| Decisão Texto Integral: | Rec.; 771/05
- «I... – Agência de Viagens e de Turismo da Madeira , Ldª.» , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF do Funchal e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos exercícios de 1992 a 1995 , inclusive , dela veio interpor recurso apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões;
I. Com a impugnação que deu origem à sentença recorrida , pretende a ora Recorrente a anulação das liquidações de IRC dos exercícios de 1992 , 1993 , 1994 e 1995 , emitidas com os números , respectivamente , 8910020236 , 8310020457 , 8910020458 e 8310020459 , objecto dos autos , na parte em que as mesmas reflectem correcções à matéria colectável relativas a custos com pessoal e a créditos de cobrança duvidosa.
II. No restante , conformou-se a Recorrente com as correcções efectuadas por entender serem as mesmas fundadas e de acordo com a lei.
III. Na parte impugnada , carecem as liquidações adicionais de fundamentação exigida nos termos do artigo 77º da LGT e são directamente contrárias à lei , maxime, por violação do princípio da legalidade tributária positivado , entre outras normas , no artigo 8º da LGT , assentam em erro de facto e de direito sobre os pressupostos da tributação , designadamente dos artigos 23º e 34º do Cód. do IRC e 2º do Cód. do IRS.
IV. No que se refere a custos com pessoal , a sentença recorrida reconhece ter sido feita prova nos autos da respectiva realização e materialidade e , em clara contradição com tal facto , mantém o acto tributário inalterado sem outro fundamento para além da eventual qualificação como ajudas de custo.
V. Independentemente da qualificação que a tais custos seja dada , a prova da sua realização , a natureza dos rendimentos da ora Recorrente , o carácter indispensável de tais custos para a formação de tais rendimentos , determinam , nos termos do artigo 23º do Cód. do IRC , a manutenção de tais custos para efeitos fiscais e a alteração dos actos tributários impugnados , até porque , nos termos do artigo 23º , nº 1 , al. d) do Cód. do IRC , as ajudas de custo estão expressamente elencadas como tal.
VI. Ao reconhecer tais custos , a sentença recorrida decide em contradição com tal facto e com o referido no artigo 23º do Cód. do IRC, descentra a discussão da necessidade e qualificação dos mesmos (custos) na esfera da ora Recorrente , questão que é a essencial à aplicação do direito , para passar a discuti-la na esfera jurídica e tributária dos recebedores dos pagamentos de tais custos , matéria que extravasa o âmbito dos autos. Assim como ,
VII. A sentença recorrida não considera os documentos entregues na impugnação judicial ao fazer referência a não estarem comprovadas as diligências de cobrança duvidosa , matéria que , ao contrário da referida na conclusão antecedente , foi submetida à apreciação do Tribunal a quo , com as consequências referidas no artigo 668º , n.º 1 , al. d) do CPC , ex vi do artigo 2º , al. e) do CPPT.
VIII. Ainda no que se refere aos créditos de cobrança duvidosa , vem a sentença recorrida manter o acto tributário , desconsiderando a prova documental efectuada quanto às diligências levadas a efeitos pela ora Recorrente no sentido da respectiva cobrança.
IX. Assim como , numa incompreensível relação entre créditos de cobrança duvidosa e o princípio da especialização dos exercícios , fundamentar a impossibilidade de constituição de provisão num exercício diferente do da formação do crédito , sendo certo que a Recorrente procedeu à contabilização e registo da provisão no exercício em que comprovadamente os créditos se tornaram de cobrança duvidosa.
X. De facto ,a lei , no artigo 34º do Cód. do IRC , determina como condições da constituição da provisão e do correspondente custo fiscal que o crédito tenha sido objecto de comprovadas diligências de cobrança e que tenha decorrido o prazo mínimo da mora ou , ainda , esteja numa das condições elencadas nas respectivas alíneas do n.º1.
XI. E , de acordo com a jurisprudência citada nas presentes alegações , a Recorrente procedeu bem , isto é , procedeu de acordo com o normativo citado , ao registar o custo com a provisão no exercício em que comprovadamente o crédito se tornou incobrável (1995).
XII. Em clara contradição com a conclusão da sentença recorrida , o que a lei determina , na disposição legal citada , é o decurso de um prazo mínimo de mora para legitimar a constituição de tais provisões e a sua assunção como custo fiscal , sendo que em parte alguma da lei resulta que a provisão tenha que ser constituída logo que tal prazo tenha decorrido , uma vez que , para além do decurso de tal prazo , cumpre verificar in casu os demais requisitos legais , entre os quais as diligências de cobrança e a incobrabilidade do crédito , requisitos esses que , no caso concreto , apenas se verificaram – no seu conjunto cumulativo – no exercício de 1995.
XIII. Tendo em consideração os fundamentos das liquidações adicionais impugnadas , só pode ser determinada a existência de que as mesmas só foram emitidas em consequência de erro imputável aos serviços , de que resultou pagamento de imposto indevido (documentos n.ºs 1 e 2) , devendo ser fixados os juros indemnizatórios nos termos dos artigos 43º , n.º 1 da LGT e 61.º do CPPT.
XIV. Nos termos referidos , nos constantes dos autos recorridos cuja consideração se requer na decisão que vier a ser proferida no presente recurso , e nos demais de direito aplicáveis , são os actos tributários anuláveis nos termos do artigo 135º do CPA , ex vi al. c) do artigo 2º da LGT , devendo a sentença recorrida ser infirmada , ordenando-se a efectiva anulação dos actos tributários.
