I - RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por M… S.A., contra o acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa por si deduzida contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 2001, no montante total de € 284 691,92, interpôs recurso formulando para o efeito as seguintes conclusões:

« A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos acima identificados que julga parcialmente procedente a impugnação deduzida pela Impugnante M….. S.A. do acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa por si deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas – IRC – referente ao exercício de 2001, no montante de € 316.324,14, estando em causa no presente recurso a tributação autónoma incidente sobre despesas de representação que ascendem ao valor de € 695.947,35, no montante de € 44.540,63, e a não admissibilidade de custos associados a formação no valor de € 369.002,57.

B. No referente às despesas associadas à formação dos colaboradores, estamos perante custos alegadamente associados a acções de formação, sendo que, não resulta demonstrado nos autos, nem decorre dos factos constantes do probatório, o nexo causal entre as acções de formação decorridas e o custo associado, desconsiderado pela AT, bem como não resulta demonstrada a identificação dos concretos colaboradores e a sua efectiva ligação com as acções de formação, também elas não identificadas, prova a cargo da Impugnante no termos do artigo 74.º da LGT.

C. Com efeito, dos elementos juntos aos autos – apenas as facturas de que decorrem os custos -, e para que nos remete a douta sentença, não constam quaisquer documentos de que retire de forma precisa a referida identificação dos colaboradores e das concretas acções de formação por si frequentadas, e em que termos.

D. E sem a referida comprovação atinente a participantes e acções de formação frequentadas, com a consequente causalidade necessária estabelecer com a actividade e objectivos prosseguidos pela Impugnante e sociedades integrantes do grupo, não podem ser aceites os valores em causa como custo fiscalmente dedutível, por contrário ao disposto, à data, na alínea d) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC.

E. Deste modo, é entendimento da Fazenda Pública que, não estabelecido o nexo causal entre os custos em questão e os proveitos, directos ou indirectos, mediatos ou imediatos, cabe à Impugnante então demonstrar a concreta e específica relação da assunção do encargo com o custo por si assumido e contabilizado, o que não sucedeu nos presentes autos, não sendo elegíveis tais encargos a custos fiscalmente admissíveis nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, incorrendo a douta sentença em errónea apreciação dos factos pertinentes, com consequente erro de julgamento de direito, por violação do disposto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC.

F. Com referência às despesas de publicidade não aceites como tal pela Administração Tributária, o Tribunal a quo considerou as despesas em apreço como despesas de publicidade, e não de representação, porque se destinam as mesmas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social dentro do circuito económico em que se movimenta e não a representar a sociedade Impugnante, entendimento do qual, com o devido respeito, a Fazenda Pública discorda.

G. Por um lado, deverá ser aditado ao probatório o facto de que os profissionais médicos beneficiários de tais ofertas eram acompanhados nas viagens suportadas pela Impugnante e sociedades do grupo por representantes da empresa, conforme resulta assumido pela Impugnante na sua petição inicial, facto corroborado pelo Relatório de Inspecção Tributária, ponto 2.3.1.2..

H. Por outro lado, atentando ao Decreto-Lei n.º 100/94, de 19/04, diz-nos o artigo 10.º que: “1. Para efeitos do n.º 2 do artigo 9.º consideram-se custos de acolhimento das pessoas habilitadas a prescrever ou a dispensar medicamentos os encargos com a respectiva inscrição, deslocação e estada em manifestações de carácter exclusivamente científico e ainda em acções de promoção de medicamentos que comportem uma efectiva mais-valia científica ou ganho formativo para os participantes.; 2. A estada não deverá exceder o período compreendido entre o dia anterior ao do início e o dia seguinte ao do termo do evento (…) nem comportar benefícios de carácter social prevalecentes sobre o objectivo científico ou profissional”.

I. E mais resulta do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril que “nas acções de promoção de vendas, o acolhimento deverá ser sempre de nível razoável e ter um carácter acessório em relação ao objectivo principal da reunião, não devendo ser alargado a pessoas que não sejam profissionais de saúde”.

J. Pelo que, estando demonstrado que os custos incorridos e qualificados como de acolhimento pela Impugnante se renconduzem igualmente a custos incorridos com os funcionários/colaboradores da empresa, que com o profissional médico se deslocavam e os mesmos acompanhavam, não estamos perante custos de publicidade na acepção do diploma legal acima referido, mais não estando demonstrado, nem constando do probatório o requisito atinente ao n.º 2 do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril – e à duração da estada dos participantes nos eventos.

K. Ainda, não dá cumprimento a Impugnante às regras relativas à documentação que deve ser mantida pela industria farmacêutica no que diz respeito ao patrocínio de acções de promoção de medicamentos, de acções de formação e de eventos científicos, prescritas pelo artigo 9.º-A do Decreto-Lei n.º 100/84, de 09/04, conforme constatado em sede de procedimento inspectivo, como resulta do Relatório de Inspecção Tributária, o que reforça a sua não admissão como custos de acolhimento e de publicidade.

L. Só podendo ser admitidos como custos de acolhimento, como admitido pelo Tribunal a quo, os custos em relação aos quais a estada não exceda o período compreendido entre o dia anterior ao do início e o dia seguinte ao termo do evento, exclusivamente usufruídos por profissionais de saúde, e em cumprimento dos requisitos documentais do artigo 9.º-A do diploma legal identificados, concluímos não serem os custos em análise elegíveis a custos de acolhimento, por tal via não sendo considerados custos de publicidade e propaganda, mas antes despesas de representação, conforme entendimento da AT.

