Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	02452/08

Secção:	CT- 2º JUÍZO


Data do Acordão:	11/25/2008

Relator:	LUCAS MARTINS

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL IRS ERRO DE JULGAMENTO AUDIÊNCIA PRÉVIA

Sumário:	1) O direito de audição consagrado na LGT, encontra-se cumprido se o contribuinte foi expressamente notificado para o efeito , ainda que cumulativamente com a notificação para apresentar declarações em substituição. 2) In casu , e por se mostrar provado que a AT facultou o exercício de tal direito ao impugnante, a decisão sob recurso não pode manter-se na ordem jurídica, por padecer de erro de julgamento, quanto à matéria de facto.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

- O RFPública, por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Leiria e que julgou procedente esta impugnação judicial deduzida por A…….., com os sinais dos autos, contra liquidações adicionais de IRS, e respectivos juros compensatórios, relativas aos anos de 1996 e 1998, determinando a anulação dos actos tributários impugnados, dela veio interpor o presente recurso para o que apresentou o seguinte quadro conclusivo;

1. Não subsistem quaisquer vícios capazes de afectar a validade dos actos de liquidação impugnados:

2. A decisão judicial de que se recorre tem por única sustentação a preterição de formalidade legal objectivada na falta de notificação do impugnante para audiência prévia às liquidações de IRS dos anos de 1996 e 1998;

3. Consultados os autos verifica-se que em 28.02.2001 a Administração Tributária procedeu, pelos ofícios n.º 1107 e 1109 ambos daquela data e referentes respectivamente ao IRS dos anos de 1996 e 1998, à notificação para exercício do direito de audição;

4. da notificação consta a fundamentação dos motivos da eventual correcção a proceder;

5. A fundamentação consta em anexo, anexo esse para o qual a notificação remete expressamente;

6. A notificação foi eficazmente conseguida, mostrando-se assinado o Aviso de Recepção que acompanhou o registo postal daqueles ofícios com a data de 02.03.2001 por M………….. na morada do impugnante.

7. Do que decorre que:

8. Na douta sentença deve dar-se como provado o facto de o impugnante ter sido efectivamente notificado para audiência prévia às liquidações impugnadas em 02.03.2001 conforme data aposta no Aviso de Recepção que acompanham os ofícios n.º 1107 e 1109 de 28.02.2001 referentes respectivamente ao IRS dos anos de 1996 e 1998 por que se concretizou aquela notificação;

9. Em consequência deve a douta decisão concluir pela inexistência de qualquer preterição de formalidade legal e nessa senda pela improcedência da impugnação, mantendo intactas na ordem jurídica as liquidações de IRS dos anos de 1996 e 1998 impugnadas.

- Conclui que, pela procedência do recurso, se revogue a decisão recorrida a qual deverá ser substituída por outra que julgue a impugnação totalmente improcedente.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 82 e v.º, pronunciando-se, a final, no sentido de ser concedido provimento ao recurso, acompanhando, no essencial, a argumentação da recorrente nos termos que refere demonstrados a fls. 11/15 do PA.

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- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

- A sentença recorrida, com suporte na prova documental carreada para os autos e mencionada nas subsequentes alíneas, deu, por provada, a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A) Na sequência de uma certificação de residência fiscal do impugnante, efectuada pela Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais, foi instaurado processo de troca de informações com as autoridades fiscais da Alemanha, ao abrigo da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, na sequência da qual aquela Direcção de Serviços solicitou à Direcção de Finanças ………as diligências necessárias ao integral cumprimento das obrigações fiscais do impugnante – fls. 9 do p.a.

B) Consequentemente, o impugnante marido foi notificado, a coberto dos ofícios 1107 e 1109, datados de 28.02.2001, para entregar declarações de IRC referentes aos anos de 1996 e 1998, respeitantes aos rendimentos com fonte na Alemanha – fls. 11 a 15 do p.a.

C) Em 05.10.2001, foram emitidas as liquidações de IRS, dos anos de 1996 e 1998, com os números ……………. e …………….. – fls.16 e 19 do p.a.