- Com as suas alegações juntou os docs. de fls. 148 a 152 , inclusive.
- Não houve contra-alegações.
- O EMMP , junto dets Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 156/157 , pronunciando-se , a final , no sentido de ser negado provimento ao recurso , seja porque , como foi entendido na decisão recorrida , a recorrente não fez prova da realização de diligência(s) no sentido da lograr a cobrança do créditos para que veio a constituir a provisão aqui em discussão , seja porque , apesar da sentença ter dado por provada a materialidade da realização de despesas como pagamento de quilómetros aos seus trabalhadores , tal não é suficiente para a respectiva relevância fiscal (como custos) já que é, ainda , imprescindível , que as mesmas sejam contabilizadas , por um lado e , por outro indispensáveis ao giro da empresa , circunstâncias que , no caso , ou se não provam (a indispensabilidade) ou se prova , precisamente , o oposto (a não contabilização).
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- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.
- Segundo alíneas da nossa iniciativa , a sentença recorrida deu , por provada , a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
«
A). A ora impugnante apresentou em 19 de Janeiro do corrente ano» (2004) «na 1ª Repartição de Finanças do Funchal , dirigida ao Director de Finanças reclamação graciosa , solicitando a anulação dos actos tributários de liquidação do IRC dos exercícios de 1992 , 1993 , 1994 e 1995 , com os números 8910020236 de 30.09.1997 , 8310020457 de 7.10.1997 , 8910020458 de 1.07.1997 e 8310020459 de 7.10.1997 , respectivamente.
B). As liquidações dos exercícios de 1992 , 1993 , 1994 e 1995 , objecto da indeferida reclamação graciosa , tiveram por base correcções à matéria tributável declarada , melhores identificadas nos respectivos mapas de apuramento (Mod. DC 22) e com os fundamentos dos seus anexos , incluindo o relatório de inspecção tributária , donde consta:
«Transportes de pessoal
O valor inscrito na linha 16 do quadro 37 da decl. Mod. 22 de IRC (...) encontra-se contabilizado como custos na conta (...) Transportes de Pessoal.
No entanto , o SP não apresentou os boletins itinerários correspondentes às referidas deslocações (...).
Assim , procedeu-se à rectificação do montante de (...) , por os custos não se encontrarem devidamente documentados , bem como não serem comprovadamente indispensáveis à obtenção dos proveitos».
C). E encontram-se documentados por recibos , donde consta:
«Recibo
Eu ... declaro ter recebido da I... ... a importância de ... quilómetros percorridos em assistências e transferes durante o mês de ...
Assinado».
D).No acordo entre a ora impugnante e os seus trabalhadores foi estipulado , entre outras cláusulas , as referentes à retribuição , que para além da remuneração fixa mensal . contemplam outra remuneração fixa.
E). A correcção efectuada no quadro 20 linha 6 , no montante de 4.714.750$00 , Mod. DC-22 do exercício de 1995 dizia respeito , segundo a impugnante , às provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa sobre os operadores turísticos , ALFE REJSER da Dinamarca no valor de 1.311.045$70 (74.154,32 coroas dinamarquesas) e AVIATOUR , no valor de 3.403.704$00.
F). Na reclamação graciosa , a impugnante apresentou a documentação existente na contabilidade relativa a esses créditos.
G). Pelo of. n.º 438/86/DIR , de 4-12-1986 , a impugnante enviou à Associação Portuguesa das Agências de Viagens e Turismo a carta junta a fls. 60 do apenso de Reclamação Graciosa , que dou aqui como reproduzida.
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- Mais se deu , como NÃO PROVADO , na decisão recorrida , que;
As despesas alegadas como ajudas de custo ao pessoal foram efectivamente realizadas e suportadas pela ora impugnante.
Para este tipo de prestação de trabalho ficou estipulado uma compensação remuneratória atribuída e calculada em função dos quilómetros percorridos.
Tendo sido infrutíferas tais diligências , nos anos seguintes foram tentados novos contactos via telefone , pela Directora de Controlo Operacional da impugnante , conforme se comprovou pela declaração anexa à citada reclamação graciosa.
A situação de falência ficou evidenciada pelas cartas n.º 86/13-DJ/HL/tr/2032 , de 31 de Dezembro e n.º 86/153 DJ/HL/tr/36 , de 15 de Janeiro de 1987 , do Departamento Jurídico , da Secção de Reclamações de Créditos , da UFTAA – FUAAV.
Com efeito , na carta de 31 de Dezembro , parágrafos 3 e 4 , indica-se claramente que o crédito da impugnante só poderá ser satisfeito após estarem pagos os credores preferenciais , se sobrar algum dinheiro.
Em relação ao crédito sobre a AVIATOURS , também foram feitas diligências no sentido da sua cobrança.
Em 4 de Novembro de 1997 , por carta enviada pela ACTA – Association of Canadian Travel Agents , onde se indica que contactado o Consumer Protation Office em Monreal , a Aviatours encerrou a 25 de Setembro de 1990.
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- Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto , exarou-se , na sentença ora recorrida;
“A convicção deste tribunal singular assentou na análise dos documentos conhecidos das partes (em língua portuguesa) e dos depoimentos das testemunhas.