M. Atento o exposto, a douta sentença ao julgar a impugnação parcialmente procedente, neste particular segmento, fê-lo em erro de julgamento de facto e de direito, não podendo o valor em análise ser aceite como custo de acolhimento, devendo manter-se quanto aos mesmos a qualificação da despesa como despesa de representação, com a consequente e devida tributação autónoma, à luz do n.º 3 do artigo 81.º do CIRC (na redaçcão em vigor à data dos factos).

N. Sendo que, mais se requer, por verificados os requisitos vertidos no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, a dispensa na presente sede do pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor que excede o montante de € 275.000,00.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao presente recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da impugnação, com as legais consequências;

Mais se requer, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, e nos mais de Direito aplicáveis, a dispensa, nos presentes autos, do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor superior a € 275.000,00.

Sendo que V. Exas. decidindo farão a Costumada Justiça.!»

« A. A Sentença recorrida considerou ilegais as correcções efectuadas pela Administração Fiscal, no exercício de 2001, na esfera individual da Recorrida e das sociedades que compõe o respectivo grupo de sociedades, que se prendem, no essencial, (i) com a qualificação de despesas com publicidade e propaganda suportadas pela Recorrida e pelas sociedades E……, Q……. e M……. O…., no âmbito da participação de profissionais médicos em congressos e reuniões clínicas, como despesas de representação e a consequente sujeição das mesmas a tributação autónoma, por um lado, e a sua desconsideração, enquanto custo fiscal, por outro, e (ii) ainda com a desconsideração, enquanto custo fiscal, de despesas suportadas pela Recorrida e pelas sociedades E…….. e M……… O……., com acções de formação dos seus trabalhadores em Moçambique e no Brasil, contabilizadas como despesas com formação;

B. Na medida em que a Recorrente não indicou os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados – pois apenas alegou que “do probatório consta erroneamente que a Impugnante suportou custos com uma acção de formação” -, não especificou os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, nem tão-pouco enunciou a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, incumpriu flagrantemente o ónus mpugnatório a que se encontrava adstrita, nos termos do disposto no art.º 640.º, n.º 1, alíneas a), b) e c) e n.º 2, alínea a) do Código de Processo Civil aplicáveis ex vi art.º 281.º do CPPT, devendo o presente recurso ser rejeitado na parte respetiva e, em consequência, ser negada a reapreciação da decisão da matéria de facto pelo Tribunal ad quem;

C. Não obstante, relativamente ao segmento da Sentença recorrida que julgou ilegal a desconsideração, enquanto custo fiscal, das despesas com formação, suportadas pela Recorrida e pelas sociedades E……. e M…….. O………, respectivamente nos montantes de € 247.038,83, € 70.266,51 e € 54.990,70, alega a Recorrente que dos documentos juntos aos autos não resulta a identificação dos concretos trabalhadores e das concretas acções de formação por si frequentadas (não obstante a Recorrente até ter identificado em sede de acção de inspecção que os destinatários tinham sido os colaboradores da Recorrida e das demais sociedades do grupo).

D. Tal fundamento, além de ser totalmente inovador e contraditório face àquele que consta do Relatório de Inspecção (cfr. ponto 10 dos Factos Provados e pontos 2.1.2.4, 2.5.2.3 e 2.8.2.2 do Relatório de Inspecção Tributária junto à Petição Inicial como Documento n.º 5), não corresponde à verdade, porquanto a Recorrida identificou cabalmente os vários colaboradores que participaram nas acções de formação e as próprias ações de formação, explicitando o propósito a que as mesmas se destinavam, tendo junto aos autos as respectivas listas de participantes, assim como os programas específicos das referidas acções de formação e as facturas comprovativas dos custos incorridos com essas acções de formação (cfr. Documentos n.º 8 a n.º 10, n.º 66 e n.º 67, n.º 133 e n.º 134, n.º 68 a n.º 70 e n.º 135 a n.º 137 da Petição Inicial);

E. Por outro lado, resulta cabalmente demonstrado e provado nos autos, em particular pela prova documental e pelo depoimento das testemunhas J…………e S……….., o nexo de causalidade entre os custos e os proveitos exigido pelo art.º 23.º do Código do IRC, com a redação em vigor à data dos factos, i.e., a relação directa entre os custos incorridos pela Recorrida e demais sociedades do grupo para suportar acções de formação dos seus colaboradores com a obtenção de proveitos, bem como a indispensabilidade desses custos para a realização de ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da sua fonte produtora, pelo que todas as despesas contabilizadas pela Recorrida e pelas sociedades E………. e M……. O……… como despesas com formação, devem ser aceites e dedutíveis para efeitos fiscais na sua totalidade, nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 23.º do Código do IRC;

F. Relativamente às despesas suportadas, durante o exercício de 2001, pela Recorrida e pelas sociedades E……….., Q………. e M……. O……, respectivamente nos montantes de € 695.947,35, € 141.368,64, € 253.142,34 e € 350.732,15, registados nas suas contabilidades como “Publicidade e Propaganda”, que foram qualificadas como despesas de representação e sujeitas a tributação autónoma, alega a Recorrente, de forma absolutamente inovadora face ao Relatório de Inspecção Tributária, que: (i) apenas os custos de acolhimento podem ser considerados custos com publicidade, estando, portanto, excluídos os custos incorridos com os colaboradores das empresas que acompanhavam o profissional médico, (ii) os custos de acolhimento não cumprem, alegadamente, os limites fixados no n.º 2 do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril, em particular no que diz respeito à duração da estada e (iii) não se encontrarem cumpridas, alegadamente, as regras relativas à documentação que deve ser mantida pela indústria farmacêutica no que diz respeito ao patrocínio de acções de promoção de medicamentos, de acções de formação e de eventos científicos, prescritas pelo artigo 9.º-A do Decreto-Lei n.º 100/94, de 09/04;

