimentos do trabalho dependente “e) Quaisquer indemnizações resultantes da constituição, extinção ou modificação de relação jurídica que origine rendimentos do trabalho dependente, incluindo as que respeitem ao incumprimento das condições contratuais ou sejam devidas pela mudança de local de trabalho, sem prejuízo do disposto no nº 4”.

Mais consignando o seu nº4 que:

“Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações previstas nas alíneas a), b) e c) do nº 1, mas sem prejuízo do disposto na alínea d) do mesmo número, quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação das funções de gestor, administrador ou gerente de pessoa coletiva, as importâncias auferidas, a qualquer título, ficam sempre sujeitas a tributação na parte que exceda o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fração de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, salvo quando nos 24 meses seguintes seja criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade.”

Estatuindo, in fine, e como derrogação o seu nº 6 que: “O regime previsto no nº 4 não é aplicável às importâncias relativas aos direitos vencidos durante os referidos contratos ou situações, designadamente remunerações por trabalho prestado, férias, subsídios de férias e de Natal.”

Ora, da interpretação conjugada dos aludidos normativos resulta que ocorrendo a cessação do vínculo laboral e havendo, por via dessa cessação, lugar a uma compensação pecuniária, a tributação incidirá, relativamente a tal compensação, apenas na parte excedente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fração de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora.

Encontramo-nos, assim, perante uma não sujeição [1] , ainda que com um limite máximo. Ou seja, existe uma delimitação negativa da incidência aferida, no que ora releva, pela quantia correspondente, no caso, ao “valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto”.

Neste concreto particular, doutrina Manuel Faustino [2], e no que aqui releva:

«II - Por “importâncias a qualquer título”, deve entender-se tudo quanto for recebido por ocasião da cessação do contrato de trabalho, do exercício de funções sociais ou do desempenho de cargo ou função pública com excepção das importâncias que se configurem como direitos adquiridos já vencidos.

III - A acepção de retribuição subjacente à utilização do conceito no nº 4 do artigo 2º, das diversas por que pode ser entendido, entende-se razoavelmente não poder ser outra que não a resultante da definição geral extraída do artigo 82º da LCT.

IV - Incluem-se no perímetro conceptual de remunerações regulares com carácter de retribuições sujeitas a imposto, nomeadamente, as seguintes prestações: i) a remuneração de base; ii) as diuturnidades; iii) os complementos remunerativos; iv) subsídios inerentes à categoria profissional; v) a isenção de horário de trabalho; vi) os subsídios inerentes à natureza do trabalho prestado (subsídio de risco, v.g.) e à forma como o trabalho é prestado (subsídio de turnos, v.g.); vii) o subsídio de refeição na parte que excede o limite contratual ou legal, se aquele não existir; viii) as gratificações regulares e periódicas, seja qual a modalidade que revistam e ainda que ligadas ao desempenho do trabalhador, quando não tiverem carácter de mera liberalidade, ou seja, quando forem obrigatórias; ix) os abonos, regulares e periódicos, para despesas de representação e que não tenham sido, ou não possam, prestar-se contas; x) em geral, todas as prestações que se configurem como contrapartida directa, regular e periódica, do fixas sujeitas a imposto”.

Ora, uma vez delineado o respetivo enquadramento normativo e tecidos os considerandos de direito que se reputam de relevo, entende-se que a decisão recorrida não merece a censura que lhe é endereçada porquanto as quantias em contenda são passíveis de enquadramento no artigo 2.º, nº4, do CIRS não se subsumindo na derrogação consignada no nº6 do mesmo normativo.

Explicitemos, então, as razões pelas quais assim o entendemos.

In casu, inexiste qualquer dissenso sobre o montante indemnizatório recebido, sobre os anos de antiguidade a considerar, ou, sequer, sobre os valores auferidos a título de subsídios (Natal e férias). Com efeito, a questão reside em aferir se os valores respeitantes a subsídios de natal e férias visados podem ser entendidos como importâncias auferidas, a qualquer título, com carácter de regularidade, na medida em que há uma legítima expectativa de recebimento como contrapartida da sua prestação de trabalho.