A testemunha Susana , funcionária do Departamento de Contabilidade , declarou que o montante em causa era fixo e que os custos em causa eram fixados por acordo com a empresa , para incentivar colaboração em marketing , fins-de-semana e promoção da empresa no exterior. Não declarou para IRS estes montantes.
A testemunha Cristina , funcionária do Departamento de Recepção de Grupos de Pessoas desde 1991 , declarou que o montante em causa era fixo.
A testemunha Rui , também do departamento referido anteriormente , quanto às empresas com alegados créditos de cobrança duvidosa , declarou de forma vaga e sem saber de valores que houve diligências para cobrar os créditos. Quanto aos recibos , referiu que o valor era fixo e sem necessidade de comprovar nada face à entidade patronal. Não declarou para IRS.
A testemunha Ilda , responsável pelo Departamento de “Outgoing” da empresa desde 1981 , disse que os recibos se deviam a km e não só , pois tinham a ver com compensar actividades no horário post-laboral , com valor mensal fixo e diferentes entre trabalhadores.
A testemunha Roque Nuno , Chefe da Secção de Contabilidade , quanto às empresas com alegados créditos de cobrança duvidosa , declarou de forma vaga e sem saber de valores que houve diligências para cobrar os créditos. Quanto aos recibos , referiu que o valor era fixo e sem necessidade de comprovar nada face à entidade patronal.
A testemunha Manuel , da Administração Fiscal , salientou a rigidez da remuneração em causa e a falta de cr/ar ou notificação judicial avulsa das empresas com créditos de cobrança difícil.”.
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- Por se ter por pertinente e se encontrar documentalmente demonstrada , adita-se , ao abrigo do disposto no art.º 712.º do CPC , ao probatório , a seguinte factualidade;
H). Por referência ao exercício de 1995 , consignou-se , de forma expressa , no relatório referido em B). que antecede;
« 4.1.3. Provisões para Cobrança Duvidosa
A empresa constitui uma provisão para créditos de cobrança duvidosa no valor de 4.714.750$00 , não fazendo prova de terem sido feitas diligências para o seu recebimento.
Deste modo , procedeu-se à correcção no valor da provisão nos termos da alínea c) do n.º 1 do artº 34º do CIRC. Anexo 8 , fls. 33 a 44.»
I). Entre a documentação a que se faz alusão em F). encontram-se os docs. que constituem fls. 60 a 71 , inclusive do processo apenso de reclamação e, que aqui se dão por reproduzidos e consubstaciam correspondência trocada entre ela e a Associação Portuguesa de Viagens , a UFTAA – FUAAV, um Fundo de Garantia , na Dinamarca e um tal Ole Borch , datadas de 86DEZ04 , 86DEZ31 e 87JAN15 , e entre a Associação Canadiana de Agentes de Viagens e ela , de 97NOV04 , diligenciando a cobrança de créditos sobre os operadores turísticos identificados em E)..
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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
I. OMISSÃO DE PRONÚNCIA;
- Na conclusão VII. , a recorrente imputa , à decisão recorrida , vício de forma consistente em omissão de pronúncia , vício pelo qual , por isso e por força do disposto no art.º 124.º/1 do CPPT , se impõe iniciar a apreciação do presente recurso.
- Ora e como é sabido o vício de omissão de pronúncia prende-se com o poder vinculado do Juiz , enquanto entidade decidente , de apreciar todas as questões que , para tal , lhe sejam submetidas pelas partes litigantes , salvo se e na medida em que tal conhecimento se mostre prejudicado pela solução que haja sido dada a outra ou outras.
- E , na esteira de jurisprudência e doutrina pacífica , citando-se , a título meramente exemplificativo , um Ac. deste Tribunal(1) “Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz , bem como os pressupostos processuais de ordem geral e pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial , quando realmente debatidos entre as partes» (...) e não podem confundir-se « as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito) , os argumentos , os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (...).Ou como aponta Rodrigues Bastos (...) , as questões a que se reporta o aludido normativo são questões sobre o mérito da acção suscitadas quer pela causa de pedir invocada , quer pelo pedido formulado (...)”. (realce da nossa responsabilidade).
- Do cotejo das alegações de recurso , com as suas conclusões , resulta que a omissão de pronúncia invocada radica na circunstância de o M.º juiz recorrido se não ter debruçado sobre a documentação entregue pela impugnante e suficientemente demonstrativa , em seu entender , de comprovar a realização de diligências no sentido de cobrar os créditos para que constitui a provisão aqui em discussão , ao invés do que se veio a considerar na sentença; É , de facto , elucidativo do que se vem de dizer , o cotejo da referida conclusão com o teor do ponto 59 das alegações de recurso , e que , por sua vez , remete para os art.ºs 45.º e segs. da p.i. e documentos juntos , sendo certo que aqueles artigos do articulado inicial , mais não aduzem que a tese que defende , na sua globalidade , no sentido da legalidade da constituição da provisão.
- Mas , sendo assim , forçoso se impõe concluir que aquela imputada não consideração de documentos , não consubstancia a ausência de apreciação de qualquer questão colocada pela recorrente , no sentido acima apontada , antes e apenas pode colidir com a decisão tomada quanto à (falta de) prova da realização de diligências , por parte da impugnante , no sentido da cobrança dos seus créditos , com o objectivo de atestar da legalidade da constituição da provisão e , por consequência , da ilegalidade da correcção à matéria colectável operada pela AT neste domínio , esta sim , a verdadeira questão colocada à apreciação do Tribunal.