G. Não obstante as despesas com publicidade e propaganda incorridas pela Recorrida e demais sociedades do grupo com os seus próprios colaboradores, que acompanhavam os profissionais médicos nos congressos e eventos em questão, não poderem ser qualificadas como despesas com publicidade nos termos do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril, porquanto este diploma se refere expressamente aos custos suportados pelas empresas do sector farmacêutico com as pessoas habilitadas a prescrever ou a dispensar medicamentos, que não é certamente o caso dos próprios colaboradores das sociedades do grupo M………., tal circunstância não permite à Recorrente concluir, pura e simplesmente, que as despesas incorridas com os próprios colaboradores das sociedades em questão não podem ser qualificadas como despesas com publicidade e propaganda. Os custos aqui em discussão estão associados a eventos em que é necessário o envolvimento directo da ora Recorrida e demais sociedades do grupo, ponderadas as especialidades clínicas em que se enquadram os seus principais medicamentos, pelo que improcede necessariamente a alegação da Recorrente segundo a qual “só os custos de acolhimento poderão ser considerados como custos de publicidade”, porquanto a mesma carece, em absoluto, de fundamento legal;

H. Por outro lado, não procede a alegação da Recorrente segundo a qual, não foram “no caso sub judice os custos em análise enquadrados no diploma legal vigente, no referente ao cumprimento do requisito referente à duração da estada”, pois a Recorrida nunca demonstrou ou concretizou que custos de acolhimento em concreto não cumpriram com o pressuposto previsto no art.º 10.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril, referente à duração da estada, sendo certo que, em sede de inspecção tributária, nunca o suposto incumprimento de tal pressuposto foi fundamento para qualificar as referidas despesas com despesas de representação e, consequentemente, sujeitá-las a tributação autónoma;

I. Acresce que, ao contrário do que alega a Recorrente, a Recorrida comprovou cabalmente, pela prova documental junta aos autos, todos os custos com publicidade e propaganda suportados, quer por si, quer pelas demais sociedades do grupo M………, durante o exercício de 2001, que foram qualificados pela Administração Fiscal como despesas de representação (cfr. Documentos n.º 13 a n.º 45, n.º 71 a n.º 87, n.º 101 a n.º 132, n.º 147 a n.º 167 da Petição Inicial);

J. A Recorrida logrou demonstrar, cabalmente, que as despesas suportadas, durante o exercício de 2001, por si e pelas sociedades E………., Q……….. e M…….O…….., respectivamente nos montantes de € 695.947,35, € 141.368,64, € 253.142,34 e € 350.732,15, registados como “Publicidade e Propaganda”, dizem respeito a encargos com eventos científicos nos quais foram promovidos produtos produzidos e/ou comercializados pela Recorrida, sendo despesas de cariz estritamente empresarial, incorporadas no próprio circuito económico directo da actividade da Recorrida. Nesta medida, a sua qualificação como despesas de representação e, consequentemente, a sua sujeição a tributação autónoma, é ilegal, por violação do disposto no art.º 81.º, n.º 6 e no art.º 23.º do Código do IRC com a redação em vigor à data dos factos;

K. Não obstante a Recorrente não fazer qualquer destrinça entre as despesas com publicidade e propaganda suportadas pela Recorrida e aquelas que foram suportadas pelas sociedades E………, Q………… e M…… O……, que visaram proporcionar a presença de profissionais médicos em congressos e reuniões clínicas, e que tanto foram qualificadas como despesas de representação e sujeitas a tributação autónoma, como foram desconsideradas como custo para efeitos fiscais (em particular no que diz respeito às sociedades E……… e Q………), cumpre notar que a actividade das referidas sociedades, no exercício de 2001, consistia na promoção e divulgação dos produtos e medicamentos produzidos e/ou comercializados pela Recorrida (cfr. Documentos n.º 63, n.º 94 e n.º 168 da Petição Inicial), pelo que as despesas em questão foram efectuadas no âmbito das actividades das sociedades E…….., Q……… e M…….. O…….., com o objectivo de promover e divulgar os produtos produzidos e/ou comercializados pela Recorrida, sendo os referidos custos indispensáveis para a obtenção de proveitos, atendendo a que os proveitos obtidos por estas sociedades assentam, directamente, nas despesas incorridas com os referidos eventos científicos;

L. Assim, resulta cabalmente demonstrado, quer pela prova testemunhal produzida, quer pela prova documental junta aos autos, que todas despesas contabilizadas pela Recorrida e pelas demais sociedades do grupo como “Publicidade e Propaganda”, que tanto foram totalmente desconsideradas como custo fiscal pela Administração Fiscal, como foram qualificadas como despesas de representação e sujeitas a tributação autónoma, têm como objetivo principal permitir à Recorrida dar a conhecer aos participantes a existência dos seus produtos (atendendo às restrições publicitárias a que o sector se encontra sujeito) e a sua divulgação para que possam ser prescritos aos seus pacientes, tendo-se demonstrado a indispensabilidade de tais gastos para a obtenção do lucro tributável, pelo que devem ser aceites e dedutíveis na sua totalidade, nos termos do disposto no art.º 23.º do Código do IRC, com a redação em vigor à data dos factos, em consonância com a Jurisprudência dos nossos Tribunais (máxime os Acórdãos deste Venerando Tribunal Central Administrativo Sul de 7 de Maio de 2015, proferido no processo n.º 08534/15, e de 12 de Janeiro de 2017, proferido no processo n.º 09894/16);

M. Assim, a Douta Sentença recrrida faz uma correcta apreciação da matéria de facto e, bem assim, da aplicação do Direito ao caso sub judice, pelo que não merece reforma nem censura.

