Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	08095/14

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/12/2016

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IVA. REEMBOLSO.

Sumário:	1) As formalidades a que está sujeito o direito à dedução têm em vista assegurar o exercício da fiscalização por parte da AT da correcta aplicação do procedimento de autoliquidação. Ou seja, os requisitos formais das facturas (elencados no artigo 36.º, ex-artigo 35.º do CIVA) têm vista garantir que os requisitos substantivos do direito à dedução estão assegurados no caso em nome do princípio da neutralidade do imposto. 2) Tais formalidades não podem ultrapassar o que é estritamente necessário para controlar a correcta aplicação do procedimento de autoliquidação. 3) É contrário aos princípios da legalidade e da verdade material, aplicar o efeito preclusivo da caducidade do direito à liquidação às situações em que o contribuinte solicita o reembolso do imposto não deduzido.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

A Fazenda Pública e “A…, Lda.” interpõem, cada uma por si, recurso jurisdicional da sentença, proferida a 256/278, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “A…, Lda.” contra o despacho de indeferiu parcialmente o pedido do reembolso do IVA do período de 05.03, no montante de €129.037,71, proferido pelo Substituto do Director de Finanças de …, anulando o mesmo.
Nas alegações de recurso jurisdicional de fls. 187/198, a Fazenda Pública formula as conclusões seguintes:
1. A sentença sob recurso incorre em erro de julgamento de facto, pois, da análise aos próprios documentos constantes de fls. 1656 a 1659, conclui-se que:
a) A esmagadora maioria das facturas são documentos emitidos pela empresa “P…, Lda” e não contêm a expressão «processado por computador».
b) Nesses casos, e ainda as facturas emitidas pela empresa “R., Lda”, constantes do anexo 13 ao relatório de inspecção refere o motivo pelo qual o IVA nelas contido não foi aceite: “Documento não emitido sob a forma legal”.
c) Também o IVA constante do documento sob o nº 912, emitido em 31-12-1999, não foi aceite, com a justificação de que não se trata de factura ou documento equivalente, mas de um mero fax.
2. A primeira parte do ponto 2.2 do relatório da inspecção que trata das deduções indevidas de IVA contido em documentos não emitidos sob a forma legal identifica todas aquelas situações, e refere as normas jurídicas que a Inspecção considerou terem sido violadas (artigo 19º, nº 6, e artigo 35º do CIVA, e ainda o artigo 5º do Decreto -Lei nº 198/90, 19.06 que remete para o cumprimento do s formalismos exigidos no nº 3 do artigo 3º, artigo 4º e artigos 7º a 11º do Decreto -Lei nº 45/89 de 11 de Fevereiro).
3. Ficou cabalmente demonstrado que, quer o relatório da inspecção, quer as demais informações que integram o processo referidas no probatório, evidenciam de forma clara e suficiente as razões de facto e de direito que levaram a Inspecção a considerar por que motivo o IVA contido nos documentos em causa não pode ser deduzido.
4. Ao considerar a sentença recorrida que a fundamentação do acto impugnado, na parte aqui relevante, é manifestamente insuficiente, incorreu em errada valoração da prova e errado julgamento da matéria factual dada como provada nos autos, pois perante todo o circunstancialismo fáctico já descrito e constante dos autos, só se poderia chegar a conclusão oposta: a de que o acto impugnado não padece da assacada insuficiente fundamentação susceptível de gerar anulabilidade.
5. Mas a douta sentença incorreu ainda em errado julgamento de direito ao considerar que a omissão da expressão «processado por computador» não violou qualquer preceito normativo, encarando tal omissão como desprezível.
6. Dispõe o artigo 5º do DL nº 198/90, de 19.06, referido no relatório de inspecção: “A partir de 1 de Janeiro de 1992, a numeração e impressão das facturas e documentos equivalentes referidos no artigo 35º do Código do IVA devem obedecer aos requisitos exigidos no nº 3 do artigo 3º, artigo 4º e artigos 7º a 11º do Decreto-Lei nº 45/89, de 11 de Fevereiro”.
7. Ora, o artigo 7º, nº 3 deste último diploma legal, impõe a obrigatoriedade dos documentos em causa conterem a expressão «processado por computador».
8. A observância deste requisito visa garantir a correcta cobrança do imposto e prevenir a fraude fiscal.
9. Pelo que, a Inspecção Tributária fez uma correcta subsunção dos factos ao direito.
10. Ao contrário do que fez a douta sentença, ao ignorar aplicabilidade, aos factos apurados, as disposições contidas naquele diploma legal, aplicáveis por remissão do artigo 5º do DL nº 198/90, de 19.06, referido no relatório de inspecção.

A fls. 302/306, a recorrida proferiu contra-alegações, pugnando pela manutenção da sentença recorrida, nesta parte.
Formula as conclusões seguintes:
1) Embora a falta de fundamentação persista, a recorrente, nas suas alegações de recurso, tenta fundamentar a decisão de que se recorreu e aduz factos novos (identifica as facturas por emitentes e indica parcialmente alguns motivos da sua não aceitação de forma mais detalhada).
2) A deficiente fundamentação não pode ser efectuada a posteriori, antes se impondo a sua concretização no próprio acto impugnado.
3) A AT pretende em sede de recurso sanar um vício de fundo.
4) Ora, a p.i. foi elaborada em função dos vícios do acto. A prova foi indicada na p.i. em função do acto impugnado. O julgamento decorreu. A impugnante não tem um meio judicial que lhe permita defender-se, em toda a plenitude, desta fundamentação subsequente, que nunca antes foi invocada.
5) Admitir esta fundamentação subsequente, como pretende a AT, configura uma violação dos direitos de defesa do impugnante (art.º 2.º e 268.º, n.º 4, da CRP), do princípio do contraditório (art.º 2.º da CRP, art.º 3.º do CPC ex vi art.º 2.º, al. e), do CPPT), do princípio da igualdade (art.º 13.º da CRP, art.º 6.º da CEDH, art.º 3.º-A do CPC e 98.º da LGT) e do próprio dever de fundamentação (art.º 268.º, n.º 3, da CRP).
6) A AT não põe em causa que os serviços que constam nas facturas tenham sido prestados. A substancialidade das facturas não é posta em causa.
7) O relatório de inspecção refere, sucintamente, que diversas facturas não reúnem as condições legais, nomeadamente a expressão “processado por computador”.
8) A indicação de que não reúnem as condições legais é manifestamente insuficiente.
9) É verdade que no R.I. é referido que falta “nomeadamente, a expressão processado por computador”.
10) Sucede que os vícios não podem ser indicados de forma exemplificativa. Ao utilizar este advérbio (nomeadamente) está-se a utilizar um conceito genérico sem a possibilidade de individualização.
11) Analisando a documentação junta aos autos não existe qualquer factura emitida de forma manual. Todas as facturas foram processadas por computador.
12) A AT não alega que as facturas são manuais. Alega apenas que falta a expressão “processado por computador”.
13) Não existe qualquer preceito legal que imponha que as faturas sejam obrigatoriamente emitidas com a expressão "processado por computador". Nada na lei, maxime no art.º 36.º (anterior 35º) do CIVA, e no art. 19º do CIVA, impõe tal requisito.
14) A remissão do art. 5º do D.L. n.º 198/90 de 19.06, para o D.L. n.º 45/89 de 11.02, é uma remissão limitada à forma de numeração e impressão das faturas. Com a remissão, o legislador não adicionou requisitos formais ao conteúdo (elementos) das faturas para além dos previstos no CIVA.
15) A imposição de elementos formais ao conteúdo das faturas que não estejam previstos no CIVA, nem na Directiva 2001/115/CE do Conselho de 20 de Dezembro de 2001 consubstancia uma violação desta, bem como do art. 29º da Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro (Lei de autorização legislativa).
16) Porquanto, o Tribunal a quo valorou de forma adequada a prova e subsumiu os factos às normas jurídicas aplicáveis não existindo qualquer erro de julgamento, devendo por isso a sentença ser mantida, nesta parte.