- Por consequência e dito de outra forma , dando de barato a argumentação da recorrente no sentido da adequação daquela aludida documentação ao evidenciar da realização das aludidas diligências e da sua não apreciação adequada pelo Mmº juiz recorrido , tal apenas colidiria com o valor doutrinal da sentença , implicante da respectiva eliminação da ordem jurídica por revogação , que não por anulação.
- Improcede , pois , nesta estrita dimensão, a referida conclusão VII..
II. ERRO DE JULGAMENTO;
- Como o atestam as conclusões do presente recurso , a questão que aqui se controverte prende-se , no essencial , em saber se a AT ao corrigir a matéria colectável da recorrente , em sede de IRC e por referência aos exercícios em questão , padece de ilegalidade; E tal ilegalidade radica , por seu turno , na falta de fundamentação , por um lado e , por outro , na provada aderência à realidade , formal e substantiva , quer dos custos de exercício , relativos a despesas com pessoal , quer da constituição de provisão para créditos de cobrança duvidosa.
- Ou seja e dito de outra forma , a recorrente dissente da AT e da sentença recorrida na medida em que manteve o entendimento daquela , nuclearmente , por referência à apreciação dos elementos carreados para os autos em ordem à demonstração daquelas operações contabilísticas , por um lado e por outro , na consideração de que tais correcções , e por consequência os actos tributários de liquidação , se encontram devidamente fundamentados.
- E , assim sendo e à primeira vista , pareceria que , em ordem à dilucidação da controvérsia estabelecida quanto ao julgamento da matéria de facto , se imporia a transcrição dos depoimentos das testemunhas produzidas nos autos , os quais foram reduzidos a suporte audio.
- Crê-se , no entanto , que tal não tem lugar no caso vertente.
- É que , estando em causa o julgamento da matéria de facto realizado em 1.ª instância e do qual a recorrente discorda , é pressuposto , não só da sua apreciação mas , também , da medida da mesma , que a recorrente indique , desde logo e em concreto , quer os pontos de facto de que dissente , quer os meios de prova que impunham o respectivo julgamento em sentido diverso e , no caso , oposto ao decidido , por força do estipulado no art.º 690.º-A do CPC , ex vi da al. e) , do art.º 2.º , do CPPT.
- Ora , a verdade é que , não só o recorrente se não reporta a qualquer depoimento prestado pelas testemunhas inquiridas (art. 690.º-A/2) , ou à decisão recorrida na parte em que fundamenta o julgamento da matéria de facto por referência àquelas mesmas testemunhas , como faz repousar toda a sua argumentação , no que toca à constituição da provisão relativa a créditos de cobrança duvidosa , no sentido de uma errada apreciação da prova documental produzida(2).
- E , por isso e neste âmbito , este Tribunal apenas deve e pode apreciar um qualquer eventual erro de julgamento da sentença recorrida , no que concerne à matéria de facto , por referência ao julgamento da mesma feita com suporte na prova documental produzida.
- Vejamos , então;
A). QUANTO À FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO;
- Como é o nosso ordenamento jurídico impõe que os actos administrativos em geral , e os tributários em particular , se mostrem formalmente fundamentados; Ou seja, que se estribem num discurso empreendido pelo respectivo autor que explicite as razões que se mostrem adequadas/aptas , enquanto motivação credível e susceptível a suportarem-nos.
- Por outro lado , tal discurso , há-de ser , contextual , claro , congruente e suficiente na explicitação da motivação do acto , ainda que concretizado por remissão , caso , no entanto , que se tem de revelar expresso e inequívoco para os elementos fundamentantes de que se aproprie , sem que , noutra vertente , se perca de vista que o conceito legal de fundamentação formal é um conceito relativo na medida em que implica um maior ou menor grau directamente proporcional à maior ou menor litigiosidade e complexidade daquele; O que importa assim reter como factor nuclear caracterizador daquele referido conceito é que ela (fundamentação formal) , se cumpra na dupla dimensão de , por um lado esclarecer adequadamente o seu destinatário , enquanto sujeito normalmente capaz e diligente , possibilitando-lhe , conscientemente, conformar-se com o acto ou , ao invés , atacá-lo e de , por outro , conferir à entidade decidente um maior grau de ponderação na sua prática.
- Ora , compulsando o articulado inicial , verifica-se que , a recorrente , acusou as correcções operadas pela AF e aqui em causa , como enfermando de falta de fundamentação , mas apenas no que se refere aos custos com pessoal , como o atesta aquela mesma peça processual , particularmente os seus art.ºs 7.º , 8.º , 38.º e 39.º.
- Agora e em sede de recurso , volta-se a esgrimir com a falta de fundamentação como dá conta a conclusão III..
- Nesta matéria cabe , ainda , referir que , no corpo das suas alegações , a recorrente acusou de falta de fundamentação , não só as correcções em causa e os inerentes actos tributários impugnandos , como ,-se bem as interpretamos-, a própria sentença recorrida – cfr. pontos 16 a 20 das alegações-; A verdade é que , no entanto , em sede de conclusões ,-que , como é sabido , balizam o âmbito e o objecto do recurso-, apenas se refere à falta de fundamentação na aludida conclusão III. , ou seja na relativa aos actos tributários impugnados , o que implica que este Tribunal se não debruce sobre uma eventual falta de fundamentação da sentença , já que , não sendo de conhecimento oficioso e não tendo sido transposta para as conclusões , significa ou que a recorrente ao esgrimir com ela em sede de alegações , se limitou a utilizá-la argumentativamente , ou que , não tendo sido assim , que a veio a “deixar cair” enquanto questão que pretendia ver apreciada em sede de recurso.