D) Consequentemente, foram, igualmente emitidas as notas de cobrança de fls. 6 a 7, que se dão por integralmente reproduzidas.

E) Contra as liquidações referidas na alínea anterior, o impugnante deduziu reclamações graciosas, que correram os seus termos sob os n.ºs …/2001 e …./2001 –fls.1 e 2 e 1 e 2 dos processos de reclamação graciosa apensos.

F) As referidas reclamações graciosas foram indeferidas por despachos de fls. 17 e 16 dos apensos, tendo estas decisões sido notificadas a coberto de correio registado com aviso de recepção assinado em 23/04/2002 – fls. 18 a ... e 17 a ... dos apensos.

G) A petição de impugnação foi apresentada no Serviço de Finanças de ……………… em 09.05.2002, conforme carimbo aposto a fls. 1, que se dá por integralmente reproduzido, para onde foi remetida a coberto de correio registado em 08/05/2002 – fls. 48 e 48v.º.

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- Mais se deram, como não provados, quaisquer outros factos, diversos dos referenciados nas precedentes alíneas, enquanto relevantes à decisão de mérito a proferir.

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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- No caso vertente a recorrente imputa, desde logo, erro de julgamento decisão recorrida na medida em que, ao invés do que nela veio a ser entendido, o recorrido e impugnante foi notificado para exercer o direito de audição prévia através dos ofícios n.ºs 1107 e 1109, datados de 201FEV28, sendo que foi a preterição de tal formalidade legal que suportou o sentido decisório que veio a ser tomado.

- E a verdade é que se nos afigura que a razão assiste á recorrente, quanto ao facto material em si de o recorrido ter sido notificado para exercer aquele direito, questão que aqui nos importa, já que a sua relevância jurídica ao sentido decisório a tomar na questão que aqui se controverte deverá ser aferida na indispensável tarefa de subsunção dos factos provados ao ordenamento jurídico aplicável.

- Na realidade, o Mm.º juiz recorrido não deixou de levar ao probatório a demonstrada circunstância de o recorrido ter sido notificado, pela AF, através dos aludidos ofícios n.ºs 1107 e 1109, de 2001FEV28; Simplesmente, ao reportar-se, e bem, ao teor de tais ofícios, o Mm.ºjuiz recorrido veio a referir, simplesmente, que os mesmos tiveram por finalidade a entrega de declarações de rendimentos substitutivas, em sede de IRS, o que adultera, por omissão, a realidade, já que, como em tais documentos se atesta, os mesmos tiveram, ainda e também, por finalidade, facultar ao recorrido o exercício do seu direito de audição prévia, no prazo de quinze dias.

- Por consequência a alínea B) do probatório não se pode manter como está, antes se impondo a sua alteração, a coberto do art.º 712.º do CPC, por força do art.º 2.º/e, do CPPT, em face da prova documental carreada para os autos, nos seguinte termos;

«B) Através dos ofícios documentados a fls. 11 e 13 do Proc. Instrutor apenso, e que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, e datados de 2001FEV28, o impugnante foi notificado para no prazo de 15 dias apresentar declarações de rendimentos em sede de IRS, referentes aos anos de 1996 e 1998, nelas fazendo incluir os rendimentos com fonte na Alemanha, bem como para, querendo, exercer o direito de audição prévia.

- Por outro lado, encontram-se, ainda, documentalmente demonstrados outros factos que, a nosso ver, se mostram pertinentes á decisão da questão controvertida nestes autos, pelo que, ao abrigo daquele mesmo normativo do CPC, se aditam, ainda, ao probatório, as alíneas que seguem;

H) A notificação a que se faz alusão na precedente alínea foi antecedida de despachos da autoria de um Chefe de Divisão, invocando a qualidade de Director de Finanças por delegação de competências, conforme ponto 4.8 do aviso 14902/2000, publicado no DR n.º 247, de 2000OUT25, do seguinte teor;
“Notifique-se o sujeito passivo para no prazo de 15 (quinze dias) apresentar a declaração de substituição, onde conste o rendimento omitido.
Na ausência de recepção da declaração que inclua o rendimento descrito, proceda-se à correcção oficiosa.