No que respeita ao recurso jurisdicional interposto por “A., Lda.”.
Nas alegações de recurso a recorrente formula as conclusões seguintes:
a. O Acórdão recorrido violou o caso julgado formado pelo douto acórdão deste mesmo TCAS, a propósito do anterior recurso interposto neste processo, acórdão esse que determinou a baixa do processo à primeira instância para, convolando a acção em processo de impugnação, apreciar o mérito da acção, assim do pedido formulado.
b. O Tribunal a quo não cumpriu a ordem dada pelo Tribunal superior quando decidiu julgar que os argumentos da recorrente seriam procedentes, mas apreciando a acção como se o seu objecto fosse o acto de deferimento parcial do reembolso peticionado à AT, o que manifestamente não é o caso.
c. O objecto da acção, o acto tributário contra o qual a recorrente se insurgiu, foi o de indeferimento parcial do reembolso solicitado à AT, no valor de €129.037,71.
d. O acórdão recorrido manifesta entender que não assiste razão à recorrente quando afirma que a AT, ao não aceitar deduções de IVA feitas pela contribuinte ao longo dos anos, descontando esse valor no valor do reembolso a que teria direito, não incorre em qualquer violação do art.º 45.º, n.º l da LGT, porquanto, tendo sido a contribuinte a solicitar o reembolso, o prazo de 4 anos de caducidade previsto nesse artigo não tem aplicação. Escuda-se em douto acórdão do STA de 12-7-2007.
e. Note-se, porém, que o dito acórdão do STA, embora date de 2007, diz respeito a um pedido de reembolso pedido em 1997, e a uma decisão de indeferimento desse pedido de reembolso datada de 2 de Fevereiro de 2004. Nessa data (1997) a norma do art.º 45.º, n.º 3 da LGT não existia. A mesma apenas entrou em vigor com a publicação da Lei 55-B/2004, de 30 de Dezembro. Assim, a doutrina perfilhada naquele douto acórdão não tem aplicação ao caso em apreço.
f. Na verdade, também na situação dos presentes autos, a AT contínua limitada temporalmente no seu direito de liquidar tributos, ou de corrigir tributos já consolidados, conforme determina o art.º 45.º, n.º 3 da LGT.
g. A contribuinte fez deduções de IVA nas suas DP's dos exercícios de 1998, 1999, 2000, 2001 e 2002 e a AT fez o pedido de reembolso de IVA em Março de 2005; a AT emitiu ordens para que se procedesse a inspecção à contribuinte em Março de 2009; e proferiu a decisão de indeferimento parcial do pedido de reembolso em Agosto de 2009, isto é, 4 anos após a última dedução de IVA pela contribuinte, ocorrida em 2002.
h. De acordo com o preceito contido no art.º 45.º, n.º 3 da LGT, a data a partir da qual se deve considerar iniciada a contagem do prazo de caducidade, no caso em apreço, é a data da última dedução de IVA feita pela contribuinte, e não a data do pedido de reembolso, momento em que a contribuinte se limita pedir o reembolso de imposto já calculado em exercícios anteriores.
i. Não admitir a existência de prazo de caducidade de liquidação de impostos pela AT quando haja um pedido de reembolso pelos contribuintes, como plasmado no acórdão recorrido, constitui uma violação dos princípios constitucionais da certeza e segurança jurídicas, bem como da proporcionalidade, corolários do princípio, mais vasto, do Estado de Direito democrático, consagrado no art.º 2.º da CRP, inconstitucionalidade que aqui se invoca expressamente, e com carácter de alegação, para os efeitos previstos no art.º 72.º, n.º 2 da Lei 28/82 de 15 de Novembro, adiante designada pela sigla LTC.
j. Consubstancia, ainda, uma violação do princípio da igualdade por gerar um evidente desequilíbrio de posições entre os contribuintes e a AT, pois, se por um lado se limita temporalmente o direito dos contribuintes de exigir um reembolso, por outro confere-se à AT um direito não limitado temporalmente de corrigir impostos já consolidados, tudo violador do que se dispõe nos artigos 22.º, n.º 2; 78.º n.º 6 e 98.º do CIVA; do DL 21/2007, de 29 de Janeiro (Regime de renúncia à isenção de IVA nas operações relativas a bens imóveis) e, finalmente, do art.º 13.º da CRP, inconstitucionalidade que aqui igualmente se invoca expressamente, e com carácter de alegação, para os efeitos previstos no art.º 72.º, n.º 2 da Lei 28/82 de 15 de Novembro, adiante designada pela sigla LTC.
Ademais,
k. Não pode, também, proceder o entendimento do Tribunal a quo quando afirma que não está ao seu alcance condenar a AT, em sede de impugnação judicial, a deferir o pedido de reembolso solicitado pela contribuinte na sua totalidade por este meio processual ser de mera anulação.
l. Como tem vindo a ser defendido pela mais representativa doutrina e jurisprudência, de que se transcreveram supra alguns textos bastante elucidativos, tal entendimento encontra-se manifestamente desajustado da realidade já que, conforme se retira do art.º 96.º do CPPT e 268.º, n.º 4 da CRP, o contencioso tributário não é simplesmente de mera anulação mas, antes, um contencioso de plena jurisdição e tutela.
m. Ora, o pedido formulado pela contribuinte foi de devolução do montante de 129.037,71, correspondente ao montante do reembolso não autorizado pela AT e respectivos juros, o que implicaria ao Tribunal a quo, no mínimo, uma decisão de convite da AT a agir, o que não ocorreu.
n. Aliás, não sendo o acto de deferimento da totalidade do reembolso um acto não sindicável ou fora do objecto de apreciação dos Tribunais; não sendo também um acto de discricionariedade técnica ou que afronte ao núcleo essencial da função administrativa, o Tribunal dispunha de todos os elementos para proferir a decisão peticionada, inclusive tendo ouvido testemunhas que produziram prova do alegado pela contribuinte e que permitiram provar o facto 15 da PI, essencial ao objecto da acção. Trata-se, na verdade, de um "acto de mera quantificação", usando a expressão utilizada pelo Exmo. Senhor Professor Casalta Nabais, acima transcrita.
o. O relatório da inspeção não pôs em causa a substancialidade dos serviços constantes nas faturas, nem a AT na sua contestação pôs em causa que os serviços que constam nas faturas não tenham sido prestados.
p. Ora, face ao pedido formulado, à postura da AT e à prova produzida em audiência de discussão e julgamento - tudo conforme passagens da prova testemunhal transcritas supra e que aqui se dão por integralmente reproduzidas - deveria o Tribunal a quo ter considerado provado que os serviços que constam nas facturas apresentadas pela P. e pela R. foram efectivamente prestados à A. (factos 15 e 76 da PI) e que, em consequência, fora legítimo solicitar o reembolso dos montantes constantes daquelas facturas, assim deferindo, na totalidade, o pedido de reembolso solicitado pela contribuinte.
Não há registo de contra-alegações.