- De outra banda , quanto à aventada falta de fundamentação formal dos actos tributários aqui sindicados , remete-a , a recorrente , para o relatório da fiscalização , na medida em que formulou juízos conclusivos sem suporte em adequada motivação de facto e de direito; E tais conclusões consubstancia-as nas afirmações de que «(...) as despesas (..)» , com pessoal , «(...) declaradas em causa não estão devidamente comprovadas e ainda que são dispensáveis à obtenção do rendimento.» e isto desde logo porque se serviu da expressão de que as «(...) “... despesas tituladas como transporte de pessoal , não devidamente documentadas.”».
- Ora , no caso em análise , a fundamentação das correcções em questão encontram-se no relatório do exame à escrita da recorrente, e , compulsando-o , constata- -se que , por referência a qualquer um dos quatro exercícios em causa (1992/1995) a administração fiscal não aceitou os custos declarados com (transportes de) pessoal , em virtude da recorrente não ter apresentado quaisquer boletins itinerários «(...) bem como , por não serem comprovadamente indispensáveis à obtenção dos proveitos.».
- Sendo indiscutível que a afirmação “(...) não serem comprovadamente indispensáveis à obtenção dos proveitos (...)” consubstancia uma expressão fáctico-conclusiva e , por isso , exigindo , por princípio , alusão às circunstâncias que a permitiram extrapolar para que se possa considerar acatado aquele dever de fundamentação formal , a verdade é que se entende que a sua ausência se deteriora numa mera irregularidade , se e na medida em que ela seja conclusão adequada , ainda que implícita , de outras razões de facto justificativas para a não aceitação de tais despesas.
- Ora , a nosso ver , exactamente o que sucede no caso vertente; De facto e nuclearmente a AF não aceitou tais custos por ausência de boletins itinerários , percebendo-se , desta invocação , que a sua actuação se estriba , em última análise , numa impossibilidade de verificação das operações a que são reportadas tais despesas e da respectiva medida , o que , necessariamente , traz implícito o juízo da impossibilidade de saber quer da aderência à realidade das mesmas , quer , por consequência forçosa , da respectiva indispensabilidade para obtenção de proveitos , como , aliás , se dá conta na decisão recorrida.
- E tanto assim é que , ao afrontar os actos tributários em questão a recorrente referindo-se às correcções operadas pela AT , as contradita , precisamente , naquelas duas dimensões , contrapondo que as mesmas se encontram documentadas com recibos , por um lado (cfr. , v.g. art.ºs 10.º , 11.º e 17.º da p.i.) e , por outro , que atento o seu objecto social e natureza das mesmas , elas são (foram) indispensáveis “(...) quer para imediata realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto quer para a manutenção da fonte produtora (...)” (cfr. , v.g. , art.ºs 22.º a 28.º do mesmo articulado).
- Em resumo , pois , ainda que se constate que as razões invocadas não são um verdadeiro modelo dos requisitos a que se deve ater a AF na fundamentação dos actos tributários que leve a cabo , a verdade é que se entende que , no caso , as deficiências de que padece o discurso fundamentador se degradam em irregularidades não essenciais , e , nessa medida , não acarretando a eliminação da ordem jurídica daqueles , já que atingem o duplo objectivo a que se destina o dever de fundamentação formal; O cabal esclarecimento do destinatários dos actos , possibilitando-lhe conformar-se ou insurgir-se contra eles , por um lado e , por outro a ponderação , na respectiva prática , pela AF.
- Em resumo , pois , se entende que os actos tributários em questão não padecem do vício de falta de fundamentação formal que lhes é assacado pela recorrente.
B). QUANTO AOS CUSTOS COM PESSOAL;
- No que toca aos custos com pessoal , a recorrente contesta a decisão recorrida por entender que , tendo esta dado por assente a respectiva realização e materialidade , e sendo os mesmos indispensáveis à obtenção de proveitos , não podem deixar de ser havidas como custo de exercício , independentemente da respectiva qualificação jurídica , enquanto complemento remuneratório ou ajudas de custo , circunstância que apenas relevará , do ponto de vista fiscal , na esfera jurídica dos recebedores dos pagamentos de tais custos (cfr. pontos 15 a 44 , inclusive , das alegações e conclusões IV. a VI.).
- Ora , postas as coisas neste pé , e sendo certo que a sentença recorrida não emite qualquer pronúncia quanto à indispensabilidade , ou falta dela , de tais despesas para a obtenção dos correlativos proveitos , forçoso se impõe concluir que , a ter aderência à realidade a argumentação da recorrente , no sentido de que se deu por provado a existência e materialidade das mesmas , a razão não podia deixar de ser reconhecida à recorrente , nesta matéria , já que , por um lado , não deixavam de ter sido suportadas pela impugnante , por causa e no interesse do exercício do seu escopo societário e , por outro , porque não se tendo a sentença debruçado sobre a respectiva indispensabilidade para a obtenção de proveitos (circunstância que , como se sabe , constituiu “pedra de toque” à actuação da AT , nesta matéria) e não tendo a FP ampliado o âmbito do recurso (684.º-A CPC) ,-desde logo por hipotética omissão de pronúncia-, não havia como deixar de entender que aquela que foi a razão essencial para a sentença concluir pela correcção da actuação da AF ao não aceitar as despesas em questão enquanto custos se não podia manter e , por consequência , a correcção , com tal suporte , não tinha fundamento substancial adequado.