Termos em que, sempre com o Mui Douto Suprimento de Vossas Excelências, Venerandos Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul, deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado improcedente e, em consequência, ser mantida in totum a Sentença recorrida.»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida:

i) Incorreu em erro de julgamento de facto quanto às despesas relativas a formação por estarem em causa viagens e incentivos;

ii) Efectuou errado julgamento de facto e de direito no que se refere às correcções relativas a tributações autónomas respeitantes a despesas de representação bem como quanto à sua indispensabilidade nos termos do artigo 23.º do Código do IRC (CIRC).

III – FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

1. A sociedade anónima sob a firma M……., S.A., tem por objecto o comércio, importação, exportação, expansão, fabrico e armazenagem de produtos químicos, farmacêuticos, cosméticos, produtos dietéticos e produtos de limpeza e conservação (admitido) cfr. doc. de fls. certidão da Conservatória do Registo Comercial, a fls. 599 dos autos);
2. Durante o exercício de 2001, a Impugnante suportou custos com viagens e inscrições em congressos e jornadas médicos, estando identificados os respectivos eventos e/ou beneficiários das ofertas, relacionados com produtos que comercializa ou produz (cfr. docs. de fls. 420 a 490 dos autos, conjugado com os depoimentos das testemunhas M……… e B………..);
3. No exercício de 2001, a Impugnante suportou custos com uma acção de formação dos colaboradores, em Moçambique no valor de € 247.038,83 (cfr. doc. de fls. 402 a 414 dos autos);
4. No exercício de 2001 a sociedade E………., S.A. suportou custos com uma acção de formação dos seus colaboradores em Porto Rico n valor de € 7.481,97 (cfr. doc. de fls. 609 dos autos);
5. A sociedade E……….., S.A. foi reembolsada de parte dos custos identificados na factura identificada no ponto anterior no montante de € 4.188,68 (cfr. doc. de fls. 611 dos autos);
6. No exercício de 2001 a sociedade E…………, S.A. suportou custos com uma acção de formação dos seus colaboradores ao Brasil no valor de € 66.973,04 (cfr. doc. de fls. 615 a 624 dos autos);
7. No exercício de 2001 a sociedade M………. O ………., Lda. suportou custos com uma acção de formação dos seus colaboradores ao Brasil….. no valor de €54.990,70 (cfr. doc. de fls. 855 a 866 dos autos);
8. A realização das acções de formação no estrangeiro visa reforçar o sentido de trabalho em equipa e a valorização dos recursos humanos da Impugnante (cfr. depoimentos das testemunhas J………e M…………e B………..);
9. A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva interna que abrangeu o IRC de 2001, com base na Ordem de Serviço nº ………….(facto que se retira do doc. de fls. 49 a 81 do doc. de fls. 3095 do SITAF);
10. Em 02/12/2005 foi elaborado um relatório inspectivo do qual, com interesse para os presentes autos, consta o seguinte:
“(…)
.»

(…)








(…)

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou parcialmente procedente a impugnação judicial anulando a liquidação de IRC referente ao exercício de 2001 relacionada com as correcções de custos declarados pela recorrida como despesas de acolhimento e de publicidade e que a AT considerou constituírem despesa de representação, com tributação autónoma.

Inconformada com a sentença veio a Fazenda Pública recorrer restringindo o âmbito do seu recurso às correcções relativas à não admissibilidade de custos associados a formação no valor de € 369.002,57 e relativas a tributação autónoma incidente sobre despesas de representação que ascendem ao valor de € 695.947,35, no montante de € 44.540,63.

A recorrente impugna a decisão proferida sobre a matéria de facto pretendendo que a mesma é omissa devendo ser aditado ao probatório o facto de que os profissionais médicos beneficiários de viagens suportadas pela Impugnante e sociedades do grupo eram acompanhados nessas viagens por representantes da empresa, conforme resulta assumido pela Impugnante na sua petição inicial, facto corroborado pelo Relatório de Inspecção Tributária, ponto 2.3.1.2.

No entanto, não lhe assiste razão.

Na verdade, do ponto 10 da matéria de facto consta a reprodução do relatório de inspecção, na parte relevante para a decisão da causa, mostrando-se concretamente transcrito no capítulo III, ponto 2.1.3.2. bem como no capítulo X, que respeitam à correcção efectuada pela AT relativamente a custos que a recorrida havia registado na sua contabilidade enquanto despesas de publicidade e propagando e que foram qualificadas no relatório de inspecção como despesas de representação que ascendem ao valor de € 695.947,35, relativas às quais incidiu a tributação autónoma no montante de € 44.540,63.

Assim sendo, por não se verificar a invocada omissão, improcede a conclusão G) do recurso.

Mais alega que dos elementos juntos aos autos – apenas as facturas de que decorrem os custos -, e para que nos remete a douta sentença, não constam quaisquer documentos de que decorra de forma precisa a referida identificação dos funcionários e das concretas acções de formação por si frequentadas, e em que termos.