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr. fls. 331/332, dos autos), no qual se pronuncia no sentido da concessão de provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública e no sentido da falta de utilidade do recurso jurisdicional interposto pela “A., Lda.”.

Corridos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.

II- Fundamentação
2.1. De Facto
Com relevo para a decisão da questão suscitada mostram-se provados os factos seguintes:
1) A A., Ld.ª foi constituída em 1987, com sede, desde de Janeiro de 2005, no …, com o objecto social de “Compra e venda de propriedades, construção civil, hotelaria (exploração de hotéis, restaurantes, bares, discotecas e cafés) e actividade de animação turística, incluindo actividades lúdica, culturais, desportivas e de lazer, nomeadamente, exploração de campos de golfe” – ponto a) da fundamentação de facto do acórdão do TCAS proferido nos autos.
2) A A., Lda. é proprietária de um empreendimento composto por dois campos de golfe, vários loteamentos que vende ou neles constrói moradias que depois venda, dois restaurantes e uma loja de golfe – ponto b) da fundamentação de facto do acórdão do TCAS proferido nos autos.
3) No dia 6 de Maio de 2006, a A., Lda. requereu o reembolso de IVA do período de Março de 2005 nos montantes de €823.970,19 tendo o sistema informático da Administração considerado no processamento automático o valor de €823.970,19 – ponto c) da fundamentação de facto do acórdão do TCAS proferido nos autos e fls. 97 dos autos.
4) Em cumprimento das Ordens de Serviço nºs …, emitidas em 19-03-2009, foi levado a efeito inspecção externa à A., Lda. – ponto d) da fundamentação de facto do acórdão do TCAS proferido nos autos.
5) Em 09-07-2009 foi elaborado o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária – ponto h) da fundamentação de facto do acórdão do TCAS proferido nos autos.
6) A A., Lda. foi notificada do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária nos termos do artº 60º da LGT e 60º do RCPIT e veio exercer o seu direito, conforme requerimento de fls. 48 a 62, dos autos, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais - ponto i) da fundamentação de facto do acórdão do TCAS proferido nos autos.
7) Em 6 de Agosto de 2009, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, junto a fls. 64 a 95, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:

"(...) 2. Imposto sobre o Valor Acrescentado em falta
2.1 - Artigo 23º do Código do IVA (CIVA) - "pró rata"
Nos exercícios de 2002 a 2006 verificou-se que o sujeito passivo exerce actividades distintas, venda de lotes de terreno, construção de moradias, exploração de dois campos de golfe, exploração de dois restaurantes e venda e aluguer de artigos de golfe.
Em termos de enquadramento em IVA, trata-se de um sujeito passivo misto, de acordo com o artigo 23º do CIVA, pois realiza operações sujeitas a imposto e dele não isentas, simultaneamente com operações isentas sem direito à dedução.
De facto, relativamente à actividade isenta (nos termos do n.º 31 do artigo 9º do CIVA), venda de lotes de terreno para construção, o sujeito passivo aplicou o disposto no n.º 2 do artigo 23º do CIVA, ou seja, a afectação real, não procedendo à dedução do IVA suportado. Relativamente ao imposto contido na aquisição de bens e serviços destinados a utilização comum ou que seja difícil ou mesmo impossível a imputação a cada um dos sectores de actividade, deve-se utilizar, para efeitos de dedução do imposto um "pró rata", conforme previsto no n.º 3 do artigo 23.º do CIVA e na doutrina fiscal constante do Ofício-Circulado n.º 79.713, de 1989.07.18, da DSIVA.
Da análise das contas POC relacionadas com o IVA dedutível, verificou-se que foi deduzido na totalidade o IVA suportado em bens e serviços de utilização comum.
Considerando que a contabilidade tem os custos comuns repartidos por diversos centros de custos, nomeadamente, direcção, administração, marketing e vendas, construção, oficinas e publicidade, que em cada destes centros de custo, os custos foram distribuídos nas seguintes percentagens (anexo 11, folhas 1538 a 1545 do projecto de relatório), por ex., na direcção, 40% dos custos correntes, 10% infra-estruturas, 10% construção, 20% novo golfe e 20% novo clubhouse, que as infra-estruturas são referentes aos lotes de terreno para venda, determina-se o IVA deduzido indevidamente, aplicando ao IVA deduzido nos custos comuns a percentagem considerada para infra-estruturas.
No quadro seguinte, resumo dos quadros constantes em anexo 12, folhas 1546 a 1655 do projecto de relatório, discrimina-se o IVA deduzido indevidamente, referente aos exercícios de 2002,2004, 2005e 2006.

Quadro 7

(euros)