- Só que ,em nosso entender , a sentença em parte nenhuma dá por assente , ou sequer raciocina , no pressuposto da demonstração da existência e materialidade de tais despesas; Aliás , em bom rigor , a sentença parte , precisamente , de postulado inverso , pelo que se tivesse raciocinado e concluído pela existência e materialidade da despesas em questão teria , em nosso entender , cometido vício formal de contradição entre o julgamento (fundamentos) da matéria de facto e a decisão.
- Reporta-se a esta questão o ponto II.2 A , da decisão recorrida , a fls. 77/81 dos autos.
- Contudo , na sua parte inicial , o Mm.º juiz , começa por formular quatro perguntas , às quais reconduz , nesta matéria , o “tema decidendum” e de cujas respostas faz , por isso e implicitamente , depender a solução a dar ao pleito.
- Assim , pergunta(ou)-se o Mm.º juiz se;
a) a AF fundamentou , ou não , a não aceitação das despesas com pessoal por falta de documentação e dispensabilidade à obtenção do rendimento;
b) se tais despesas , assumem , por um lado , a natureza de ajudas de custo e , por outro , se foram efectivamente realizadas e suportadas pela impugnante , bem como se estão documentadas e se representam custos para a recorrente;
c) se tal implica a inaplicabilidade do preceituado em h) , do art.º 41.º do CIRC , apesar da falta de menção nos recibos respectivos dos n.ºs de contribuinte dos trabalhadores;
d) finalmente , se as importâncias em questão foram acordadas entre ela (impugnante) e os seus trabalhadores como compensações pelos quilómetros percorridos por estes últimos com assistência e acompanhamento de clientes o que para ela é fundamental.
- Subsequentemente e após a transcrição de alguns preceitos do CIRC que entendeu relevantes à apreciação do tema , veio a dar resposta , apenas à primeira e ao primeiro segmento da segunda de tais perguntas , nos termos acima referenciados , ou seja , à questão da fundamentação por parte da AF , que concluiu pela afirmativa e à questão das despesas em questão assumirem a natureza de ajudas de custos , a que respondeu pela negativa (cfr. fls. 81).
- Veja-se que , na sequência de considerações de natureza jurídica sobre o dever de fundamentação do acto tributário e sobre o conceito de ajudas de custas , concluiu , respectiva e expressamente , da seguinte forma;
quanto à fundamentação;
« É fundamentação clara e suficiente: a Administração Fiscal considera necessário ver os boletins de itinerário para poder aferir da conexão indispensável com a obtenção dos proveitos da empresa. E com razão no caso presente , face ao conteúdo dos “recibos”».
quanto às ajudas de custo;
«E , com efeito , ficou provado que os montantes em causa não tinham que ver com quilómetros percorridos pelos trabalhadores. Eram montantes mensais fixos e diferentes para cada trabalhador.».
- Seguidamente (ponto II.2 B da sentença) o Mm.º juiz passou a apreciar a questão da constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa (cfr. fls. 81 “in fine” e segs.).
- Ou seja , a parte do discurso jurídico relativo às despesas de pessoal , no desiderato de indagar da justeza , ou não , das correcções operadas pela AT , quedou-se pela considerações a que , resumidamente e acima , se fez referência e das quais não se vislumbra rasto de qualquer afirmação dando por provadas a materialidade e a realização das despesas por parte da impugnante.
- E , em consonância com o que se vem de dizer está o julgamento da matéria de facto , já que , por um lado , de nenhuma das alíneas se pode inferir tal circunstancialismo (concretização e materialidade das despesas em questão , por parte da impugnante) e , por outro e mais relevantemente , se dá , expressamente , como não provado que “as despesas alegadas como ajudas de custo ao pessoal foram efectivamente realizadas e suportadas pela impugnante” (realce e sublinhado da nossa responsabilidade).
- E assim sendo , isto é , face ao facto dado por não provado que as despesas em questão consubstanciam , tal como alegado , ajudas de custo , por um lado , e que está por demonstrar que essas mesmas despesas , independentemente da respectiva natureza mas alegadas como ajudas de custo , tenham sido , sequer , efectivamente realizadas e , muito menos , que a terem-no sido tenham sido suportadas pela impugnante , já se entende que o Mm.º juiz recorrido não tenha deixado cair uma palavra sobre a questão da indispensabilidade das mesmas à obtenção dos proveitos , por necessariamente prejudicada , já que , como é evidente , a dispensabilidade ou indispensabilidade em questão , pressupõe a prévia realização das mesmas pela impugnante ,-como aliás e ainda que por via diversa se intua já do que acima se expendeu sobre a fundamentação-, o que , como se viu , foi expressamente referenciado como não provado.