Invoca que do probatório consta erroneamente que a Impugnante suportou custos com uma acção de formação dos colaboradores em Moçambique, Brasil e Porto Rico, nos montantes de, respectivamente, € 247.038,83, € 66.973,04 e de € 54.990,70, quando o que está em causa nos autos, e na correcção levada a cabo e subjacente, são custos associados pela Impugnante a alegadas acções de formação, as quais competiria à Impugnante identificar, densificando o seu conteúdo, em cumprimento do disposto no artigo 74.º da LGT.

Conclui que, sem a referida comprovação atinente a participantes e acções de formação frequentadas, com a consequente causalidade necessária estabelecer com a actividade e objectivos prosseguidos pela Impugnante e sociedades integrantes do grupo, não podem ser aceites os valores em causa como custo fiscalmente dedutível, por contrário ao disposto, à data, na alínea d) do artigo 23.º do Código do IRC.

Vejamos.

Os fundamentos para a correcção de custos deduzidos na contabilidade que deram lugar à liquidação impugnada são os que constam do relatório da inspecção tributária, não sendo admissível que a fundamentação seja complementada no âmbito da acção de impugnação.

Compulsado o probatório, para além dos factos constantes dos pontos 3., 4. e 6 dos quais resulta a realização dos custos em causa, importa atender ao que resulta do ponto 10 dos factos assentes, mais concretamente ao excerto do relatório reproduzindo o ponto 2.5.2.3. e X:

«2.1.2.4. Viagem Incentivo - conta ………… - € 247.038,83

Foram registadas na conta ………… - Incentivos viagens concedidas a trabalhadores da empresa; não obstante poder realizar-se uma ou outra reunião de trabalho, o objectivo principal é propiciar viagens de lazer.

Deste modo, o total de € 4.908,78, não foi considerado pela sociedade como despesas de representação, pelo que aplicando-se a taxa de 6,4 %, nos termos do nº 3 do art. 81ºdo CIRC (taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada), temos:

Tributação autónoma: € 4.908.78 * 6,4 % -€ 314,16

(…)

Em face da argumentação apresentada pelo sujeito passivo, apresentam-se as seguintes considerações:

> Viagem de incentivo

Com efeito, trata-se de encargos suportados com deslocações a países distantes, cujo principal objectivo é propiciar viagens de lazer de que são beneficiários os seus colaboradores, a titulo de incentivo: é evidente que poderá haver uma ou outra reunião de trabalho, para desenvolvimento das competências técnicas.

Refere o sujeito passivo que se trata de uma valorização profissional, do desenvolvimento de competências; então e esta valorização é atribuída em razão de quê? Obviamente em função do trabalho prestado pelos empregados e colaboradores da empresa.

Então deve-se afirmar que representam uma forma de remuneração acessória, realçando que tais viagens não se enquadram na alínea d) do n° 1 do art° 23º do CIRC.

Em sequência da argumentação do sujeito passivo apresentada em relação à Informação ……./2001, de 11 de Abril, salientamos que a mesma refere "viagens oferecidas a alguns dos empregados”, logo os encargos enquadram-se na alínea d) do nº 1 do artº 23° do CIRC e para os seus beneficiários o valor constitui um rendimento do trabalho dependente, enquadrável no art.º 2º do CIRS.

Reafirma-se que se para os beneficiários, o valor dessas viagens constitui um rendimento do trabalho dependente e segundo esclarecimento do sujeito passivo, não houve tributação em sede de IRS, não pode ser considerado como custo fiscalmente dedutível na entidade pagadora.

Não é pois correcta a afirmação de que a administração fiscal se limita a contrariar o que é dito e esclarecido pelo contribuinte, porem o enquadramento fiscal teve sim, em conta o esclarecido pelo sujeito passivo, senão vejamos:

Refere o sujeito passivo que tais acções - viagem de incentivo tinham por objectivo não só criar e desenvolver o convívio, tendo por base as conhecidas teorias de gestão dos recursos humanos, mas lambem desenvolver competências técnicas. O que está em causa não é o atender-se à vantagem económica para as empresas, com as iniciativas de valorização profissional, técnica ou comportamental; a questão de fundo prende-se com a tributação na esfera dos beneficiários, que neste caso não foi tida em conta.

No decorrer do exercício do direito de audição caberia ao sujeito passivo tomar a iniciativa de regularizar a "falta” em termos de IRS, no que se refere aos seus colaboradores, o que não foi feito.

Assim, como o sujeito passivo não apresentou qualquer dado novo ou relevante, mantém-se a correcção inicialmente proposta.» (sublinhados nossos).

Quanto às correcções relacionadas com custos de formação, depois de efectuar o enquadramento relativo ao regime da dedutibilidade dos custos e à sua indispensabilidade e à sua comprovação, na sentença recorrida, ponderou-se o seguinte:

«Resulta da matéria de facto provada que a Impugnante e as demais empresas do grupo suportaram custos com acções de formação dos seus funcionários em Moçambique, no Brasil e Porto Rico.

Para aferir da indispensabilidade destes custos cumpre saber qual o objectivo prosseguido pela impugnante para suportar tais custos.

Ora, decorre do probatório supra que a impugnante pretendia com as viagens realizadas motivar os seus funcionários para o cumprimento dos objectivos anuais e a reforçar as suas competências nas mais diversas áreas.

Consequentemente, dúvidas não existem de que os custos referidos visam o prosseguimento do objecto social da impugnante e a manutenção da fonte produtora, pelo que procedentes terá de ser a presente impugnação, nesta parte.