Exercício

IVA a corrigir

2002

11.259,21

2004

6.992,28

2005

4.497,04

2006

7.028,12

Total

29.776,65

2.2 Deduções indevidas de IVA
No que se refere ao IVA deduzido, verificam-se as seguintes situações:
- Documentos não emitidos sob a forma legal:
Para que haja lugar à dedução é necessário que o imposto a deduzir conste de factura ou documento equivalente emitido sob a forma legal.
De acordo com o n.º 6 do artigo 19º do CIVA, consideram-se passadas sob a forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35º, bem como os requisitos do artigo 5º do Decreto-Lei n.º 198/90,19.06.
Foi detectado o doc. 912, registado no diário 3 em 1999-12-31, que corresponde a um fax, e diversas facturas que não reúnem as condições legais, nomeadamente a expressão «processado por computador», pelo que não pode ser exercido o direito à dedução do IVA nelas contido, conforme documentos relacionados no quadro constante do anexo 13, folhas 1656 a 1659 do projecto de relatório.
- Dedução indevida:
Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto dele não isentas - a) n.º l artigo20º CIVA.
A venda de lotes e de moradias encontra-se prevista no n.º 31 do artigo 9º do CIVA e constitui uma operação isenta sem direito à dedução.
A moradia 03 do loteamento 20 foi alienada por escritura pública de 2003-11-20, pelo que o IVA suportado na sua construção não poderia ter sido deduzido, conforme documentos que se encontram relacionados no quadro constante no anexo 13, folhas 1656 a 1650 do projecto de relatório. Nas facturas em que o IVA deduzido foi imputado a várias moradias, na primeira coluna indicou-se o total do imposto deduzido e na segunda coluna o IVA correspondente à moradia 20-03 indevidamente deduzido.
Os lotes de terreno para construção urbana também se encontraram sujeitos a IMT, pelo que o IVA contido nas facturas emitidas por imobiliárias pelas comissões de venda também não poderá ser deduzido.
O doc. 52 registado no diário 3 em 31-01-1999 corresponde a uma factura com a designação «Repairs to lote 392 …», tendo sido indevidamente deduzido o IVA, dado que o lote 392 não pertence à empresa.
O IVA deduzido indevidamente totaliza o montante de €109.876,81.
2.3 Reembolsos de IVA
Encontram-se na situação de apreciação os reembolsos de IVA, dos meses de Março e Agosto de 2005, nos montantes de € 823.790,19 e € 33.444,53, respectivamente.
Na declaração periódica de IVA de Março de 2005, consta no campo 95 (reembolso), o montante de €823.790,19, valor calculado pelo sistema informático do IVA. (...)
Em 2005.10.18, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA remeteu o Ofício n.º 106.226 (anexo 14, folhas 1660 a 1664 do projecto de relatório) para o sujeito passivo, no qual comunica que após análise efectuada à conta corrente do sujeito passivo foi detectada uma anomalia, relativa a Abril de 2005: «Utilização de crédito não coincidente com a respectiva subconta de excesso a reportar (campo 61).»
Em 2005.10.25, o sujeito passivo em resposta ao referido ofício da Direcção de Serviços (anexo 15, folha 1665 do projecto de relatório), solicitou por escrito «a correcção do pedido de reembolso inscrito, indevidamente na dec. periódica enviada via internet em 06.05.2005 e referente ao período 2005/03 uma vez que foi preenchido o campo 95 quando deveria ter sido o campo 96 da referida declaração... Vimos solicitar V. Exas. A v/ melhor atenção pois nunca foi sua intenção fazer o pedido de reembolso àquela data, ou seja, Março/05».
Analisado o crédito de IVA, constante do campo 61 da declaração periódica de IVA do mês de Março de 2005, no montante de € 815.017,16, verifica-se que resulta do acumulado de créditos que se reportam até ao primeiro trimestre de 1996, inclusive.
A documentação a que se referem as disposições contidas no n.º 2 do Despacho Normativo n.º 342/93, de 30 de Outubro, foi apresentada no âmbito do presente procedimento de inspecção.
No sentido de verificar a legitimidade do crédito de IVA, procedeu-se à seguinte verificação contabilística, reportada aos exercícios de 1996 a 2002 e 2004 a 2006:
- Cruzamento entre os valores constantes dos extractos de conta e as declarações periódicas de IVA;
- Cruzamento entre os valores constantes dos documentos de suporte contabilístico e os extractos de conta do IVA deduzido e liquidado;
- Admissibilidade do IVA deduzido face à actividade exercida e ao normativo legal, designadamente artigos 19º, 20º e 23.º do Código do IVA.
Concluindo que:
O crédito de IVA resulta, no essencial, dos investimentos efectuados, nomeadamente, no campo de golfe de 18 buracos que entrou em funcionamento no ano de 2001, no novo clubhouse concluído no ano de 2006 e no campo de golfe de 9 buracos.
Foi deduzido IVA indevidamente nas situações descritas nos pontos 2.1 e 2.2, no montante total de € 139.653,46, consequência do incumprimento do disposto nos artigos 19º, 20º e 23º do Código do IVA.
Ao crédito de IVA constante do campo 61 da declaração de IVA do período de Março de 2005, no montante de € 815.017,16, deve ser subtraído o IVA deduzido indevidamente, nos anos de 1998 a 2004, no montante de € 128.128,30, resultando num crédito de imposto € 686.888,86. Existem na conta corrente por natureza do sujeito passivo, do sistema informático do IVA, regularizações a débito no montante total de € 604.056,55 (0903 - € 47.950,08, 0902 - € 61.059,01, 0901 - € 61.523,24, 0822 - € 53.228,69, 0811 - € 30.142,05, 0810 - € 37.535,92, 0809 - € 33.226,46,0808 - € 149.911,44,0807 - € 129.178,76).
Em relação aos períodos de 0512 e 0612 será liquidado IVA adicionalmente, nos montantes de € 4.497,04 e € 7.028,12, respectivamente. (...)
IX - Direito de audição -fundamentação (...) IV) Forma de emissão dos documentos
O direito à dedução só pode ser exercido quando o imposto se encontre mencionado em factura ou documento equivalente emitido sob a forma legal. O artigo 35.º do CIVA e o artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19.06 (legislação em vigor à data) definem quais são os requisitos que os documentos devem possuir para se considerarem emitidos sob a forma legal. As facturas em questão emitidas pela P., e pela R., não reúnem tais requisitos, pelo que se encontra excluído o direito à dedução do IVA nelas mencionado. (...)
O efeito das correcções ao IVA suportado e indevidamente deduzido, nos exercícios 2004, 2005 e 2006, nomeadamente IVA descrito no quadro 7 (ver quadro 6), será tido em consideração na determinação dos custos e consequentemente no resultado fiscal.
O sujeito passivo requer, ao abrigo do artigo 58º e 72º da Lei Geral Tributária, que sejam apresentadas provas testemunhais, entende-se que estas provas tinham cabimento ser apresentadas no âmbito do direito de audição. (...)" cfr. ponto J) da fundamentação de facto do acórdão do TCAS proferido nos autos e fls. 81-86.
8) No dia 14 de Agosto de 2009, foi elaborada Informação relativa às Ordens de Serviço n.^os… que propôs o deferimento parcial do reembolso do período de Março de 2005, no montante de € 90.875,93, nos seguintes termos:
"(...) Fundamentos
41 - Inobservância de Condições Formais - art. 19.º do CIVA
No decurso do procedimento de inspecção, ao abrigo das Ordens de Serviço n.º … desta Direcção de Finanças, verificou-se o seguinte:
1. Encontram-se na situação de apreciação os reembolsos de IVA, dos meses de Março e Agosto de 2005, nos montantes de € 823.790,19 e € 33.444,53, respectivamente, do sujeito passivo A., Lda.
Na declaração periódica de IVA de Março de 2005, consta no campo 95 (reembolso), o montante de € 823.790,19, valor calculado pelo sistema informático do IVA. (...)
2. Em 2005.10.18, a Direcção de Serviços de Cobrança do IVA remeteu o Ofício n.º 106.226 para o sujeito passivo, no qual comunica que após análise efectuada à conta corrente do sujeito passivo foi detectada uma anomalia relativa a Abril de 2005: utilização de crédito não coincidente com a respectiva subconta de excesso a reportar (campo 61). A manutenção desta anomalia origina abatimento no reembolso de Agosto de 2005, bem como corte no valor do excesso a reportar.
3. Em 2005.10.25, o sujeito passivo em resposta ao referido ofício da Direcção de Serviços, solicitou por escrito a correcção do pedido de reembolso inscrito indevidamente na declaração periódica enviada via internet em 06.05.2005 e referente ao período 2005/03 uma vez que foi preenchido o campo 95 quando deveria ter sido o campo 96 da referida declaração. Vimos solicitar a V. Exas. a v/melhor atenção pois nunca foi sua intenção fazer o pedido de reembolso àquela data, ou seja, Março/05.
4. Nas declarações periódicas de IVA de 0807 e posteriores, o sujeito passivo foi utilizando o crédito de IVA, considerando apenas que tinha solicitado o reembolso de IVA do período de Agosto de 2005, no montante de € 253.3622,05, originando na conta corrente por natureza regularizações a débito no montante total de € 604.056,55 (0903 - € 47.950,08, 0902 - € 61.059,01, 0901 - € 61.823,24, 0812 - € 53.228,69, 0811 - € 30.142,05, 0810 - € 37.535,92, 0809 - € 33.226,46,0808 - € 149.911,44,0807 - € 129.178,76).
Analisado o crédito de IVA constante do campo 61 da declaração periódica de IVA do mês de Março de 2005, no montante de €815.017,16, verifica-se que resulta do acumulado de créditos que se reportam até ao primeiro trimestre de 1996, inclusive.
5. A documentação a que se referem as disposições contidas no n.º 2 do Despacho Normativo n.º 342/93, de 30 de Outubro, foi apresentada no âmbito do presente procedimento de inspecção.
6. No sentido de verificar a legitimidade do crédito de IVA, procedeu-se à seguinte verificação contabilística, reportada aos exercícios de 1996 a 2002 e 2004 a 2006:
- Cruzamento entre os valores constantes dos extractos de conta e as declarações periódicas de IVA;
- Cruzamento entre os valores constantes dos documentos de suporte contabilístico e os extractos de conta do IVA deduzido e liquidado;
- Admissibilidade do IVA deduzido face à actividade exercida e ao normativo legal, designadamente artigos 19º, 20º e 23.º do Código do IVA.
7. Concluindo que:
O crédito de IVA resulta, no essencial, dos investimentos efectuados, nomeadamente, no campo de golfe de 18 buracos que entrou em funcionamento no ano de 2001, no novo clubhouse concluído no ano de 2006 e no campo de golfe de 9 buracos.
Foi deduzido IVA indevidamente entre os anos de 1998 e 2002, no montante total de € 128.857,71, consequência do incumprimento no disposto.
Ao reembolso de IVA do período de Março de 2005, no montante de € 823.790,19, deve ser subtraído o IVA deduzido indevidamente no montante de € 128.857,71 e as regularizações a débito no montante de € 604.056,55. (...)
8. Propõe-se o deferimento parcial do reembolso do período de Março de 2005, no montante de € 90.875,93, e o deferimento total do reembolso de Agosto de 2008, no montante de € 33.444,53" - cfr. fls. 97-99 dos autos.
9) No mesmo dia, nesta Informação, foi exarado o seguinte Parecer: "Efectuada análise interna aos reembolsos de IVA solicitados pelo sujeito passivo nos períodos 0503 e 0508 foram detectadas deduções indevidas e falta de liquidação de IVA, no montante total de € 128.857,71, propondo-se assim o reembolso do período 0503 no montante de €90.875,93 e deferimento total do reembolso do período 0508 no montante de € 33.444,53" - cfr. fls. 97 dos autos.
10) No mesmo dia, naquela Informação e junto a este Parecer, o substituto do Director de Finanças de … exarou o seguinte despacho - acto impugnado: "Concordo. Proceda-se conforme proposto" - cfr. fls. 97 dos autos.