- Ora , sendo assim , logo se tem concluir pela falência total do presente recurso no que concerne aos custos de pessoal , já que se não afronta o julgamento feito , neste âmbito , da matéria de facto , apenas se questionando a pertinência da conclusão que dela se extrapolou , quando a verdade é que a tese da recorrente , para poder lograr vencimento , pressupunha , necessariamente , que se concluísse que a decisão recorrida padece de erro de julgamento quanto àquela (matéria de facto) , o que este Tribunal está , à partida , impedido de sindicar por não posto em crise pela recorrente.
C). QUANTO À CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO.
- Resta , portanto e assim , indagar , agora , da justeza da decisão recorrida quanto à decisão ao decidir-se pela improcedência da impugnação também no que concerne à constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa.
- Ora , sobre esta questão considerou-se , ao que aqui releva , textualmente e forma desfavorável à recorrente , na sentença recorrida , o seguinte;
« O relatório faz referência à ausência de documentação (que a impugnante confirma ao apresentá-la apenas na reclamação graciosa) e ao art. 34º-1-c do CIRC. É suficiente esta fundamentação face à lei.
As provisões efectuadas para créditos de cobrança duvidosa referidos no artigo 34 do CIRC não podem relevar como custos fiscais , mesmo que evidenciadas na contabilidade do contribuinte e os créditos sejam considerados justificadamente como de cobrança duvidosa , quando tais provisões são imputáveis a exercícios posteriores aos daqueles em que os créditos foram contabilizados , já que a isso obsta o princípio da especialização de exercícios consagrado no art.º 18.º do CIRC e o princípio de que as contas anuais devem dar “uma imagem fiel do património , da situação financeira assim como os resultados da sociedade”.
Por força do princípio da especialização de exercícios , as provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa , para serem considerados como custos fiscais , têm de estar conexionados com um determinado exercício , não podendo , em princípio , ser imputadas a um outro exercício , a não ser que , na data do encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputados eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.
Ora , no caso em apreço é manifesto que não foi feita prova suficiente das diligências para recebimento dos alegados créditos e que o ano de 1995 nada tem a ver com a cobrança duvidosa apurada , ou melhor , procurada em 1986 e 1987.» (sublinhado da nossa responsabilidade).
- A primeira ilação a extrapolar do excerto da sentença que se acaba de transcrever é que a decisão recorrida , nesta matéria , para decidir como decidiu , se ancorou numa dupla fundamentação; Por um lado porque não foi feita prova suficiente de ter sido diligenciado , por parte da recorrente , o recebimento dos créditos em questão e , por outro , porque o ano da constituição da provisão (1995) nada tem a ver com os anos de 1986 e 1987 em que se “procurou” a cobrança dos créditos.
- Ora , como bem se dá conta na decisão recorrida e ao que aqui , agora , nos importa , os art.ºs 33.º e 34.º , particularmente no n.º 1/c deste último , a possibilidade de dedução , como custos ficais , das provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa , sendo de considerar como tal , nomeadamente , os créditos que estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
- No caso a AF não aceitou a referida dedutibilidade , não porque tenha posto em causa que os créditos em questão fossem de qualificar como de cobrança duvidosa , nem , muito menos , porque tenha considerado a constituição da provisão como violadora do princípio da especialização de exercícios , mas apenas e só porque considerou inverificado o condicionalismo postulado no último segmento da al. c) , do n.º 1 , do art.º 34.º do CIRC , ou seja , por considerar indemonstrada a diligenciação , por parte da recorrente , no recebimento dos créditos.
- Ora , para lá das questões de que lhe caiba conhecer oficiosamente , os tribunais fiscais , no contencioso de anulação em que se insere a impugnação judicial , não podem ir além da apreciação da fundamentação , particularmente a substancial , que enforma o acto sindicado para decidir da respectiva conformidade ou desconformidade com a ordem jurídica aplicável , o que vale por dizer que não podem , desde logo , manter o acto com suporte em fundamentação que tenha estado arredia à sua prática , na medida em que aquela tem que ser contemporânea dele e não posterior.
- Significa isto , pois , que nunca a decisão recorrida , na medida em que tenha por fundamento a violação do princípio da especialização de exercícios , se podia manter na ordem jurídica , já que tal não foi fundamento para a correcção operada , neste domínio , pela AF.
- De todas as formas sempre se dirá que se não acompanha a afirmação feita na sentença recorrida , ainda que “a contrario” , de que a provisão em causa apenas podia relevar como custo fiscal se a mesma fosse imputável ao(s) exercício(s) em que os créditos foram contabilizados , já que , ao invés , a imputabilidade de tal tipo de provisão , para respeitar o aludido princípio de especialização de exercícios , tem de ser feita àquele em que se verifica o risco da sua incobrabilidade(3).
- Por consequência e como se retira do que acima se referiu , para se saber se os actos impugnados , na estrita medida em que decorrem da correcção operada pela não aceitação da provisão para créditos de cobrança duvidosa , são ou não de manter na ordem jurídica , importa , mas apenas importa saber se a recorrente diligenciou a cobrança dos respectivos créditos.