E entendemos que a resposta é afirmativa, desde logo, porque a derrogação constante no nº6 do normativo não tem o âmbito e o alcance consignado pela Recorrente, em nada permitindo apartar que para efeitos do cômputo do limite legal constante no artigo 2.º, nº4 do CIRS se expurguem as mesmas. Com efeito, as quantias relativas aos subsídios de férias e Natal em contenda, incluem-se na média da remuneração para efeitos do disposto no nº 4 do artigo 2º do CIRS, estabelecendo, por conseguinte, um limite da não sujeição correspondente ao valor das remunerações fixas sujeitas a imposto.

Neste âmbito, importa chamar à colação a doutrina vertida no Aresto do STA, proferida no processo nº 0627/13, de 01 de outubro de 2014, com similitude fático-jurídica -cuja questão decidenda era a de saber se, para efeitos do cálculo da média das remunerações a que alude o nº 4 do art. 2.º do CIRS, devem contabilizar-se os montantes relativos às férias, subsídio de férias, subsídio de natal e subsídio de turno - e que se transcreve na parte que ora releva:

“[C]omparando as várias redacções que foram sendo introduzidas na norma, vemos que o fulcro da respectiva interpretação se prende com o conceito de remuneração (o conceito de retribuição só posteriormente veio a ser introduzido na norma) que o legislador pretendeu utilizar.

Ora, como diz a sentença, o legislador fiscal não procede à definição de antiguidade do trabalhador para efeitos de IRS - cfr. neste sentido o acórdão do STA de 16/10/2002, recurso nº 26.829 - e, por outro lado, ao tempo em que o impugnante iniciou a actividade profissional por cuja antiguidade (35 anos) lhe foi paga a quantia donde resulta a liquidação adicional, já o nº 2 do art. 82º do Regime Jurídico do Contrato Individual de Trabalho – LCT, (LCT - aprovada pelo art. 1º do DL 49408, de 24/11/1969, e que veio a ser revogada pela al. d) do nº 1 do art. 21º da Lei n° 99/2003, de 27/8 (Código do Trabalho de 2003).) dispunha que a retribuição compreende a remuneração de base e todas as outras prestações regulares e periódicas feitas, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie.

Nesta acepção, a retribuição é, portanto, um conjunto de valores a que o trabalhador tem direito, por título contratual ou normativo, correspondente a um dever da entidade patronal, nela se incluindo «todas as prestações regulares e periódicas, certas ou variáveis, directas ou indirectas, em dinheiro ou em espécie, sem que tal periodicidade tenha de ser mensal como a retribuição base, podendo ser anual, como sucede com os subsídios de férias e natal.» (Cfr. os vários autores citados na sentença.).

E, ao tempo, também o DL nº 874/76, de 28/12 [Lei das Férias, Feriados e Faltas (Também revogada pela Lei nº 99/2003, de 27/8 (Código de Trabalho de 2003).)], considerava como “retribuição” os montantes auferidos nas férias, uma vez que, com eles também conta o trabalhador, o mesmo se devendo aceitar relativamente aos subsídios de natal e turno, considerando, até, que são 14 as “retribuições” auferidas pelo trabalhador; sendo que do seu art. 6º decorria, igualmente, que a retribuição em férias não podia ser inferior à que os trabalhadores receberiam se estivessem em serviço efectivo e que além da retribuição mencionada no número anterior, os trabalhadores têm direito a um subsídio de férias de igual montante ao dessa retribuição.

Mas também o Código do Trabalho (aprovado pela Lei nº 99/2003, de 27/8 e que veio a ser revogado pela al. a) do nº 1 do art. 12º da Lei 7/2009, de 12/2 (que aprovou a revisão do Código do Trabalho) previa, no art. 249º, os princípios relativos à retribuição, considerando-se que esta compreende aquilo a que, nos termos do contrato, das normas que o regulam ou dos usos, o trabalhador tem direito a receber como contrapartida do seu trabalho.

Princípios que actualmente se mantêm consagrados no art. 258º do mesmo Código do Trabalho, após a revisão da Lei 7/2009.