A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte:
«A generalidade dos factos dados por provados assim foram já considerados pelo Tribunal Central Administrativo Sul aquando da apreciação do recurso. // Nos restantes casos, os documentos referidos não foram impugnados pelas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade».

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
11) Do anexo 13 ao relatório de inspecção, referido no mesmo, ponto 7) do probatório consta a discriminação por factura do montante não dedutível do imposto, bem como a indicação de: “Documento não emitido sob a forma legal”.

Cumpre apreciar, primeiramente, a questão suscitada nos autos da legitimidade processual da “A., Lda.” para interpor o presente recurso jurisdicional.
Por meio de despacho do relator de fls. 334, notificado às partes, foi suscitada a questão da não admissibilidade do recurso interposto pela impugnante. Observado o contraditório, cumpre decidir.
A recorrente, “A., Lda.”, através do articulado de fls. 337, veio referir o seguinte: «entendendo-se que a recorrente com a sentença de primeira instância teve total ganho de causa, devendo-lhe ser restituída a quantia de €129.037,71, neste, e só assim, a recorrente não se opõe à rejeição do seu recurso».
«[O]s recursos só podem ser interpostos por quem, sendo parte principal na causa, tenha ficado vencido» - artigo 631.º/1, do CPC. A recorrente, “A., Lda.” não obteve total ganho de causa nos autos. Na petição inicial pediu a condenação da Fazenda Pública no deferimento do pedido de reembolso no montante de €129.037,71. A sentença, por seu turno, anulou «o acto do substituto do Director de Finanças de …, de 14 de Agosto de 2009, na parte em que deferiu parcialmente, no valor de €90.875,93, o solicitado reembolso de IVA de Março de 2005».
O regime de cumulação de pedidos, previsto no artigo 4.º do CPTA, é aplicável ao caso em apreço – ex vi artigo 2.º/c), do CPPT. Donde resulta que, para além do pedido de remoção acto questionado, a ora recorrente é parte vencida no que respeita ao segmento relativo à peticionada condenação no deferimento do pedido de reembolso no montante de €129.037,71, uma vez que a mesma não foi concedida por parte da sentença recorrida.
Em face do exposto assiste legitimidade à recorrente para interpor o presente recurso jurisdicional.
Termos em que se julga improcedente a questão prévia suscitada.
2.2. De Direito
2.2.1. Nos presentes autos, vem sindicada a sentença proferida a fls. 256/278, que anulou «o acto do substituto do Director de Finanças de …, de 14 de Agosto de 2009, na parte em que deferiu parcialmente, no valor de €90.875,93, o solicitado reembolso de IVA de Março de 2005».
2.2.2. A sentença recorrida foi proferida na sequência de acórdão do TCAS (fls. 230/244), que ordenou a convolação dos autos de acção administrativa especial de condenação do Ministério das Finanças no deferimento total do pedido de reembolso de IVA, do período de Março de 2005, no valor de €129.037,71, nos autos de impugnação judicial do acto de indeferimento parcial do pedido de reembolso referido nos pontos 99 e 10) do probatório e consequente prossecução dos autos, com vista ao proferimento de decisão de mérito.
A sentença julgou improcedentes os fundamentos da impugnação, no que respeita ao erro nos pressupostos de direito, por caducidade do direito à liquidação, de violação dos direitos de participação e defesa da impugnante, bem como do princípio da justiça; de violação dos princípios da justiça, do inquisitório e da imparcialidade, na medida em que o valor do IVA deduzido indevidamente devia ter sido acrescido aos custos declarados em sede de IRC. Por outro lado, a sentença considerou procedente o vício de falta de fundamentação do acto de indeferimento parcial em exame quanto às facturas desconsideradas. E com base no argumento referido determinou a anulação do acto impugnado.
Antes de se proceder à apreciação do mérito do recurso jurisdicional interposto pela impugnante, importa apurar se se mantém (ou não) o juízo rescisório e anulatório que fez vencimento na instância. Cumpre, pois, apreciar o recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Pública.
2.2.3. A recorrente, Fazenda Pública, censura a sentença recorrida por considerar que a mesma incorreu em erro de julgamento ao dar como assente a preterição do dever de fundamentação do acto questionado no que respeita às correcções impostas «por IVA deduzido // Documentos não emitidos na forma legal».
A este propósito escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«[O] Relatório - cfr. ponto 7 do probatório - refere no seu capítulo "2.2 Deduções indevidas de IVA" que "No que se refere ao IVA deduzido, verificam-se as seguintes situações: // - Documentos não emitidos sob a forma legal: // Para que haja lugar à dedução é necessário que o imposto a deduzir conste de factura ou documento equivalente emitido sob a forma legal. // De acordo com o n.º 6 do artigo 19º do CIVA, consideram-se passadas sob a forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35º, bem como os requisitos do artigo 5º do Decreto-Lei n.º 198/90,19.06. // Foi detectado o doc. 912, registado no diário 3 em 1999-12-31, que corresponde a um fax, e diversas facturas que não reúnem as condições legais, nomeadamente a expressão «processado por computador», pelo que não pode ser exercido o direito à dedução do IVA nelas contido, conforme documentos relacionados no quadro constante do anexo 13, folhas 1656 a 1659 do projecto de relatório." // Verifica-se, assim, que um administrado normal ficaria devidamente esclarecido quanto às facturas em crise na inspecção: são as que se encontram relacionadas no anexo 13, folhas 1656 a 1659 do projecto de relatório, anexo que está no processo administrativo apenso à presente Impugnação. Todavia, o mesmo não se pode concluir quanto aos requisitos que a Inspecção considerou estarem em falta. Aqui, o Relatório limita-se a referir que há "diversas facturas que não reúnem as condições legais, nomeadamente a expressão «processado por computador»", sendo que na dita relação do quadro constante do anexo 13, na coluna "Motivo", a Inspecção consignou "Documento não emitido sob a forma legal". // Ora, tal exposição é manifestamente insuficiente para esclarecer o destinatário sobre os motivos que levaram à conclusão de que o documento não fora emitido sob a forma legal, sendo que a referência à expressão «processado por computador» é desprezível já que nem o n.º 6 do artigo 19.º, nem o artigo 35.º do Código do IVA se referem a tal menção. // De modo que a fundamentação do acto impugnado não permite conhecer as razões de facto que determinaram a sua prática, o que gera o vício da anulabilidade e consequencia a sua remoção da ordem jurídica».
A recorrente coloca sob censura o presente segmento decisório. Afirma que a primeira parte do ponto 2.2. do relatório de inspecção ‒ que trata das deduções indevidas de IVA contido em documentos não emitidos sob a forma legal ‒, identifica todas aquelas situações, e refere as normas jurídicas que a inspecção considerou terem sido violadas (artigo 19.º/6 e 35.º do CIVA), e ainda o artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19.06, que remete para o cumprimento dos formalismos exigidos no n.º 3 do artigo 3.º, artigo 4.º e artigos 7.º a 11.º do Decreto-Lei n.º 45/89, de 11.02. Mais refere que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao considerar que a omissão da expressão “processado por computador” não violou qualquer preceito normativo. É que o artigo 5.º do DL 198/90, de 19.06, determina que: “A partir de 1 de Janeiro de 1992, a numeração e impressão das facturas e documentos equivalentes referidos no artigo 35.º do CIVA devem obedecer aos requisitos exigidos no n.º 3 do artigo 3.º, artigo 4.º e artigos 7.º a 11.º do Decreto-Lei n.º 45/89, de 11 de Fevereiro”; ora, o artigo 7.º, n.º 3, deste último diploma legal impõe a obrigatoriedade dos documentos em causa conterem a expressão “processado por computador”, refere.