- Ora , neste domínio , poder-se-á apresentar de intricada compreensão o alcance que foi pretendido dar no excerto acima transcrito; é que do cotejo da matéria dada por provada em 1.ª instância , na alínea F). , e aquele discurso jurídico , nos parece(ria) ser de extrapolar que a sentença recorrida pretendeu dar por provado que a recorrente , de facto e como alegou , diligenciou a cobrança dos créditos para que constituiu a provisão em questão; A tal fomos conduzidos pela referência expressa, nesta matéria , a que apenas em sede de reclamação , a recorrente juntou a documentação que o relatório acusou em falta e que , necessariamente , dessa documentação resulta a conclusão do Mm.º juiz recorrido da violação do princípio da especialização de exercícios, na medida em que reporta a “procura” da cobrança dos créditos , por parte da recorrente , aos anos de 1986 e 1987 , ano a que se reporta a correspondência trocada por e com a recorrente , relativamente ao operador dinamarquês.
- Dito de outra forma , se se dá por assente , por um lado , que a recorrente em sede de reclamação apresentou a documentação constante desse mesmo processo , existente na contabilidade e relativa aos créditos em questão e , por outro , se discorre no sentido de que tal documentação corresponde à que foi acusada em falta pela AF para não aceitar a relevância da provisão e se se legitima inferir que é dessa documentação que se retira a violação do princípio da especialização de exercícios , parece que toda esta factualidade dever(á)ia levar a concluir no sentido de que , ainda que apenas em sede de reclamação , a recorrente demonstrou ter diligenciado pela cobrança dos créditos em causa.
- A verdade , no entanto , é que o Mm.º juiz recorrido veio a considerar manifesto , além do mais , que «(...) no caso em apreço não foi feita prova suficiente das diligências para o recebimento dos alegados créditos (...)» , o que , numa primeira leitura , nos impeliria no sentido de concluir por uma contradição entra a argumentação , de facto e de direito , de que se serviu o Mm.º juiz e a conclusão que veio a extrapolar.
- Há , no entanto , uma vertente em que todo aquele discurso jurídico se harmoniza com a supra citada conclusão; e essa é a de colocar o acento tónico na (in)suficiência das diligências , ou seja , considerar que o que ali se pretendeu dizer foi que , do mesmo passo que se reconheceu a realização das aludidas diligências , por parte da recorrente , no sentido da cobrança dos créditos , se considerou , no entanto de que elas eram insuficientes para preencher o requisito plasmado no último segmento da al. c) , do n.º 1 , do art.º 34.º do CIRC.
- No entanto , a lei apenas comina que o credor efectue diligências no sentido de obter a boa cobrança dos seus créditos , para que , em face da respectiva inconsequência e verificados que sejam os restantes requisitos legais , lhe seja admitida constituição para créditos de cobrança duvidosa relevante em sede de apuramento do lucro tributável , pelo que , demonstrada a realização das mesmas , quaisquer que elas sejam , desde que integráveis no conceito , não é possível recusar a verificação de tal requisito , por “insuficiente”.
- E assim sendo , apenas se vê como possível ter sido dado tal sentido à decisão recorrida , na medida em que se considere que o que ali se pretendeu dizer foi que tais diligências hão-se ser temporalmente posteriores ao decurso do prazo de seis meses referido no primeiro segmento do normativo em questão e que aquelas que a recorrente veio demonstrar ter efectuado , particularmente por referência aos anos de 1986 e 1987 , não permitem concluir por tal enquadramento temporal.
- Mas a ter sido assim , não se acompanha o decidido , já que a exigência da lei se basta com a diligenciação da obtenção dos créditos o que apenas pressupõe a respectiva constituição e vencimento e não já que mora a tenha ocorrido há mais de seis meses.
- E , sendo assim , forçoso se impõe concluir que , suportando a AF a correcção à matéria colectável , no que toca à provisão em questão , no exercício de 1995 , na exclusiva circunstância de não estar demonstrada a diligenciação , por parte da recorrente, na cobrança dos créditos respectivos e estando patenteado , nos autos , que , afinal diligenciou em tal sentido , a razão não pode deixar de ser reconhecida à recorrente, nesta estrita medida.
- E o que se vem de dizer equivale a concluir por erro por parte da AF , na concretização da liquidação referente ao exercício de 1995 , na medida em que se mostre influenciada pela não aceitação da provisão constituída para créditos de cobrança duvidosa , o que confere , à recorrente , o direito a juros indemnizatórios.
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- D E C I S Ã O -
- Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS em;
1. Conceder parcial provimento ao recurso , revogando-se , em consonância , a decisão recorrida e em anular parcialmente a impugnada liquidação de IRC , do ano de 1995 , na medida em que resultante da correcção operada à matéria colectável pela não aceitação da provisão para créditos de cobrança duvidosa;
2. Negar provimento ao recurso , no restante , nessa medida se mantendo , na ordem jurídica , a decisão recorrida;
3. Condenar A Administração Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios a favor da recorrente , no que concerne ao montante de imposto apurado e pago e , agora anulado.
- Custas pela recorrente , em ambas as instâncias , na parte em que não obteve ganho de causa , fixando-se , nesta , a taxa de justiça em quatro (4) UC’s.
(1) Cfr. Rec. nº. 958/98.
(2) Já que , por referência à outra questão , desta natureza , que aqui se controverte – despesas com pessoal – a tese da recorrente vai , antes , no sentido de que , com a matéria de facto pertinente e dada por provada na sentença recorrida , que nessa medida não questiona ,a decisão deveria ter sido em sentido diverso , uma vez que irreleva , ao efeito , a respectiva natureza remuneratória ou de ajudas de custo.
(3) Cfr. , neste sentido e por todos , o Ac. do STA de 03ABR30 , Proc. n.º 101/03. |