Ou seja, integra a retribuição tudo que o trabalhador aufere em consequência do seu trabalho (com excepção das ajudas de custos, abonos de viagem, despesas de transporte e abonos de instalação), pelo que, como bem se diz na sentença recorrida, na definição de retribuição haverá de contabilizar-se, «como o faz o legislador laboral, tudo o que emerge, e com que o trabalhador conta regularmente, como contrapartida pela sua prestação de trabalho, ali se incluindo, as férias e subsídios de férias e natal, subsidio de turno, dada a sua regularidade enquanto condição de legítima expectativa de recebimento.»

E se «a remuneração de férias, o seu subsídio e o subsídio de Natal são atribuições patrimoniais de carácter retributivo...» (cfr. acórdão do STJ, de 3/11/2010, processo nº 425/07.0TTCBR.C1.S1 - 4ª Secção), é de concluir que também as quantias relativas a direito a férias, subsídios de férias e natal, e subsídio de turno, serão de incluir na média da remuneração, para o efeito aqui em causa, pois é com esse valor que o trabalhador conta, sendo esse o custo a suportar pelo empregador ao longo de um ano.

Neste contexto, tendo presente, por um lado, que, de acordo com o disposto no nº 2 do art. 11º da LGT, quando nas normas fiscais se empregam termos próprios de outros ramos do direito, devem ser interpretados no mesmo sentido que ali têm, salvo se outro decorrer directamente da lei, e tendo igualmente presente, por outro lado, que o conceito de remuneração até é mais abrangente do que o de retribuição (esta pode apresentar elementos que não operam como contrapartida clara do trabalho, nomeadamente as prestações de natureza social, as que constituem meras liberalidades ou aquelas que têm por finalidade compensar despesas efectuadas por conta da entidade patronal (Cfr. Manuel Faustino, loc. cit., p. 14, bem como a demais doutrina aí referenciada.), importa concluir pelo bem fundado da decisão recorrida, com a consequente improcedência das Conclusões do recurso.

4.5. E nem se diga que a tanto se opõe a natureza interpretativa do aditado nº 6 deste art. 2º do CIRS, no qual se estabelece que “O regime previsto no n° 4 não é aplicável às importâncias relativas aos direitos vencidos durante os referidos contratos ou situações, designadamente remunerações por trabalho prestado, férias, subsídios de férias e Natal”.

Na verdade, enquanto que o número 4 do art. 2º se refere ao montante da compensação acordada (onde pode incluir-se um montante global de todos os créditos e a indemnização por antiguidade), este n° 6 do normativo reporta-se, unicamente, aos créditos vencidos durante o contrato cessado (salário, férias e subsídios de férias e Natal).

Como bem refere a sentença, não se vê em que segmento deste n° 6, ou da sua conjugação com o nº 4, possa resultar que na contagem da retribuição média não sejam levados em conta, enquanto retribuição - que o são -, os subsídios de férias e de natal.

O que se diz é que a compensação (global) auferida pela cessação do contrato de trabalho está isenta de tributação dentro dos limites enunciados no n° 4.

E, no n° 6 diz-se que aquele regime (de isenção nos termos ali definidos) não se aplica (também) aos créditos emergentes da extinta relação laboral, como seja a remuneração por pagar, férias e subsídio de férias. E o esclarecimento resultante da natureza interpretativa do n° 6 é o de que após a cessação do contrato as importâncias auferidas ficam sujeitas a tributação (na parte que excede uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de imposto), excepto os créditos laborais (que a par da compensação) que se tenham vencido a título de remunerações por trabalho prestado, férias, subsídios de férias e Natal.” (sublinhados e destaques nossos).

No mesmo sentido vide, designadamente, os Acórdãos do STA proferidos no âmbito dos processos 0449/15, de 09 de março de 2016 e 0801/16, de 31 de maio de 2017.

Assim, face ao exposto, ter-se-á de concluir que nenhuma censura merece a decisão recorrida quando ajuizou que as visadas quantias se subsumiam no limite constante no artigo 2.º, nº4 do CIRS, logo a mesma não padece do erro de julgamento que lhe é assacado, devendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL em:

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.