Vejamos.
O dever de fundamentação expressa da decisão em análise decorre do disposto no artigo 77.º da LGT.
A este propósito, de referir que: «[a] fundamentação serve para que, quer os órgãos com competência para sindicar a decisão, quer os contribuintes (e inclusivamente, terceiros) possam conhecer a racionalidade da decisão, e o iter cognoscitivo e volitivo que o órgão decisor seguiu, desde a constatação dos factos, à sua valoração, ao seu enquadramento jurídico e à decisão. Serve para que externamente se conheça da formação das premissas da decisão, da sua adequação à realidade, da sua comparabilidade e da correta conexão lógica entre a conclusão, que é a decisão, e as premissas que lhe servem de sustentação» (1). Mais se refere que o que seja fundamentação adequada do acto tributário decorre da lei (2). «Equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto» (3). A fundamentação deve, pois, ser explícita, incisiva e precisa, deve ser congruente (e não ambígua ou contraditória) e deve ser suficiente, no sentido que deve dar conta da análise factual e do quadro legal em que se baseou[aram] o[s] critério[s] de decisão ínsito[s] ao acto tributário (4).
Está em causa acto administrativo que indefere, em parte, o pedido de reembolso de IVA. O reembolso constitui uma modalidade de exercício do direito à dedução. Este consiste no seguinte: «Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante de imposto sobre valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço» (5). Sobre as modalidades de exercício do direito à dedução, rege o disposto no artigo 22.º do CIVA (“Momento e modalidades do exercício do direito à dedução”). Estatui o n.º 4 do preceito que: «Sempre que a dedução de imposto a que haja lugar supere o montante devido pelas operações tributáveis no período correspondente, o excesso será deduzido nos períodos de imposto seguintes.» E o n.º 5 dispõe que «[s]e, passados 12 meses relativos ao período em que se iniciou o excesso, persistir crédito a favor do contribuinte superior a €249,40, este poderá solicitar o seu reembolso». Os preceitos dos n.^os6 a 10, regem sobre as formas ou pressupostos do exercício do reembolso. O n.º 11 determina: «Os pedidos de reembolso serão indeferidos quando não forem facultados pelo sujeito passivo elementos que permitam aferir da legitimidade do reembolso, bem como quando o imposto dedutível for referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua actividade no período a que se refere o reembolso».
O direito à dedução do imposto suportado pelo sujeito passivo decorre do disposto nos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA/CIVA, o qual por seu turno, transpõe para a ordem interna, o disposto no artigo 17.º/3, da Sexta Directiva IVA [correspondente ao artigo 168.º da Directiva 2006/112/CE, do Conselho de 28 de Novembro de 2006 – Directiva IVA]. O CIVA «determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos» (6). «[I]mporta recordar que o regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas actividades económicas. O sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA» (7); «na ausência de uma disposição que permita aos Estados-membros limitarem o direito à dedução conferido aos sujeitos passivos, este direito deve ser exercido imediatamente em relação à totalidade do imposto que onerou as operações efectuadas a montante» (8); «[a]s disposições (…) [que estabelecem as] condições de aquisição e o âmbito do direito à dedução não deixam aos Estados-Membros nenhuma margem de apreciação quanto à sua aplicação e conferem aos particulares direitos que estes podem invocar perante o juiz nacional para se oporem a uma regulamentação nacional incompatível com elas» (9). «[O]s Estados não estão autorizados a limitar o direito à dedução, mesmo quando a utilização de bens na actividade económica é bastante limitada» (10); por outras palavras, «as excepções [à regra geral da dedutibilidade do imposto suportado, de harmonia com o princípio fundamental da neutralidade do mesmo] devem, em princípio ser interpretadas estritamente» (11).
As formalidades a que está sujeito o direito à dedução têm em vista assegurar o exercício da fiscalização por parte dos Estados-membros da correcta aplicação do procedimento de autoliquidação. Ou seja, os requisitos formais das facturas (elencados no artigo 36.º, ex-artigo 35.º do CIVA) têm vista garantir que os requisitos substantivos do direito à dedução estão assegurados no caso, em nome do princípio da neutralidade do imposto (12).
Como se afirma no Acórdão do Tribunal de Justiça, proferido em 11.12.2014, no P. C-590/13, «(…) o artigo 18.°, n.° 1, alínea d), da Sexta Diretiva permite aos Estados-Membros prever formalidades quanto às modalidades de exercício do direito a dedução. // Contudo, as formalidades previstas pelo Estado-Membro em causa e que devem ser cumpridas pelo sujeito passivo com vista ao exercício deste direito não podem ultrapassar o que é estritamente necessário para controlar a correta aplicação do procedimento de autoliquidação (acórdãos Bockemühl, C-90/02, EU:C:2004:206, n.° 50, e Fatorie, EU:C:2014:50, n.° 34 e jurisprudência aí referida)» (13).
No caso em exame, por um lado, verifica-se que o RIT não discrimina os requisitos considerados em falta, cuja omissão preclude o exercício do direito à dedução em relação a cada factura; por outro lado, verifica-se que o RIT não põe em causa a materialidade das operações em apreço, apenas referindo a “falta de forma legal das facturas” em exame. Donde se impõe concluir que os motivos da recusa da dedução do imposto não se mostram acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição da impugnante.
Ao decidir no sentido mencionado, a sentença em crise não enferma do apontado erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. A recorrente “A., Lda.” interpõe recurso jurisdicional contra a sentença em apreço. Reitera o vício da preterição do prazo de caducidade do direito à liquidação invocado contra o acto de indeferimento parcial do pedido de reembolso e pugna pelo deferimento total do mesmo.
2.2.5. A recorrente censura a sentença em crise, por a mesma ter descurado a pretensão de condenação da AT no reembolso do imposto deduzido no montante total de €129.037,71, o que configura, defende, ofensa do caso julgado, formado com o Acórdão proferido nos autos por este TCAS.
Está em causa o despacho do Director de Finanças de …, de 14.08.2009, com o teor seguinte:
"Efectuada análise interna aos reembolsos de IVA solicitados pelo sujeito passivo nos períodos 0503 e 0508 foram detectadas deduções indevidas e falta de liquidação de IVA, no montante total de €128.857,71, propondo-se assim o reembolso do período 0503 no montante de €90.875,93 e deferimento total do reembolso do período 0508 no montante de € 33.444,53".
A sentença recorrida foi proferida na sequência de acórdão do TCAS (fls. 230/244), que ordenou a convolação dos autos de acção administrativa especial de condenação do Ministério das Finanças no deferimento total do pedido de reembolso de IVA, do período de Março de 2005, no valor de €129.037,71, nos autos de impugnação judicial do acto de indeferimento parcial do pedido de reembolso referido nos pontos 9) e 10) do probatório e consequente prossecução dos autos, com vista ao proferimento de decisão de mérito.
A sentença apreciou o pedido formulado pela autora de anulação do acto impugnado e de cumprimento do pedido de condenação no reembolso do imposto deduzido no montante total de €129.037,71, determinando a anulação do «acto do substituto do Director de Finanças de …, de 14 de Agosto de 2009, na parte em que deferiu parcialmente, no valor de €90.875,93, o solicitado reembolso de IVA de Março de 2005», por preterição do dever de fundamentação.