Nunca tais despesas poderiam ser consideradas, como pretendia a AT, como rendimentos de trabalho e consequentemente tributadas em IRS.

Estamos perante despesas com uma acção de formação levada a efeito pela impugnante para os seus funcionários, não tendo ficado minimamente provado o que a AT alega. A AT não prova em nenhum momento que se trata de regalias obtidas por alguns funcionários da impugnante (art. 74º nº 1 da LGT).»

Quanto ao assim decidido, nenhum erro de julgamento lhe dirige a recorrente.

Ora, conforme se retira claramente do probatório, em concreto do excerto do relatório de inspecção, os fundamentos da correcção em causa resultaram da falta de tributação na esfera dos beneficiários, ou formandos e não com a falta de nexo causal ou identificação dos beneficiários.

Assim, não resulta demonstrado nos autos, nem decorre dos factos constantes do probatório nem tinha que constar qualquer referência ou prova relativa ao «nexo causal entre as acções de formação decorridas e o custo associado, desconsiderado pela AT», nem havia que produzir prova ou integrar no probatório a demonstração relativa à «identificação dos concretos colaboradores e a sua efectiva ligação com as acções de formação, também elas não identificadas», na medida em que tais asserções, além de não integrarem a fundamentação constante do relatório, e assim sendo da fundamentação da liquidação na parte impugnada, não sendo admissível a fundamentação a posteriori, constituem questão nova, não suscitada antes e assim sendo, não há que dela conhecer em sede de recurso.

A recorrida registou na contabilidade como “Publicidade e Propaganda” despesas que foram qualificadas como despesas de representação e sujeitas a tributação autónoma.

Alega a recorrente que estando demonstrado que os custos incorridos e qualificados como de acolhimento pela Impugnante se reconduzem igualmente a custos incorridos com os funcionários/colaboradores da empresa, que com o profissional médico se deslocavam e os mesmos acompanhavam, conclui que não estamos perante custos de publicidade na acepção do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril. Mais, à Impugnante incumbiria individualizar os custos, demonstrando-os, e à douta sentença fixá-los em sede de probatório, o que não se verifica nos presentes autos.

Vejamos quais os fundamentos da correcção em causa:

«2.13.2. Publicidade- Cong.- ……… e Rcun.clin.- ……….- € 695.947,35 Da análise efectuada à rubrica Publicidade e Propaganda, constatou-se que a sociedade registou como custos, viagens oferecidas a médicos para participarem em congressos/reun. clin. despesas com almoços e jantares, despesas de alojamento, cuja componente recreativa é bastante significativa. Os médicos não possuem qualquer vínculo laboral com a sociedade, todavia são acompanhados nestas acções por representantes da empresa.

Os custos respeitam a diversos documentos, relativos a viagens e comparticipação de viagens oferecidas a diversos médicos e representantes da empresa, no valor total de € 695.947.35. nos seguintes eventos:

> Congresso ………Tempere

> Cong. ……….. Las Vegas

> ………. Cong. ……….. Funchal

Os médicos não possuem qualquer vínculo laboral com a sociedade; embora o objectivo principal das reuniões seja a valorização profissional dos médicos, estará sempre subjacente a representação da sociedade “M……., SA”, levada a cabo pelos seus representantes.

As verbas relativas ás referidas despesas não foram consideradas por parte do sujeito passivo como despesas de representação, não tendo, assim, sido tributadas autonomamente nos termos do nº 3 do art. 81º do CIRC, à taxa correspondente a 20% da taxa normal mais elevada - tributação autónoma de 6,4 %.

Tributação autónoma: € 695.947,35 * 6,4 % = € 44.540,63

De acordo com o POC, na conta "despesas de representação" são registadas as despesas relacionadas com a representação da empresa, tais como oferta de refeições a convidados com quem se mantém relações de prestigio.

Por outro lado, o nº 6 do Art. 81° do CIRC considera como "despesas de representação" as refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.»

Conforme resulta do RIT, não se coloca em causa a realização dos eventos, da valorização profissional que proporcionam aos médicos e do predomínio do seu carácter técnico e científico, o que a AT coloca em causa é o facto de os médicos serem acompanhados nestas acções por representantes da empresa. A correcção em causa teve lugar com fundamento no facto de, devido a tal acompanhamento, estará sempre subjacente a representação da sociedade “M…………, SA”, levada a cabo pelos seus representantes.

O Tribunal recorrido anulou a aludida correcção, com os seguintes fundamentos:

«c.2.2. – Despesas com publicidade e propaganda

Alega a impugnante que estes custos são absolutamente indispensáveis à realização dos seus proveitos e que se encontram perfeitamente documentados, e que atentas as restrições impostas pelo Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril, esta é a única forma que a impugnante possui para fazer publicidade aos seus produtos.

Decorre do Relatório Inspectivo que a AT considerou que as despesas da impugnante relativas a publicidade, congressos e reuniões, no valor global de € 695.947,35 foram consideradas como despesas de representação pelo que estariam sujeitas a tributação autónoma de 6,4%, nos termos do disposto no art. 81º, nº 3 do CIRC.

(…)

Como já vimos acima de acordo com o disposto no art. 23º do CIRC consideram-se custos fiscais os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganho.

Assim, serão dedutíveis para efeitos fiscais os custos indispensáveis para a realização de proveitos e que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais.

Como também já afirmamos o critério da indispensabilidade dos custos não foi criado para permitir à AT intrometer-se na gestão das empresas e demais sujeitos passivos de IRC.