No mesmo prazo, quinze dias, o contribuinte poderá exercer o direito de audição prévia, nos termos do artº 60º n.º 1 da LGT.
Notifique-se
(...)” – cfr. fls. 12 e 14 do Proc. Instrutor Apenso.

I) Os despachos referidos em H) foram, por sua vez, antecedidos de informações datadas de daquela mesma data de 2001FEV28, e referentes aos referidos anos de 1996 e de 1998, nos seguintes termos;
“Tendo por base os elementos constantes no processo existem indícios de que, (...):
1. O Sujeito passivo foi residente no território português, conforme dispõe o art.º 16 do Código do IRS;
2. Auferiu rendimentos de trabalho por conta de outrém, na Alemanha, no(s) montante(s) de DM (...)” ----- e ------- e a que, por esta mesma ordem, correspondem as quantias de Esc. 2.096.647$ (€ 10.458,03) e Esc. 2.940.048$ (€ 14.665,00)que não mencionou nas declarações de rendimentos referentes aos mencionados anos. – cfr. fls. 12 e 14 referenciadas na alínea que antecede.

J) O recorrido/impugnante, nos referidos anos de 1996 e 1998, manteve a sua residência em Portugal – cfr. informação do Proc. Inst. Apenso;

K) Na sequência do processo de troca de informações referido em A) que antecede foi apurado pela AF que ao recorrido/impugnante, com referência aos rendimentos auferidos na Alemanha, não lhe foi, ali, liquidado qualquer imposto, na sequência da certificação que fez, naquele país comunitário da sua residência em Portugal – cfr. Proc. Inst. Apenso.

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- Cabe, então e agora tirar as ilações jurídicas devidas e decorrentes da alteração feita ao probatório.

- Antes, no entanto, importa referir que, “in casu”, o recorrido e impugnante invocou como causas de pedir a inexistência dos actos tributários impugnados, por ausência dos “(...) elementos obrigatórios das notificação de actos tributários (...)”, concretamente o “conteúdo do acto tributário propriamente dito, respectivos fundamentos de facto e de direito, entidade que praticou o acto e se o fez ou não no uso de delegação de competências.”, por um lado (cfr. art.ºs 1.º a 15.º, inclusive, da p.i.) e, por outro, por preterição de formalidade legal no procedimento em virtude de lhe não ter sido facultado o exercício do direito de audição prévia (cfr. art.ºs 16.º a 22.º, inclusive, da p.i.), acrescentando, ainda, que os despachos de alteração de rendimentos não estão fundamentados (art.º 23.º da p.i.), que não foram proferidos pelo Director de Finanças (art.º 24.º da p.i.) e que, de todas as formas, as liquidações impugnadas tiveram em conta o crédito de imposto a que tinha direito por força da CDT celebrada entre o nosso País e a Alemanha.

- Ora, na decisão aqui em crise, o Mm.º juiz recorrido pronunciou-se, expressamente, pela questão relativa á inexistência dos actos de liquidação, nas distintas vertentes invocadas, formais e substancias, para decidir de forma desfavorável ao recorrido; para além desta pronunciou-se, depois, pela invocada preterição de formalidade legal, no que concerne ao direito de audição para, aí, concluir em sentido favorável ao impugnante.

- Sucede que tendo a decisão sido inteiramente favorável ao impugnante, já que lhe concedeu, em pleno, o pedido de anulação dos actos tributários impugnados, sem embargo de, no que concerne àquele fundamento relativo à inexistência dos actos tributários ter decidido de forma desfavorável ao mesmo, o recorrido, se pretendesse a apreciação por este Tribunal de recurso dessa mesma questão, na eventualidade da procedência do recurso interposto pela FP, tê-lo-ia de ter requerido nos termos do preceituado no art.º 684.º-A do CPC, aqui de aplicação subsidiária por força do art.º 2.º/e, do CPPT.

- Não o tendo feito, - já que nem sequer contra-alegou -, a apreciação de tal questão por este Tribunal, na referida eventualidade de procedência do recurso da FP, está de todo arredada.