Donde resulta que a sentença apreciou os pedidos formulados pela autora, em cumprimento do determinado no acórdão proferido pelo TCAS (fls. 230/244), sem ter incorrido em ofensa do caso julgado. Outra questão respeita à procedência (ou não) dos fundamentos da acção. Recorde-se que tais fundamentos foram julgados improcedentes, por parte da sentença recorrida, salvo no que respeita à falta de fundamentação do acto impugnado, por referência à desconsideração das facturas referidas no ponto 2.2. do relatório de inspecção ‒ que trata das deduções indevidas de IVA contido em documentos não emitidos sob a forma legal.
Donde se impõe concluir pela improcedência da presente argumentação.
2.2.6. A recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento, porquanto o acto impugnado devia ter sido anulado, com base na preterição do prazo de caducidade do direito à liquidação (artigo 45.º da LGT).
A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que [Ac. do STA, de 12.07.2007, P. 0303/07]: «[c]omo decorre do preceituado no n.º 8 do art. 22.º do CIVA, os reembolsos de IVA são efectuados «quando devidos», isto é, após a confirmação, no momento em que se vai apreciar um pedido de reembolso, de que no período a que ele se refere a dedução total de imposto a que haja lugar supera o montante devido pela totalidade das operações tributáveis. // Para apreciar se se verificam os pressupostos do direito ao reembolso, a Administração Tributária não está limitada pelo prazo de caducidade do direito à liquidação, podendo efectuar correcções às declarações dos contribuintes relativas ao período em relação ao qual é pedido o reembolso, mesmo que anteriores àquele prazo de caducidade».
Como se consigna no Acórdão do STA, de 30.09.2009, P. 0682/09, «[a] este respeito se pronunciou já também este STA no acórdão de 12/7/2007, proferido no recurso n.º 303/07, dizendo que “…o facto de o n.º 8 do referido art. 22.º incluir a expressão reembolsos são efectuados «quando devidos», não tem o mero alcance de expressar que não devem ser efectuados reembolsos indevidos (o que seria absolutamente supérfluo, pois seria inimaginável interpretar o regime de reembolsos como permitindo o pagamento de reembolsos que não fossem devidos), mas sim o de acentuar que os reembolsos não devem ser efectuados sem uma comprovação, no momento do reembolso, da verificação dos seus pressupostos, o que é corroborado pelos n.ºs 10 e 11 do mesmo artigo, ao preverem que, para efeitos de reembolso, possam ser pedidos documentos e informações adicionais, sob pena de o reembolso de considerar indevido. Aliás, nem seria compreensível outro regime, pois, reportando-se o pedido de reembolso à globalidade das relações tributárias relativas a um determinado período, o seu conteúdo definitivo está forçosamente por definir, pelo que não se pode justificar, pelas razões de segurança jurídica subjacentes ao regime da caducidade do direito de liquidação, que haja restrições ao apuramento e relevância dos factos que importam para as definir.». // O eventual atraso no reembolso pedido causado pelo facto de a AT proceder à sua comprovação, através de acções inspectivas, não prejudica os sujeitos passivos que, reconhecido o direito ao reembolso, sempre poderão solicitar a liquidação de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT. // Tendo a recorrente, como resulta do probatório, sido alvo de várias acções inspectivas, nomeadamente aos exercícios em apreço, em virtude de os serviços de inspecção tributária terem apurado um quadro de irregularidades indiciador de fraude e evasão fiscal, de que resultaram várias liquidações adicionais de IVA relativas a esses períodos, e que a recorrente já impugnou judicialmente, é óbvio que o direito ao pretendido reembolso de IVA se não mostra ainda firmado na ordem jurídica, não sendo, assim, por isso possível afirmar a sua inequívoca existência, nem sendo o meio processual utilizado a sede própria para proceder ao apuramento da legitimidade e/ou legalidade do seu recebimento. // Daí que, contrariamente à pretensão da recorrente, não esteja consolidado na sua esfera jurídica o direito ao reembolso, porquanto o seu reconhecimento não é automático nem resulta de qualquer normativo o deferimento tácito do pedido de reembolso».
Por outras palavras, não havendo certeza sobre a relação jurídica de imposto, por faltarem elementos que a concretizam, concretamente, por falta do juízo administrativo que certifique o preenchimento dos pressupostos formais e materiais do exercício do direito à dedução do imposto (artigo 22.º do CIVA), bem como dos quantitativos liquidados em excesso, seria contrário aos princípios da legalidade e da verdade material, aplicar o efeito preclusivo da caducidade do direito à liquidação às situações em que o contribuinte solicita o reembolso do imposto não deduzido. É que «[o] crédito de IVA constitui um corolário do direito à dedução, que visa assegurar a neutralidade do imposto. No âmbito das suas actividades tributadas, o sujeito passivo tem o poder-dever de liquidar imposto em todas as operações que realiza, e de, concomitantemente, deduzir o imposto suportado em operações a montante. // No caso de, na declaração – liquidação, o montante de imposto suportado ser superior ao montante do imposto liquidado em virtude de operações tributáveis, constitui-se na esfera jurídica do sujeito passivo um direito ao crédito de imposto, o qual é exercido mediante compensação, nos períodos de imposto seguintes, com o montante de que o sujeito passivo seja devedor ao Estado. // O sistema assemelha-se a uma conta-corrente entre a administração fiscal e o sujeito passivo do imposto, com as características de reporte para os períodos seguintes. // Subsidiariamente, o crédito de imposto é efectuado mediante reembolso» (14).
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é dirigida, devendo ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.7. A recorrente defende que a não aplicação do disposto no artigo 45.º da LGT aos pedidos de reembolso, previstos no artigo 22.º do CIVA, constitui violação dos princípios constitucionais da segurança jurídica, da proporcionalidade e da igualdade.
Salvo o devido respeito, não lhe assiste razão. Os princípios constitucionais invocados não assumem a virtualidade de impor soluções contrárias à legalidade fiscal, como seria o caso do deferimento automático dos pedidos de reembolso, sem o necessário exercício dos poderes administrativos de fiscalização do preenchimento dos seus pressupostos.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente argumentação.
2.2.8. A recorrente defende que o reembolso do montante integral peticionado impõe-se, porquanto o RIT não teria posto em causa a efectividade dos serviços prestados que constam das facturas.
Tal como se referiu no ponto 2.2.3. da presente fundamentação, a argumentação em exame é de acolher no respeita à correcção imposta em “2.2. Deduções indevidas de IVA- Documentos não emitidos sob a forma legal”. Existem, todavia, outros fundamentos de indeferimento do pedido de reembolso, descritos no ponto “2.2. Dedução indevida de IVA”, os quais não são contestados pela recorrente. Pelo que, nesta parte, o acto questionado deve ser mantido, como resulta da sentença recorrida.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é dirigida, devendo ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento aos recursos jurisdicionais interpostos pela Fazenda Pública e pela impugnante, e confirma a sentença recorrida.
Custas por ambas as recorrentes, em partes iguais.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(Cristina Flora - 1º. Adjunto)