No mesmo sentido, ensina António Moura Portugal in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, 2004, págs. 113 e seguintes, que: “A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário” (...). Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve, pois, depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata.

Nessa medida, a aferição da indispensabilidade do custo deve ser realizada sob a perspectiva da relação entre o custo e a actividade concretamente desenvolvida pelo sujeito passivo.

Concretamente no que à indústria farmacêutica respeita, à data dos factos (e que não sofreu alteração significativa com a redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 48/99, de 16 de Fevereiro), estava em vigor o Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril, que previa no seu artigo 10.º, n.º 1 que: “É proibido ao responsável pela promoção de medicamentos dar ou prometer, directa ou indirectamente, ofertas, benefícios pecuniários ou em espécie, com excepção de objectos de valor intrínseco insignificante, e que não estejam relacionados com a prática da medicina ou da actividade farmacêutica”.

(…)

No caso dos autos, resulta da prova produzida que nas facturas emitidas pela agência de viagens é identificado o nome dos respectivos participantes, bem como o congresso em que iriam participar (cfr. ponto 2 da matéria de facto assente).

Como foi explicado em sede de inquirição de testemunhas, a Impugnante tinha um especial cuidado na análise e escolha dos congressos ou jornadas, em função da sua relevância no contexto internacional, e dos médicos a patrocinar, sendo sempre eventos relacionados com os produtos que comercializa ou produz. Sabendo-se da importância destas jornadas na formação dos médicos e na divulgação dos produtos farmacêuticos e que estes fóruns são os locais próprios para fazer a divulgação ou lançamento de novos produtos, não pode deixar de se considerar que estas despesas foram indispensáveis para a realização dos proveitos da Impugnante e têm uma relação causal directa com a actividade prosseguida.

(…)

Ora, no caso em presença não questionando a AF quer a efectivação da despesas nem que as mesmas foram incorridas com profissionais de saúde, o que aliás admitiu, não poderá a correcção manter-se.

(…)

Acresce ainda que nunca tais despesas poderiam ser consideradas como despesas de representação.

Nos termos do artigo 41.º, n.º 3, do CIRC (na redacção à data dos factos), “[c]onsideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidade.

Esclarece a doutrina, que “[a]s despesas de representação englobam os gastos registados pela empresa de alojamento, restaurante, recepção e espectáculos (elemento factual), que pela sua própria natureza são adequadamente aptos à satisfação indistinta de necessidades profissionais e/ou pessoais (elemento material), pelo que se torna difícil ou quase impossível reconduzi-los a cada uma dessas esferas (elemento finalístico).” (Tomás Castro Tavares, “Regime Jurídico das Despesas de Representação”, Fisco n.° 95/96, p. 81).

E, continua aquele autor referindo que “O regime fiscal das despesas de representação tem de dar guarida a dois interesses conflituantes: permitir, por um lado, a dedução integral das que assumam carácter profissional. Impedir, por outro lado, o suporte empresarial de gastos privados (...), que se traduz, na prática, numa ilícita dupla evasão alternativa: os beneficiários tendem a não pagar imposto por esses rendimentos em espécie, sendo difícil o respectivo controlo pela máquina fiscal, justamente por causa das características destas despesas. ” (...) "quando for possível estabelecer, com certeza e rigor, a ligação exclusivamente empresarial ou pessoal de certas despesas de representação, devem então conferir-se, in toto, os respectivos efeitos fiscais”, ou seja, a dedutibilidade total dos custos (ligação exclusivamente empresarial) ou a não dedutibilidade integral desses custos (ligação exclusivamente pessoal).

No caso sub judice, encontramos-nos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta. Significa isto que estamos perante custos indispensáveis ao desenvolvimento da actividade da impugnante e não perante despesas de representação (ver neste sentido o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 12/01/2017, proferido no processo n.º 09894/16).»

Vejamos, então.

A fundamentação da correcção não coloca em causa que os custos relativos a viagens e comparticipação de viagens oferecidas a diversos médicos para frequência de congressos reúnem os requisitos de dedutibilidade.

O que no relatório se questiona é que os custos com funcionários/colaboradores da empresa que nesses eventos acompanhavam o médico integrem o conceito de publicidade e assim sendo, os custos incorridos e qualificados como de acolhimento pela Impugnante se reconduzem igualmente a custos de representação sujeitos a tributação autónoma, alegando a recorrente que incumbiria à Impugnante individualizar os referidos custos, demonstrando-os, e à douta sentença fixá-los em sede de probatório, o que não se verifica nos presentes autos.

Ora, se não se questiona o enquadramento dos custos com a participação de médicos em eventos de cariz técnico e científico, atenta a presunção de veracidade de que gozam as declarações de rendimentos apresentadas pela recorrida, pretendendo a AT exercer o seu poder/dever de corrigir a qualificação dos custos e de fazer operar a tributação que considera ser devida, incumbia-lhe a prova dos factos que alega, por ser seu o ónus da prova, nos termos do artigo 74.º da LGT, conforme se afirma na sentença recorrida.

Assim sendo, se a motivação da correcção se relaciona com o enquadramento dos custos incorridos com representantes da empresa que acompanhavam os médicos, e uma vez que detinha os documentos de suporte com indicação das pessoas relativamente às quais foram efectuados os custos, incumbia à AT distinguir as situações e operar a correcção apenas relativamente aos custos que não se relacionavam com publicidade e não a desconsidera-los na sua totalidade.