- Quanto á questão da falta de notificação do recorrido para exercer o seu direito de audição, é um axioma a conclusão de que ela não ocorreu, já que foi expressamente notificado para o efeito, ainda que cumulativamente com a notificação para apresentar declarações de substituição.

- Portanto, a questão de saber, se ainda assim, se imporia, em razão de tal formalidade, a anulação dos actos tributários, passa por saber se aquela cumpriu o desiderato que lhe está subjacente pelo art.º 60.º da LGT.

- Assim, o direito de audição, desde logo nos termos do plasmado no CPA, tem por desiderato primordial “(...) habilitar a Administração a decidir perante uma dada situação concreta se está em causa o interesse público correspondente à sua competência e, em caso afirmativo, qual a melhor forma de o prosseguir”, para o que é relevante o “apport” factual que possa ser coligido pelos administrados, independentemente do sentido final decisório (1).

- Mas, no âmbito do direito tributário o que está em causa não é só o referido interesse público, antes tem , ainda e também, uma “(...) óbvia função defensiva e preventiva (...)” (2) dos contribuintes, pelo que, sendo assim, o que se impõe, desde logo, extrapolar é que, ao invés do que sucede com o direito de ser ouvido plasmado no CPA, respeitando “(...) apenas às questões que importam à decisão que vier a ser tomada, isto é, ao objecto do procedimento tal como configurado antes da decisão final” e independentemente do sentido desta, o interesse prosseguido pela figura em causa não é apenas, repete-se, aquele de ponderação de interesse público, mas ainda e nuclearmente, o da descoberta da verdade material e da defesa antecipada dos interesses do contribuinte.

- Por consequência, se no âmbito do próprio procedimento administrativo “os deveres fundamentais da Administração relativamente à audiência dos interessados (...)” se conexionam “(...) com a criação de condições necessárias à substancialidade da participação procedimental” no sentido em que, e além do mais, concorre “(...) o dever de, na fase da preparação da decisão, (...), ponderar(a) devidamente os pontos de vista apresentados pelos interessados” em articulação necessária com o conteúdo da fundamentação, - sem que com isso se imponha uma resposta minuciosa às alegações dos interessados mas que sempre exigirá uma resposta precisa, ainda que implícita, às questões por aqueles suscitadas “ex novo”(3) -, por maioria de razão tal dever de ponderação se coloca na audiência dos contribuintes, no âmbito do direito tributário, norteado que está pela descoberta da verdade material em ordem à finalidade última da tributação do rendimento real enquanto exigência do princípio da capacidade contributiva (4).

- Só que, no caso, a AF cumpriu o ónus de facultar o seu direito de audição, na vertente relevante em direito tributário, direito esse que o recorrido decidiu não exercer; Sem embargo, e como resulta manifesto da matéria de facto provada, ao impugnante foi facultado a possibilidade plena do seu exercício, já que, para além de se lhe ter dado conta da razão do procedimento correctivo encetado pela AT, qual seja o de ter auferido rendimentos na Alemanha que tinha de fazer constar na sua declaração de rendimentos no nosso País, o que não houvera feito, lhe foi dado, ainda, conhecimento expresso, através das notificações operadas pelos referidos ofícios n.ºs 1107 e 1109 que o processo referente à referida actuação da AF, se encontrava à sua disposição, para consulta nos SFinanças, durante as horas de expediente, pelo que, mesmo na hipótese da referência àqueles elementos, nos termos dos docs. que constituem fls. 11 a 14 do Proc. Inst. Apenso e que lhe foram remetidos, não ser bastante ao exercício do seu direito, - o que apenas se postula a título meramente argumentativo, mas que de forma nenhuma se concede pelas razões acima aduzidas -, sempre o não exercício de tal direito apenas a ele é imputável uma vez que esses elementos constam do referido processo que se encontrava à sua disposição para consulta, sendo certo que o recorrido tão pouco endereçou à AF, qualquer solicitação no sentido de lhe ser enviada a fundamentação subjacente à notificação para apresentação das declarações de rendimentos de substituição.