(Cremilde Miranda - 2º. Adjunto)

(1)Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Coordenação de José Maria Fernandes Pires, Almedina, 2015, p. 832.

(2)Artigo 125.º/1 e 2, do CPA (artigo 153.º do Novo CPA) e artigo 77.º/2, da LGT.

(3)Artigo 125.º/2, do CPA (artigo 153.º/2, do Novo CPA).

(4)Neste sentido, Paulo Marques e Carlos Costa, A liquidação de imposto e a sua fundamentação, Coimbra Editora, Coimbra, 2013, pp. 70/74. V. também Acórdão do TCAS, de 14.04.2015, P. 06984/13.

(5)Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, n.º 1, 5.º Ed., p. 203.

(6)Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o valor acrescentado, cit., p. 204.

(7)§ 24 do Ac. do Tribunal de Justiça da União Europeia/TJUE, de 22.01.2001, P. C-408/98.

(8)§ 16 do Ac. do TJUE, de 21.09.1988, P. 50/87.

(9)§ 2 do sumário do Ac. do TJUE, de 06.07.1995, P. C-62/93.

(10)§ 29 do Ac. do TJUE, de 11.07.91, P. C-97/90.

(11)Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o valor acrescentado, Almedina, 2006, p. 155.

(12)Neste sentido, V. Código do IVA e RITI, Notas e comentários; Organização de Clotilde Celorico Palma e António Carlos Santos, Almedina, 2014, p. 340.

(13)§§ 34 e 35, do Acórdão do TJUE, P. C-590/13, proferido em 11.12.2014.

(14)Patrícia Noiret da Cunha, Imposto sobre o Valor Acrescentado, anotado, Instituto Superior de Gestão, 2004, p. 332.