O relatório limita-se a afirmar que está em causa a representação da sociedade. Daí que na sentença o Tribunal se tenha socorrido da prova testemunhal produzida, conforme decorre do seguinte: «Como foi explicado em sede de inquirição de testemunhas, a Impugnante tinha um especial cuidado na análise e escolha dos congressos ou jornadas, em função da sua relevância no contexto internacional, e dos médicos a patrocinar, sendo sempre eventos relacionados com os produtos que comercializa ou produz. Sabendo-se da importância destas jornadas na formação dos médicos e na divulgação dos produtos farmacêuticos e que estes fóruns são os locais próprios para fazer a divulgação ou lançamento de novos produtos, não pode deixar de se considerar que estas despesas foram indispensáveis para a realização dos proveitos da Impugnante e têm uma relação causal directa com a actividade prosseguida.

(…)

No caso sub judice, encontramo-nos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta. Significa isto que estamos perante custos indispensáveis ao desenvolvimento da actividade da impugnante e não perante despesas de representação.»

Ora, o que o legislador pretendeu com a publicação do Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril, para o que aqui importa, foi regular a realização de acções de promoção e o patrocínio, por parte do titular da autorização de introdução no mercado ou da empresa responsável pela promoção do medicamento, de acções de promoção de medicamentos, de formação e eventos científicos, tais como congressos e simpósios, proibindo-os de dar ou prometer, directa ou indirectamente, ofertas, benefícios pecuniários ou em espécie, com excepção de objectos de valor intrínseco insignificante, e que não estejam relacionados com a prática da medicina ou da actividade farmacêutica.

No fundo, pretendeu o legislador proibir que a promoção dos medicamentos e o patrocínio de eventos pelo titular da autorização de introdução no mercado ou da empresa responsável pela promoção do medicamento fiquem dependentes ou constituam contrapartida da prescrição ou dispensa de medicamentos, não se destinando a definir o que constituem custos de publicidade e propaganda levadas a cabo através de funcionários da empresa responsável pela promoção do medicamento. Pelo que, o conceito de custo com publicidade tem o enquadramento geral dos custos, como referido na sentença, relacionado com a sua indispensabilidade e comprovação e não relacionado com o regime previsto no Decreto-Lei n.º 100/94. São relacionados com a divulgação dos produtos que integram a sua actividade.

Como já antes decidiu O Tribunal Central Administrativo Sul, em Acórdão proferido no processo n.º 48/05.9BESNT, de 02/11/2023, em que intervieram as mesmas partes «tendo em conta que a sociedade impugnante tem como actividade principal o fabrico de medicamentos, afigura-se-nos inquestionável que o custo inscrito na conta de Publicidade e Propaganda e relativo a comparticipação ou crédito em agência de viagens para médicos participarem em congressos nos quais “…normalmente existiam stands do Laboratório, com menção dos produtos farmacêuticos comercializados pela M……….., com o nome da empresa, nos folhetos informativos” (cf. pontos a) e j) da matéria assente), constitui um acto típico da actividade exercida e, à luz das regras da experiência, potencialmente gerador de proveitos, não sendo exigível a demonstração dos proveitos, negócios ou outros eventuais ganhos obtidos pela empresa com os custos incorridos, como pretende a Recorrente, até porque, como alega a Recorrida, os ganhos perspectivados podem ocorrer de forma mediata e difusa.»

Ao contrário dos custos com publicidade, as despesas de representação, como refere Rui Marques, Código do IRC, anotado e comentado, Almedina, 2019, p. 739 «(…) são as destinadas a representar o sujeito passivo junto de terceiros e não a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social (dedutíveis em face do disposto no artigo 23.º). O legislador, expressamente, inclui entre as mesmas» [leia-se, de representação] «as suportadas com recepções, refeições, viagens, passeios, espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades». Como se refere na sentença.

Assim sendo, improcede o recurso apresentado pela Fazenda Pública.

Vejamos, então, se se verificam os referidos pressupostos.

O valor atribuído ao processo na sentença foi de 316.324,14 Euros.

Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.»

Trata-se, portanto, de uma dispensa excepcional que, à semelhança do que ocorre com o agravamento previsto no n.º 7 do artigo 7.º do referido Regulamento, depende de avaliação casuística pelo juiz devendo ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão — cf., neste sentido, foi proferido acórdão do Pleno da Secção do CT do STA, de 15/10/2014, no processo n.º 01435/12.

No caso dos autos, a questão que foi decidida não se revestiu de especial complexidade, denotando o processo uma complexidade normal.

A conduta processual das partes foi adequada, pautando-se pelo cumprimento do dever de boa fé processual.

Verificados no caso, os apontados pressupostos, considera-se justificada a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, conforme pedido formulado pela requerente, e assim sendo, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do citado Regulamento, impõe-se o deferimento do pedido de dispensa de pagamento da taxa de justiça, correspondente ao valor da causa que excede € 275 000,00 que seguidamente se determinará.

Vencido na acção, considera-se que foi a recorrente quem deu causa às custas do presente processo (cf. n.º 2), e, portanto, deve ser condenado nas respectivas custas (cf. n.º 1, 1.ª parte).

IV – CONCLUSÕES

Constituem custos dedutíveis os custos incorridos com a deslocação de funcionários a fóruns e congressos destinados à divulgação ou lançamento de novos produtos que integram a sua actividade, por se comprovar a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a Subsecção Tributária Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional, confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, correspondente ao valor da causa que excede € 275 000,00.

Lisboa, 24 de Janeiro de 2023.