- Ou seja e em síntese, o que se tem de concluir é que, na realidade, ao recorrente foi facultado, no procedimento que conduziu à correcção dos rendimentos que houvera declarado, para efeitos de IRS e com referência aos anos de 1996 e 1998, o exercício do seu direito de audiência prévia, nos termos legalmente impostos pelo art.º 60.º da LGT, nenhuma censura podendo ser feita, neste domínio, à actuação da AF, o que significa que a decisão recorrida não se pode manter na ordem jurídica.

- E a eliminação da ordem jurídica da decisão recorrida impõe que este Tribunal, se pronuncie, em regime de substituição, sobre os fundamentos da impugnação constantes dos art.ºs 23.º, 24.º e 26.º da p.i., não apreciados pela decisão recorrida, o que não pode deixar de ser entendido como prejudicado pela solução que veio a ser acolhida quanto á questão do direito de audição prévia.

- Serão, contudo, muito breves as considerações a tal propósito e, uma vez mais, todas elas, em sentido desfavorável.

- Na realidade e no que concerne à fundamentação é patente, a nosso ver que os despachos que as determinaram, se encontram mínima mas suficientemente fundamentados, do ponto de vista formal, uma vez que tendo os mesmos sido prolatados nas próprias páginas onde constam as informações que imediatamente os precedem, numa relação de causalidade processual e datadas de 2008FEV28, acima referidas, é evidente que se não pode deixar de concluir que, ao impugnante foi explicitado que, no entender da AF e à luz do disposto no CIRS, particularmente no seu art.º 16.º, ele fora residente no nosso País nos anos em causa, (96 e 98), sem embargo de ter prestado trabalho por conta de outrém, na Alemanha, nos aludidos anos, onde auferiu rendimentos, em escudos, de 20.829$ e 28.682$, respectivamente, rendimentos que esses, não declarou nas declarações de rendimentos que apresentou “sponte sua” e que devia ter declarado, por forma a que se torna perfeitamente claro, coerente e adequado á respectiva aceitação por parte do impugnante ou, ao invés à sua sindicância.

- Por outro lado e no que concerne ao alegado facto de tais despachos não serem da autoria do Director de Finanças, é patente, a nosso ver, a sem razão do recorrido, uma vez que nos próprios despachos o respectivo autor invoca aquela qualidade, conferida por delegação, explicitando a folha oficial onde ela se encontra publicitada.

- Finalmente, no que concerne à matéria alegada em 26.º da p.i., não se chega a entender o que com ela se pretende alcançar; O que não é posto em causa é que, em resultado de procedimento de troca de informações entre a nossa AT e a alemã, se apurou que o impugnante, nos referidos de 96 e 98, manteve a qualidade de residente no nosso País, sem embargo de ter prestado trabalho por conta de outrém naquele outro país, onde auferiu rendimentos, que se encontram devidamente quantificados e, pelos quais, não foi ali tributado, por sua própria iniciativa, pela certificação que fez, perante as competentes autoridades alemãs, daquele seu estatuto de residente em Portugal.

- Mas, sendo assim, não se lobriga como se possa sustentar que ao ter corrigido as declarações de rendimentos dos anos de 1996 e 1998 que apresentou, ao fazer nelas incluir aqueles referidos rendimentos obtidos na Alemanha, a AT possa ter cometido qualquer ilegalidade susceptível de inquinar, a jusante, os actos tributários impugnados.

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- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam , os juízes da secção de contencioso tributário do TCAS, em conceder provimento ao recurso, assim se revogando a decisão recorrida e, por substituição, em julgar improcedente a presente impugnação.
- Custas pelo recorrido, apenas em 1.ª instância.
08NOV25
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
JOSÉ CORREIA

(1) Cfr. Pedro Machete, in A audiência dos Interessados no Procedimento Administrativo, 446 e segs. e, ainda, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 301 e segs..
(2) Pedro Machete, obra cit., 318.
(3) Cfr. sobre esta questão, Pedro Machete, obra cit., 496 e segs..
(4) Cfr., ainda, o mesmo autor, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, 317 e segs..